Налогообложение иностранных контролируемых компаний: международная практика

Далее, как отмечает Штефан ван Вегель в Общем Докладе Сборника Международной Налоговой Ассоциации 2010 года [24], возможно, налогоплательщик выбрал неправильную линию аргументации. Если бы он высказал аргументы, которые были сделаны позднее в 2002 году в Schneider Electric , то результат дела мог бы быть иным. В частности, налогоплательщик вообще не затронул аргумент о противоречии правил КИК статье 7 налогового соглашения, а не статье 11. Согласно Отчету о Великобритании [25;30] упомянутого выше Сборника может возникнуть конфликт между положениями правил КИК и нормами налоговых соглашений, когда доход или прирост капитала, заработанные нерезидентом из источников в Великобритании, вменяются в налоговую базу резидента Великобритании. При этом нерезидент претендует на защиту по налоговому соглашению между Великобританией и страной своего расположения. В этом случае налоговое соглашение может в самом деле защитить доход нерезидента от налогообложения у источника в Великобритании. Однако вслед за этим возникает вопрос, может ли резидент Великобритании, которому начислен или вменен тот же самый доход или пророст капитала нерезидента, но уже как часть собственной налоговой базы резидента, точно так же, как и нерезидент, воспользоваться льготными положениями налогового соглашения для освобождения от налогового обязательства в Великобритании, которые, строго говоря, относятся только к нерезиденту? Именно эта ситуация была предметом исследования в Bricom Holdings, которая пыталась оспорить внутреннее налоговое обязательство, начисленное ей на основании британских правил КИК, но со ссылкой на защиту, которая предоставляется не Bricom Holdings, а ее дочерней компании в Нидерландах. И хотя суд согласился с тем, что в принципе такая защита может быть обеспечена со ссылкой на более ранний прецедент Lord Strathalmond v. CIR от 1975 г., [26] тем не менее, данная защита не подлежит применению в деле Bricom Holdings с учетом конкретных фактов и обстоятельств данного дела. Авторы британского Доклада в Сборнике Международной Налоговой Ассоциации 2010 г. Пол Мортон и Лорент Сайкс [25;811] отмечают, что решение теоретического вопроса о том, может ли резидент Великобритании, в доход которого вменяются доходы нерезидента, полагаться на налоговое соглашение, зависит от двух альтернативных способов применения налогового соглашения в отношении дохода нерезидента. Согласно первому из них, налоговое соглашение вначале применяется к доходу нерезидента, а затем данный доход, защищенный соглашением от налога в Великобритании, относится и вменяется в расчетную налоговую базу резидента. Во втором случае вначале применяется внутренняя норма КИК об отнесении дохода нерезидента к расчетной налоговой базе резидента, а уже потом применяются нормы налогового соглашения к такому доходу. По мнению авторов Доклада, при использовании второго способа применения налогового соглашения, его положения не будут препятствовать правилам КИК в части вменения дохода резиденту. Какой из двух подходов подлежит применению, зависит в первую очередь от конкретной формулировки нормы КИК, а также от способа имплементации международного договора в национальную правовую систему и правил соотношения норм международных соглашений в данном государстве.

Швеция

Правила КИК в Швеции напрямую следуют положениям формулировок Комментария к МК ОЭСР 2010 (в частности, параграфа 22 Комментария к статье 1 МК ОЭСР), это означает, что правила КИК являются частью норм внутреннего права об определении налоговых обязательств и потому не пересекаются с положениями налоговых соглашений. В 2008 году в Швеции прошло судебное дело, предметом которого были правила КИК. В Швеции правила КИК были введены в 1989 году, но впоследствии расширены в 2004 году с одновременной публикацией «белого списка». Однако страховые компании не были поименованы в списке.

В апреле 2008 г. Верховный Административный Суд Швеции опубликовал решение [27], вызвавшее шквал критики со стороны специалистов по международному налоговому праву, поскольку своим решением суд фактически подтвердил возможность превалирования национального законодательства над положениями налоговых соглашений (англ. - treaty override ) [28].

