Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Проблемы и совершенствование системы АСК нДС-2 при проведении камеральной налоговой проверки

Аннотация

Налог на добавленную стоимость является одним из важнейших федеральных налогов, который обеспечивает значительные поступления в бюджет страны. При этом современная система налогообложения не совершенна и находится в состоянии постоянного реформирования. Одним из значимых новшеств за последнее время стало внедрение автоматизированных программ для проведения налогового контроля, одной из таких программ является Автоматизированная система контроля НДС - 2 (далее АСК НДС-2), которая позволяет налоговым органам проводить ускоренную, тщательную, а также эффективную проверку деятельности налогоплательщиков. В работе проведен анализ судебной практики с применением АСК НДС-2, а также исследована эффективность программы. Рассмотрены существующие на данный проблемы применения программы, пути их решения, а также совершенствование применения программы в целом.

Введение

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС) является одним из важнейших федеральных налогов, который обеспечивает значительные поступления в бюджет страны. НДС выполняет две функции: фискальную и регулирующая. Фискальная функция является основной, и заключается в существенных поступлениях от данного налога в бюджет за счет простоты его взимания и устойчивости базы налогообложения. Регулирующая функция НДС состоит в увеличении контроля засрокам продвижения товаров и их качеством. Несмотря на то, что НДС применяется уже около 20 лет в стране и более 30 за рубежом, налог по прежнему вызывает пристальное внимание отечественных и зарубежных экономистов и широко обсуждаются на страницах периодической литературы, где рассматриваются пути совершенствования данного налога иностранными учеными IuisaJoumard, AngelaKnight CBE, PaulMorton за счет введения льгот и включения специальных счетов для НДС [Knight, Morton, 2017; Jourmad, 2002].Российские ученые так же освещают тему косвенного налога, рассматривают его основные аспекты, применение нового законодательства и влияние его на судебную практику, данные темы рассмотрены Ведерниковым А.В., Зубковой В.В., Самсоновой Л.И., рассматриваются так же аспекты и проблемы проведения камеральных проверок Викторовой Д.В., Максимовы Ю.А., Максимовой Е.М.[Викторова, 2006, с. 82] Обоснованность столько широкого внимания к изучению данного налога объясняется существующими проблемами относительно налога, таких как, администрирование НДС, применение налоговых льгот, порядок возмещения и применения вычетов, представление отчетности, проведение проверок[Зотикова, 2017, с. 1-16]. С каждым годом увеличивается количество дел в Арбитражных судах, связанных с исчислением и взиманием НДС. В отношении налога так же постоянно проводится законодательная работа, разрабатываются новые документы, дополняются действующие положения, ведется работа по усилению контроля налогообложения. Таким образом, НДС является одним из самых важных и в то же время проблемным звеном в структуре федерального бюджета. Именно поэтому изучение НДС в современных условиях российской экономики становится особенно актуальным[Журавлева, Подшивалова, 2015, с. 79-89].

Так же с точки зрения администрирования НДС продолжает оставаться одним из самых сложных и спорных налогов, с чем связаны определенные проблемы и недостатки. Одним из решений проблем, связанных с администрированием рассматриваемого в работе налога, является внедрение новой автоматизированной системы контроля НДС (далее АСК НДС-2) с 2015 года.

С использованием АСК НДС-2 сократилось количество выездных проверок, при этом заметно увеличилось количество проводимых камеральных проверок по доначислению НДС, связанным с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгода и взаимодействием в схемах ухода от налогообложения с использованием фирм «однодневок».

Система АСК НДС-2 безусловно позволяет осуществлять налоговый контроль на более высоком уровне, применение риск-ориентированного подхода упрощает администрирование налога, повышает его эффективность и качество, все это безусловно положительно влияет на поступление НДС в бюджет.

При этом реализация внедрения программы АСК НДС-2 сопровождается и наличием проблем относительно ее применения, а также использования полученных из данной программы данных. В настоящее время не сложилось обширной практики по использованию системы АСК НДС-2, при этом имеющиеся решения показывают, что информация, полученная с помощью программы, в дальнейшем используется налоговыми органами для доказательства применения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Также имеющаяся судебная практика показывает, что каждое определенное дело рассматривается индивидуально, поэтому в настоящее время нельзя однозначно сказать, на чьей стороне суды.

Поэтому важно рассмотреть существующие проблемы применения автоматизированной программы АСК НДС-2, а такжепути совершенствования АСК НДС-2 при проведении камеральных налоговых проверок при проведении камеральных налоговых проверок, которые позволили бы налоговым органам в полном объеме проводить проверки за столь короткое время, которое отводится на проведение проверки, с другой стороны чтобы и налогоплательщикам камеральная проверка так же не доставляла урона.

В качестве основных научно-познавательных приемов были использованы такие методы как: системно - структурный, сравнительный, логический, прогностический.

