Конкуренция налоговых систем

Пожалуй, ровно столько, сколько существует государство, существуют и налоги. Устанавливая различные налоговые платежи для уплаты налогоплательщиками, определяя порядок установления, введения и взимания налогов, утверждая перечень ведомств, ответственных за налогообложение, определяя виды юридической ответственности за различные нарушения законодательства о налогах, сборах и страховых взносах, государство тем самым формирует собственную налоговую систему. Основное назначение налоговой системы - полное, своевременное взимание всех установленных платежей. Интерес государства объективно заключается в том, что собрать большее количество денежных средств от большего числа налогоплательщиков. Однако учитывая, что государств в современном мире огромное множество и каждый из физических и юридических лиц вправе выбрать его устраивающее место жительства или нахождения, все эти государства вступают в борьбу за налогоплательщиков и их средства. Борьба эта находит выражение в правовом регулировании, которое влияет на конфигурацию налоговой системы. Таким образом в этом соперничестве государства происходит конкуренция налоговых систем.

Актуальность темы исследования. Актуальность темы обусловлена все большей вовлеченностью государств в процессы глобализации. Государства становятся все более зависимыми от факторов мировой экономики и политики. Коммерческий оборот стал повсеместно международным. Неудивительно, что и налоговые системы тоже претерпевают изменения по пути унификации, рецепции правовых институтов. Эффективность налоговой системы определяется, прежде всего, суммой взимаемых платежей, что прямым образом влияет на возможности государства осуществлять свои ключевые функции. В таком контексте, имея в виду постоянную налоговую конкуренцию между странами, актуальность нашей темы становится очевидной.

Степень научной разработанности темы исследования. При проведении исследования мы обнаружили несколько проблем. Во-первых, мы отмечаем недостаточность теоретических материалов именно по сравнительному налоговому праву, ввиду чего были вынуждены довольствоваться в основном работами по налоговому праву зарубежных стран, когда требовалось почерпнуть сведения о иностранных налоговых системах. Во-вторых, мы столкнулись с тем, что работ, совмещающих одновременно юридический и экономический подход к такому сложному явлению, как налоговая конкуренция, тоже не нашлось. По этой причине пришлось обращаться не только к собственно юридической литературе, но и к материалам по экономике, менеджменту и финансам. Что же касается материалов по национальному налоговому праву, то изданий нашлось более чем достаточное количество.

Как бы то ни было, мы постарались отнестись добросовестно к своей работе, поэтому постарались рассмотреть с разных сторон исследуемую тему. Огромную практическую пользу при изучении нам принесли материалы работ С.В. Пепеляева, Ю.А. Крохиной, А.В. Брызгалина, С.В. Барулина, А.В. Аронова, В.А. Кашина, А.А. Шахмаматьева, Л.А. Бураковой и других.

Не обошли мы вниманием и нормативные материалы: в работе приводятся отдельные положения из различных законов, которые мы использовали для пояснения собственных тезисов. Также привели в ограниченном количестве и судебную практику, дабы отразить концептуальное единство сознания законодателя и правоприменителя при толковании налогового права. Не обойдена вниманием и статистика, составленная солидными международными организациями.

Объектом исследования выступает налоговая система как правовой институт в налоговом праве различных стран.

Предмет исследования - конкуренция налоговых систем.

Цели исследования. Определить факторы, оказывающие положительное воздействие на государства в процессе конкуренции налоговых систем, и на этой

основе разработать перечень мер, необходимых для успешной налоговой конкуренции.

Задачи исследования. Задач всего три. Во-первых, необходимо было изучить теоретические работы, содержащие сведения о понятии налоговой системы, ее элементах, функциях, принципах построения. Во-вторых, нужно было исследовать теоретические материалы, раскрывающие роль и влияние налогообложения на государство, прежде всего на экономику, и на налогоплательщиков. В-третьих, нужно было рассмотреть на примерах конкретных стран связь налогообложения с экономическим положением их государств в процессе налоговой конкуренции.

Теоретическая значимость исследования. Составленная с использованием ряда смежных научных дисциплин, наша работа, в частности заключенные в ней сведения и выводы, может послужить источником для дальнейших межотраслевых исследований на стыке международного налогового права, международного налогового менеджмента и т.д.

Практическая значимость исследования. Результаты исследования могут оказаться полезными налоговым работникам при выработке ими, совместно с сотрудниками иных ведомств, стратегической налоговой политики, преследующей цели экономического роста.

Методы исследования. В работе использовались различные методы в нескольких комбинациях. Из общелогических методов применялись анализ, обобщение. Из общенаучных методов были использованы структурно- функциональный, системный. Из перечня частнонаучных, юридических методов в работе применялись сравнительно-правовой и формально-догматический.

Структура и объем исследования. Объем работы составляет около 60 страниц. Работу свою мы решили провести по двум направлениям - изучая теоретические аспекты налоговых систем и конкретные примеры стран, чьи налоговые системы конкурируют. Поэтому в работе 2 главы, каждая поделена на 3 параграфа.