При этом суд даже не удосужился провести исследование положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1963 г., ограничившись тем, что соглашение не является препятствием для применения правил КИК. Обстоятельства дела были таковы: шведская компания OMX Treasury AB имела 100%-ю дочернюю компанию в Швейцарии, OM Insurance, занимающуюся кэптивным страхованием, то есть страхованием рисков только для компаний группы OMHEX. Налоговые органы начислили налог в Швеции на прибыль этой швейцарской компании, поскольку она не подпадала в «белый список» и подлежала низкому налогообложению в Швейцарии. Компания запросила предварительное налоговое согласование у Совета по предварительным согласованиям (Skatteraetsnamden ), в котором она попросила подтвердить, что шведские правила КИК не могут применяться в контексте шведско-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Текст согласования указывал на то, что правила КИК являются частью внутренних налоговых норм об определении налоговых обязательств резидентов, и поэтому они не могут быть отменены налоговым соглашением. Основным аргументом было то, что правила КИК формируют условную налоговую базу резидента Швеции, а не создают шведское налоговое обязательство для нерезидента. Далее Совет представил подробный анализ своего видения соотношений положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1966 г. и заключил, что положения статьей 7 (Предпринимательская прибыль),10 (Дивиденды) и 23 (Другие доходы) не препятствуют применению правил КИК, и кроме того, Швеция применяет метод иностранного налогового зачета в отношении иностранных налогов, поэтому правила КИК не ведут к международному двойному налогообложению, что соответствует объекту и целям налогового соглашения. В итоге Совет подтвердил решение налоговых органов. Далее компания оспорила налоговый «рулинг» в Высшем Административном Суде, который поддержал позицию налоговых органов и Совета по предварительным согласованиям, однако привел совершенно иное обоснование своего решения. Суд начал с того, что согласно шведской Конституции Швеция является «дуалистическим» государством с позиции необходимости инкорпорации международных соглашений во внутреннюю правовую систему. Международное договоры, как таковые, не имеют юридической силы до момента такой инкорпорации, соответственно, шведско-швейцарский договор прошел все необходимые для этого конституционные процедуры. Далее, оценивая законодательную иерархию источников права, суд отметил, что актам об инкорпорации международных соглашений в Швеции не предоставлено какого-либо более высокого ранга, чем прочим законодательным актам. В случае конфликта между двумя законодательными актами для определения приоритета должна применяться доктрины lex posteriori и lex specialis . В данном случае шведские правила КИК были не только введены более поздним законодательным актом (то есть имели приоритет согласно lex posterior ), но и более специальным законом, поскольку их целью было обложение налогом специфических видов операций, осуществляемых швейцарской компанией (кэптивного страхования). Кроме того, суд сослался на положение вводного закона об инкорпорации налогового соглашения, согласно которому его целью является облегчение налогообложения нерезидентов от двойного налогообложения, в том числе путем снижения или отмены шведского налога, но не является установлением налоговых обязательств. Из этого последнего очевидного факта суд сделал вывод о том, что Швеция не ограничена в своих правах по введению новых налоговых обязательств путем принятия последующего законодательства. Вышеприведенных аргументов было для суда достаточно для того, чтобы сделать вывод об однозначном приоритете шведских правил КИК над положениями налогового соглашения, следовательно, анализировать само соглашение суду не представляется необходимым.

Большинство налоговых специалистов Швеции не скрывают своего критического отношения к такой аргументации суда, считая его крайне противоречивым и создающим проблемы для Швеции в плане выполнения ею международных договорных обязательств. Вместо того, чтобы исследовать положения налогового соглашения, как это сделал Совет по предварительным согласованиям, и оценить его выводы, суд ограничился лишь сухим юридическим анализом того, что по мнению суда было простым конфликтом равных по юридической силе законодательных актов, то есть акта об инкорпорации швейцарско-шведского налогового соглашения и последующего закона, вводящего правила КИК. Так, по мнению Марии Хиллинг [29] из Университета Лунд (Швеция), должен был обратится к тексту международного договора хотя бы для того, чтобы определить степень конфликта между упомянутыми нормами, как это было во французском решении Schneider Electric . По мнению М. Хиллинг, толкование налогового соглашения является абсолютно ключевым для определения того, ограничивает ли соглашение действие правил КИК. Это требуется также и согласно статье 26 Венской конвенции, ратифицированной Швецией в 1974 г., в соответствии с которой международные договоры должны применяться добросовестно, и статьи 27, согласно которой государство не вправе ссылаться на положения внутреннего права как на основание для неисполнения условий международного договора.

Финляндия

В Финляндии было несколько дел, в которых фигурировали правила КИК, но с позиции автора будет целесообразным осветить два наиболее релевантных к обсуждаемой теме.