Объектом данного исследования выступают отношения, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками в процессе проведения камеральной налоговой проверки НДС.

Предметом исследования являются правовые нормы, регулирующие систему доначисления НДС.

Цель - исследование проблем применения и разработка направлений совершенствования АСК НДС-2.

Достижение цели исследование требует решения следующих задач:

- изучение применения налога на добавленную стоимость;

- исследование понятия налогового контроля, его целей, задач и методов;

- исследование понятия камеральной налоговой проверки, основания её проведения, а также целей, задач и методов;

- анализ процесса внедрения и применения автоматизированного комплекса АСК НДС-2 в работу налоговых органов;

- рассмотрение судебной практики применения данных, полученных с помощью АСК НДС-2;

- указание наиболее перспективных путей совершенствования системы АСК НДС-2 при камеральной налоговой проверки как одной из форм налогового контроля.

Структура работы.

Во Введении раскрывается актуальность выбранной темы, степень ее разработанности в науке, цели и задачи исследования, объект и предмет исследования, так же его методологическая основа, обосновывается теоретическая и практическая значимость работы, а также описание полученных результатов.

Первая глава работы посвящена раскрытию понятий налоговый контроль, НДСи его основных аспектов, определению оснований проведения камеральных налоговых проверок, а также источникам правового регулирования данного налога в России.

Вторая глава включает в себя особенности применения автоматизированной системы АСК НДС-2 при проведении камеральных проверок. Будет произведен анализ судебной практики и рассмотрены пути совершенствования проведения камеральных проверок и применения АСК НДС-2.

Ожидаемый результат состоит в достижении поставленной в исследовании цели и задач. Полученные результаты исследования могут быть применены для совершенствования законодательства, что, в свою очередь, однозначно применять нормы законодательства о налоге на добавленную стоимость.

1. Теоретические основы администрирования налогообложения добавленной стоимости

1.1 Порядок исчисления и уплаты НДС

Налоги на сегодняшний день являются одним из важнейших экономических рычагов воздействия на рыночную экономику. От того, каким образом будет функционировать налоговая система в государстве зависит результативность экономических решений. Само по себе применение налогообложения являет собой метод управления и обеспечения взаимосвязи государственных интересов с интересами предпринимателей. Основное место в налоговой система России занимают косвенные налоги, такие как НДС, акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сборы. Наиболее важную роль среди данных налогов и сборов, а также среди доходных источников бюджетов всех уровней играет Налог на добавленную стоимость. НДС часто считают «европейским» налогом, в связи с тем, что данный налог является важнейшим источником доходной базы бюджета Европейского Союза. Так, например, НДС широко распространен как основной вид косвенного налогообложения в 28 странах Европейского союза, во Франции доля НДС во всех косвенных налогах составляет около 80%, а в Великобритании и Германии это более 50%, так же прослеживается тенденция увеличения поступлений в бюджет НДС [Пансков, 2006, с. 174]. В целом взимание НДС в настоящее время применяется более чем в сорока странах мира: Латинской Америке, Индонезии, Турции, почти во всех европейских странах, ряде стран Южной Америки. В Канаде и США применяется налог с продаж, который по методу взимания близок к НДС. Распространение НДС свидетельствует о том, что данный налог соответствует требованиям рыночной экономики.

Распространение налога на добавленную стоимость так же вызвано многочисленными преимуществами данного налога по сравнению с другими. Налогом на добавленную стоимость облагается доход, идущий на конечное потребление. Доход, который идет на инвестирование и накопление, освобождается от налога, что косвенно стимулирует эти процессы. Также преимуществом данного налога является то, что он приводит к увеличению доходов государства от доходов, идущих на потребление, потому что имеет базу обложения более широкую, чем у других налогов. В отличие от других косвенных налогов государство получает часть дохода на каждой стадии цикла производства. При этом конечный доход государства от данного налога не зависит от количества промежуточных производителей.

Налог на добавленную стоимость в России был введен 1 января 1992 года. Он сменил налог с оборота, который существовал в стране около 70 лет, и налог с продаж, введенный в декабре 1990 года. Предшественники налога на добавленную стоимость были эффективны только в условиях жесткого контроля государства за ценообразованием, к ним можно отнести налог с оборота (в виде разницы между розничными и твердыми оптовыми ценами, зафиксированными государством) и налог с продаж (5 %).

НДС представляет собой косвенный налог на товары и услуги, влияющий на процесс ценообразования и структуру потребления, является формой изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создает на всех стадиях производства. Принимает НДС на себя конечный потребитель товара или услуги, налог взимается с каждого акта продажи, данный налог закреплен в главе 21 НК РФ[Юткина, 2000, с. 298-315].