I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ

Налоговая система: понятие, элементы, функции,

принципы построения

В самом начале любого исследования разумным будет приступить к рассмотрению ключевых терминов, используемых в работе, указав на то, какие именно теоретические определения взяты нами за основу при изучении выбранной темы. Это позволит избежать неуместных споров или возражений, вызванных различным толкованием конкретных понятий. Спор дефиниций, определенно, имеет смысл лишь тогда, когда их всевозможные многочисленные варианты известны не только автору, но и всем остальным. В этом контексте справедливым является общеизвестное изречение французского мыслителя, сказавшего, что «если бы среди философов навсегда установилось согласие относительно значения слов, то почти все их споры были бы прекращены»1. Поэтому мы постараемся привести, по мере возможности, формулировки различных авторов, после чего указать ту, которую полагаем наиболее адекватной целям нашего исследования.

Название работы диктует в первой главе приступить к определению понятия «налоговой системы» («конкуренцию налоговых систем» целесообразнее будет разобрать в следующей главе). Прежде всего, надо отметить, что легального определения этого понятия ни в Российской Федерации, ни за рубежом нет. Отсутствует и нормативное определение в материалах судебной практики, а также в международных актах. При этом стоит отметить, что ранее в России действовал Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 «Об основах налоговой

1 Рене Декарт. Правила для руководства ума / Сочинения в 2 т.: Пер. с лат. и франц. Т. 1 - М.: Мысль, 1989. - с. 129

системы в Российской Федерации»2, которое данное определение содержал. Согласно абз. 2 ст. 2 данного акта налоговую систему законодатель определил как

«совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей». Так же используется это понятие и в актах Конституционного суда РФ (далее - КС РФ), например в Постановлении КС РФ от 1 июля 2015 г. N 19-П3. Тем не менее, сейчас ни в одной из двух частей Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)4 это определение не присутствует. Что же касается учебной, научной литературы, то большинство авторов придерживаются той точки зрения, что налоговая система - это совокупность налогов и сборов. Это отражено в работах Ю.А. Крохиной5, Н.В. Милякова6. Однако есть ученые, полагающие данное определение чрезмерно узким, не отражающим системный характер данного явления. К примеру, А.В. Брызгалин пишет о налоговой системе: «… систему нельзя определять как простую совокупность элементов. Налоговой системе свойственны признаки, характеризующие любую систему, - поэлементный состав системы, взаимозависимость элементов, органическая цельность и единство, непрерывное развитие и т.д.»7. Аналогичного в приведенной работе мнения придерживается и С.Г. Пепеляев8, и М.О. Клейменова9.

Мы же, в свою очередь, тоже выражаем согласие с последней позицией. Все-таки было бы чрезмерным упрощением под налоговой системой понимать лишь набор налогов, сборов и иных платежей. Такое понимание, когда речь идет

2 Об основах налоговой системы в Российской Федерации (утратил силу): Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 (ред. от 27.12.1998)

3 Постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус»

4 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.12.2016) / "Российская газета", N 148-149, 06.08.1998

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.04.2017) / "Парламентская газета", N 151-152, 10.08.2000.

5 Крохина Ю.А. Юридическая сущность налога в системе фискальных платежей Российской Федерации. // под ред. Пепеляева С.Г. Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования - М., 2003. - С. 97.

6 Миляков Н.В. Налоговое право: Учебник. - М.: Инфра-М. - 2008 - с. 83

7 Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: "Аналитика-Пресс", 1998. С. 178.

8 Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева.- М.: Инвест Фонд, 2000. - с. 80.

9 Клейменова М.О. Налоговое право: Учебное пособие. М.:- "Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2013. - с. 9.

o сравнении между странами, не позволяет отразить в полной мере специфику конкретной налоговой системы. Поэтому мы этот термин будем использовать в широком смысле, используя удачное, на наш взгляд, определение С.Г. Пепеляева:

«Налоговая система - это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения»10. Можно привести и наше определение, которое по смыслу не будет слишком отличаться: «Налоговая система - это целостный, упорядоченный государством комплекс оснований, необходимых для налогообложения». Саму же совокупность налогов, сборов и иных платежей можно обозначить как «систему налогов и сборов», соотносящее с понятием «налоговая система» как частное с общим.

Что же касается комплекса оснований, то их можно позаимствовать из кодифицированного акта о налогах, сборах в РФ. Они подробно перечислены в в п. 2 ст. 1 НК РФ:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Полагаем, что это - исчерпывающий перечень.

Отдельно следует рассмотреть категории видов обязательных платежей, которые граждане и юридические лица обязаны уплачивать государству. Начать, конечно же, следует с налога.

10 Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева.- М.: Альпина Паблишер, 2015.- с. 320.

Налог в современном мире (по крайней мере, в странах с рыночной экономикой) - это, прежде всего, обязательный платеж, уплачиваемый в денежной форме государству налогоплательщиком. Презюмируется добровольный характер этой уплаты: субъекты налоговой обязанности, осознавая ее общественно полезное значение, пополняют доходную часть бюджета государства для его полноценной деятельности по ключевым направлениям. Производя уплату денежных средств, налогоплательщик не может рассчитывать на встречное предоставление со стороны государства: правоотношения, возникающие в связи с уплатой налога, не имеют гражданско-правового характера, это не возмездные отношения между равноправными субъектами.