В 2002 году Высший Административный Суд Финляндии (Korkein hallintooikeus ) принял постановление по делу Oyj Abp[30], в котором постановил, что финские правила КИК не отменяются налоговым соглашением, причем формулировки, которые суд дал в обоснование своего вывода, практически копируют соответствующий текст параграфа 22 Комментария к МК ОЭСР 2003 года. Согласно фактам дела, у финской материнской компании была дочерняя компания в Бельгии, которая была вовлечена во внутригрупповую финансовую деятельность. Компания имела офис, в котором работали 10 - 16 сотрудников, и компания подлежала налогообложению согласно специальному применявшемуся на тот момент в Бельгии режиму «координационного центра». Согласно постановлению суда прибыль дочерней компании подлежала условному включению (вменению) в налогооблагаемую базу и квалификации исходя из характера ее деятельности и всех обстоятельств конкретного дела. В рассматриваемом деле прибыль бельгийской компании считалась предпринимательской прибылью в смысле статьи 7 бельгийско-финского налогового соглашения 1976 г. Однако, в отличие от французского суда в деле Schneider Electric , финский суд заключил, что правила КИК не противоречат статье 7 вышеуказанного соглашения, основанного на МК ОЭСР. В своей аргументации суд не пошел далее простой констатации применения позиции, изложенной в уже известном нам параграфе 22.1. Комментария к МК ОЭСР. Необходимо отметить, что вышеуказанный параграф был включен в текст Комментария в 1992 г, через много лет после заключения налогового соглашения 1976 г., то есть суд посчитал возможным применение положений Комментария, принятого позднее заключения налогового соглашения (динамическое толкование), причем аргументации о применении Комментария к МК ОЭСР к ранее заключенному налоговому соглашению также представлено не было. Интересно, что суд отклонил аргумент налогоплательщика о том, что, поскольку налоговое соглашение было заключено в 1976 г., а Комментарий к МК ОЭСР, разрешающий применение правил КИК, был изменен в 1992 г., то изменения в Комментарий 1992 г. не должны приниматься во внимание. По мнению суда, этот аргумент несостоятелен, поскольку Комментарий 1992 г. в основном базируется на Докладе ОЭСР 1987 г. о базовых компаниях [31]. Вместе с тем, остается непонятным, что имел в виду суд, приводя ссылку на Доклад 1987 г. для опровержения аргумента налогоплательщика, ведь Доклад ОЭСР не обладает статусом Комментария и сам по себе содержит лишь рекомендации странам ОЭСР по введению правил КИК.

Интересно, что в самом начале своего анализа суд указал, что толкование налогового соглашения должно начинаться с буквального понимания соответствующих словесных формулировок, а также с понимания намерений договаривающихся государств. По поводу статьи 7 налогового соглашения суд сделал несколько противоречивое, но сомнение в том, что финское налогообложение может быть разрешено на основании этой статьи [32;455].

Однако далее суд полностью переключился с анализа международного договора на текст Комментария к МК ОЭСР. Приводя значительное количество ссылок на параграфы 22 - 26 Комментария, суд заключает, что финские правила КИК являются частью внутреннего налогового права, определяющего основу для расчета налоговых обязательств финских резидентов. Иными словами, суд просто игнорирует положения параграфа 1 статьи 7 налогового соглашения, основываясь в своих заключениях исключительно на тексте Комментария к МК ОЭСР 1992 г. Суд также отметил, что правила КИК не могут привести к налогообложению активного иностранного дохода в Финляндии, причем доход бельгийской компании суд не посчитал «активным». В дополнение суд отметил, что финские правила КИК не являются препятствием для реализации принципа «свободы учреждения» (англ. - freedom of estab l ishment ), а также свободного перемещения капитала (англ. - free movement of capital ), предусмотренного конституционным документам об основании Европейского Союза.

По мнению Люка де Брое [32;457], финский суд продемонстрировал негативный пример недобросовестного толкования международного договора. Суд, по его мнению, не должен был говорить, что текст международного договора не позволяет установить намерения сторон в отношении применения правил КИК, но поскольку правила КИК отсутствовали как в Финляндии, так и в Бельгии в 1976 г. (когда налоговое соглашение было впервые заключено), и в 1991 г. (когда в него вносились незначительные изменения), то стороны не могли иметь намерения по применению правил КИК в рамках налогового соглашения ни на момент заключения, ни на момент последующего его нового согласования. Поскольку дело касалось применения законодательства, принятого после вступления в силу соглашения, то суд обязан был привести аргумент по существу о том, насколько соглашение позволяет применить данное новое законодательство. Поскольку суд сам установил, что буквальное прочтение параграфа 1 статьи 7 вряд ли позволяет Финляндии осуществлять налоговые права, то он должен был сделать заключение о том, что они неприменимы. Суд вообще не должен был ссылаться на Комментарий, опубликованный после заключения и изменения налогового соглашения, тем более что Бельгия заявила свое несогласие с применением финских правил КИК путем помещения возражения в текст Комментария, а также направив официальное письмо в Министерство Финансов Финляндии. Эти факты были полностью проигнорированы судом.

