Конкуренция налоговых систем

Экономический рост обеспечивается не просто увеличением налоговых доходов - необходимо стимулировать те отрасли экономики, приобретать те технологии, которые в итоге и должны обеспечивать развитие страны, структурно преобразив ее экономику. Эффекта можно достигнуть лишь при использовании комплекса мер и средств на пути достижения определенных в ходе налогового планирования целей. Должно быть понимание того, что достижение этих целей ввиду стратегического характера прогнозируемых структурных изменений возможно в долгосрочной перспективе.

31 Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования (2-е издание). - "Проспект", 2015 - с. 51.

Деятельность налогоплательщиков по налоговому планированию и

налоговой оптимизации

Как говорилось выше, налогообложение - это, прежде всего, ограничение права собственности. Государство возлагает обязанность на налогоплательщиков производить платежи в свою пользу, применяя различные методики расчетов, устанавливая множество оснований возникновения налоговой обязанности.

Государство, для выполнения ключевых функций, а также в целях стабильного роста экономики, определяет в долгосрочной перспективе конфигурацию своей стратегической финансовой (в том числе и налоговой) политики, обозначая для себя ряд задач, которые должны быть последовательно решены. Выполнение плана происходит в рамках государственного налогового менеджмента.

Одновременно с этим налогоплательщики - в лице физических и юридических лиц - предпринимают действия, представляющие собой реакцию на происходящие изменения в законодательстве, в правопорядке, адекватно подстраиваясь под новое правовое регулирование. Реагирование происходит в форме реализации права. Налогоплательщики воплощают положения закона и иных нормативных актов - соблюдая запреты, исполняя предписания и используя предоставляемые им права.

Налоговое планирование осуществляют не только государство, но и выплачивающие ему денежные суммы налогоплательщики. Именно в использовании имеющихся по закону прав в налоговых правоотношениях и заключается содержание налогового планирования обязанных лиц: налогоплательщики осуществляют лишь правомерные действия, только те действия, которые допустимы, не запрещены законами в конкретной налоговой юрисдикции. Такую же позицию выражает и Н.О. Овчинникова: «Иными

словами, налоговое планирование - особая форма реализации норм налогового права, их использование налогоплательщиком в своих интересах»32.

Если действия государства при налогообложении направлены на законное пополнение бюджета налогами, то действия конкретного налогоплательщика ориентированы на законное снижение расходов при их уплате. Комплекс мер, которые принимает налогоплательщик для этого, относится также к сфере налогового менеджмента как вида управленческой деятельности.

В соответствии с целями исследованиями, мы ограничимся рассмотрением налогового менеджмента в рамках организаций, который в науке называют корпоративным налоговым менеджментом. Сущность налогового планирования наиболее полно можно рассмотреть именно на примерах с юридическими лицами, в отношении которых законодатель, как правило, применяет наиболее сложные правовые конструкции, содержащие различные правила и многочисленные исключения из них в зависимости от конкретной ситуации. Объясняется это ограничение также и тем, что законодательство различных стран знает значительное количество видов коммерческих организаций, видов осуществляемой деятельности и в каждой ситуации законодатель может установить особый подход.

Говоря об организациях, следует иметь в виду, что налогоплательщик, преследуя цель минимизировать расходы при налогообложении, вовсе не ограничивает себя ею. Сэкономленные средства, в идеале, должны быть употреблены им с максимальной эффективностью для самой организации: пущены на производство, на покупку сырья, технологий, расширение клиентской базы и т.п. «Организацию, внедряющую у себя методы налогового менеджмента, должна интересовать не столько сама по себе величина уплачиваемых налогов, сколько эффективность принимаемых решений по вложению высвободившихся в результате оптимизации налоговых потоков средств, т. е. результативность

32 Овчинникова Н.О. Налоговое планирование и налоговый контроль со стороны правоохранительных органов: Практическое пособие / Дашков и К°, 2008. - С. 10.

управленческих решений не только в поиске дополнительных источников доходов, но и в области налоговых расходов и вложения налоговой прибыли (полученной разницы между оптимизированными суммами налоговых доходов организации и ее налоговых расходов)»33, - справедливо поясняет С.В. Барулин.

Этот признак позволяет нам сделать важный вывод: налогоплательщик стремится не столько к минимизации налогов, а сколько к их оптимизации. Это различение делают не все специалисты34, используя понятия «налоговой оптимизации» и «налоговой минимизации» в качестве полных синонимов, что терминологически неверно.

Стремление к оптимизации обнаруживает перед нами истинный мотив поведения у обязанных к уплате лиц. Оно свидетельствует о позитивной мотивации у лица, исполняющего налоговую повинность: главная для него задача

- не лишить государства причитающихся доходов, а сохранить в своем распоряжении как можно большие средства, которые позволят ему развивать собственный бизнес.

Не случайно исследователи отмечают35 добросовестность налогоплательщика в качестве одного из критериев правомерного поведения в налоговых правоотношениях, позволяющего отграничить его от запрещенного законом уклонения от налогов. Желание бизнесмена сохранить средства и достигнуть успеха в своем деле налоговыми органами можно и нужно поощрять: в конечном итоге это принесет лишь пользу государству.

Сущность предпринимательской деятельности заключается в систематическом извлечении прибыли, поэтому законодатель предусмотрительно указывает в законе, какие меры со стороны организации дозволяемы, а какие образуют состав правонарушений. Таким образом именно принцип законности

33 Барулин С.В. Налоговый менеджмент. М. - С. 204.

34 Сомоев Р.Г. Общая теория налогов и налогообложения: Учебное пособие. - М.: «Издательство ПРИОР», 2000. - С.69; Жестков С.В. Проблемы налогового планирования в Российской Федерации // Налоговый вестник. - 1997. -

№ 6. - С. 74-76.