Порядок исчисления и уплаты НДС с 01.01.2001 г. регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость». В 2004г. первой статьей Федерального закона от 7 июля 2003 г. № 117- ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями) общая ставка НДС снижена до 18% [Федеральный закон № 117].Федеральным законом от 3 августа 2018 г. № 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» основная ставка НДС повышен с 18% до 20%. При этом сохраняются действующие льготы по НДС в виде освобождения от этого налога, а также пониженная ставка НДС в размере 10%, которые применяются в отношении товаров (услуг) социального назначения, некоторых продовольственных товаров, детских товаров, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Новая ставка НДС применяется в отношении товаров (услуг, работ), имущественных прав, отгруженных (оказанных, выполненных), переданных с 1 января 2019 года.

Прежде чем, в работе будут рассмотрены основные аспекты камеральной проверки налоговой декларации по НДС, необходимо рассмотреть механизм уплаты НДС и субъекты, которые взаимодействуют между собой, применяя НДС, и кто в итоге должен уплачивать НДС в бюджет.

Конечный потребитель товара по закону не является плательщиком НДС, но в цене товара, приобретенного им, содержится уже сумма НДС.

Организация - плательщик налога выставляет покупателю за товар или услуги счет-фактуру, где указывается начисленный на цену НДС, и получает таким образом НДС от покупателя. Этот НДС является полученным или входящим. В то же время рассматриваемый плательщик уплачивает НДС своему поставщику, от которого получил товар или услуги для дальнейшей их реализации. Новая стоимость добавляется на каждом этапе товарной цепочки к стоимости приобретенного товара, которая и является объектом налогообложения, и величину добавлений как налог на созданную на данном этапе добавленную стоимость. В бюджет налогоплательщик должен перечислить сумму равную разнице между полученным и уплаченным НДС[Миляков, 2006, с. 301-335]. Таким образом, если с одной стороны сделано начисление продавцом, то с другой стороны на эту же сумму должен быть заявлен налоговый вычет покупателем.Необходимо учесть, что данные действия должны происходить в одном временном периоде, иначе НДС превращается в налог с оборота. Так же такой косвенный налог как НДС используется не только внутри страны, но и при заключении сделок с поставщиками и покупателями за рубежом. По основной системе НДС будет платиться в той стране, где будет последний пункт назначения конечного потребителя товара. Данная система обеспечивает нейтральность производства, т.к. косвенные налоги не различают иностранных и отечественных производителей, и освобождает экспорт от внутреннего налогообложения [Масленикова, 2005].

Введение в России НДС обеспечивает равный подход к участию в процессе формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовых норм и форм собственности. Далее рассмотрим плательщиков НДС, а именно объекты налогообложения перечислены в ст. 143 НК РФ и ими являются:

- Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, также иностранные юридические лица, которые обладают гражданской правоспособностью, международные организации и их филиалы и представительства, созданные непосредственно на территории РФ.

- Индивидуальные предприниматели, физические лица, которые зарегистрированы в установленном порядке и осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Так же, в связи с тем, что НДС может взиматься двумя видами, как обычный налог и как таможенный платеж при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, выделяются плательщики внутреннего НДС, деятельность которых происходит только на территории РФ, и плательщики НДС на таможне, которыми являются лица, осуществляемые в ходе своей предпринимательской деятельности перемещение товаров через таможенную границу РФ [Налоговый кодексРФ, 1 часть].

Плательщики НДС подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе, иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств РФ.

Помимо субъектов НДС, необходимо рассмотреть объект налогообложения, то из-за чего возникает обязанность уплатить налог, так как если не будет объекта, то и нет необходимости исчислять налог. Объект налогообложения по своей природе связан с реализации права частной собственности, с экономическими отношениями, а также с приобретением материальных благ [Зубкова, 2005]. В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ любой объект налогообложения имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику, с которым законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. С объектом налогообложения напрямую связан правовой механизм налога - «налоговая база» [Пирога С.С., Пирога И.С., 2015, с. 15-21]. При законодательном закреплении НДС целесообразно использовать формальный объект налогообложения - добавленную стоимость, при определении самой ставки налога необходимо рассматривать реальный объект налогообложения - доходы, используемые на приобретение. При этом, законодательно не используется ни формальный, ни реальный объект НДС, а рассматривает объект налога с реализации товаров или услуг, данный поход определяет НДС как фискальный инструмент экономики. Законодательно объекты налогообложения НДС представлены в ст. 146 НК РФ, где объектами налогообложения признаются операции по реализации товаров и услуг на территории РФ; в том числе предметов залога.

Реализацией товаров или услуг организаций или индивидуальных предпринимателей признаются:

- передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одних лиц для других;

- возмездное оказание услуг;

- передача прав собственности на товары результатов выполненных работ на безвозмездной основе в специальных случаях.