Надо отметить, что четыре года спустя, в 2006 г., Европейский Суд принял постановление по делу Cadbury Schweppes , в котором постановил, что указанные выше свободы не применяются лишь к случаям неправомерного или мошеннического применения норм права ЕС. Однако тот факт, что компания учреждена в какой-либо стране ЕС только потому, что там предусмотрено более низкое налогообложение, чем в метрополии, сам по себе недостаточен для признания наличия злоупотребления европейскими свободами. Суд ЕС отметил, что применение правил КИК почти всегда основано на различиях в уровне налогообложения в иностранной контролируемой компании и самого резидента, к которому они применяются. Указанное различие в трактовках, по мнению суда, создает налоговое препятствие для компании-резидента, к которому применяются правила КИК, а потому в этом смысле правила КИК создают ограничения с т.з. принципов европейских свобод согласно нормам права ЕС. При этом суд сделал одно важное условие - компания должна вести реальную экономическую деятельность в соответствующей стране своего местонахождения. После опубликования решения Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes финская материнская компания инициировала юридические процедуры по отмене решения Высшего Административного Суда Финляндии. Остается с интересом ожидать решения Суда ЕС по данному делу.

Второе интересное финское дело, касающееся КИК, касается сингапурской дочерней компании финского резидента. Высший Административный Суд выпустил предварительное решение 27 апреля 2011 года [33], согласно которому сингапурская компания не может подпадать под правила КИК в рассматриваемом налоговом периоде (2009 году). Финские правила КИК не распространяются на иностранную компанию при следующих условиях: во-первых, компания должна быть расположена в стране, с которой заключено налоговое соглашение; во-вторых, ставка налога в данной стране не должна быть существенно ниже финской (правило «60%»); и в-третьих, компания не должна применять специальный налоговый режим (такой, как, например, режим «координационного центра» в Бельгии). Однако закон также ссылался на то, что Министерство Финансов должно было выпустить специальный список юрисдикций, в которых налоговый режим существенно отличался от финского. Кроме того, для стран, с которыми заключено налоговое соглашение, дополнительно существует исключение в отношении реальной экономической деятельности (под ней понимается только производственная деятельность). В рассматриваемом деле финская компания имела дочернюю компанию в Голландии, а та - дочернюю компанию в Сингапуре. Последняя не пользовалась никаким специальным режимом в Сингапуре. Поскольку к ней также не применялось исключения в части производственной деятельности, критическим вопросом был уровень налоговой ставки, применимой к сингапурской компании. Особенность момента рассмотрения дела состояла в том, что с 1 января 2009 г. в правила КИК были внесены изменения, требующие от Минфина выпустить список низконалоговых юрисдикций, который Минфин выпустил с опозданием (с 1 января 2010 г.). Отсутствие списка Минфина было рассмотрено судом как неустранимое нарушение законодательного намерения, что само по себе является достаточным основанием для отмены решения налогового органа в применении к 2009 году (до тех пор, пока не появился «черный» список, куда был включен Сингапур).

Дания

В Дании в 2004 г. было судебное решение Национального Налогового Суда [34], описанное в обзорной статье Дэвида Тэйлора и Лорента Сакса [35], в котором подобно финскому делу была поддержана позиция о том, что внутренние правила КИК не противоречат налоговым соглашениям. В данном случае датская компания имела дочернюю компанию опять же в Швейцарии, вовлеченную в низконалоговые банковские операции. Суд также сослался на Комментарий к МК ОЭСР, не предоставив более содержательного обоснования. В дальнейшем правила КИК в Дании были изменены, и теперь они не включают тест низкого налогообложения дочерней компании, а в условный облагаемый доход включается не только доход от финансовых операций, но и весь доход иностранной компании. В этой связи авторы датского доклада в Сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. [36], Якоб Бундгаард и Питер Коервер Шмидт, ставят под сомнение адекватность датских правил КИК даже в свете официальной позиции Комментария к МК ОЭСР.

Япония

Японское дело Glaxo Kabushiki Kaisha [37]в 2009 году находилось в общем «тренде» подтверждения судами позиции об отсутствии противоречия между правилами КИК и соответствующим налоговым соглашением. Аргументация налогоплательщика была такой же, как и в других аналогичных делах, в частности, как в Schneider Electric , то есть по его мнению, правила КИК необоснованно подвергали налогообложению прибыль иностранной дочерней компании у резидента Японии, что противоречило, согласно фактам дела, статье 7 сингапурско-японского налогового соглашения 1994 г. По аналогии с делами в Великобритании, Дании и Финляндии, суд решил, что правила КИК не затрагивают иностранную компанию, а формируют условную налоговую базу резидента Японии, что не противоречит налоговому соглашению. Согласно фактам дела, японское подразделение концерна Glaxo Smith Kline владело 90% дочерней компании в Сингапуре, которое получило в 1998 г. прибыль от продажи акций. Поскольку данная прибыль не облагалась налогом в Сингапуре, то налог с прочих операций данной компании в этом году был незначителен, а эффективная ставка налога составила около 4%. Ввиду значительного различия между уровнем налогообложения в Японии (около 25%) и в Сингапуре, налоговые органы посчитали, что в данной ситуации должны применяться японские правила КИК, и поэтому обложили налогом реализованный прирост капитала сингапурской компании в составе расчетной налоговой базы японской материнской компании за 1999 г. Принимая решение о том, что правила КИК не противоречат налоговому соглашению, Верховный суд отметил, что целью статьи 7 налогового соглашения является устранение международного юридического двойного налогообложения прибыли резидентов Сингапура в Японии. Статья 7 предполагает возможность Японии облагать прибыль сингапурской компании, только если последняя образует постоянное представительство в Японии, чего в данном случае не имело места. Тем не менее, Верховный суд сказал, что японские правила КИК облагают налогом японскую материнскую компанию, а не сингапурскую дочернюю компанию, а эти правила не покрываются статьей 7 налогового соглашения, а, следовательно, не противоречат ей. Кроме того, суд сослался на исключение из правил КИК, относящееся к созданию реальной экономической деятельности, что, по мнению суда, означало, что они не являются диспропорциональными, а значит не противоречат объекту и целям налогового соглашения.