35 Медведев А. Пределы налогового планирования / "Налоги" (газета), 2013, N 33

является ключевым критерием, позволяющим определить границы налогового планирования.

Определений этого понятия в литературе достаточно, и все они отражают два ключевых подхода к пониманию этого явления - подход юридический и подход экономический. В первом случае под планированием будут понимать деятельность налогоплательщика как лица с противоположными налоговым органам интересами. Экономический же подход раскрывает понятие через действия, направленные на снижение налоговой нагрузки путем экономически выверенных решений. Мы в нашей работе будем, по понятным причинам, использовать подход юридический.

Согласно этому подходу, налоговое планирование определяют и как «один из элементов корпоративного налогового менеджмента, неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности»36; и как «законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств»37; и как «процесс разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями»38; и как «совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех предоставляемых законом льгот и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств»39; и как «максимально полное и правильное использование налогоплательщиком всех предусмотренных налоговыми законами льгот и других благоприятных положений налогового законодательства, оценка позиций налоговых органов в

36 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М., 2001. - С. 268.

37 Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М., 2001. - С. 78.

38 Фишер О.В. Налоговое планирование на промышленном предприятии: дисс. канд. экон. наук: 08.00.10 / Фишер Ольга Владимировна. - М., 2004. - С. 21.

39 Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. N 2.

вопросах толкования и применения актов о налогах и сборах и анализ основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства»40.

Налоговое планирование у организаций - это первый этап корпоративного налогового менеджмента (по аналогии с государственным налоговым менеджментом, составные элементы которого были разобраны выше, в предыдущем параграфе). И конечной целью его является оптимизация налогов.

Кстати сказать, используя в качестве критерия финансово-правовые последствия действий налогоплательщиков, можно привести расширенную классификацию, по которой все действия налогоплательщиков при исполнении налоговой обязанности можно будет поделить на следующие виды:

1) уплата налогов в общем порядке (без их оптимизации),

2) налоговая оптимизация,

3) обход налогов,

4) налоговые ошибки,

5) уклонение от уплаты налогов.

Первые три вида действий правомерны. Действительно, налогоплательщик может оплатить все налоги в полном объеме при ведении бизнеса, не принимая попыток как-то снизить налоговую нагрузку - тогда речь будет идти об уплате налогов в общем порядке. Но он еще может применять всевозможные налоговые стимулы, использовать льготы, разрешенные законом, чтобы снизить долю уплачиваемых налогов, - и тогда это будет налоговой оптимизацией. Он может и вовсе отказаться от каких-либо сделок и операций, чтобы избежать налогообложения, несмотря на то что экономически (технологически, производственно) ему разумнее было бы все-таки эти сделки, операции совершить: это будет обходом налогов с целью минимизации налогового бремени.

40 Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / Жестков Сергей Владимирович. - М., 2002. - С. 7.

Последние два вида действий из классификации являются незаконными по своей природе. Отличаются друг от друга формой вины: налоговые ошибки - это действия неосторожные, тогда как уклонение от уплаты налогов носит всегда умышленную форму вины (цель - избежать уплаты в нарушение закона).

Говоря про способы (методы) оптимизации налогов, необходимо иметь в виду, что их несколько, и каждый имеет свою ценность. В своей работе мы воспользуемся классификацией С.В. Барулина:

1) замена отношений;

2) разделение отношений;

3) отсрочка платежа;

4) сокращение объекта;

5) делегирование налоговой ответственности;

6) принятие учетной политики;

7) использование налоговых льгот, преференций;

8) смена налоговой юрисдикции41.

Метод замены отношений подразумевает предпочтение одних гражданско- правовых отношений перед другими, однородными с ними - ввиду меньшего уровня налоговой нагрузки у первых сравнительно со вторыми. При этом экономическая направленность хозяйственных операций не меняется - меняться может вид сделки, чтобы иметь меньшие налоговые последствия.

Метод разделения отношений проистекает из принципа диспозитивности, закрепленного в гражданском праве. Он позволяет в некоторых случаях разделить правоотношения на несколько частей: как правило, речь идет о разделении одного договора смешанного типа на несколько договоров, каждый из которых будет иметь свою форму и содержание.

Метод отсрочки платежа очевиден по своему значению: налоговый платеж в некоторых случаях можно осуществить в самом конце налогового периода, чтобы

41 Барулин С.В. Налоговый менеджмент. М. - С. 218.

момент возникновения налоговой обязанности наступил уже в периоде следующем.

Метод сокращения объекта выражается в уменьшении налоговой базы путем сокращения количества сделок и операций - без ущерба финансово- хозяйственной деятельности организаций.

Метод делегирования налоговой ответственности используется, когда необходимо бремя по уплате большей части налоговых платежей возложить на специально созданную для этого организацию. Целью в таком случае выступает минимизация налоговой нагрузки на основное предприятие.

Метод использования налоговых льгот и преференций означает применение установленных законом о налогах и сборах специальных режимов налогообложения, которые действуют в отношении конкретных, значимых для государства, видов деятельности; территорий; категорий налогоплательщиков; предприятий и прочих организаций.

Метод учетной политики для целей налогового учета подразумевает использование различных методик обобщения информации о хозяйственных операциях, позволяющих определить размер налоговой базы по конкретным налогам.

Метод смены налоговой юрисдикции подразумевает выбор более привлекательной налоговой среды для ведения бизнеса. Для этой цели может быть осуществлен перевод производственных мощностей или учреждение нового юридического лица на другой территории.

Завершая данный параграф, хотелось бы отметить, что максимальной эффективности в налоговом планировании организация можно добиться, лишь используя различные комбинации этих методов, позволяющие достигнуть результата с наименьшими усилиями за короткий промежуток времени.

II. КОНКУРЕНЦИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ, ОФШОРНЫЕ ЗОНЫ

Конкуренция федеративных государств на примере Российской Федерации и США

Государство, учреждая налоговую систему, прежде всего преследует цели пополнения собственного бюджета. В прошлой главе мы рассматривали, какие меры оно может принимать на этом пути. Наиболее разумными в долгосрочной перспективе мерами налоговой политики являются стратегические действия, направленные на стабильный экономический рост.

Важным фактором при государственном налоговом планировании является то обстоятельство, что наиболее значимыми налогоплательщики с точки зрения количества потенциальных налоговых поступлений являются крупные компании, развертывающие свою деятельность по всему миру. Для ведения бизнеса во множестве стран у них есть достаточные производственные мощности и финансовые возможности. Неудивительно, что подобные организации ищут для своей работы привлекательные налоговые юрисдикции: выбрав устраивающее их по ряду ключевых параметров в налоговой системе государство, они исполняют свои налоговые обязанности именно на этой фискальной территории. К тому же, ввиду принципа открытости мирового рынка, ввиду растущего числа контактов между государствами, их гражданами и компаниями в наши дни протекает процесс глобализации экономики: практически каждое юридическое лицо принимает участие во внешнеэкономической деятельности, внося свой вклад в развитие международных отношений.

Отсюда вытекает необходимость для государства, имеющего целью развитие собственной экономики, создать максимально благоприятные условия для ведения предпринимательской деятельности. Спектр необходимых мер в этом

направлении всегда имеет широкий диапазон и выходит далеко за пределы собственно налоговой политики.

В этом контексте мы можем говорить о разрабатываемом всеми рыночно ориентированными государствами комплексе законодательных и организационных мер, направленных на привлечение максимально большого количества иностранных компаний для их последующего налогообложения. Государства при этом, осознавая наличествующее у субъектов коммерческого оборота стремление к выгоде, в том числе к развитию своего бизнеса, стремятся таким образом выстроить налоговую систему, чтобы она выглядела привлекательной в глазах собственных граждан и иностранцев, прежде всего бизнесменов.

Мало того, каждое государство, нацеленное на экономическое развитие, при формировании и реформе налоговой системы учитывает, что не только оно заинтересовано в увеличении налоговых доходов за счет расширения количества налогоплательщиков из числа юридических лиц. В этом заинтересованы и другие страны, которые в свою очередь тоже делают конкретные шаги на пути создания привлекательной налоговой юрисдикции.

Это означает, что между государствами наличествует конкуренция за финансовые ресурсы потенциальных налогоплательщиков, которые ввиду открытости мировой экономики мобильны и могут перемещаться из одной налоговой юрисдикции в другую. Аналогично можно сказать и о налоговых системах. Учитывая значительное количество государств, их объективно обусловленное неравенство в численности населения, в уровне экономического развития, социального благополучия, законодательной техники и по другим показателям, налоговые системы также подчинены механизму конкуренции.

В научной литературе данное явление получило название налоговой конкуренции, или конкуренции налоговых систем (в нашей работе мы эти два понятия отождествляем). Количество определений многочисленное, мы приведем наиболее яркие из них, раскрывающие его различные признаки.

Налоговую конкуренцию А.И. Погорлецкий определяет как «соперничество многочисленных фискальных юрисдикций за право привлечения в свою национальную экономику «глобальных налогоплательщиков» для того чтобы претендовать на обложение их налогов как от операций внутри данной фискальной территории, так и за рубежом»42.

М.Р. Пинская под налоговой конкуренцией понимает «способ взаимодействия публично-правовых образований, нацеленный на реализацию налоговой политики государства на федеральном, региональном и местном уровнях в области распределения налоговой базы»43.

У М.А. Федоровской это понятие толкуется как «конкуренция за источники формирования доходов бюджетов»44.

Н.А. Леонова считает, что налоговая конкуренция - это «соперничество субъектов налоговой конкуренции за налоговые ресурсы с целью привлечения их максимального числа в круг действия налогового законодательства»45.

Ю.Б. Иванов выразил мнение, что под налоговой конкуренцией следует понимать «процесс управления конкурентными преимуществами налоговой системы в борьбе за мобильные факторы производства и другие преимущества с целью достижения устойчивой конкурентоспособности национальной экономики»46.

Наконец, О.Я. Бозуленко указывает, что налоговая конкуренция это

«средство сокращения налоговой нагрузки путем перемещения капитала, труда или бизнеса в юрисдикции с низким уровнем налогообложения»47.

42 Цит. по: Погорлецкий А.И. Налоговая конкурентоспособность России в контексте безопасного развития современного общества / И.А. Погорлецкий // Вестник УрФУ. Серия экономика и управление. - 2012. - № 3. 43 Пинская М.Р. Налоговая конкуренция: от теории к практике: Монография. - М.: ИНФРА-М, 2013. - С 73.

44 Цит. по: Федоровская М.А. Налоговая конкуренция в современной российской практике / М.А. Федоровская // Сборник научных трудов по итогам международной научной конференции. Севастополь. - 2011.

45 Цит. по: Леонова Н.А. Оценка эффективности и оптимизация налогового и бюджетного управления в условиях региональной налоговой конкуренции: автореф. дисс. ... кандидата технических наук: 05.13.10. Тверь, 2010

46 Цит. по: Іванов Ю.Б., Чумакова О.О. Щодо визначення видів податкової конкуренції / Ю.Б. Іванов, О.О. Чумакова // Економіка розвитку. - 2010. - № 1.

47 Цит. по: Бозуленко О.Я. Розвиток міжнародної податкової конкуренції в умовах глобалізації: автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук: 08.00.02. Київ, 2009.

Как видим, принципиальных расхождений в понимании этого термина у ученых нет.