Основа методики расчета НДС была рассмотрена ранее, стоит отметить еще раз, что в строится она по принципу первоначального исчисления налога со всей суммы реализации, при этом в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная в счет предстоящих поставок, т.к. важен факт реализации, данная норма отражена в ст. 154 НК РФ [Егорова, 2014].

Далее рассмотрим налоговые вычеты, закрепленные в ст. 171 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на установленные законодательством налоговые вычеты.

Вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении работ или услуг на территории РФ, а также уплаченные налогоплательщиком при ввозе товара на таможенную территорию РФ. Вычитаемая часть исчисляется определенным и стандартным способом, поскольку налоговые вычета являются универсальным механизмом и применяются всеми плательщиками НДС. В налоговой системе существует три требования для применения налоговых вычетом: уплата налога, использование товаров далее для налогооблагаемой деятельности НДС, принятие на учет приобретенных товаров [Цвилий-Букланова, 2014, с. 99-106].

Право на вычет имеют покупатели товара, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. При этом налогоплательщик имеет право на вычет только в том случае, если использует приобретенный товар далее в реализации с НДС.

Далее рассмотрим порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиком. Налоговые вычеты производятся на основании документов, а именно счетов-фактур, которые выставлены продавцами при приобретении его товара налогоплательщиком, а также документы, которые отображают реальную уплату налога. Порядок и особенности применения налоговых вычетов по НДС представлен в ст. 172 НК РФ, рассмотрим некоторые из них:

- Использование налогоплательщиком собственного имущества, в данном случае сумма налога исчисляется исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты;

- Налоговые вычеты производятся только на основании налоговой декларации, представленной в налоговые органы;

- Вычет по налогу в отношении возвращенных покупателем товаров проводится в полном объеме после отражения соответствующих операций в корректировке;

- Вычеты по налогу при проведении капитального строительства производятся после постановки на учет объекта строительства;

- Вычеты сумм налога по авансовым платежам производятся после даты реализации товаров.

Налоговая декларация по НДС содержит сведения, указанные в книге покупок и продаж налогоплательщика. В ситуации, когда по итогам отчетного периода (квартал) выручка в декларации по НДС меньше данных, которые указанны в книге покупок, то на эту разницу налоговые органы доначислять не могут. В таком случае, налогоплательщик в декларации указывает сумму НДС, которая подлежит возмещению из бюджета, т.к. сумма НДС, принятая к вычету, выше суммы НДС от реализации. Сумму, заявленную к возмещению, налогоплательщик может вернуть себе на расчетный счет, зачесть в счет уплаты предстоящих платежей, зачесть в счет погашения недоимки по налогам. Для того, чтобы осуществить возмещение НДС из бюджет налоговыми органами проводится камеральная налоговая проверка, которая с 4 сентября 2018 года длится 2 месяца в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ. Ранее срок камеральной проверки таких деклараций составлял 3 месяца. В настоящий момент, если в ходе проведения проверки налоговыми органами будут обнаружены признаки возможного нарушения налогового законодательства, то по решению руководителя налогового органа или его заместителя камеральная налоговая проверка может быть продлена до 3 месяцев.

В соответствии ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах организаций, отражаются в регистрах бухгалтерского учета. НК РФ не ограничивает сумму вычетов суммой оборотов по дебету счета 68 [Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2012 г. № А41-30918/10]. Следовательно, при определении налоговой базы по НДС налоговыми органами должны рассматриваться данные, отраженные и в книге продаж, и в бухгалтерском учете, а так же данные, содержащиеся первичных документах и счетах- фактурах организации. Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.05.2017 г. № А56-57316/2016, суд указал, что для применения вычета по НДС необходимо наличие документов, которые бы удостоверяли реальность сделки. Также указывается, что подтверждать правомерность вычетов представлением первичной документации должен налогоплательщик, а доказывать нереальность проведения сделки - налоговый орган. В данном случае в обоснование права на вычет организацией были представлены договоры поставки, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, платежные поручения, выписки по расчетным счетам по оплате товара, а также документы о получении материалов и дальнейшей их реализации. Счета-фактуры оформлены в должном виде в соответствии с законодательством, подписаны руководителем поставщика, товарно-транспортные накладные и путевые листы являются доказательством факта перевозки материалов, по расчетным счетам проходят поступления денежных средств, все это указывает на реальность осуществления сделки, при этом инспекцией не были представлены доказательство согласованности поставщика и покупателя в своих действиях, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, а также доказательства того, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Суд посчитал, что неотражение счетов-фактур в декларации не доказывает отсутствие сделки и не является основанием для отказа в предоставлении вычета покупателю. Так, в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, в данном случае счета-фактуры налогоплательщиком в доказательство реальности сделки были представлены[Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.05.2017 г. № А56-57316/2016].

