Устранение двойного налогообложения иностранных инвесторов как средство защиты их коммерческих прав

Примечательно, что даже переговоры по заключению СИДН и СЗИ между двумя странами часто проводятся одновременно или с небольшой разницей во времени. В результате "зона покрытия" данных международных договоров также часто совпадает.

Однако прогрессивный рост обеих договорных систем также привел к разрыву в сфере их действия и несоответствиям в их содержании. Во многом это связано с тем, что компетенция по проведению переговоров по заключению данных соглашений, как правило, находится у разных министерств. Ответственными за проведение переговоров по СИДН во многих странах являются министерства финансов или министерства по налогам и сборам, в то время как за переговоры по СЗИ могут отвечать министерства торговли и промышленности, министерства экономики (Министерство экономического развития в Российской Федерации) или даже министерства иностранных дел (например, в Республике Беларусь).

Что касается несоответствия в сфере действия и содержании СИДН и СЗИ, то в первую очередь обращает на себя внимание различие в круге лиц, на которых распространяется действие этих международных договоров. Так, например, для СИДН ключевым критерием для определения круга лиц, в отношении которых действует договор, является критерий резидентства с большим количеством тестов для установления данного критерия в отношении физических и юридических лиц. В то же время для СЗИ характерным является определение инвестора как гражданина (подданного) соответствующего государства для физических лиц и как организации (иного образования), зарегистрированной (созданной) на территории соответствующего государства, для юридических лиц.

Имеют место различия в доходах, на которые распространяется действие данных международных договоров. Понятие постоянного представительства в СИДН также значительно отличается от определения инвестиций в СЗИ.

Существуют различия и в механизмах по урегулированию разногласий и споров, возникающих при толковании и применении соглашений. Для СИДН характерным является закрепление взаимосогласительной процедуры между налоговыми органами договаривающихся стран без возможности непосредственного участия инвестора. Безусловно, такой подход предоставляет меньше возможностей для защиты прав инвестора, чем механизм разрешения споров между государством и инвестором в СЗИ, который в том числе позволяет инвестору обратиться в международный арбитраж при нарушении его прав.

Анализ текстов СИДН и СЗИ позволяет утверждать, что на сегодняшний день существуют различные подходы по урегулированию взаимодействия между этими соглашениями:

1. Общее исключение. Налоговые вопросы исключаются из сферы действия СЗИ: "Положения настоящего Соглашения не применяются к вопросам, связанным с налогообложением на территории Договаривающихся Сторон" (п. 2 ст. 5 СЗИ между Аргентиной и Новой Зеландией (1999)39). По данным ЮНКТАД, такой подход используется только в 10% заключенных СЗИ40.

2. Исключение в отношении отдельных статей. Исключение налоговых вопросов при применении отдельных положений СЗИ: "Положения пункта 1 [предоставление национального режима и режима наибольшего благоприятствования] не должны быть истолкованы как обязывающие одну Договаривающуюся Сторону предоставлять инвесторам другой Договаривающейся Стороны и их инвестициям преимущества и привилегии, возникающие из международных договоров в сфере налогообложения" (п. 3 ст. 3 СЗИ между Австрией и Индией (1999)41).

3. Исключение в отношении отдельных налогов. Применение положений СЗИ только в отношении отдельных налогов, например косвенных: "Статьи 1102 и 1103 [инвестиции - национальный режим и режим наибольшего благоприятствования] применяются ко всем налоговым мерам, за исключением мер в сфере подоходного налога, налога на прирост капитала, налога на имущество, налога на наследство, налога на дарение и налога на передачу имущества через поколение" (пп. "b" п. 4 ст. 2103 Североамериканского соглашения о свободной торговле (НАФТА)42).

4. "Право вето". В некоторых СЗИ предусмотрена возможность "права вето" налоговых органов в отношении жалобы инвестора, утверждающего, что имела место экспроприация его активов при применении налоговой меры. Например, в п. 6 ст. 2103 НАФТА43 предусмотрено, что инвестор может обратиться в арбитраж в отношении применения налоговой меры, приведшей, по его мнению, к экспроприации активов, только если "компетентные государственные органы... не смогут договориться, что применение такой меры не является экспроприацией".

5. Приоритет СИДН. В некоторых СЗИ не содержится положений об исключении налоговых мер из сферы их действия, однако предусмотрен приоритет СИДН и других налоговых соглашений над СЗИ (ст. 20 СЗИ между Японией и Ираком (2012)44).

Иллюстрацией взаимодействия между СИДН и СЗИ на практике является тот факт, что механизм урегулирования споров по СЗИ может быть использован в налоговых спорах. Например, в том случае, когда налог был удержан в принимающем инвестиции государстве с предполагаемым нарушением положений СИДН, инвестор может применить соответствующее положение об экспроприации из СЗИ и обратиться в международный арбитраж, воспользовавшись механизмом разрешения споров между государством и инвестором по СЗИ. И, поскольку коллегия арбитров будет решать в каждом отдельном случае, имело ли место нарушение положений СЗИ, для СЗИ, в которых нет общего исключения налоговых вопросов из сферы применения, результат может быть непредсказуем.

Согласно данным ЮНКТАД, на сегодняшний день более чем в 40 спорах между инвестором и государством затрагивались налоговые вопросы45. Такая цифра не кажется большой, но, принимая во внимание, что публикуется только малое число споров, это только "верхушка айсберга" и реальная цифра может быть гораздо выше.