Бразилия

В Бразилии за последнее десятилетие произошло несколько характерных дел, касающихся возможности преодоления местных правил КИК на основании налоговых соглашений. Кроме того, в августе 2013 года было принято решение Верховного суда на предмет конституционности бразильских правил КИК, которое мы также рассмотрим далее. Интересно также то, что в ряде бразильских налоговых соглашений (соглашения с Данией, Чехией, Словакией, Норвегией) предусмотрено специальное положение, которое фактически не допускает применение правил КИК [38].

Первые три судебных дела относятся к попытке опровергнуть правила КИК на основании бразильско-испанском налоговом соглашении. Любопытно, что эти решения касались одного и того же налогоплательщика, но затрагивали различные налоговые периоды. В первом из этих решений, которое было принято в марте 2006 г. [39], Высший Административный Суд применил подход «условной выплаты дивидендов» к прибыли, возникшей у бразильского налогоплательщика в иностранной контролируемой компании. Согласно фактам дела, бразильская компания Eagle Distribuidora de Bebidas S/A (далее - «Eagle»), входящая в Группу INBEV, получила в 2005 г. уведомление от Федеральной налоговой службы о неуплате налога на прибыль в отношении дохода, полученного за рубежом в 2002 г. двумя контролируемыми компаниями, Brahmaco International Ltd, расположенной на Гибралтаре, и Jalua Spain S.L., расположенной на Канарских о-вах (территория, контролируемая Испанией). Jalua также имела дочерние компании Monthiers в Уругвае и Companhia Cervejaria Brahma в Аргентине. Суд постановил, что применение правил КИК было правомерным и что положения налогового соглашения между Бразилией и Испанией 1974 г. не подлежат применению. В частности, статья 7 соглашения не может быть использована для запрета применения режима КИК в отношении дочерней компании, находящейся в Испании. Что касается статьи 10 соглашения, то прямого запрета в ней для применения КИК суд также не нашел. Что характерно, суд не принял во внимание параграф 4 статьи 23 соглашения, требующий применения метода освобождения (для устранения двойного налогообложения) в отношении дивидендов, полученных от испанских компаний.

Чуть позднее в октябре 2006 года тот же самый суд принял противоположное решение [40] при толковании той же самой ситуации. В этот раз суд признал, что бразильские правила КИК применяют подход «просмотра насквозь» (англ. - look-through approach ), а потому налогоплательщик может полагаться на статью 7 налогового соглашения для защиты от правил КИК, и, следовательно, прибыль дочерних компаний не должна облагаться в Бразилии. Суд принял аргумент о комбинированном эффекте действия статей 10 и 24(4) налогового соглашения 1974 г. как запрещающих облагать налогов нераспределенную прибыль иностранной дочерней кампании. Налоговые органы обжаловали решение, однако в сентябре 2011 года апелляция была отклонена по процессуальным основаниям.

Однако в 2008 году в очередном деле [41] с участием того же самого налогоплательщика Административный суд все же решил отказать в применении защиты от правил КИК на основании статьи 7 налогового соглашения 1974 г., хотя и согласился с характером правил КИК в Бразилии. как облагающих налогом в Бразилии прибыль иностранных дочерних компаний, расположенных в Аргентине, Гибралтаре и Уругвае. Такой результат был вызван особенностями в толковании национального налогового законодательства и налоговых соглашений в Бразилии. Налоговое управление утверждало, что прибыль дочерних компаний Monthiers и ССВА, исчисленная согласно бухгалтерскому учету, должна облагаться в Бразилии, поскольку данные денежные суммы были фактически в распоряжении бразильской материнской компании в результате наличия контроля, но в то же время не облагались налогом в Испании. Таким образом, для целей бразильского налогообложения, прибыль, заработанная каждой иностранной контролируемой компанией, суммируется с прибылью контролирующей бразильской компании, в том числе и косвенно контролируемых компаний (расположенных в Аргентине и в Уругвае). Если применять эту логику, то статья 7 налогового соглашения между Бразилией и Испанией применяется только непосредственно к прямой дочерней компании Jalua Spain, расположенной на Канарских о-вах, но не к компаниям в Уругвае и в Аргентине. Статья 7 соглашения применяется к самой Jalua (у нее прибыль отсутствовала), но не к пассивному иностранному доходу ее дочерних компаний. Таким образом, суд согласился с тем, что прибыль Monthiers и ССВА была заработана бразильской компанией напрямую, а не «через» Jalua Spain, в связи с чем было отказано в защите на основании статьи 7 налогового соглашения 1974 г. Аргумент о том, что налогообложение в Бразилии возможно в отношении косвенно контролируемых компаний, основывается на теории «корпоративного контроля», согласно которой решения любых дочерних компаний в цепочке владения холдинга могут подвергаться существенному влиянию со стороны штаб-квартиры. Данное решение было подвергнуто критике в литературе [43], как противоречащее основным принципам бразильского права, не предусматривающим принципа «транспарентности» и «снятия корпоративной вуали».