Лицо, уплачивая налог, исполняет таким образом всеобщую обязанность и не может рассчитывать на возвращение этих средств в будущем. Не может лицо ожидать и целевого использования его средств: государство ими распоряжается самостоятельно.

По сути, налогообложение, если говорить совсем кратко, это узаконенное ограничение права собственности (а также других вещных прав) частных субъектов - в пользу публичных интересов государства. Ограничение устанавливает само государство - исходя из своих ключевых потребностей, но с учетом интересов налогоплательщиков, в одностороннем порядке, в порядке обязательного предписания.

Ввиду этих свойств налога очевидно, что необходима строгая регламентация всех этапов налогообложения, создающая специальный механизм правовых гарантий частной собственности, лежащей в основании рыночной экономики. Нельзя предположить, чтобы налоги можно было устанавливать в произвольном порядке: требуется жесткая, в законодательном порядке принятая процедура установления, введения и взимания налогов.

Естественно, должно в законодательстве присутствовать и легальное определение налога, раскрывающее его правовую природу, что должно служить препятствием для возможных недобросовестных инициатив законодателя,

который, назвав обязательный платеж как-то иначе, нежели словом «налог», попытался бы усилить налоговую нагрузку в обход сложных процедур.

Мы бы определили налог как законно установленный, обязательный платеж, производимый налогоплательщиками на принципах безвозвратности и безвозмездности в пользу государства, обеспечивающего пополнение своих доходов путем ограничения права собственности на эти денежные средства. Можно бы также было дополнить определение тут конституционной формулировкой. Процитируем положения ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации (далее - Конституции РФ)11: «… для целей защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства». Это бы позволило бы привнести в правовую природу налога признак, раскрывающий социальные обязательства государства перед налогоплательщиками, обусловив установление и введение налогов обеспечением интересов своих граждан. Не полагая данное определение идеальным, можно привести и другие.

Пункт 1 ст. 8 НК РФ дает свою определение, формулировка которого возникла на платформе ряда постановлений КС РФ: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Это легальное определение отражает позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 11.11.1997 N 16-П насчет нецелевого назначения налоговых платежей12.

11 Конституция Российской Федерации (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ)/ Собрание

законодательства РФ, 04.08.2014, N 31, ст. 4398

12 Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года» / Российская газета, N 222, 18.11.1997.

Однако налог не единственный вид платежа, предписанный для обязательной уплаты. Теории налогового права известны и такие понятия, как

«сбор», «пошлина», «страховой взнос», которые входят в предмет данной отрасли и потому отражены в ключевых нормативных актах по налоговому праву.

С ними связана та же, что и с налогами, теоретическая проблема. Законодателю нужно использовать четкие формулировки для их легального закрепления: важно юридически разграничить все эти термины, обозначив их объем, сферу действия каждого из них. На первый взгляд, может показаться малозначимым для практики подобного рода теоретические вопросы. Однако когда речь идет об имуществе и ином предмете, имеющим стоимостное выражение, которое выступает объектом налогообложения, на наш взгляд, является чрезвычайно важным предусмотреть подобное рода правовые механизмы.

Если в национальном законодательстве будут отсутствовать жесткие критерии, позволяющие определить истинную правовую природу обязательного платежа, то нет никаких гарантий, что государство (в лице исполнительной власти) не станет предпринимать попыток использовать свой административный ресурс для увеличения собственных средств в ущерб интересов собственников. Налогообложение все-таки должен являть собой результат соблюдения тонкого баланса интересов государства и его налоговых резидентов. Перекос в любую из двух сторон отрицателен для экономики: недостаточность налогов и сборов приведет к снижению возможностей государства по обеспечению прав и свобод граждан (особенно в сфере социального обеспечения), избыточность же налогов и сборов повлечет упадок предпринимательской деятельности и уход доходов в теневой сектор экономики. Поэтому обязательным является четкое разграничение всех видов платежей.

Поэтому, приступая к определению сбора, легче всего обозначить его сущностные отличия от налога. Сбор обладает свойством возмездности и служит условием предоставления от государства публичных услуг юридического

характера. Уплата сбора носит добровольный характер: обязательным платеж является лишь в том случае, если лицо рассчитывает на получение услуги от государства. Факультативно можно указать такой признак, как авансовый характер уплаты такого платежа: услуга предоставляется только после уплаты сбора.

В НК РФ сбор определен как обязательный взнос, за уплату которого в отношении плательщика совершают юридически значимые действия. При этом, что конкретно имеется в виду под юридическими действиями, ни в НК РФ, ни в материалах судебной практики однозначно не указано. Но можно обоснованно предположить, что речь идет, прежде всего, о предоставлении специального права, например разрешения или лицензии.

Понятие государственной пошлины можно отнести к тому же сбору. Разница не принципиальна, за исключением разве что несущественного нюанса: уплата пошлины подразумевает совершение публичной услуги, не выражающейся в предоставлении права.