Что еще более важно, эта цифра может вырасти в ходе реализации Плана действий BEPS в отношении стран и СЗИ, в которых налоговые вопросы не исключены из сферы действия. Реализация Плана действий BEPS может стать ухудшением условий для иностранного инвестора и нарушением статьи о защите и поощрении инвестиции в СЗИ и также привести к использованию механизма разрешения споров между инвестором и государством с обращением в арбитраж.

Таким образом, в той мере, в какой СЗИ затрагивают налоговые вопросы, положения СЗИ могут иметь значение для реализации Плана действий BEPS. Полномочия принимающего иностранные инвестиции государства регулировать вопросы, связанные с уклонением от уплаты налогов и минимизацией налоговой базы, могут быть ограничены обязательствами, которые такое государство приняло на себя в рамках СЗИ. Именно поэтому при проведении переговоров по заключению новых СИДН и СЗИ и внесению изменений в уже действующие может быть целесообразным принимать во внимание взаимодействие и избегать противоречий между этими соглашениями. Такой подход позволит обеспечить эффективную реализацию Плана действий BEPS и других возможных инициатив в сфере международного налогообложения и трансграничных инвестиций в будущем.

§2 Проблемы и решения правового регулирования двойного налогообложения иностранных инвесторов

На современном этапе экономики стран мира сближаются, процессы глобализации охватывают новые регионы, а компании получают возможность расширять свои рынки сбыта посредством работы на зарубежных рынках. Международные организации, которые ведут свою деятельность, сталкиваются с проблемой двойного налогообложения одного и того же объекта сразу в нескольких странах, что может привести не только к экономической нецелесообразности ведения деятельности в нескольких странах, но и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей государств.

Главным способом решения проблем, возникающих в налоговом праве, выступают международные налоговые соглашения, которые устраняют двойное налогообложение. Международное двойное налогообложение - это обложение сопоставимыми налогами в двух государствах (или более) одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот период времени, в результате чего возникают идентичность налогового платежа, тождественность объекта налогообложения, субъекта налогообложения и сроков уплаты налогов46.

Стимулирование инвестиционной активности происходит за счет снижения налоговой нагрузки на физические и юридические лица, которые освобождаются от двойного налогообложения, путем заключения государствами международных соглашений по вопросам налогообложения и внутренних законодательных актов47.

Подписание международных соглашений выгодно не только странам, выступающим нетто-импортерами капитала, так как подписание таких договоров связаны с повышением числа иностранных инвесторов и, соответственно, общей налогооблагаемой базой.

Но и странам - донорам капитала, с помощью договоров об избежании двойного налогообложения усиливают позиции собственных ТНК на внешних рынках. Также власти стран - участниц соглашений - стремятся с их помощью противодействовать уклонению от уплаты налогов, в частности исключить возможность трансфертного ценообразования, когда вследствие использования нерыночных цен внутрифирменная прибыль перераспределяется в те филиалы, которые расположены в странах с низкими налогами48.

В настоящее время Российская Федерация подписала 87 соглашений с другими странами об избежании двойного налогообложений. Первый прототип модели созданный в 1928 году усилиями группой экспертов Лиги Наций положил начало сотрудничеству государств в налоговой сфере. Начали заключаться различные налоговые соглашения, большое значение среди которых имели договоренности об избежании двойного налогообложения49.

Унификация содержания соглашений выступает одним из ключевых вопросов их эволюций, начиная с создания в 1928 г. первого прототипа модели договоров. Так, в 1963 г. была предложена типовая конвенция ОЭСР, особенность данного стандарта была в том, что он разрабатывался в период доминирования развитых стран в качестве подписантов соглашений и, в первую очередь, учитывал интересы доноров капитала50.

В связи с увеличением числа договоров между развитыми и развивающимися странами возникла необходимость адаптации положений типовой конвенции ОЭСР к новым условиям. Так, в 1980 году была опубликована модельная конвенция ООН, которая предполагала изменения в структуре соглашений в пользу стран - импортеров капитала, т.е. развивающихся стран51.

Содержание договоров об избежании двойного налогообложения определяется стандартами конвенций ОЭСР и ООН.

Таким образом, с развитием внешнеэкономической деятельности российских компаний и притоком иностранных инвестиций в Россию, вопросы совершенствования механизма устранения двойного налогообложения в сфере международного налогообложения продолжают оставаться чрезвычайно актуальными. Поэтому имеется необходимость подробнее рассмотреть механизм устранения двойного налогообложения в системе налогового планирования.

С помощью анализа международных соглашений можно выделить следующие механизмы устранения двойного налогообложения:

- установление понятийного аппарата - определение терминов;

- определение схемы устранения двойного налогообложения, при котором каждое государство взимает налог только с конкретного вида дохода;

- установление механизма устранения двойного налогообложения в тех случаях, когда налогообложение всех видов доходов сохраняется за обоими государствами;

- устранения дискриминационного налогообложения налогоплательщика в другой стране;

- обмен информацией между компетентными органами в целях недопущения уклонения от налогообложения или злоупотребления соглашением;

- определение методов устранения двойного налогообложения доходов резидентов.

В разработке механизма устранения двойного налогообложении применяют два основных подхода. Первый подход основан на территориальные привязки.