Приступая к исследованию налоговой конкуренции, мы решили для большей глубины анализа, рассмотреть налоговые системы разных стран - прежде всего двух федеративных и двух унитарных государств. Это позволит отразить структурную зависимость элементов налоговых системы от территориального устройства страны, показать полнее действие механизма налоговой конкуренции. Из федеративных государств мы рассмотрим Российскую Федерацию (далее - РФ или Россия) и Соединенные Штаты Америки (далее - США), сопоставляя отдельные элементы их налоговых систем (элементы налоговой системы - по смыслу п. 2 ст. 1 НК РФ).

Россия - федеративное государство с 85 субъектами. Государственное устройство страны определило трехуровневую систему налогов: действуют федеральные, региональные и местные налоги. Сборы могут быть и федеральными, и местными. Страховые взносы в РФ только федеральные.

Законодательство о налогах и сборах представляет собой совокупность нормативных правовых актов федерального, регионального и местного значения. НК РФ - ключевой закон в иерархии российского налогового законодательства. Ему должны соответствовать иные федеральные законы, все законы субъектов РФ и нормативные правовые акты муниципальных образований. Более того, НК РФ устанавливает перечень региональных и местных обязательных платежей на соответствующих территориях; определяет порядок и основания для введения в действие этих налогов и сборов; устанавливает пределы, в которых региональные и местные власти могут определить величину по конкретному элементу налога или сбора.

Столь скромное количество полномочий на уровне регионов и муниципалитетов свидетельствует о жесткой централизации налоговой системы России: принцип налогового федерализма носит декларативный характер ввиду

большого числа унитаристских правил48. Об этом косвенно свидетельствует и статус налоговых органов, являющихся федеральным органом исполнительной власти, который имеет свои отделения на территориях соответствующих субъектов. Получается, у региональных властей нет никакой возможности осуществлять налоговый контроль.

Если говорить об Основном законе страны, то Конституция РФ к ведению России в ст. 71 относит вопросы по федеральному бюджету; по федеральным налогам и сборам; по установлению системы федеральных органов исполнительной власти и порядку их образования; по утверждению федеральных программ по экономическому развитию; по финансовому регулированию.

В пункте «и» ч. 1 ст. 72 Конституция относит к совместному ведению РФ и субъектов РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации. Часть 3 ст. 75 Конституции РФ гласит, что «система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом». Получается, что собственно в ведении регионов по вопросам налогообложения, налоговой политики фактически ничего нет. Более того, даже то, что отнесено к совместному ведению, в действительности урегулировано лишь на федеральном уровне. Это видно на примере с «общими принципами налогообложения и сборов в РФ»: вроде бы и предмет совместного ведения, но установить принципы можно только федеральным законом. На этом основании установление данных принципов некоторые исследователи считают целесообразным отнести к исключительному ведению РФ49.

Чрезмерная концентрация полномочий на федеральным уровне по вопросам налогообложения создает проблемы для значительной в плане территории страны, как Россия. Регионы пребывают в сильной финансовой зависимости от федерального бюджета, лишенные возможности влиять на налоговую политику в

48 Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена? // Налоговед. - 2013. - N 5. - С. 26-32

49 Чепурнова Н.М., Затулина Т.Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. - М. : ЮНИТИ-ДАНА : Закон и право, 2010. - С. 128.

пределах своего региона. Впрочем, сделано это было сознательно - во избежание неподконтрольных офшорных зон на уровне субъектов РФ.

Тем не менее, давая общую характеристику налоговой системе РФ, мы можем отметить динамичное развитие налогового права путем включения в его систему новых правовых институтов. Особое внимание уделяется регулированию отношений с корпоративными юридическими лицами. Интерес представляют нормы о консолидированной группе налогоплательщиков, о контролируемой иностранной компании, о налоговом мониторинге.

Институт консолидации позволяет крупным налогоплательщикам, объединившись организациями на основании соответствующего договора, оптимизировать налог на прибыль и существенно упростить налоговый менеджмент организации.

Налоговый мониторинг - как особая, квалифицированная форма налогового контроля - призван обеспечить досудебное урегулирование всех возможных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Стороны кооперируются для правильного исчисления и своевременной уплаты налогов: организации предоставляют отчетность налоговым органам для их корректировок в текущем режиме. Положительной стороной налогового мониторинга является запрет камеральных и выездных проверок на период его проведения.

Нормы о контролируемых иностранных компаниях - закономерный итог давних дискуссий о необходимости деофшоризации российской экономики. На официальном уровне предложение о разработке соответствующих изменений в налоговое законодательство было сделано В.В. Путиным в 2012 году в ежегодном Послании Президента РФ Федеральному Собранию50. Какие конкретные меры были, мы обсудим в последнем параграфе данной главы. Здесь же лишь вкратце скажет, что включение этих норм позволило облагать налогом на прибыль ряд иностранных компаний, зарегистрированных в офшорах.

50 Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 12.12.2012 "Послание Президента Владимира Путина Федеральному Собранию РФ

Исходя даже из рассмотрения части институтов налогового права, мы можем сделать вывод о том, что государство предпринимает серьезные меры на пути к эффективному налогообложению и повышению привлекательности российской налоговой системы.

Тем не менее, к решению ключевых проблем государство пока не подобралось. Отмечается, что «приоритетом Правительства Российской Федерации в области налоговой политики в долгосрочной перспективе является дальнейшее повышение эффективности системы налогообложения, за счет применения различных инструментов, в первую очередь, налогообложения сырьевого сектора экономики России»51. Это означает сохранение зависимости бюджета страны от налоговых поступлений от добычи полезных ископаемых - прежде всего нефти и газа.

Среди недостатков налоговой системы РФ отмечают ее социальную несправедливость: низкий подоходный налог (с плоской шкалой налогообложения) и высокий уровень страховых взносов приводят к тому, что работодатели существенно снижают уровень зарплат в трудовых договорах со своими работниками. Это приводит к регрессивному характеру налогообложения физических лиц, так как фактически получается, что «только низкооплачиваемые наемные работники платят подоходные и социальные налоги в полной мере»52.