Что же касается страховых взносов, то тут следует отметить, что применительно к РФ это понятие в содержание НК РФ было внесено относительно недавно. Ранее уплата подобных взносов регулировалась отдельным федеральным законом13. Что же касается термина страховых взносов, то, по нашему мнению, это теоретически необоснованная, излишняя категория, нарушающая стройность понятийного аппарата, используемого в налоговом праве. По всем признакам конструкция страховых взносов совпадает с юридическим составом налога. Некоторые могут заявить о целевом назначении подобных платежей (указанном в НК РФ), однако их обязательный, безвозмездный и безвозвратный для плательщиков характер говорит о полном совпадении с понятием налога. Разница в элементах лишь терминологическая:

«ставка налога» соответствует «тарифу страховых взносов» и так далее.

13 Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ (ред. от 24.07.2009) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (утратил силу) / Российская газета, N 137, 28.07.2009.

Страховые взносы - суть те же налоги, бремя уплаты которых государством возложено на работодателей. Их разумнее было бы назвать «зарплатными налогами», «трудовыми налогами» и т.п. Однако государство (полагаем, по политическим соображениям) на подобное не готово - учитывая внушительность сумм подобных платежей.

Полагаем, что указание в определении налога целевой направленности этого платежа согласно конституционной формулировке («для целей защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства») может устранить возможные дискуссии. Употребив такую формулировку, по идее Тютина, мы бы смогли четче провести грань между видами обязательных платежей в системе налогов и сборов14.

Используемая в НК РФ система налогов и сборов вообще страдает подобными недостатками. Множество специалистов по налоговому праву высказывали обоснованные сомнения насчет верности обозначения конкретных платежей, например торгового сбора (имеющего признаки налога), водного налога (являющегося сбором) и т.д.15

Важным для понимания является принцип законности всех перечисленных платежей. Для их установления и введения, помимо собственного указания в НК РФ, необходимо также указать в законе все существенные, обязательные их элементы. Совокупность обязательных элементов, придающий законный для плательщиков характер платежа, мы в своей работе называем его «юридическим составом». Что же касается самих элементов, то мы придерживаемся легального перечня, который, по общему правилу, содержат 6 элементов, выводя за скобки субъекта денежной повинности. Для налогов и страховых взносов элементы следующие:

14 Тютин Д.В. Налоговое право. Курс лекций (издание шестое, дополненное). - Специально для системы ГАРАНТ, 2017 г. - с. 298.

15 Брызгалин А.В., Федорова О.С. Основные изменения в Налоговый кодекс в 2015 году // Налоги и финансовое право. - 2015. - N 1. - С.106; Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора. // Налоговед. - 2015.

- N 8 - 12-29 с.; Винницкий Д.В. Налоговое право: учебник для бакалавров. - М., 2013. - С. 36.

1) объект налогообложения (объект обложения страховыми взносами);

2) налоговая база (база для исчисления страховых взносов);

3) налоговый период (расчетный период);

4) налоговая ставка (тариф страховых взносов);

5) порядок исчисления налога (страховых взносов);

6) порядок и сроки уплаты налога (страховых взносов).

В отношении сборов законодатель перечисляет их обязательные элементы в каждом случае специально.

Налоги могут устанавливаться в отношении различных категорий налогоплательщиков, имея в качестве объекта практически любой предмет материального мира, имеющий стоимостное выражение. В этой связи, для более эффективного налогообложения, специалистами разрабатываются всевозможные классификации налогов. Например, в НК РФ существует четкое подразделение налогов по уровням власти - на федеральные, региональные и местные. Понятно, что все классификации достаточно условны и не могут быть исчерпывающими.

Для целей нашей работы, учитывая, что в ней мы планируем разобрать опыт налогообложения в различных странах, мы полагаем наиболее практичным деление налогов на прямые и косвенные. Эта классификация присутствует во множестве международно-правовых актов16, в судебной практике17 и имеет огромное значение в вопросах налогообложения в международной экономической деятельности. Так, к примеру, определение числа и размера косвенных налогов позволяет уменьшить размер налоговых выплат, если международная компания, по сути, оплатила косвенные налоги в нескольких странах.

16 Договор о Евразийском экономическом союзе (Подписан в г. Астане 29.05.2014) (ред. от 08.05.2015)

17 Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан" // СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701

Говоря о различиях прямых и косвенных налогов, стоит отметить, что это деление возникло не в наши дни: еще Н.И. Тургенев в 1818 году приводил подобную классификацию, указывая, что «обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и на посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно, налагаются на лицо или на недвижимый капитал... Под последними разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления»18. С тех пор признаки разделения косвенных налогов и прямых специалистами приводятся в теории налогового права насчитываются значительно больше: для классификации имеет значение, производство благ или их потребление облагается налогом; совпадают ли фактический плательщик с юридическим; включен ли платеж в стоимость товара или нет, и т.д.19

Следует упомянуть и такое понятие, как «налоговое резидентство». Оно служит в теории международного налогового права одной цели - определении лиц, подлежащих налоговой обязанности ввиду устойчивой правовой связи с конкретным государством, которая и рождает для лица (налогового резидента) эту обязанность20. Каждое государство вправе устанавливать свои критерии для определения «налогового резидента» (их групп), а также объем прав и обязанностей в отношении каждого из них, что позволяет ему увеличить число собственных налогоплательщиков.