Под территориальной привязкой понимается, что государство облагает лишь те доходы, которые были получены на ее территории, а все остальные доходы, полученные за ее территорией, налогами не облагаются. Проблема реализации этого подхода заключается в том, что страны используют различные критерии для определения территориальной привязки некоторых видов деятельности и доходов. Второй подход основан на резидентстве (или по-другому его называют постоянное местопребывание). Согласно этому подходу, резидент определенной страны подлежит налогообложению всех своих доходов, как полученных на территории данной страны, так и за ее пределами.

Статус резидентства устанавливается внутренним законодательством страны, в отношении физических и юридических лиц. В свою очередь статус резидентства физические лица получают, как правило, в соответствии со своим гражданством, а юридические лица исходя из места их регистрации, места осуществления основной деятельности и других факторов.

Если бы все страны использовали один определенный подход, то необходимость устранения двойного налогообложения не появлялось. Но, как правило, многие страны сочетают оба подхода, поскольку ни одно государство, в силу неравномерности экономического развития, не откажется полностью от налогообложения, как доходов полученные ее резидентами, так и доходов возникающие на ее территории.

В РФ применяется резидентский подход, исходя из установленных правил, в соответствии с которым организации, созданные по законодательству РФ, уплачивают налог на прибыль в Российской Федерации по своему мировому доходу52.

Существуют также следующие два подхода для основания привлечения иностранных лиц и компаний к налогообложению. Первый подход основан на наличии постоянного делового учреждения, через которое иностранные компании осуществляют свою деятельность. Второй подход основан на факте осуществления деятельности, однако в некоторых странах в силу своей неразвитости налогового права, налогообложению подлежит и неприбыльная деятельность, например, общественная, благотворительная деятельность53.

Под становлением механизма устранения двойного налогообложения, понимается, что договор, как правило, предоставляет исключительное право на взимание налога в стране местопребывания, либо сохраняет возможность сохранения налогообложения в двух государствах, но при этом ограничивая его размер в одном из государств.

Налоговые власти различных государств, применяют в отношении своих организаций-резидентов, следующие методы устранения налогообложения:

1. Метод освобождения, при использовании территориального подхода, исключает налогообложение дохода, полученный за территорией данного государства. При данном методе государство обеспечивает независимость решения инвестора, вести деятельность на территории страны или за ее пределами54.

2. Метод зачета (или метод налогового кредита) заключается в зачете налога, уплаченного с дохода в другом государстве, подлежащего уплате в данной стране. Однако, сумма, принимаемая к зачету, определяется из:

- предельная сумма зачета больше уплаченной суммы налога в государстве источника. Сумма, принимаемая к зачету, равна сумме, уплаченной сумме налога в государстве источнике.

- предельная сумма зачета меньше уплаченной суммы налога в государстве источника. Сумма, принимаемая к зачету, равна предельной сумме зачета. Метод зачета ориентирован на экспортный нейтралитет, в соответствии с которым инвестор уплачивает налог по высокой ставке, либо в стране резидентом которого он является, либо в стране - источника дохода.

3. Метод налогового вычета (скидки) заключается в том, что из налоговой базы вычитается уплаченный налог в иностранном государстве.

Метод налоговой скидки предотвращает вывоз капитала за границу, так как на компании-резиденты ложится большое налоговое бремя, в результате чего происходит реинвестирование национальной экономики.

Российская Федерация применяет в отношении своих резидентов метод налогового зачета.

В целом Российская модель механизма устранения двойного налогообложения соответствует международным принципам, но не все международные принципы учтены в российской налоговой системе (табл.2).

Таблица 2 - Сравнение инструментов механизма устранения международного двойного налогообложения в международной практике и применяемой в РФ

Механизм международных соглашений тесно связан с методами одностороннего устранения двойного налогообложения, поскольку они дополняют друг друга и не могут быть взаимозаменяемы.

Исходя из того, что каждая страна стремится к обеспечению достаточного уровня поступления в бюджет и созданию условий для экономического развития, решить проблему двойного налогообложения в одностороннем порядке не возможно.

Проблема двойного налогообложения продолжает оставаться весьма актуальной. Ее наличие создает серьезные трудности для российских организаций и предприятий, осуществляющих деятельность, получающих доходы или имеющих имущество за рубежом.

Таким образом, необходимо совершенствовать налогообложение иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, на основе расширения использования принципов международного налогообложения, применяемых в зарубежных налоговых системах. Также с развитием международной деятельности российских организаций следует совершенствовать налогообложение внешнеэкономической деятельности российских компаний.

Таким образом, основными направлениями международного сотрудничества в налоговой сфере являются следующие:

- устранение двойного налогообложения и гармонизация налоговых систем в соответствии с рекомендованными основами;

- обеспечение благоприятного налогового климата хозяйствующих субъектов, при ведении деятельности в другой стране, путем устранения налоговой дискриминации;

- повышение международной коммерческой активности;

- разработка процедур согласования спорных вопросов налогообложения, возникающих между различными государствами и налогоплательщиками, на основе норм международного права.

Далее проанализируем сложившуюся практику проблемы предотвращения неправомерного использования льгот, которые предусмотрены соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения.

5 октября 2015 г. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) опубликовала 15 финальных докладов в рамках совместного с G20 проекта BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Среди них особое место занимает доклад, посвященный борьбе с неправомерным использованием налогоплательщиками льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН)55.