В 2011 году Административный суд отказал в применении статьи 7 налогового соглашения между Бразилией и Венгрией [44] - в данном случае правила КИК применялись к венгерской дочерней компании бразильского налогоплательщика [45]. Аргументация была та же, что и ранее - бразильские КИК применяются не к прибыли иностранной компании, а к прибыли контролирующей бразильской компании. Однако суд пошел дальше, чем в решении по Eagle, и сказал, что правила КИК не противоречат соглашению на основании параграфа 23 Комментария к МК ОЭСР (2010) к статье 1, а также параграфу 14 Комментария к статье 7. Суд указал, что в налоговую базу включены «условные дивиденды», покрытые статьей 10(3) того же налогового соглашения. Любопытно, что, комментируя статьи 10 и 23 налогового соглашения, суд отметил, что Бразилия обладает налоговыми правами в отношении данного дохода, но одновременно должна предоставить зачет в отношении иностранных налогов, уплаченных венгерской контролируемой компанией. Суд специально указывает на то, что налоговое соглашение устанавливает метод иностранного налогового зачета, а не налогового освобождения в отношении иностранных дивидендов [46].

В еще одном решении от 2011 года [47] аналогичный вывод был сделан в отношении сразу трех налоговых соглашений: с Бразилией (1972 г.), Данией (1974 г.) и Люксембургом (1978 г.) в деле Companhia Vale do Rio Doce.Любопытно то, что упомянутые страны никогда не рассматривались в международном сообществе как низконалоговые юрисдикции.

В апреле 2013 года Верховный Суд Бразилии принял уточненное постановление [48] по коллективному иску, поданному еще в 2001 году Национальной Конфедерацией Промышленности, согласно которому бразильские правила КИК были признаны частично конституционными. Предметом иска было утверждение о неконституционности положений бразильского закона от 2001 г., вносящего серьезные изменения в существовавший на тот момент режим КИК [49], согласно которому прибыль иностранной контролируемой компании должна облагаться налогом в Бразилии в конце каждого календарного года, в котором она была начислена и отражена в бухгалтерском балансе, независимо от того, поступила ли она в распоряжение бразильской контролирующей компании, или нет. Между тем, согласно правилам КИК, принятым в других государствах, аналогичные принципы действуют только в случаях, признаваемыми злоупотребительными, а бразильский режим КИК является общим и не предусматривает никаких изъятий, типичных для других государств. Именно этот факт позволил Верховному Суду Бразилии признать правила КИК, существовавшие в 2001 году, частично неконституционными, но правомерными в той их части, в которой они применялись к компаниям, «инкорпорированным, или управляемым из налоговых гаваней или юрисдикций с преференциальным налоговым режимом, в соответствии со значением, придаваемым внутренним законодательством» [50].

Правила КИК и право Европейского Союза

Противоречивое положение правил КИК в различных странах в свете положений налоговых соглашений находит свое логичное продолжение в спорах о правомерности применения режима КИК в юридическом пространстве ЕС. Основной вопрос для анализа в рамках практически любого налогового спора в рамках права ЕС - насколько внутренние правила налогообложения, применимые к иностранному элементу в рамках ЕС, являются допустимыми с т.з. основных экономических свобод, прежде всего свободы учреждения (англ. - freedom of establishment ). Правила КИК применяются только к иностранным контролируемым компаниям и не применяются к ситуациям внутри страны, то есть прибыль внутренних дочерних компаний не может быть вменена материнской компании в рамках одной налоговой юрисдикции. Данный дисбаланс создает вопрос о наличии дискриминационного налогообложения и о нарушении европейских свобод. Эти свободы применяются как к государству-источнику, так и к государству нахождения резидента, который может подвергаться дискриминации. Этот подход контрастирует с применением норм о недискриминации в параграфе 5 статьи 24 МК ОЭСР, которая применяется к некоторым формам дискриминационного налогообложения дочерних компаний, расположенных в стране - источнике, но в статье 24 отсутствует статья, которая запрещала бы такое же налогообложение материнских компаний в стране их нахождения (страна резидентства). В этом состоит фундаментальное различие между МК ОЭСР и правом ЕС.