Таким образом, стоит подвести итог о роли НДС в государстве, системе его начисления, применении вычетов по данному налогу. Налог на добавленную стоимость представляет собой федеральный налог, который взимается на всей территории Российской Федерации. Данный налог является стабильным и основным источником налоговых поступлений, которые формируют федеральный бюджет. Также он является обязательным для уплаты всем участникам рынка, за исключением льготников и освобождающихся, выделенных в особые группы. Устанавливается 21 главой Налогового Кодекса РФ, вступившей в законную силу с 1 января 2001 года. Он представляет собой форму изъятия в бюджет части создаваемой на всех стадиях производства добавленной стоимости, которая определяется как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Налогоплательщики применяющие общую систему налогообложения имеют право на налоговый вычет по НДС с учетом того, что у них имеется первичная документация, доказывающая реальность осуществления хозяйственной операции.

1.2 Осуществление налогового контроля

Важным фактором, влияющим на модернизацию Российской экономики, является организация эффективной системы налогового контроля. Так как налоговый контроль представляет собой составную часть финансового контроля, а так же является одним из видов государственного контроля, который в свою очередь является важным элементом в управлении государственными финансами и обязательным условием успешного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом[Орлов, 2010, с. 60-72]. При этом сфера применения налогового контроля более узкая, чем государственного финансового контроля в целом. Таким образом, стоит далее рассмотреть, что представляет собой налоговый контроль, каким образом он осуществляется и какими правовыми нормами регулируется[Галимов, 2014].

Налоговый контроль можно рассмотреть в широком и узком смысле. В широком смысле налоговый контроль - это контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений. В узком смысле налоговый контроль рассматривается как действия уполномоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов[Поролло, 2013.С. 84-88].В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ «налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ»[Налоговый кодекс РФ, 1 часть].. Данное определение в законодательство было введено в 2006 году Федеральным Законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»; в связи с тем, что ранее отсутствовало определение налогового контроля и в настоящее время продолжают существовать множество его доктринальных определений[Федеральный закон № 137]. Поэтому стоит обратиться к тому, насколько полным является определение налогового контроля, закрепленного в НК РФ. Анализ научных исследований на тему экономического и институционально-правового представления о налоговом контроле показывает, что на данный момент не завершены теоретические дискуссии о содержании налогового контроля, его методологических аспектах, форм организации, а также о методах осуществления налогового контроля в целом. В юридической науке отсутствует единый подход к пониманию налогового контроля. С одной точки зрения налоговый контроль рассматривается как один их важнейших этапов налогообложения, значимость которого объясняется ролью налогов как основного источника пополнения доходной части государственного бюджета.

С другой точки зрения налоговый контроль рассматривается как деятельность уполномоченных государственных органов, которая выражается в определении правовой оценки реализации всеми обязанными субъектами налогово-правовых предписаний, пресечении правонарушений, привлечении к ответственности лиц, посягающих на фискальные интересы государства [Решетняк, 2016.]. Многие авторы указывают на неполноту подконтрольного субъектного состава, указанного в правовой норме, а также другие недостатки[Передернин, 2018, с.127]. Так, например, налоговый контроль как разновидность государственного специализированного надведомственного контроля представляет собой не только проверку соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также устранение выявленных нарушений и взыскание недоимки. Уточняется так же субъектный состав, подконтрольный налоговым органам, и подчеркивается, что в центре внимания налоговых органов находятся вопросы соблюдения требований налогово-правовых норм не только со стороны налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, но и иных субъектов налоговых правоотношений. С точки зрения теоретического представления о налоговом контроле рассматриваются его три основных формы, как направление государственного финансового контроля, как составная часть государственного финансового контроля применительно к сфере образования, распределения и использования денежных фондов, в рамках которой реализуются отношения по уплате налогов и сборов на счета соответствующих бюджетов [Филон, 2010, с. 36-43;Французов, 2008, с. 44-52].Конституционный Суд Российской Федерации рассматривает налоговый контроль как составную часть правового механизма, который является гарантом надлежащего исполнения конституционно закрепленной обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы [Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 № 172-О-О].

Указанные положения о налоговом контроле отражают его объективную природу, а именно отслеживать параметры распределения применительно к процессу взимания налогов и сборов в рамках контрольной функции финансов. Стоит отметить, что налоговый контроль является частью реализации отношений в сфере налогообложения, реализуемых в правовом поле, поэтому имеется необходимость установления четких правил его осуществления и научного обоснования их совершенствования. Налоговый контроль так же играет значимую роль в решении задач управления налогообложением, именно это обстоятельство указывает на понимание налогового контроля как неотъемлемого элемента механизма налогообложения, обеспечивающего эффективность функционирования последнего[Гафарова, Табачник, 2017, с. 122].