Проблема неправомерного использования налогоплательщиками положений СИДН возникла не здесь и не сейчас. На протяжении более 30 лет внимание налоговых специалистов приковано к данной проблематике. Еще в далеком 1986 г. ОЭСР опубликовала два доклада, посвященные используемым налогоплательщиками техникам неправомерного получения доступа к льготам, установленным СИДН56. Сами же механизмы, направленные на борьбу с соответствующими неправомерными действиями (в частности, концепция бенефициарного собственника), были включены в Модельную налоговую конвенцию и Комментарии к ней аж в 1977 г.

Отдельную проблему составляет отсутствие координации между национальными законодателями и правоприменителями разных стран в части борьбы с неправомерным применением льгот в рамках СИДН, в том числе выработки единого согласованного комплекса мер по охране СИДН от неправомерных действий налогоплательщиков. Результатом такого рассогласования обычно становится утрата симметричности применения СИДН обоими договаривающимися государствами, что, по сути, ставит под сомнение существование самого СИДН, который, как любой договор, должен являться плодом согласованной воли обеих договаривающихся сторон. Более того, в результате односторонней кампанейщины доступ к предусмотренным СИДН льготам может быть настолько затруднен для добросовестных налогоплательщиков, что СИДН перестают достигать основную цель своего существования - избежание двойного налогообложения. В то же время отсутствие единого подхода договаривающихся государств к формированию и применению механизмов защиты СИДН от злоупотреблений в некоторых случаях ведет к возникновению серьезных пробелов в этой защите, в связи с чем эффективность защитного регулирования существенно снижается.

В рамках настоящей главы предлагаем, прежде всего, систематизировать сложившуюся к настоящему времени в России систему охранительных мер, которые применяются для защиты положений как российского национального налогового законодательства, так и российских СИДН. Далее автор планирует проанализировать предлагаемые в Докладе ОЭСР основные нововведения на предмет их влияния на развитие нормативного регулирования и практики применения норм, направленных на предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных СИДН, в России. Наконец, в завершение автор предполагает представить краткий обзор имеющихся, по его мнению, нерешенных фундаментальных проблем, связанных с защитой СИДН от неправомерного использования.

Анализ действующего российского налогового законодательства, а также СИДН, заключенных Российской Федерацией, позволяет выделить элементы существующей в рамках отечественного налогового права системы мер по борьбе с неправомерными действиями налогоплательщиков, в том числе действиями по неправомерному применению налоговых льгот.

В качестве общего механизма (того, что за рубежом именуется General Anti-Abuse Rule, или GAAR) следует рассматривать концепцию необоснованной налоговой выгоды, выработанную судебной практикой и сформулированную в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53)57.

Отнесение данной концепции к общим инструментам борьбы со злоупотреблениями в налоговой сфере (и, в частности, к инструментам борьбы с неправомерным применением налоговых льгот) вызвано тем, что она в силу специфики своей конструкции призвана охватывать максимально возможное количество разнообразных жизненных ситуаций, т.е. сфера ее применения не ограничена определенными видами действий, рассматриваемых государством в качестве нежелательной практики применения норм налогового законодательства.

Сама по себе концепция необоснованной налоговой выгоды неоднородна и содержит несколько самостоятельных, но взаимосвязанных элементов (доктрин):

- доктрину деловой цели (п. п. 3 и 9 Постановления N 53). Смысл данной доктрины заключается в том, что в случае, если совершение налогоплательщиком тех или иных действий (хозяйственных операций) обусловлено (вызвано) не разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а его намерением добиться снижения тем или иным способом величины налоговых обязательств, соответствующие действия при определении налоговых последствий деятельности налогоплательщика в расчет не принимаются (игнорируются) и, как следствие, он не получает того положительного налогового эффекта, на который рассчитывал. В случае если налогоплательщик сумеет объяснить, зачем (с экономической точки зрения) ему понадобилось совершение определенной хозяйственной операции (или серии хозяйственных операций), то даже при установлении наличия у него дополнительного налогового мотива в совершении данной хозяйственной операции, связанного со снижением (при прочих равных) его налоговой нагрузки в результате структурирования деятельности определенным образом, доктрина деловой цели применяться не должна;

- доктрину фиктивных операций (п. п. 4 и 5 Постановления N 53), в соответствии с которой операции, осуществленные вне реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, для целей налогообложения не учитываются. Именно использованию этой доктрины мы обязаны прояснением на самом высоком уровне долго занимавшего всех вопроса о том, применяется ли концепция необоснованной налоговой выгоды к налогообложению трансграничных сделок, т.е. в области международного налогообложения, или же указанные сделки обладают своеобразным иммунитетом58;

- доктрину превалирования существа над формой (п. п. 3 и 7 Постановления N 53). Основанием для применения данной доктрины является установление факта учета налогоплательщиком хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Иными словами, речь идет о ситуациях, в которых экономический смысл той или иной хозяйственной операции (или совокупности экономических операций59) один, однако оформлены они (и, следовательно, учтены для целей налогообложения) не соответствующим этому смыслу образом. В отличие от доктрины деловой цели и доктрины фиктивных операций, применение доктрины превалирования существа над формой влечет не игнорирование хозяйственной операции или их совокупности (т.е. полное лишение хозяйственной операции или их совокупности какого-либо налогового эффекта), а, по меткому выражению некоторых исследователей, налоговую реконструкцию: изменение характера налоговых последствий операции (совокупности операций) исходя из вновь приданной ей (им) классификации, основанной не на формальных признаках, а на экономическом содержании данной операции (совокупности операций);

- доктрину осмотрительности при выборе контрагента (п. 10 Постановления N 53). Сутью данной доктрины является лишение налогоплательщика возможности получить налоговую выгоду (снизить размер своих налоговых обязательств) в случае, если в основе ее получения лежит совершение налогоплательщиком сделок с лицами, не выполняющими своих налоговых обязательств, при условии, что он знал или должен был знать о невыполнении его контрагентами своих налоговых обязательств.