Знаковым судебным решением по вопросу применения права ЕС к нормам КИК является уже ранее упомянутое решение Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes в 2006 году [51]. Согласно фактам, британская материнская компания создала две дочерние компании в Ирландии, вовлеченные в финансовую деятельность, помимо других дочерних компаний в Европе. По всей видимости ирландские компании не имели самостоятельного офисного помещения, сотрудников и не были оборудованы телефонной связью, а были созданы исключительно для того, чтобы воспользоваться ирландским налоговым режимом, позволяющим применять 10%-ю налоговую ставку к прибыли компаний, в то время как в Великобритании налоговая ставка была 30%. Британская налоговая служба применила к этим компаниям правила КИК, а налогоплательщик утверждал, что они не подлежат применению к дочерним компаниям, расположенным в ЕС, поскольку нарушают европейские свободы. Суд решил, что британские правила КИК являются по сути запретительными, поскольку их действие распространяется на любые дочерние компании исключительно по критерию налоговой нагрузки по сравнению с соответствующей нагрузкой в Великобритании. Уровень налогообложения, взятый в качестве единственного критерия, не является правомерным основанием для применения правил КИК внутри ЕС. По мнению суда, единственным оправданием для ограничения свободы учреждения является недопущение злоупотреблений, целью которых является создание «полностью искусственных схем» (англ. - wholly artificial arrangements ), не отражающее экономической реальности и направленное исключительно на избежание налога, причитающегося к уплате с прибыли, заработанной в результате экономической деятельности на территории страны - члена ЕС. Если на базе анализа всех фактов будет установлено, что контролируемая компания реально учреждена в стране ЕС и осуществляет там реальную экономическую деятельность, то правила КИК не могут быть оправданы. Однако суд не стал вовлекаться в оценку тех фактов и обстоятельств, которые влияют на оценку наличия реальной экономической деятельности в конкретных дочерних компаниях Cadbury Schweppes , оставляя этот вопрос на усмотрение британских судов. В частности, они должны решить, насколько исключение из правил КИК, касающееся «мотива» (англ. - motive test ), должно учитывать такие объективные критерии, как наличие офисных помещений, персонала и оборудования, в оценке существования настоящей экономической деятельности в соответствующей стране ЕС.

Другое британское дело, известное как “Vodafone 2 ” [52], касающееся правил КИК, было направлено на дальнейшее рассмотрение британским Судом Специальных Уполномоченных (англ. - Special Commissioners ) в Европейский Суд. В этом деле компания Vodafone пыталась приостановить через суд запрос на дополнительную проверку своей налоговой декларации налоговыми органами, целью которой было исследование о применимости британских правил КИК к прибыли люксембургской дочерней компании группы. В частности, вопрос стоял о том, насколько в данной ситуации можно было воспользоваться исключением из правил КИК по основанию «теста мотива», поскольку в продолжение Cadbury Schweppes , правила КИК должны быть ограничены в своем применении исключительно к «полностью искусственным схемам». Хотя суд первой инстанции признал «тест мотива» не соответствующим решению Европейского суда, апелляционный суд не согласился и применил более широкое толкование правил КИК, не ограничиваясь толкованием «теста мотива». Суд поставил перед собой более широкую задачу проверки соответствия британских правил КИК в целом решению Европейского суда в Cadbury Schweppes . Суд сказал, что правила КИК не должны применяться к иностранной контролируемой компании, если она образована в другом государстве ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность. Однако в решении Европейского суда не было дано объяснения относительно того, какой объем прибыли должен относиться к указанному образованию, и соответственно, покрываться исключением.

Мнение налоговых органов Великобритании на этот счет совпадало с изменениями, внесенными в режим КИК в Великобритании в 2007 году [53], которые касались порядка расчета суммы прибыли, подлежащей отнесению материнской компании. Их идея состоит в том, чтобы для целей правил КИК из суммы прибыли иностранной компании подлежала исключению величина, относящаяся к деятельности «делового учреждения» на территории ЕС, а остальная сумма бы включалась в расчет. Разумеется, для такого подхода необходимы сотрудники, работающие в данном «учреждении». Прибыль компании должна быть уменьшена только на «чистую экономическую стоимость, созданную данной работой» (англ. - net economic value, which … is created directly by [ the ] work ). При таком подходе по правилам КИК будут облагаться пассивные доходы компании в ЕС, даже если в ней работает персонал, поскольку они не связаны с деятельностью такого персонала. Налицо узкое толкование результата Cadbury Schweppes таким образом, чтобы «защитить» от налогообложения лишь стоимость, добавленную рабочим персоналом, но не все доходы такой компании. Серьезные сомнения о совместимости существующих правил КИК делу Cadbury Schweppes были высказаны даже английскими судьями [52]. Кроме того, существуют разночтения между разъяснениями британских налоговых органов и Сообщением Европейской Комиссии [54] касательно дела Cadbury Schweppes . Фундаментальный вопрос заключается в следующем: если где-либо в ЕС создано реальное деловое присутствие в форме дочерней компании, то что подлежит освобождению от правил КИК на уровне материнской компании согласно правилам Cadbury Schweppes : вся прибыль такой компании или только добавленная стоимость, созданная там? Для разрешения этого противоречия правила КИК в Великобритании были подвержены очередной серии изменений в 2012 году таким образом, что противоречия с делом Cadbury Schweppes были в значительной степени устранены [55].