Обращаясь к правовым нормам, определяющим налоговый контроль, необходимо указать, что статьей 82 НК РФ также определяется состав субъектов налогового контроля, в первую очередь это налоговые органы, при этом отдельными контрольными полномочиями в сфере налогообложения наделены таможенные органы и органы внутренних дел. Между данными субъектами налогового контроля должно осуществляться межведомственное взаимодействие и координация[Кулиев, 2009, с. 105-109]. Так в соответствии с п. 3 ст. 82 НК РФ субъекты налогового контроля должны информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Объектом налогового контроля являются отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, их экономическая и правовая основа. Предмет налогового контроля представляет собой своевременность и полноту исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей, а так же законность составления первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, достоверность и полнота содержащейся в них информации об объектах налогообложения также составляет предмет налогового контроля.

Отношения, возникающие при проведении налогового контроля, представляют собой одну из разновидностей налоговых правоотношений. Такие правоотношения могут происходить между двумя сторонами, где налоговый орган будет с одной стороны, а налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов и иные лица, с другой, так же сторонами рассматриваемых правоотношений могут выступать вышестоящие и нижестоящие налоговые органы в связи с проведением проверки эффективности деятельности последних. Объектом данных правоотношений выступает деятельность подконтрольных налогообложению лиц. Так же стоит отметить, что отношения, возникающие при проведении налогового контроля, носят государственно-властный характер, что обусловлено публично-правовой природой налогового права. Налоговые правоотношения имеют субординационный характер, в связи с чем, налогоплательщик является в данных отношениях функционально подчиненной стороной, необходимым условием обеспечения режима законности в налоговой сфере является тщательная процессуальная регламентация контрольно-надзорной деятельности ФНС России и ее территориальных органов. Качественная нормативная база является важнейшей гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков и плательщиков сборов.

Сущность налогового контроля выражается в его целях и задачах. Поэтому стоит так же рассмотреть задачи налогового контроля, основными из которых являются обеспечение правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды, предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах, а в случае определения факта нарушения законодательства наказание нарушителей законодательства о налогах и сборах. Основными целями налогового контроля являются установление соответствия или несоответствия исполнения налоговой обязанности требованиям налогового законодательства, выявление и пресечение нарушений налогового законодательства, формирование у налогоплательщиков и других лиц устойчивой убежденности в неотвратимости ответственности за нарушение законодательства. Цели, определяемые при осуществлении налогового контроля, должны прежде всего соответствовать задачам, которые ставятся государством перед всей налоговой системой в целом. Таким образом, развитие налоговой системы предопределяет и развитие налогового контроля и повышение его результативности[Зрелова, 2006].

При рассмотрении сущности налогового контроля необходимо уделить внимание его принципам, которые так же отличают налоговый контроль от финансового. Принцип массовости налогового контроля предполагает, что все субъекты хозяйствования и физические лица должны вести контроль за соблюдением правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов. Следующий рассматриваемый принцип это регулярность налогового контроля, что означает проведение контрольных мероприятий в четкие интервалы времени, установленные законодательством. Принцип превентивности налогового контроля на данный момент больше присущ органам независимого контроля, т.к. государственные органы, осуществляющие налоговый контроль основное свое внимание уделяют фискальным мерам. Принцип действенности и реальности представляется как создание и улучшение механизмов и методик проведения налогового контроля, а так е разработке предложений по устранению выявленных нарушений и их предотвращению прозрачность в проведении налогового контроля, один из важнейших принципов, который заключается в том, чтобы результаты контрольной работы были доступный в большей степени для широкой общественности. Принцип независимости налогового контроля является основополагающим и означает, что деятельность органов, осуществляющих налоговый контроль, регламентируется только действующим законодательством о налогах и сборах и независима от решений органов исполнительной власти.

Налоговый контроль осуществляется посредством проведения специальных мероприятий государственными органами, осуществляющими налоговый контроль, данные мероприятия представляют собой формы налогового контроля. Мероприятия или формы налогового контроля указаны в главе 14 НК РФ. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Стоит отметить, что перечень форм налогового контроля является открытым, единственное, чем он ограничен только указанием на то, что формы налогового контроля должны быть указаны в самом НК РФ, а не в каком либо ином нормативном акте. Так же со стороны законодательства не принципиально, чтобы формы налогового контроля были закреплены в первой части НК РФ. Помимо этого в НК РФ в принципе отсутствует полный перечень и содержание такого понятия как «иные мероприятия и формы налогового контроля», упоминание о которых содержится при этом в статьях НК РФ, например в п. 2 ст. 100 НК РФ, в то же время в кодексе точно указаны и перечислены дополнительные мероприятия налогового контроля, например, в п. 6 ст. 100 НК РФ. При этом иные мероприятия налогового контроля являются существенной частью проведения контроля в целом, т.к. в во время проведения контрольных мероприятий может возникнуть необходимость дополнительных действий со стороны контрольных органов, которые при этом не указаны законодательно, но являются важным элементом проверки и могут повлиять на конечный результат.Исходя из вышеуказанного можно сделать вывод о том, что в главу 14 НК РФ, которая посвящена налоговому контролю, необходимо было бы внести информацию об иных мероприятиях налогового контроля, установить перечень таких мероприятия и порядок их производства[Налоговый кодекс РФ, 1 часть].