В дополнение к общей концепции по борьбе с неправомерными действиями налогоплательщиков российское налоговое законодательство и российские СИДН предлагают набор узкоспециальных средств (механизмов), направленных на противодействие определенным действиям налогоплательщиков, которые с точки зрения налоговой политики, проводимой российским государством, рассматриваются как нежелательные. К таковым специальным механизмам относятся:

- правила трансфертного ценообразования (раздел V.1 НК РФ), нацеленные на предотвращение занижения налогоплательщиками размера налоговых поступлений за счет манипулирования внутригрупповыми ценами как в России, так и в рамках трансграничных сделок, и переноса максимально возможной части прибыли в компании (а) со значительной суммой накопленных убытков, (б) применяющие специальные налоговые режимы, (в) местом налогового резидентства которых являются государства с низким уровнем налогообложения либо государства, предоставляющие существенные налоговые льготы;

- правила недостаточной капитализации (п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ), направленные против искусственного занижения налоговой базы российскими компаниями, использующими заемное финансирование своей деятельности, в случаях, когда размер данного заемного финансирования, полученного российским заемщиком от аффилированных с ним лиц, непропорционально велик по сравнению с объемами собственного капитала заемщика;

- правила контролируемых иностранных компаний (КИК) (глава 3.4 НК РФ), целью которых является предотвращение размывания российской налоговой базы за счет применения российскими резидентами различных техник, направленных на отсрочку налогообложения путем накопления доходов (прибыли) за пределами российской налоговой юрисдикции;

- общие ограничения на применение льгот, предусмотренных СИДН (limitations on benefits, LOB): содержащиеся в СИДН нормы, которые служат своеобразным фильтром (шлюзом) для допуска налогоплательщиков к использованию норм СИДН;

- концепция лица, имеющего фактическое право на доход (концепция бенефициарного собственника, beneficial ownership): содержащиеся в СИДН, а также в ст. ст. 7 и 312 НК РФ нормы, направленные на борьбу с неправомерным применением предусмотренных СИДН льгот (а именно устранением или снижением применимой ставки налога у источника) в отношении так называемых пассивных доходов (дивидендов, процентов, лицензионных платежей), выплачиваемых из России за рубеж, путем искусственного создания условий для применения указанных льгот через использование в качестве формального получателя дохода субъекта (физического или юридического лица), являющегося резидентом государства

- участника СИДН;

- правила российского налогового резидентства для иностранных организаций (ст. 246.2 НК РФ), определяющие условия признания иностранных организаций налоговыми резидентами Российской Федерации.

Среди всего перечисленного выше многообразия используемых в рамках российской правовой системы специальных механизмов, направленных на противодействие неправомерным действиям налогоплательщиков, нас в рамках настоящей статьи интересуют те из них, которые непосредственно связаны с защитой положений СИДН от неправомерного их использования. К таковым следует отнести правила LOB и концепцию бенефициарного собственника. Объединяют их следующие характерные черты:

- как указывалось выше, и правила LOB, и концепция бенефициарного собственника направлены исключительно на защиту положений СИДН. Они не используются для противодействия практикам неправомерного применения национального законодательства государств - участников СИДН. В этом их отличие от общих механизмов борьбы с неправомерными действиями налогоплательщиков (GAAR), которые могут применяться как к налоговым правоотношениям, осложненным иностранным элементом (в том числе в части регулирования этих отношений положениями СИДН), так и сугубо в национальном (внутригосударственном) контексте;

- направленность на защиту положений СИДН делает необходимым урегулирование вопроса об установлении обоих видов норм в первую очередь на уровне СИДН. Иными словами, правила LOB и положения о бенефициарном собственнике в любом случае должны содержаться в СИДН, они не могут устанавливаться исключительно на уровне национального законодательства государств - участников СИДН <10>;

- наконец, последствием применения обоих механизмов является отказ в доступе к положениям СИДН. Разница только в том, что применение концепции бенефициарного собственника обычно ограничено узким кругом пассивных доходов (дивидендов, процентов, лицензионных платежей), тогда как правила LOB, как правило (хоть и не без исключений), используются для защиты от неправомерного использования СИДН в целом. В то же время последствия применения обоих охранительных механизмов существенно уже последствий применения общих охранительных норм, предусмотренных национальным законодательством стран - участниц СИДН. Действительно, нормы GAAR обычно позволяют налоговым органам и судам не только лишать налогоплательщика права использовать в своих интересах те или иные нормы национального законодательства и СИДН, предусматривающие легальные возможности для уменьшения налоговой нагрузки, но и предотвращать снижение размера его налоговых обязательств другими способами. Специальные охранительные нормы СИДН не могут позволить себе такой широкой палитры методов воздействия на налоговые правоотношения, поскольку их применение ограничено рамками конкретного СИДН, а значит, как указывалось выше, они не могут воздействовать на национальную налоговую систему государств - участников СИДН либо на применение норм иных СИДН, заключенных данными государствами с третьими странами.