Понятие «налогового резидентства» позволяет применять другую классификацию налогов - по элементам юридического состава налога. В зависимости от того, субъект налога определяет объект налогообложения или наоборот, налоги можно разделить на резидентские и территориальные. Налоги,

18 Тургенев Н.И. Опыт теории налогов / У истоков финансового права (серия "Золотые страницы российского финансового права"). - М.: Статут. - 1998. - С. 142-143.

19 Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Финансовое право. - 2007. - N 9. - С. 38.

20 Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. - Международные отношения, 2014 - С. 22.

построенные по принципу резидентства, можно взимать со всех доходов, получаемых резидентами как на территории конкретного государства, так и за его пределами. Территориальные же налоги взимаются с доходов, получаемых лишь на территории конкретной страны, вне зависимости от статуса налогоплательщика.

Также стоит отметить и следующий термин: само государство, для обозначения его суверенных прав в сфере налоговых отношений на подвластной территории, еще называют «налоговой юрисдикцией», подчеркивая властные полномочия, имеющиеся у его налоговых органов на подконтрольной ему фискальной территории.

Не лишним будет сказать, что государство, при учреждении налоговой системы, преследует определенные цели. Установление и введение сложной системы налогообложения, как правило, не случайно и направлено на их достижение. И именно природа конкретных платежей и их взимание проявляет процесс достижения этой цели, их функцию. Функций налоговой системы несколько, и они совпадают с функциями налогов:

1) фискальная;

2) распределительная;

3) регулирующая;

4) контрольная.

Фискальная функция является ключевой. Ее выполнение заключается в пополнении доходов государства, необходимых ему для полноценного функционирования. Пополнение может происходить и в общем порядке: все средства в один бюджет. Могут и на нескольких уровнях: последнее свойственно, как правило, государствам с федеративным устройством. Эта функция - обязательный атрибут любого государства. При отсутствии денежных средств в обращении у государственного аппарата сложно предполагать возможность существования других функций. Все остальные функции - производные от фискальной.

Распределительная функция направлена на достижение «общественной справедливости» и призвана смягчить, уменьшить неравенство собственных граждан и юридических лиц в доходах и возможностях. Достигается это путем распределения полученных при налогообложении средств по отдельным направлениям, где, по мнению государства, имеются очевидные проблемы.

Регулирующая функция проявляет себя в участии государства в крупных экономических, политических, социальных процессах. Государство, имея свои интересы и рычаги воздействия, может оказывать огромное влияние на эти процессы, задавая тренды, подавляя неблагоприятные для него явления, ускоряя или замедляя нужные ей тенденции. Подобную функцию еще, если речь идет о позитивном регулировании, можно назвать стимулирующей.

Контрольная функция подчинена фискальной. Для пополнения доходов необходимо понимать, каковы доходы у налоговых резидентов, в какой размере разумно их обложить налоговыми повинностями и к каким последствиям это может привести. Для успешной реализации этих задач государство должно неусыпно вести контроль над налогоплательщиками посредством своих налоговых органов.

Наконец, резюмируя все текущие выводы, следует сказать о принципах построения налоговой системы. Из содержания данной главы понятно, что у каждой налоговой системы они могут быть свои, однако единая для всех государств сущность налогообложения определяет некоторые общие начала при построении налоговой системы:

1) принцип законности: все налоги устанавливаются специальным законом, имеющим особую процедуру принятия;

2) принцип стабильности: налоги не могут быть повышены радикально и сразу; должна быть постепенность при изменении налоговых ставок и прочих параметров;

3) принцип правовой определенности: механизм взимания каждого налога должен быть прописан досконально во избежание двусмысленного толкования конкретных норм;

4) принцип экономической обоснованности: налоги устанавливаются не произвольно, а исходя из возможностей налогоплательщиков, на основе строгих расчетов;

5) принцип стоимостного выражения: налоги уплачиваются в денежной форме;

6) принцип справедливости: введение налога должно способствовать улучшению положения налогоплательщиков в конечном итоге.

Это, пожалуй, ключевые принципы. Отдельно можно поставить во главу всех принципов принцип единства. Так или иначе, вне зависимости от особенностей и специфических условий отдельного района или региона страны, все налоги, весь комплекс предпосылок, устанавливающих их должен образовывать единую, стройную систему - налоговую систему конкретного государства.

Налоговые проблемы экономического роста

Налогообложение как форма ограничения частной собственности со взиманием денежных средств у налогоплательщиков в пользу государства тесно связана с процессом экономического роста. Утверждая конкретный налог, повышая налоговую нагрузку, государство может таким образом прямо воздействовать на конкретную отрасль в сфере экономики. И воздействие это может носить как положительный, так и отрицательный характер. В истории России имеются примеры отрицательного влияния налогов, вызванных просчетами при их введении. К примеру, утвержденный утратившим ныне силу Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог на доходы видеосалонов до 70% привел к прекращению этой деятельности, что, естественно, при введении этого налога не планировалось21.

Глупо было бы отрицать, что государство не заинтересовано в экономическом росте, в увеличении благосостояния собственных граждан и прибыли организаций. Однако также невозможно отрицать, что государство для выполнения огромного числа задач (в том числе обязательств перед своими гражданами) вынуждено откуда-то брать денежные средства. Средства эти можно взять только в сфере гражданского и коммерческого оборота. Таким образом возникает неизбежное противоречие интересов государства, как получателя налогов и иных обязательных платежей, и граждан с организациями, являющимися налогоплательщиками и плательщиками сборов. Разрешить это противоречие можно лишь при соблюдении баланса интересов обеих сторон.