Правила КИК и принципы международного налогового права

Правительства государств в современном мире не могут принимать нормы законодательства, существующие в отрыве от международно-признанных налоговых правил и норм, еще известных согласно профессору Мичиганского Университета Ройвену Ави-Йонаху как «международный налоговый режим» [56]. Национальные правила могут эффективно функционировать только в контексте международного налогового режима, который сам по себе также подвергается непрерывным изменениям. Это особенно важно для стран с переходной экономикой, которые находятся в процессе интеграции в мировую экономику, и конкурентоспособность национальных корпораций во многом зависит от национальных налоговых правил. Можно сказать, что международное налоговое право в значительной степени регулирует и взаимоотношения между государствами в области международного налогообложения, причем источником такого регулирования является публичное международное право, определяющее права и обязательства государств.

Первичным и международно-признанным принципом международного налогового права является принцип справедливости в налогообложении, или принцип соразмерности налоговых обязательств, реализующийся также в принципе однократности налогообложения [56;16]. На этом принципе базируется весь современный международный налоговый режим, одной из целей которого является устранение международного юридического двойного налогообложения.

Другим важными принципом международного налогового права является принцип «налоговых выгод», основанный на доктрине экономической привязанности (англ. - economic allegiance doctrine ), согласно которому активный доход по общему правилу облагается налогом там, где возникает (например, в стране - источнике), в то время как пассивные доходы обычно облагаются налогом там, где является налоговым резидентов их получатель (страна резидентства). Источниками этих принципов, согласно Ройвену Ави-Йонаху, является обычное международное право.

Таким образом, чтобы правила КИК соответствовали указанным принципам международного налогового права, они должны, во-первых, не приводить к двойному налогообложению (путем введения эффективных правил освобождения в отношении «активного» дохода КИК, либо норм о налоговом зачете в части условно распределенных дивидендов и т.д.), то есть приверженности принципу однократности налогообложения. Во-вторых, недопустимо использовать правила КИК в качестве универсального правила налогообложения иностранных доходов, но их применение должно быть ограничено исключительно случаями налоговых злоупотреблений. Из этого следует, что обычные коммерческие операции, проводимые МНК за границей, включая низконалоговые юрисдикции, не должны приводить к применению правил КИК. Это достигается за счет введения понятного перечня исключений и освобождений, например, в части производственной, торговой и иной активной коммерческой деятельности МНК за границей. Хорошим примером в этом смысле могут служить новые правила КИК в Великобритании, характерные как достаточно узким перечнем ситуаций, охватываемых правилами КИК (т.н. тест «ворот» - gateway test ), так и достаточно широким перечнем исключений, покрывающих большинство операций, характерных для британских МНК за рубежом и не связанных с созданием схем по переводу налоговой базы из Великобритании в низконалоговые юрисдикции [55;3].В этой связи также целесообразно упомянуть про то, в каких случаях правила КИК не соответствуют общепринятым стандартам международного налогового права. Именно такой характеристикой были наделены бразильские правила КИК до проведения налоговой реформы 2013 г., которая лишь частично исправила ситуацию [11]. Так, согласно прежним бразильским нормам КИК, прибыль иностранной компании облагается налогом: (1) независимо от того, распределялась она или нет в адрес бразильской корпорации, (2) независимо от того, осуществлялся ли контроль или существенное влияние, поскольку режим КИК применялся и к аффилированным, но не контролируемым компаниям, (3) вне зависимости от юрисдикции расположения КИК, то есть режим КИК применялся не только в отношении налоговых гаваней или юрисдикций с преференциальным налоговым режимом, (4) независимо от характера оффшорного дохода, поскольку режим КИК применялся как к активным, так и к пассивным инвестиционным доходам, и наконец (5) режим применялся независимо от наличия или отсутствия злоупотребления налоговым структурированием, безотносительно наличия или отсутствия «экономического содержания», «деловой цели» или реального бизнеса, осуществляемого за границей» [50].Размещено на Allbest.ru