Вместе с тем нельзя не заметить, что нормы LOB и концепция бенефициарного собственника имеют и существенные различия:

- как указывалось выше, сфера применения правил LOB обычно существенно шире сферы приложения концепции бенефициарного собственника;

- правила LOB выступают зачастую в качестве неких входных ворот (своеобразного сита) для налогоплательщиков, решивших использовать защиту, предоставляемую положениями СИДН, тогда как концепция бенефициарного собственника играет роль дополнительного (вспомогательного) фильтра, отсеивающего те случаи неправомерного использования СИДН, которые не смогли уловить правила LOB. Именно поэтому успешное прохождение налогоплательщиком тестов LOB не гарантирует ему автоматически получение льгот, предусмотренных дистрибутивными правилами СИДН, регулирующими налогообложение пассивных доходов. Однако и соответствие деятельности налогоплательщика требованиям концепции бенефициарного собственника в части пользования и распоряжения получаемыми доходами также не является гарантией получения доступа к льготам, предусмотренным СИДН, поскольку он может провалить тесты, составляющие правила LOB. На практике при несоответствии налогоплательщика и его деятельности требованиям правил LOB вопрос о соблюдении им критериев концепции бенефициарного собственника даже не ставится. Таким образом, правила LOB и концепция бенефициарного собственника существуют и действуют автономно и параллельно;

- правила LOB основаны на характеристике деятельности налогоплательщика в целом, в то время как концепция бенефициарного собственника оценивает деятельность налогоплательщика применительно к каждому факту получения дохода. Таким образом, одно и то же лицо может быть признано бенефициарным собственником в отношении одного факта получения дохода и не признано таковым в отношении другого;

- наконец, правила LOB используют как статические характеристики налогоплательщика (например, структуру владения активами, страну инкорпорации, правовой статус и т.п.), так и динамические показатели, определяющие его деятельность (например, финансовые показатели различных видов деятельности). Концепция бенефициарного собственника, в свою очередь, ориентируется исключительно на показатели, отражающие деятельность налогоплательщика (используемые активы, принимаемые риски, осуществляемые функции, правовые обязательства и т.д.), т.е. только на динамические показатели.

Следует отметить, что если концепция бенефициарного собственника была предметом относительно детального исследования в российской специальной литературе60, то правила LOB оказались незаслуженно забыты российской правовой наукой и практикой.

Встречающиеся в настоящий момент в российских СИДН правила LOB можно, как представляется, классифицировать следующим образом:

- по сфере применения: общие (применяются ко всем видам доходов)61 и локальные (применяются только в отношении определенных видов доходов);

- по степени определенности: формально определенные (четкие формальные критерии)63, оценочные (критерии отказа в применении положений СИДН имеются, но носят оценочный характер)64 и бланкетные (право отказать в применении положений СИДН предоставлено компетентным органам по их усмотрению);

- налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (применяются, кроме дивидендов, процентов и лицензионных платежей, еще и к доходам от капитала - доходам от отчуждения имущества); ст. 23 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (применяются, кроме пассивных доходов, к доходам от банковской деятельности, морских перевозок, финансовых и страховых услуг, электронной коммерции).

- по элементу налога, лежащему в основе критериев применения: относящиеся к субъекту налогообложения (доля участия в компаниях66, инкорпорация67); относящиеся к объекту (предмету) налогообложения (виды операций, деловая цель68 и т.п.); относящиеся к налоговой ставке (эффективная ставка налогообложения69).

При этом некоторые СИДН содержат не только основания для применения правил LOB, но и исключения из этих правил (т.е. явно выраженные основания для предоставления налогоплательщикам права на применение положений СИДН). В отдельных случаях право на использование льгот, предусмотренных СИДН, может быть предоставлено и тогда, когда налогоплательщик формально не проходит базовые тесты, содержащиеся в правилах LOB, и, следовательно, по общему правилу не может претендовать на использование СИДН. Делается это для того, чтобы несколько компенсировать определенную формальность применения правил LOB, придать им некую степень гибкости.

В существующих российских СИДН можно встретить следующие основания для неприменения правил LOB:

- определенный состав участников налогоплательщика70;

- определенный порядок использования налогоплательщиком получаемых им доходов71;

- определенная характеристика деятельности налогоплательщика (как правило, ведение налогоплательщиком активной деятельности)72;

- специальный статус субъекта (налогоплательщика) - получателя дохода (правительство договаривающегося государства, публичная компания, некоммерческая организация)73;

- наличие специального разрешения со стороны компетентного органа74 или отсутствие договоренности компетентных органов относительно неприменения СИДН к конкретному налогоплательщику по итогам проведения взаимосогласительной процедуры75.

Доклад ОЭСР о предотвращении неправомерного использования льгот, предоставляемых СИДН, содержит целый комплекс мер, которые, по мнению ОЭСР, должны затруднить налогоплательщикам использование льгот, предусмотренных СИДН, в тех случаях, когда их применение представляется нежелательным с точки зрения общепризнанных принципов налоговой политики.