Существуют некоторые проблемы при разрешении этой дилеммы. Дело в том, что руководящую роль в этом играет государство в лице своих органов, которые единственно обладают властными полномочиями. Это определяет высокий уровень ответственности государства перед обществом, члены которого

21 Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. - СПб., 2002. - С. 96.

могут лишь принимать те правила, которые оно установило для них. Возможность противодействовать отдельным инициативам в сфере налогов и сборов имеется лишь на уровне законодательных органов, в составе которых присутствуют, как правило, выборные представители граждан.

Однако как только инициатива, после обсуждения представителями, приобретает характер закона, вступившего в силу, она становится уже обязательной для исполнения налоговыми резидентами. Ставшее законным установление обеспечивается силой государственного принуждения, и избежать его конкретному человеку или организации, в отношении которых это установление было введено, правомерным способом никак не удастся. Уход от новой обязанности будет лежать во внеправовой плоскости, что приведет в свою очередь к новым проблемам - уже для государства. Ненужная или неоправданно жесткая мера в отношении налогоплательщиков может спровоцировать исчезновение целой категории субъектов экономической деятельности либо вынудить их к нарушению законов.

Раскрытие даже одного этого аспекта наглядно демонстрирует важность правильного, целесообразного налогообложения и убедительно доказывает, что решение подобных проблем находится на стыке ряда областей. Выстроить налоговую систему таким образом, чтобы обеспечить экономический рост (или хотя бы не вызвать стагнацию экономики), - это задача не столько и не только налоговых органов.

Принять правильное решение можно лишь в контексте всей финансовой политики государства, основные направления которой должны учитываться при выработке конкретной позиции. Оно не должно противоречить экономическим законам рыночной экономики, финансовая сторона вопроса не должна игнорироваться.

В какой-то мере это и политический вопрос, так как речь идет о планомерном проведении государственной политики. Неблагоприятные последствия подобных решений повлекут недовольство избирателей

доминирующей политической силой, снижение уровня поддержки главы государства. Эти факторы могут вынудить политиков отложить принятие непопулярного решения до критически позднего периода либо, наоборот, привести их к мысли о принятии популистского закона, устанавливающего ряд налогов без учета состояния текущей экономики. Все это также влияет на экономический рост.

Это также и управленческий вопрос. Недостаточно иметь политическую волю, понимание финансовой политики государства на долгосрочную перспективу и налоговые органы, которые будут следить за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей. Действия государства должны быть основаны на профессиональном подходе, отражая системное видение ситуации, с использованием различных (желательно новейших) средств и методов управления. Иначе есть вероятность не достигнуть поставленных параметров экономического роста.

Наконец, это вопрос правовой - в самом широком смысле этого слова. Учитывая, что все отношения между налоговыми органами и налогоплательщиками регулируются правовыми нормами, недостаточно одного лишь соблюдения законности при осуществлении каких-либо мер. Недопустимо утверждать всякую норму, придавая ей силу закона: правило должно быть согласно с другими принципами правами, особенно касающимися права собственности и гарантий его защиты, в том числе уголовно-правовых.

Ключевая роль в решении совокупности этих вопросов отводится к сфере налогового менеджмента как деятельности по администрированию налоговыми поступлениями. В его основе лежат положения различных наук - экономики, управления, системного анализа, статистики. Государство в состоянии применять на их основе целый комплекс методов и технологий для эффективного управления огромным количеством налогов.

С.В. Барулин следующим образом определяет налоговый менеджмент:

«Налоговый менеджмент - это система государственного и корпоративного

управления налоговыми потоками путем использования научно обоснованных рыночных форм и методов и принятия решений в области управления налоговыми доходами и налоговыми расходами на макро- и микроуровне»22.

Критикуя слишком узкий подход к данному понятию и отмечая недостаточную его теоретическую проработанность именно юристами, другой исследователь определяет налоговый менеджмент «как целенаправленную, организующую деятельность субъектов, с одной стороны - государства и налогоплательщиков - с другой, с целью наиболее оптимального и юридически компетентного воздействия на налоговые фонды денежных средств, включая управление финансовыми активами, которые есть в наличии»23.

Исходя из 2 дефиниций, видно, что налоговый менеджмент содержит разные уровни, следуя делению всех финансов на государственные и корпоративные. В рамках текущего параграфа мы рассмотрим именно государственный налоговый менеджмент, как наиболее значимый для решения налоговых проблем, связанных с экономическим ростом.

Соответственно, под государственным налоговым менеджментом мы понимаем систему государственного управления налогами. При этом не стоит забывать, что менеджмент в контексте налоговых правоотношений термин многозначный. Это и администрирование, т.е. деятельность конкретных лиц, работающих в государственных органах власти. Это и процесс принятия решений, и процесс реализации намеченных целей по получению налоговых доходов в оптимальном для налогоплательщиков режиме.