Классификация налогового контроля может проводиться по нескольким основаниям, например, в зависимости от времени проведения может осуществляться предварительный, текущий и последующий контроль.

Предварительный налоговый контроль предшествует совершению проверяемых финансово - хозяйственных операций. Поэтому он позволяет предупредить нарушение законодательства о налогах и сборах. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь налогоплательщикам в организации учёта и отчетности, и не нацелен на выявление нарушений законодательства о налогах и сборах. Предварительным является внутренний налоговый контроль, который осуществляется в организациях.

Одной из основных форм налогового контроля является проведение текущего контроля, так же данный контроль называют оперативным. Данный контроль является частью ежедневной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками. Основными методами осуществления текущего контроля является наблюдение, обследование и анализ.

Еще одной формой контроля в данной классификации является последующий налоговый контроль, который заключается в проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки. Данный вид контроля предполагает углубленное изучение всех сторон финансово-хозяйственной деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля. Эта форма контроля осуществляется путем проведения документальных проверок с использованием таких методов как наблюдение, обследование и анализа непосредственно на месте - на предприятиях, в учреждениях и организациях.

Классификация налогового контроля так же проводится по объекту, в данном случае выделяется комплексный и тематический контроль. Комплексный включает в себя проверку правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов и сборов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематический контроль проводится в отношении отдельных видов налогов или, например, на правильность применения льгот.

По характеру проведения контрольных мероприятий можно выделить плановый и внеплановый (внезапный) налоговый контроль. Относительно первого случая контроль подчинен определенному планированию, а в отношении внепланового контроль осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Контроль так же может быть разделен по такому фактору, как место проведения проверки, в таком случае существуют камеральные и выездные проверки. Отличие данных проверок заключается именно в месте проведения проверок, правовые положения о данных проверках указаны в ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Камеральная, как и выездная проверка, представляет собой форму налогового контроля, которой будет рассмотрена далее в работе более подробно.

Проведение таких форм налогового контроля как налоговые проверки, а также иных мероприятий налогового контроля, предполагает получение результатов, конечно, которые должны показывать эффективность её проведения и усовершенствование налогового контроля в течение времени. Для того, чтобы определить насколько эффективен существующий на данный момент налоговый контроль, проводимый уполномоченными органами, необходимо рассмотреть что могло бы стать критерием его эффективности. Одним из таких критериев является совершенствование действующих процедур контрольных проверок, а именно наличие эффективного механизма отбора налогоплательщиков для проведения выездных и камеральных проверок, который бы позволил выбрать наиболее оптимальное направление проведения проверки при ограниченных кадровых и материальных ресурсах налоговых органов, а так же получение максимальной результативности. Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современной России. Так же смежным критерием эффективности налогового контроля является количество проводимых выездных и камеральных проверок, а впоследствии и количество вынесенных по итогам данных проверок и не отмененных в судах решений налоговых органов, т.е. законность принимаемых по итогам контрольных мероприятий правоприменительных актов. Так же в условиях экономического кризиса вопрос эффективности налогового контроля наиболее актуален, поскольку от того насколько эффективен налоговый контроль, зависит не только правопорядок в налоговой сфере, но и благоприятный климат для экономической активности хозяйствующих субъектов. Эффективность проведения налогового контроля напрямую зависит от правильного выбора форм и методов и видов налогового контроля. Оптимальные же их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями и в кратчайшие сроки достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля[Шмакова, 2017, с. 771-779].

Проведение налогового контроля в последнее время сопутствует его постепенная автоматизация, что имеет актуальность и большую значимость на эффективность проведения контроля. Наиболее актуальны данные процессы автоматизации налогового контроля в отношении малых предприятий, т.к. сотрудники, проводящие налоговый контроль, а именно одну из его форм, камеральную налоговую проверку, значительного числа предприятия каждый период должны не только качественно осуществить ее проведение, но так же отобрать те организации, в отношении которых в дальнейшем могла бы проводиться выездная налоговая проверка, всё это имеет большую значимость, т.к. именно малые предприятия могут приносить максимальные доначисления в бюджет при минимальных затратах рабочего времени на проведении проверки в отношении таких предприятий. В связи с этим, одной из основных задач налоговых органов является совершенствование форм и методов проведения налогового контроля.