Удивительный факт отмечает Ю.Г. Тюрина, сравнивая уровень налоговой нагрузки РФ со странами Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР): «В 2013 г. средняя налоговая нагрузка по ОЭСР составляла 34,5%, а в России - 33,6%, т.е. на 1,1% ниже. Налоговая нагрузка в странах БРИКС и Евразийского экономического союза в средней совокупности также имеет более низкие показатели, чем в России, и составляет 28,5% и 30,4% соответственно… Возникает вопрос, почему при таком приемлемом уровне

51 Налогообложение доходов физических лиц и страховые взносы: сложные вопросы исчисления и уплаты (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2014 г.) - С. 105.

52 Швецов Ю.Г. Основные направления совершенствования налоговой системы Российской Федерации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2016, N 4 / С. 3.

налогового бремени около половины произведенного ВВП остается в теневом секторе, увеличивая налоговые риски государства?.. Как показывает практика, налогоплательщики используют схемы уклонения от налогообложения не только по причине высокой налоговой нагрузки. В России сложились серьезные проблемы с налоговой дисциплиной»53.

Проблема низкой налоговой дисциплины у одних налогоплательщиков приводит к повышению налоговой нагрузки для других, а именно юридических лиц, обеспечивающих большую часть всех налоговых поступлений в бюджет. Интересные подсчеты приводят в своей работе А.В. Аронов и В.А. Кашин:

«…основную часть налоговой нагрузки в пореформенной России устойчиво несут юридические лица. Они обеспечивают более 85% всех налоговых поступлений (здесь не учтены таможенные платежи, которые, как известно, составляют примерно 35 - 40% объема внутренних налоговых поступлений). Данные о реальной налоговой нагрузке юридических лиц существенно искажаются и занижаются из-за того, что в социальных отчислениях не учитываются платежи работников бюджетной сферы. Более или менее точная оценка приводит к выводу, что, например, в 2000-е гг. налоговая нагрузка на юридические лица в реальном секторе экономики составляла свыше 50% их чистого дохода. С учетом же того, что от теневой экономики, составляющей в ВВП, по мнению Росстата, более 20%, налоги вообще не поступают, приведенная оценка налогового обременения законопослушных плательщиков возрастает еще на 12 - 13%. В итоге общие налоговые выплаты могут составлять для таких налогоплательщиков до 65% от их чистых доходов, в то время как согласно экономической теории оптимальный размер налога не должен превышать 30 - 35%. Следовательно, в России уровень налоговой нагрузки для юридических лиц в полтора-два раза выше общепризнанного предела»54.

53 Тюрина Ю.Г. Налоговые риски и факторы, влияющие на их возникновение / Журнал "Известия Байкальского государственного университета", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г., - С. 7-8.

54 Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: Учебное пособие "Магистр", "ИНФРА-М", 2013. - С. 36.

Отдельно стоит упомянуть такую проблему, возникающую у множества предпринимателей в России, как незаконное уголовное преследование. Жалобы на неправомерные действия правоохранительных органов поступают гораздо чаще жалоб на действия налоговых органов - согласно докладу Уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей за 2015 год55. В некотором смысле принятие Постановления Пленума Верховного суда РФ от 19 декабря 2013 г. N 41 «О практике применения судами законодательства о мерах пресечения в виде заключения под стражу, домашнего ареста и залога»56 было направлено на снижение подобных злоупотреблений.

Теперь, исследовав в самом общем виде проблемы налоговой системы в РФ, имеет смысл проанализировать особенно налогообложения и других элементов налоговой системы США.

США - федеративное государство, разделенное на 50 штатов с федеральным округом Колумбия. Ввиду первенства этой страны по множеству социально-экономических показателей, рассмотрение элементов налоговой системы представляет особый интерес ввиду ее сложного состава и сильной развитости.

Налоговые поступления обеспечивают этой стране до 90% всех доходов, граждане отчисляют в бюджет свыше 4 трлн. долларов, что, конечно же, свидетельствует одновременно о двух факторах - о высоком уровне налоговой дисциплины этой страны и эффективном налоговом контроле, осуществляемом уполномоченными органами. При этом уровень налоговой нагрузки по данным на 2014 год составляет 25,4% и «признается одной из самых низких в индустриально развитых странах»57.

55 Доклад Уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей за 2015 год. URL: http://doklad.ombudsmanbiz.ru/doklad_2015.html

56 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2013 N 41 (ред. от 24.05.2016) «О практике применения судами законодательства о мерах пресечения в виде заключения под стражу, домашнего ареста и залога» // Российская газета, N 294, 27.12.2013

57 Светозаров А.С. Налоговые системы зарубежных стран: Европа, США, страны БРИКС ; учебное пособие / А.С. Светозаров. - Москва: ИИУ МГОУ, 2016. - С. 76.

Ключевую роль в осуществлении налогового контроля осуществляет Служба внутренних доходов (англ. Internal Revenue Service). Также за сбор поступлений отвечает таможенное бюро и бюро по алкогольным напиткам, табачным изделиям и огнестрельному оружию.

Главной особенностью налоговой системы США является налоговая самостоятельность штатов: они никак не ограничены в установлении налогов и сборов со стороны федеральных властей; количество налогов, налоговые ставки и базу они вольны определять сами. Также самостоятельны и муниципалитеты. Эта особенность определяет структуру консолидированного бюджета США: доля федеральных налоговых доходов равна сумме налоговых доходов региональных и местных бюджетов58. Более того, одни и те же налоги могут взиматься на нескольких уровнях; к примеру, акцизы, подоходный налог и налог на прибыль корпораций, налоги на наследство дарения в США взимаются в пользу бюджетов всех властей59.