Управление должно проводиться в соответствии с законами рыночной экономики, решая задачи пополнения бюджета государства и обеспечения в нужном объеме общественными благами его граждан. Учитывая обусловленность налогообложения правовыми нормами, управление может быть строго в рамках

22 Барулин С.В. Налоговый менеджмент: Учебник / Барулин С.В., Ермакова Е.А., Степаненко В.В. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и КО», 2012. - с. 21.

23 Борзунова О.А. Налоговый менеджмент - консолидированный институт права и экономики. / "Право и экономика", - 2011. - №6. - 20-24 с.

установленных процедур; сами же процедуры должны касаться налогового процесса, не выходя за его рамки.

Рассматривая понятие государственного менеджмента как систему управления налоговым процессом государственными органами, стоит обратить внимание на структурные элементы этого понятия. Для этого легче всего разделить налоговый процесс на 3 этапа - его планирование, регулирование и контроль. Налоговым процессом будет считаться отрегулированный государственными процедурами процесс составления, рассмотрения и исполнения налогового бюджета.

Налоговое планирование - первый этап налогового процесса, выражающийся в определении и выработке ключевых направлений деятельности по достижению необходимому государству объема налоговых потоков за определенный временной промежуток. Учитывая масштабность задач на этом этапе и долгосрочность в их выполнении, государственное налоговое планирование носит стратегический характер и тесным образом связано с налоговой политикой. Затем наступает второй этап налогового процесса - налоговое регулирование: после выработки стратегии теоретические прогнозы претворяются в реальные факты действительности. По мере реализации налоговой политики могут быть незначительные корректировки, направленные на своевременное, согласно плану, исполнение бюджета. Наконец, завершается налоговый процесс этапом налогового контроля, подразумевающий применение санкций в случае отклонения объекта налогового менеджмента от намеченного плана.

Как видно из анализа системы государственного налогового менеджмента, само содержание этой деятельности, функции ее структурных элементов, по сути, дают нам представление обо всех необходимых действий государства на пути достижения стабильного экономического роста. Очевидным образом вырисовываются контуры налоговой политики государства, которое оно должно проводить во всем направлениям: это и решение вопроса о составе и полномочиях

налоговых органов, это и определение соотношения их полномочий с другими ведомствами; и выработка плана экономического развития, и формирование бюджета, и выделение ключевых для страны отраслей экономики, установление круга налогоплательщиков, указание оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и многое другое. Наконец, это и выбор экономической модели развития страны.

В этом смысле налоговую политику можно определить как «составную часть социально-экономической политики государства, ориентированную на формирование такой налоговой системы, которая будет стимулировать накопление и рациональное использование национального богатства страны, способствовать гармонизации интересов экономики и общества и тем самым обеспечивать социально-экономический прогресс общества»24.

Касаясь значения налогообложения для экономического роста, следует сказать, что однозначного мнения насчет того, какие именно меры необходимо принять в первую очередь для гарантированного успеха, у специалистов нет. Есть лишь видение того конечного результата, цели, которой можно достичь грамотной налоговой политикой.

Налоговая политика призвана преодолеть объективный конфликт интересов между государством и собственниками. Удачное, на наш взгляд, решение этой проблемы предложила Тюрина Ю.Г.: «Одной из важнейших задач государства является определение такого уровня нагрузки, который обеспечивал бы минимальные налоговые риски для государства и плательщиков. С одной стороны, не должен ставиться под сомнение вопрос достаточного наполнения государственной казны, с другой - стимулировать налогоплательщиков к

24 Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по спец. "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - С. 73.

дальнейшему развитию необходимо, не подвергая их к лишним налоговым потерям»25.

Получается, что государству следует стремиться, взимая минимальное количество денежных средств, не просто свести к нулю негативные последствия своего воздействия на налогоплательщиков: даже сам процесс отчуждения также должен иметь вектор позитивного развития. Этим подчеркивается приоритеты в налогообложении, которыми должно руководствовать современное правовое государство. Налоги в этом свете играют роль не средства пополнения бюджета, а инструментом стимулирования экономики26.

Не останавливаясь на указании ориентации налогообложения на экономический рост, Мурадян О.Х. пошел дальше, точечно указав на основные линии налогообложения при таком подходе: «Государственная бюджетно- налоговая политика должна воздействовать на экономический рост таким образом, чтобы обеспечить повышение благосостояния человека, сокращение неравенства и построение более информационного, инновационного и знаниеемкого общества, что активизирует действие всех факторов экономического роста страны и даст сильный толчок к достижению его нового качества»27.

Таким образом, отмечая закономерную связь между налогообложением и экономическим ростом, мы можем сказать, что критерием эффективности функционирующей налоговой системы будет стабильное экономическое развитие государства.

Это значит, что налоговая политика, ориентированная на экономическое развитие (на микро- и макроуровне), будет прежде всего содержать меры по

25 Тюрина Ю.Г. Налоговые риски и факторы, влияющие на их возникновение / Журнал "Известия Байкальского государственного университета", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г., - 964-971 с.

26 Брызгалин А.В., Головкин А.Н. и др. Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет. - "Налоги и финансовое право", 2010. - С. 230.

27 Мурадян О.Х. Влияние государственной бюджетно-налоговой политики на экономический рост страны в переходный период (на примере российской федерации): автореф. дис. ... канд. экон. наук: 08.00.01 / Мурадян Овик Хачикович. - М., 2013. - с. 13.