Несмотря на то, что проведение полноценного и постоянного налогового контроля осуществляется на данный момент непродолжительное время, уже можно говорить о том, что в России накоплен значительный опыт проведения

налогово-контрольных мероприятий, и те формы налогового контроля, которые используются в данный момент, являются оптимальным. Так же стоит отметить, что в 2006 году текст первой части НК РФ был значительно доработан с учетом необходимости детальной регламентации контрольных полномочий налоговых органов в сфере налогового контроля. С принятием Федерального закона № 137-ФЗ в НК РФ появились процедуры проведения контрольных мероприятий, которые должны обеспечивать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам защиту их интересов в контрольных отношениях, при том, чтобы не снижалась эффективность проведения налогового контроля[Федеральный закон № 137].

Подводя итоги, необходимо указать, что цели налогового контроля должны соответствовать тем задачам, которые ставит государство перед налоговой системой. Таким образом, необходимо отметить, что развитие налоговой системы в целом включает в себя и совершенствования проведения налогового контроля и повышение его результативности, при этом развитие налогового контроля само по себе не может дать увеличения налоговых доходов, если при этом не будет решаться проблема взаимной ответственности налогоплательщика и государства, без согласования их интересов, усилия налогового администрирования будут безрезультатны.

1.3 Основания проведения камеральной налоговой проверки

Налоговые органы в целях контроля за соблюдением субъектами экономических отношений законодательства о налогах и сборах проводят налоговые проверки, которые к тому же занимают ведущее место по действенности и эффективности среди форм налогового контроля[Максимов, Максимова, 2013, с. 75-82].

Камеральные и выездные проверки занимают значимое место в системе налогового контроля, при этом за последнее время наметилась статистика снижения количества выездных проверок и увеличения количества проводимых камеральных проверок. Что подразумевает под собой камеральная налоговая проверка, а также, какие действия вправе совершать налоговый орган при проведении проверки будет рассмотрено далее.

Камеральная проверка налоговой декларации по НДС представляет собой форму контроля, с помощью которого налоговые органы выявляют расхождения и ошибки в представляемой налогоплательщиками декларации. Общие положения о налоговом контроле указаны в ст. 82 НК РФ. Камеральная проверка производится на территории налогового органа, документы и необходимая информация запрашивается у налогоплательщика через телекоммуникационные каналы связи. После 01.01.2015 у налоговых органов появилось право в рамках камеральной налоговой проверки осуществлять осмотр помещения налогоплательщика. Камеральная налоговая проверка это проверка информации, содержащейся в декларации по НДС. Срок проведения камеральной налоговой проверки составляет 3 месяца, что указано в ст. 88 НК РФ, начинается срок проведения камеральной проверки с дня получения налоговыми органами декларации[Асабова, Филиппова, 2013, с. 1-7]. В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. При этом стоит отметить важное замечание, что реализация данного полномочия налоговыми органами допустима только в случаях выявления ошибок. Под ошибками и противоречиями в данном случае подразумевается технические и арифметические ошибки, допущенные при заполнении декларации. Это следует из самого предмета камеральной налоговой проверки. Если в рамках КНП не выявлены ошибки и иные противоречия в представленной декларации, оснований для требования объяснений и исправлений нет. Направление подобных требований должно признаваться нарушающим права и законные интересы налогоплательщика [Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08]. По своему смыслу п. 3 ст. 88 НК РФ является императивным, предписывающим налоговым органам в обязательном порядке информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках. Однако налоговые органы ссылаются на пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, где говорится о праве налоговых органов «вызывать и требовать». Налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных им ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений обязательно в ходе камеральной проверки, а не по ее окончании, т.е. до составления акта проверки. Следовательно, неисполнение налоговым органом данной обязанности влечет за собой признание вынесенного по итогам камеральной проверки решения незаконным. Но при этом, реализация данного полномочия налогового органа вызывает ряд вопросов, например, что отсутствует четкая регламентация формы сообщения об ошибках налогоплательщику. Так же, имеются противоречия относительно пятидневного срока для внесения исправлений в представленные документы, срока исполнения требования. Представляется, что в данном случае налогоплательщикам в защиту своей позиции можно будет ссылаться на п. 3 ст. 93 НК РФ, в котором указано, что срок для представления истребуемых документов начинает исчисляться со дня вручения соответствующего требования.

В действующей редакции НК РФ зафиксированы правовые последствия представления налогоплательщиком пояснений. В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Стоит особенно отметить, что в законодательстве не содержится запрета, прямого или косвенного, на возможность представления налогоплательщиком пояснений в устной форме. Следовательно, теоретически налогоплательщики, реализуя свое право на представление необходимых пояснений (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ), могут делать это и в устной форме.