Также можно отметить преобладание в структуре налоговых доходов США поступлений от прямых налогов: это имущественные и подоходные налоги, взносы в соцфонды и налог на прибыль корпораций. Немаловажным является прогрессивная шкала ряда ключевых налогов, прежде всего подоходного налога и налога на прибыль корпораций.

Надо иметь в виду, что нынешняя конфигурация налоговой системы США - результат эволюционных реформ, проводимых с 1981 года в несколько этапов. Ключевым принципом, положенным в основу таких реформ, стал принцип

«горизонтального равенства», выразившийся в установлении равных налоговых обязанностей для лиц с равным уровнем доходов. Именно долгосрочное, стратегическое налоговое планирование, по нашему мнению, позволило этой стране постепенно снижать и без того сравнительные низкие налоговые ставки.

58 Светозаров А.С. Налоговые системы зарубежных стран… С. 78.

59 Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение. М.: Питер. 2009. С. 400-403.

Сопоставляя 2 налоговые системы, мы в качестве положительных для экономического развития факторов, влияющих на успех в налоговой конкуренции, можем назвать самостоятельность регионов в установлении налогов, прогрессивную шкалу налогообложения и приоритет прямых налогов перед косвенными; низкую налоговую нагрузку. Это обусловливает, по нашему мнению, преимущества налоговой системы США, определяющие высокие показатели ее экономики. Нельзя также сбрасывать со счетов, что РФ собственно налоговой политикой (в полном смысле этого слова) занимается лишь с момента распада СССР: до этой поры на ее территории функционировало советское государство, основанное на принципах плановой экономики.

Касательно экономической самостоятельности регионов и муниципалитетов следует добавить, что речь идет не столько о том, чтобы у регионов было значительное количество полномочий, которыми они могли воспользоваться для пополнения своих бюджетов, сколько о создании государством надежных механизмов по обеспечению регионов и муниципалитетов денежными средствами. Денежные средства должны поступать в регионы и муниципалитеты в достаточной мере - на основе предписаний, а не посредством долгих переговоров с федеральными министерствами о выделении межбюджетных трансфертов. В этом смысле интересен пример налоговой системы Германии, которая около 50 собственных налогов делит не на 3 уровня (как это обычно бывает в федеративных странах), а на 4, где, помимо федеральных, региональных и местных налогов, существуют налоги общие, распределяемые согласно нормативам между различными бюджетами60.

60 Алиев Б.Х. Налоговые системы зарубежных стран: учебник… / Б.Х. Алиев, Х.М. Мусаева. - М.: ЮНИТИ- ДАНА, 2013. - С. 88.

Конкуренция унитарных государств на примере Грузии и Франции

Анализ механизма налоговой конкуренции был бы недостаточен, если бы мы не обратили внимания на особенности налогообложения унитарных государств. Выбор именно Грузии и Франции объясняется несхожестью типологических черт этих государств. Географическая удаленность друг от друга, существенная разница в экономическом развитии, принципиальные различия в подходах к налоговому планированию позволяют при их сравнении рельефнее отразить характерные черты каждой из стран и на этой основе попытаться выяснить, каким образом реализуется налоговая конкуренция в этих условиях. В каком-то смысле эти государства могут быть обозначены как 2 антипода.

Грузия - унитарное государство, расположенное в Закавказье, которое в период с 2004 по 2011 год пережило период радикальных реформ в сфере налогообложения. Реформы происходили в соответствии с принятой новыми властями либеральной политикой, которая в отношении налоговых правоотношений выразилась, прежде всего, в виде мер по дебюрократизации частного оборота, по приватизации экономики и либерализации законодательства. Преимущественно эти меры были вызваны необходимостью жесткой борьбы с коррупцией, которая была сильным недостатком грузинской экономики, что признавалось и на официальном уровне. Регуляция налоговых правоотношений к концу 90-х гг. происходила настолько сложно для восприятия граждан, что во избежание ошибок предприниматели были согласны дать взятку,

лишь бы избежать соблюдения непонятных процедур61.

Примечательно, что при выработке новой налоговой политики даже первоначальные предложения по коренным реформам различных отраслей, сделанные различными международными организациями, были отвергнуты. Например, составленный в 2000 году Юридическим управлением

61 Папава В. О некоторых ошибках Международного валютного фонда в Грузии // Вопросы экономики. - 2002. -

№3. - С. 99-112.

Международного валютного фонда типовой Налоговый кодекс гипотетической страны (Переходной Республики Налогостан)62 не устроил грузинских реформаторов по причине его недостаточного соответствия их представлениям о законодательстве, гарантирующем экономическое развитие.

Первым этапом в налоговой реформе стало объявление налоговой амнистии: граждан Грузии избавили от необходимости исполнить налоговую обязанность, возникшую до 1 января 2004 года, а также от необходимости задекларировать полученные до этой даты доходы. Дополнительно, для создания надежных правовых гарантий от преследования налогоплательщиков, была установлена уголовная ответственность в отношении сотрудников налоговых органов, которые будут испрашивать для налогообложения документы до этой даты.

Помимо этого в Налоговый кодекс Грузии были включены нормы об амортизации капитальных затрат в полном объеме, в размере 100%, в год их совершения. Установлены были правила о возврате НДС в случае совершения капитальных операций: так как НДС понимался как налог на потребление, то налогообложение на эти операции, то есть на «вложения, которые служат для расширения возможности производить большее количество товаров и создавать больший доход в будущем»63, считалось неправомерным.

Немаловажным пунктом в налоговых реформах стало снижение налоговых ставок. К примеру, подоходный налог, НДС и социальный налог были снижены к 2006 году до 12%, 18% и 20% соответственно. Еще через 2 года подоходный и социальный налог были объединены в один. В итоге, работники стали выплачивать 20% единого налога, тогда как работодатели вовсе были избавлены от него.