снижению налоговой нагрузки28. В рамках подобной модели среди общего числа налогоплательщиков приоритет будет отдаваться именно интересам бизнеса; внимание будет направлено на формирование экономической инфраструктуры, на приобретение новых технологий производства, на создание инвестиционного климата в стране, на снижения доли государственного участия в экономике.

Предпочтение низкого уровня налоговых платежей объясняется стремлением повысить темпы экономического роста. Обратная тенденция (высокие налоговые ставки) влечет за собой 3 ключевых негативных последствия

- падение уровня экономического роста, замедление поступлений в бюджеты; развитие теневой экономики (с уклонением от уплаты налогов)29. Соответственно, разумнее выглядит установка сравнительно небольших по уровню налогов, что гарантированно дадут в полном объеме необходимые средства, нежели риск с высокими ставками по налогам, собираемость которых, возможно, не удастся обеспечить в достаточных объемах. Более того, финансовые затраты, связанные с налоговым контролем по недополученным средствам, нивелируют возможную выгоду от установления высоких налогов.

К тому же, если говорить о налогах в целях экономического развития, то речь следует вести о пропорциональных или регрессивных налогах. Увеличивая налоговую ставку с ростом налогооблагаемой базы, мы тем самым лишаем работодателей стимула к созданию высокооплачиваемых рабочих мест.

Можно под этим углом рассмотреть также и введение налоговых льгот, дающих право на снижение налоговых отчислений по определенным основаниям. Определяя ряд налогоплательщиков, которые могут рассчитать на смягчение налогового гнета, государство тем самым оказывает дополнительное регулятивное воздействие, стимулируя их к ведению экономической деятельности. К примеру, для представителей малого и среднего бизнеса льготы

28Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие. - Магистр, ИНФРА-М. - 2013 - С. 36.

29 Чернов В.В., Алехин С.Н. Снижение налоговых ставок: утопия или эффективное решение // Российский налоговый курьер. - 2006. - N 18. - С. 58

при начале предпринимательской деятельности были бы весьма кстати. Вполне возможно и вовсе полное освобождение от уплаты налогов на определенный срок для предпринимателей. Тут надо отметить, что есть и критики такого подхода, который они считают чрезмерным упрощением всей проблематики вопроса: например, по мнению Брызгалина А.В., недостаточно одних налоговых льготных мер, их роль переоценивать не стоит, так как налоги сами по себе недостаточно весомы для выстраивания целой отрасли30.

Немаловажным для экономического роста является вопрос о соотношении долей налоговых доходов между бюджетами на различных уровнях. Если местные или региональные бюджеты формируются за счет межбюджетных трансфертов свыше, это лишает возможности власть на местах реализовать на своем уровне часть налоговой политики, снижает оперативность их решений и пределы их возможностей для создания благоприятных бизнесу условий.

Отдельно стоит выделить налоговую проблему экономического роста, связанную с теневым сектором экономики. Если государство будет создавать неблагоприятные условия для ведения бизнеса - закономерно часть предпринимательского сообщества может посчитать для себя экономически целесообразным вывести свою деятельность из-под контроля налоговых органов.

Подобная ситуация не выгодна никому: ни государству, лишающемуся доходов; ни законопослушным налогоплательщикам, оказывающимся в неравных условиях с нелегальным бизнесом; ни самим уклоняющимся от налогов бизнесменам, которые оказались вынужденными вывести за пределы правового поля собственные проекты, тем самым лишая себя потенциальной возможности стратегического развития и встав перед угрозой уголовного преследования. Не выгодна эта ситуация и правоохранительным органам, вынужденным в кооперации с налоговыми службами выявлять возможные нарушения закона и давать им уголовно-правовую оценку.

30 Налоговый романтизм... Интересное интервью от "Комсомолки", но вот тезис об "освобождении от налогов" настораживает» [блог] URL: http://www.nalog-briz.ru/2011/10/blog-post_18.html

Поэтому тут можно согласиться с мнением Соловьева И.Н., справедливо заметившего, что «чем лучше дела идут в экономике, тем несколько ниже уровень налоговой преступности, но, как только наступают трудные времена, активизируются те, кто готов решать проблемы своего бизнеса за счет государственного кармана, следствием чего является рост количества выявляемых преступлений в сфере налогообложения, не говоря уже о латентной их части»31.

Экономический рост возможен в условиях рыночной экономики, построенной на принципе открытости международному сообществу. То, что отсутствует в конкретной стране, можно позаимствовать извне - создав привлекательные условия для иностранных инвесторов. Их инвестиции в этой связи могут быть отличным подспорьем для налоговой юрисдикции в развития целых отраслей своего государства, влияя на рост технологий, рабочих мест и производительности труда.

Стабильный экономический рост возможен в условиях управленчески корректной налоговой системы, выстроенной в соответствии с единой финансовой (в том числе и налоговой) политикой государства, направленной на инновационное развитие экономики. Налогообложение, безусловно, важное условие в этом деле, однако игнорировать остальные факторы, выходящие за пределы налогового права и налогового менеджмента, было бы опрометчиво.