Во-первых, предлагается внести в преамбулу СИДН формулировку, содержащую четкое указание на то, что СИДН не направлено на создание ситуации полного отсутствия налогообложения (double non taxation) и предоставление льгот, установленных СИДН, резидентам государств, не являющихся участниками данного СИДН. Кроме того, тут же предлагается отразить, что одной из целей СИДН является предотвращение уклонения от уплаты налогов (tax evasion) и избежания налогообложения (tax avoidance). Расчет делается на то, что в силу ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров преамбула составляет контекст международного договора, который должен учитываться при толковании положений договора, и, кроме того, целевое толкование международных договоров является одним из обязательных элементов, определяющих их применение. На практике это рано или поздно начнет приводить к тому, что налоговые и судебные органы договаривающихся государств будут отказывать налогоплательщикам в применении льгот, предусмотренных СИДН, в случае, если в результате применения данных льгот налогоплательщик окажется полностью освобожден от налогообложения в отношении дохода или капитала в обоих договаривающихся государствах (например, по причине освобождения дохода или капитала от налогообложения на уровне национального законодательства одного из государств - участников СИДН, которому в рамках СИДН предоставлено исключительное право на налогообложение данного дохода или капитала). По сути, это будет означать введение дополнительного теста облагаемости дохода или капитала (subject to tax test) как одного из обязательных оснований для применения СИДН. Сейчас такого требования нет.

Вторым элементом комплексной системы защиты СИДН, предложенной ОЭСР, является введение многоуровневых правил LOB, ограничивающих доступ налогоплательщикам к положениям СИДН в целом. По мнению ОЭСР, стандартные правила LOB должны конструироваться следующим образом:

1) базовое правило должно быть основано на отдельных критериях, характеризующих самого налогоплательщика - резидента одного из договаривающихся государств:

- получатель дохода - физическое лицо; или

- получатель дохода относится к специальным категориям коллективных субъектов: государство, самоуправляемые части государства (регионы, муниципалитеты др.), государственные компании, публичные коммерческие организации, благотворительные и пенсионные фонды, формы коллективных инвестиций (фонды, трасты и т.п.); или

- юридические лица с определенной совокупной минимальной долей участия перечисленных выше субъектов;

2) правила LOB должны включать нормы, являющиеся исключениями из базового правила:

- распространение права на применение СИДН на лиц, осуществляющих активную предпринимательскую деятельность в государстве - участнике СИДН, в отношении доходов, полученных или связанных с такой активной деятельностью, даже если такие лица формально не проходят в рамках базового правила;

- распространение права на применение льгот по СИДН на юридических лиц, определенная (минимальная) часть капитала которых принадлежит физическим или юридическим лицам, которые при получении данного дохода напрямую подлежали бы режиму налогообложения, аналогичному тому, который требуют для себя применительно к СИДН их дочерние юридические лица (equivalent benefits test);

- предоставление компетентному органу одного из договаривающихся государств права по согласованию с компетентным органом другого договаривающегося государства разрешать применение льгот, предусмотренных СИДН, заключенным между этими договаривающимися государствами, в отношении юридических лиц - резидентов одного из договаривающихся государств, не соответствующих базовому правилу, если компетентными органами будет установлено, что использование таких юридических лиц для осуществления хозяйственной деятельности не имело в качестве одной из основных целей получение доступа к льготам, установленным СИДН.

При формулировании своего варианта правил LOB ОЭСР ориентировалась на американскую практику создания и применения аналогичных норм и планирует скорректировать предложенную редакцию этих правил после утверждения изменений в соответствующую статью Модельной налоговой конвенции США.

Наконец, третьим элементом комплексной защиты СИДН от неправомерного использования их положений налогоплательщиками должно, по мнению ОЭСР, стать правило, согласно которому вне зависимости от того, соответствует конкретный налогоплательщик требованиям правил LOB или нет, ему может быть отказано в применении льгот, предусмотренных СИДН, если на основании рассмотрения фактических обстоятельств дела компетентные органы договаривающихся государств-участников этого СИДН придут к выводу о том, что получение установленных СИДН льгот являлось одной из основных целей совершения налогоплательщиком той или иной хозяйственной операции (principal purpose test; PPT).

Сопоставление правила PPT и российской доктрины деловой цели показывает, что предложенная ОЭСР модель регулирования жестче, чем ее российский аналог.

Пункт 9 Постановления N 53 допускает признание налоговой экономии необоснованной налоговой выгодой в том случае, если получение такой экономии являлось главной целью совершения налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. В то же время в Докладе ОЭСР указывается на возможность признания использования налогоплательщиком льгот, предусмотренных СИДН, в качестве неправомерного действия в случае, если использование соответствующей льготы было всего лишь одним из основных мотиваторов деятельности налогоплательщика. Следовательно, даже если те или иные действия налогоплательщика были в целом обусловлены желанием получить положительный экономический эффект, но при этом при структурировании своей деятельности определенным образом налогоплательщик учитывал возможность при прочих равных условиях минимизировать свои налоговые затраты, действия налогоплательщика с точки зрения отстаиваемого ОЭСР подхода будут рассматриваться как неправомерные, что повлечет за собой невозможность применения льгот, предусмотренных СИДН. В то же время с точки зрения российской концепции необоснованной налоговой выгоды такие действия налогоплательщика вполне могут быть признаны законными.

Полагаем, что российский подход в данном случае является более сбалансированным и обоснованным. Поэтому неудивительно, что налогоплательщик для достижения своих коммерческих целей вынужден выбирать путь с наименьшими налоговыми затратами. И вряд ли можно его винить за это.

Запрещать налогоплательщику выстраивать свою деятельность наиболее экономным с налоговой точки зрения способом - значит нивелировать разницу между правомерным налоговым планированием и уходом от налогообложения.