62 Материалы по Налоговому кодексу (Электронный ресурс): URL: https://www.imf.org/external/np/leg/tlaw/2000/rus/taxrus.pdf

63 Руководство по национальным счетам (электронный ресурс). URL: https://unstats.un.org/unsd/publication/seriesF/seriesF_85r.pdf

Итогом данных реформ стало существенное увеличение налоговых поступлений и рост числа налогоплательщиков, уменьшение количества налогов с 22 до 6. С 2003 год к 2007 году «с поправкой на инфляцию объем поступивших налогов за четыре года увеличился в 2.7 раза… Зарегистрированных налогоплательщиков в 2007 году стало на 86 процентов больше, чем в 2004-м»64.

Говоря же о налоговой системе Франции, мы можем в первую очередь обратить внимание на ее устойчивость: радикальных реформ в последние десятилетия в сфере налогообложения не проводилось, опыт налогообложения у этой страны давний. Это сильно отличает ее от Грузии, вынужденной, как и Россия, после развала СССР (в котором не было рыночной экономики) делать только первые попытки по самостоятельному правовому регулированию данной сферы.

Отличительными особенностями налоговой системы Франции является главенство ее распределительной функции: большинство налогов имеет явно выраженное социальное назначение. Особенно это касается социального обеспечения работающих граждан Франции: работодатели уплачивают ряд платежей с фонда оплаты труда (далее - ФОТ) работников в денежной и натуральной форме за период в 1 год, а именно:

1) социальный налог на заработную плату: объект налогообложения по нему - годовой ФОТ сотрудника; ставка налога имеет прогрессивную шкалу - от 4,5% до 13,5%;

2) налог на развитие профессионального образования: объект налогообложения - годовой ФОТ сотрудника; ставка - 0,5% (с надбавками);

3) налог на профессиональную подготовку: взимается для целей профессиональной подготовки в размере 1,2% от годового ФОТ, если на предприятии работают больше десятка человек;

64 Буракова Л.А. Почему у Грузии получилось / Л.А. Буракова. - М. : ООО «Юнайтед Пресс», 2011. - С. 187-188

4) налог на строительство жилья: 0,65% взимается с годового ФОТ вместе с обязательными сборами для выдачи ссуд или прямых инвестиций на строительство жилья для работников65.

Социальную (или даже социалистическую) сущность французского налогообложения выдает также наличие налога на богатство, или налога солидарности на состояние (фран. Impфt de Solidaritй sur la Fortune, сокращенно ISF). Взимается он с имущества физических лиц стоимостью свыше 1,3 миллионов евро. Этот налог имеет давнюю предысторию: введенный в 1982 году (тогда он назывался налогом на крупные состояния: фран. Impфt sur les Grandes Fortunes, IGF), в 1987 году он был отменен, затем через год снова возвращен. Объектом этого налога выступают лишь недвижимое имущество, акции, предметы роскоши (частные яхты, самолеты и т.п.). Действует прогрессивная шкала от 0% до 1,5%.

Что касается подоходного налога, то ставка сравнительно высокая и составляет, в зависимости от уровня годовых доходов, от 0% до 45%. В 2014 году во Франции при Франсуа Олланде произошло резкое повышение данной ставки на 2 года - до 75%, которое он обещал осуществить еще в ходе предвыборной кампании. Через год, правда, эта ставка была отменена. Тем не менее, за этот небольшой промежуток времени обсуждения введения этой ставки и ее действия на территории страны значительное количество известных бизнесменов, футболистов, артистов, на которых в первую очередь легло это тяжелое налоговое бремя, успело осудить эту меру. Ряд известных персон даже покинули Францию для смены налоговой юрисдикции, как это сделал, например, Жерард Депардье, получивший гражданство РФ.

Несмотря на эти факторы, обнаруживающие высокий уровень налоговой нагрузки, Франция остается экономически развитым государством, занимая 6 место в глобальном рейтинге стран по показателю внутреннего валового продукта

65 Алиев Б.Х. Налоговые системы зарубежных стран: учебник…C.100.

(далее - ВВП) за 2015 год, рассчитанным по методике Всемирного Банка66. Грузия в этом же списке занимает 118 место. Более того, даже соседнее с Грузией государство Армения имеет сопоставимые с ней экономические показатели, несмотря на то, что столь радикальные реформы в налоговой системе там не проводилось: ВПП (по паритету покупательной способности) Армении и Грузии в постоянных ценах 2010 года в долларах США на душу населения примерно одинаков и равен (за 2015 год) 3796,5 и 3969,1 долларов соответственно67.

Эти обстоятельства позволяют нам сделать вывод о том, что механизм налоговой конкуренции гораздо сложнее, нежели может показаться на первый взгляд. Одни лишь либеральные реформы в экономике, несмотря на первоначальный позитивный эффект, не всегда гарантируют дальнейшее экономическое развитие. К примеру, Н.А. Мендкович отмечает, что конечным итогом реформ в Грузии, несмотря на повышение доходов в бюджете, явился рост импорта в структуре бюджета; грузинская экономика в рамках свободной торговли не сумела выдержать конкуренции, и полученные инвестиционные средства не были использованы для развития промышленности и ряда других отраслей68.

Конечно, если рассматривать налоговую систему Грузии именно сквозь призму налоговой конкуренции, то мы не можем отрицать эффективность осуществленных мер: реформы обеспечили налоговые поступления и рост числа налогоплательщиков, в том числе благодаря иностранным инвестициям. Темпы роста ВВП Грузии за 2016 год превышают французские показатели почти в 3 раза69. Грузия с точки зрения ведения бизнеса гораздо более комфортная среда.

66 Gross Domestic Product (GDP) 2015 URL: http://databank.worldbank.org/data/download/GDP.pdf 67 GDP per capita (constant 2010 US$) (Электронный ресурс). URL: http://data.worldbank.org/indicator/NY.GDP.PCAP.KD?locations=GE-AM

68 Мендкович Н.А. Цена реформ, или Почему у Грузии не получилось? / Н.А. Мендкович ; Рос. Ин-т стратег. Исслед. - М.: РИСИ, 2012. - C. 44-45.

69 Темпы роста ВВП Грузиии, % URL: http://www.ereport.ru/stat.php?razdel=country&count=georgia&table=ggecia&time=0; Темпы роста ВВП Франции, % URL: http://www.ereport.ru/stat.php?razdel=country&count=france&table=ggecia&time=0

Подобную странность, как нам кажется, можно объяснить следующим: экономические меры в Грузии, направленные на повышение налоговых поступлений путем привлечения иностранных инвестиций, не были закреплены (по идеологическим соображениям, по всей видимости, во избежание государственного регулирования) политическими мерами, нацеленными на употребление этих средств на приоритетные для государства направления деятельности. Налоговая реформа проводилась вкупе с реформами в других сферах, направленные на радикальное снижение доли участия государства в экономике: упразднялись целые ведомства; происходили массовые увольнения, смена трудового законодательства, отмена таможенных пошлин, лицензий и так далее. В этом контексте, снизив собственную роль до предельного минимума для увеличения доходов, государство не смогло обеспечить в полной мере развитие страны, когда эти доходы были получены.

Пример же Франции обнажает другую крайность. Государство в стремлении улучшить положение большинства граждан, имеющих небольшие доходы, определенно, вступило в серьезное противоречие с экономически благополучным меньшинством, которое оно обложило непосильной налоговой нагрузкой, которое лишило его каких-либо стимулов к извлечению доходов на территории Франции. Показательна история Бернара Арно, французского миллиардера, решившего по причине столь высоких налогов в собственной стране приобрести гражданство Бельгии для развития инвестиционных проектов уже на ее территории. Экономика страны стагнирует.

Вышеприведенные факты свидетельствуют об одном: нельзя допускать перегиба в налоговой политике, баланс интересов иностранных инвесторов и собственных граждан должен быть соблюден.

2.3 Офшорные зоны

Английское слово off-shore означает «вне берега». Подобный термин возник неслучайно, так как большинство действующих в мире офшорных зон расположено в пределах островных государств. Тем не менее есть зоны, функционирующие на территории континентальных стран или их частей.

Офшорные зоны (офшорные страны, офшорные юрисдикции, офшорные территории, налоговые убежища, налоговые гавани) - территории, на которых действует минимальная или нулевая налоговая ставка. Подобные зоны создаются специально для привлечения иностранных компаний, которые получают возможность осуществить налоговую оптимизацию, регистрируясь их за рубежом. Регистрация таких компаний в как можно большем количестве является целью подобных государств, так как доходы от нее составляют значимую статью доходов в их бюджетах70. Под офшорами же в литературе понимают иностранные компании, имеющие право работать только за рубежом и пользующие налоговыми льготами71.

Нулевое или минимальное налогообложение - не единственный признак офшорных зон. Помимо привлекательных налоговых ставок на этих территориях иностранные организации получают гарантию конфиденциальности сведений о собственной хозяйственной деятельности, так как в большинстве случае офшорные страны не связаны международными обязательствами по борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Офшорные зоны предоставляют не только предельно льготные условия по налогообложению, но и устанавливают упрощенные процедуры регистрации компаний, лицензирования отдельных видов деятельности. Представление

70 Канашевский В.А. Правовой режим офшорных компаний и трастов. - 2-е изд., доп. - М.: Международные отношения, 2015. - C. 12.

71 Амбарцумов А.А., Стерликов, Ф.Ф. 1000 терминов рыночной экономики. - М.: Крон-Пресс, 1993. - C. 235.

бухгалтерской отчетности, открытие и ведение банковских счетов в таких странах проводится так же оперативно.

Признаком, характеризующим налоговую юрисдикцию офшорной, является запрет нерезидентам ведения бизнеса на собственной территории; иностранные граждане, зарегистрировав компанию в офшорном центре, могут вести бизнес лишь за его пределами.

Говоря о причинах использования офшорных зон, в качестве ключевого мотива обращения к ним мы можем назвать желание осуществить налоговую оптимизацию и тем самым сохранить доходы, насколько это возможно. Помимо этого, перевод в офшорную юрисдикцию может преследовать цели использования в обороте другого права (например английского права), которое, в отличие от национального, может содержать более понятные правила структурирования сложных сделок. Для крупных компаний это в какой-то мере, помимо вопроса о налоговой нагрузке, и вопрос их престижа: поэтому они за регистрацией обращаются в европейские страны, где действуют офшорные зоны, как то: Швейцария, Люксембург и другие72. Для российских же предпринимателей это еще и защита их бизнеса от криминала и коррумпированного чиновничества73.

Зарегистрированные в офшорных зонах компании, которые используются их фактическими, а не номинальными владельцами в качестве посредников в обороте, позволяют снижать размер таможенных платежей и налога на прибыль. Для этого товары офшорам реализуются по сниженной цене, после чего сами офшоры осуществляют полноценную сделку с контрагентом, избегая при этом налогообложения.

Впрочем, данная схема налоговой оптимизации, называемой еще трансфертным ценообразованием, уже предусмотрена в налоговом законодательстве множества стран. К примеру, в России ей посвящен специальный раздел в части первой НК РФ. С 2012 года действуют особые

72 Савуляк Э. Рейтинг юрисдикций для российского бизнеса (с точки зрения налоговой нагрузки, респектабельности, удобства работы и т.д.) // Слияния и поглощения, 2008. - №9. - С. 22.

...