Более того, это означало бы перекладывание ответственности за несбалансированную налоговую систему с государства на налогоплательщика. А ведь у государства в налоговых правоотношениях уникальная роль. Мало того что оно является материально заинтересованным субъектом этих отношений, оно устанавливает правила, по которым структурируются данные общественные отношения, вообще без оглядки на другую сторону этих отношений - налогоплательщика. Исходя из особой роли государства в налоговых отношениях, было бы вдвойне несправедливо перекладывать на заведомо слабую сторону промахи государства в нормативном регулировании этих отношений. Ведь любые неясности и нестыковки законодательства, позволяющие налогоплательщику снижать размеры своих налоговых обязательств там, где государство не хотело бы этого допускать, являются, по сути, дефектами деятельности государства в рамках выполнения им функции по нормативному регулированию налоговых отношений. Поэтому если существующая система нормативного регулирования налоговой сферы не соответствует базовым принципам налогообложения или страдает дефектами, позволяющими хозяйствующим субъектам снижать налоговую нагрузку при структурировании своей деятельности определенным образом, государство не вправе требовать от данных хозяйствующих субъектов отказаться от обеспечения собственных интересов и поступать так, как будет выгодно государству. Следовательно, если действия налогоплательщика имеют под собой валидное экономическое обоснование (цель), но при этом структурированы так, чтобы положительный экономический эффект от них был достигнут с минимальными налоговыми потерями за счет использования тех или иных лазеек в нормативном регулировании (как на национальном, так и на международном уровне), налогоплательщик не должен быть лишен возможности получения данного экономического эффекта.

В то же время, если налогоплательщик совершает действия, лишенные какого-либо экономического смысла (значения), он теряет право и на выбор оптимального способа достижения своих деловых целей. В этом случае государство вправе задействовать защитные (охранительные) механизмы, препятствующие нарушению его фискальных интересов. С этой позиции установление порога применения охранительных мер (также и в отношении СИДН) на уровне отсутствия неналоговых целей при совершении налогоплательщиком определенной деятельности представляется более сбалансированным решением, нежели опускание этого порога до уровня простого включения налоговой экономии в перечень мотивов, которыми руководствуется хозяйствующий субъект при структурировании своей деятельности.

В каких случаях различные охранительные нормы СИДН и национального налогового законодательства государств - участников СИДН могут дополнять друг друга, а где они вступают в конкуренцию друг с другом, которая должна быть решена в пользу какой-то одной нормы (принцип применения более специальных норм)?

Все эти вопросы требуют своего теоретического и практического осмысления. Отсутствие четких и понятных научно обоснованных правил сосуществования и соприменения различных охранительных механизмов внутри СИДН, а также правил, регулирующих солидарное или субсидиарное применение охранительных норм, содержащихся в национальных налоговых законодательствах государств - участников СИДН для защиты положений СИДН от неправомерного использования налогоплательщиками, неизбежно приведет к утрате управляемости данного процесса, нарушению баланса публичных и частных интересов и, как следствие, к потере основного достоинства и основной цели существования налогового права - предсказуемости налоговых правоотношений.

Заключение

В результате проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

1) в настоящее время РФ испытывает значительные трудности с привлечением иностранных инвестиций, что очень отрицательно отражается на ее экономике. Причиной этому явилось множество факторов, в числе которых нестабильная политическая ситуация из-за украинского конфликта, повлекшая рост рисков. Однако, несмотря на это, иностранные инвесторы продолжают проявлять интерес к России и уже в ближайшее время хотели бы увеличить вложения своих средств в российскую экономику. В настоящее время правительство осуществляет ряд определенных действий, направленных на улучшение инвестиционного климата в стране. Реализация предложенных выше мер может способствовать привлечению в экономику страны иностранного капитала. Привлечение инвесторов из разных государств и континентов мира является обычной практикой любой национальной экономики и свидетельствует о положительной динамике ее развития. Участие зарубежных вкладчиков в формировании национального производства является очень благоприятным фактором. Однако нельзя не отметить и то, что различия в нормах и предписаниях стран-участниц этого процесса вызывают необходимость, в дополнение к национальному, и международное правовое регулирование налогообложения иностранных инвесторов. Его главным назначением стало, в первую очередь, согласование законодательных норм, касающихся правовой базы собственности и налогообложения. Вовлечение иностранного капитала в какой-либо объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации обладает большой степенью влияния на ее экономику, является стабильным источником финансирования.

2) Высокий уровень российских налогов и нестабильность налогового законодательства считаются традиционными причинами, которые уменьшают

желание иностранных инвесторов осуществлять вложения в Российскую экономику. На самом деле обстановка здесь не столь однозначна. Поэтапное внедрение в действие Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), стремление к упрощению и усовершенствованию налоговой системы, улучшению налогового администрирования и понижению бремени прямых налогов, повышение гарантий зарубежным инвесторам представляются позитивными составляющими тех перемен, которые происходят в налоговой политике и налоговом законодательстве Российской Федерации. В итоге, наша страна вступила в XXI век с довольно либеральным законодательством в сфере налогообложения доходов иностранных инвесторов - физических и юридических лиц. Можно ожидать, что это обстоятельство позитивно отразится на налоговой конкурентоспособности России в мировой экономике и будет способствовать не только желанию стать резидентами нашего государства, но и вызовет интерес у иностранных лиц с высокими доходами к инвестированию в нашу экономику.