В случае, если налоговым оранном все таки выявлены нарушения, то в отношении налогоплательщика проводится камеральная налоговая проверка, основными целями которой является:

- контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах;

- выявление сумм неуплаченных или уплаченной частично задолженности перед налоговыми органами;

- взыскание неуплаченной или частично неуплаченной задолженности перед налоговыми органами;

- привлечения выявленного нарушителя к налоговой, а также к административной ответственности;

- подготовка информации для дальнейшего отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок;

- проверка правомерного использования льгот и вычетов.

Налоговые декларации, представляемые налогоплательщиками, обрабатываются налоговыми органами, которые должны собирать и анализировать данные, представленные в декларации по НДС, отслеживать все этапы сделки от производителя товаров до конечного потребителя данного товара. В ходе проведения камеральной проверки налоговые органы собирают доказательства совершения налогового правонарушения. При этом для сбора полной доказательной базы налоговые органы имеют право использовать несколько методов, один из них это истребованием документов, регламентируемое п. 8.1 ст. 88 НК РФ. При проведении проверки налоговый орган не должен истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения или документы, если иное не предусмотрено законом, истребование дополнительных документов допускается налоговыми органами только в следующих случаях [Викторова, 2006, с. 82-83]:

- истребование документов от налогоплательщика, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, на основании Требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ, документы представляются в течение 10-дневного срока с момента получения требования налогоплательщиком, если налогоплательщик по каким-либо причинам не может представить документы в срок, то он должен на следующий день после получения им требования о представлении документов уведомить об этом проверяющих лиц, при этом объяснив причину невозможности представления запрашиваемых документов в предусмотренный срок;

-истребование документов от контрагентов или иных лиц, располагающих информацией/документами, которые касались бы деятельность проверяемого налогоплательщика в соответствии со ст. 93.1 НК РФ;

- истребование документов и информации от уполномоченных государственных органов на основании Требований в соответствии со ст. 85 НК РФ и других законодательных актов.

В последнее время налоговые органы зачастую при проведении камеральной налоговой проверки взаимодействуют с другими государственными и коммерческими организациями, которые располагают сведениями о проверяемом налогоплательщике, с целью получения информации и дальнейшего ее использования, что дает возможность налоговым органам оценить с разных сторон налогооблагаемую базу плательщика по объективным показателям [Жидких, 2017, с. 105-108].

Также в ходе проведения камеральной налоговой проверки, сотрудники уполномоченного органа, проводящие проверку, вправе использовать полномочия, установленные Налоговым кодексом, а именно:

- привлечение свидетелей для дачи показаний в соответствии со ст. 90 НК РФ, в качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, показания каждого свидетеля оформляются протоколом допроса;

- проведение осмотра территории налогоплательщика в соответствии со ст. 92 НК РФ;

- в необходимых случаях привлечение эксперта на договорной основа и проведение экспертизы, которая назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания внаук, искусстве, технике или ремесле, экспертиза проводится в соответствии со ст. 95 НК РФ;

- привлечение специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованный при этом в исходе дела, привлечение специалиста производится на договорной основе и в соответствии со ст. 96 НК РФ;

- привлечение переводчика, который является не заинтересованным в исходе дела лицом, владеющий языком, знания которого необходимо для перевода, привлечение в соответствии со ст. 97 НК РФ.

В случае, если после проведения камеральной налоговой проверки не были обнаружены факты нарушения, в этом случае инспектор налогового органа делает отметку о проведенной камеральной налоговой проверке, если же после рассмотрения документов и пояснений, представленных налогоплательщиком, или в случае их отсутствия налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, тогда должностными лицами налогового органа составляется акт налоговой проверки в порядке, представленном в ст. 100 НК РФ. Оформление акта происходит в течение10 дней после завершения камеральной налоговой проверки [Попкова, 2017,с. 51-54]. Акт камеральной налоговой проверки должен быть вручен в течение пяти дней после даты его составления, вручение может быть напрямую налогоплательщику, тогда делается запись о получении документа лично, в случае, если лицо в отношении которого проводилась проверка или его представитель уклоняются от получения акт налоговой проверки, тогда акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации. Если налогоплательщик после получения акта и ознакомления не согласен с выводами, представленными в акте, то тогда у него есть право составить письменные возражения по акту камеральной проверки и представить их в течение месяца в налоговый орган. Далее в течение 10 дней налоговым органом выносится одно из решений, налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий по акту камеральной налоговой проверки сроком на один месяц (двух месяцев - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков), или сразу вынести окончательное решение по итогам проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ. Стоит отметить, что срок принятия решения покамеральной налоговой проверки может быть продлен сроком не более чем на один месяц.

Задача проведения камерального контроля представляет собой полноту отражения налоговых обязательств в налоговых декларациях, реальные доначисления налогов. Начиная с 1 квартала 2015 года налогоплательщики представляют декларации по НДС по новой форме, в связи с чем компания теперь сообщает налоговым органам сведения из книги покупок и книги продаж и информацию о выставленных счетах-фактурах (разделы 8-12 декларации)[Приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@].

В распоряжении налоговых органов в 2013 году была введена специальная автоматизированная система контроля НДС, затем была введена вторая версия автоматизированной системы контроля НДС (далее -- АСК НДС-2). Система сохраняет и накапливает всю информацию по операциям налогоплательщиков.

АСК НДС-2 позволяет налоговым органам сравнить информацию из книг покупок и книг продаж по цепочке от поставщика до конечного покупателя. Программа автоматизировано сверяет контрагентов, счета-фактуры и указанные в них суммы налогов, в результате система выявляет существующие расхождения, которые могут быть двух видов [Кобякова, 2016, с. 10-14].Целью разработки АСК НДС-2 является повышение эффективности работы камерального контроля и, как следствие, повышение поступлений НДС в бюджет, а так же борьба с теневой экономикой и фирмами-однодневками. Более подробно программа АСК НДС-2 будет рассмотрена в работе далее.

Для эффективного использования АСК НДС-2 инспекторы получили расширенные полномочия при проведении камеральных проверок, теперь используются практически тот же перечень мероприятий контроля, что и при выездных проверках.

Таким образом, использование АСК НДС-2 в рамках проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДС позволит в автоматизированном режиме выявлять расхождения, на основании данных расхождений формировать списки документов, необходимых для истребования, весь процесс будет осуществляться в течение 8-10 дней с момента представления декларации, что в значительной степени сокращает время на выявление расхождений, а так же на поиски потенциального выгодоприобретателя.

Помимо отлаженной и эффективной работы системы АСК НДС-2, с 2017 года в регионах началось внедрение программы АСК НДС-3, к которой помимо информации из налоговой декларации налогоплательщика добавляется доступ к расчетным счетам компаний и физических лиц. Налоговые органы уже давно делают запросы в банки о состоянии расчетных счетов налогоплательщиков, а так же обо всех платежах, что по ним проходят: суммы, даты платежей, получатели, основания платежа и его назначение. При получении таких выписок налоговые органы самостоятельно их обрабатывали и сопоставляли с данными в декларации, теперь же при внедрении АСК НДС-3, данные с расчетных счетов будут попадать в программу самостоятельно, и как следствие, будет выстраиваться цепочка движения денежных средств и уплаты НДС.Так же в 2018 году в данную систему будет вводиться база ЗАГС, теперь инспекторы смогут быстрее и легче выявлять взаимозависимость между физическими лицами по признакам родства, на которых налогоплательщики часто оформляют фирмы, которые потом становятся их основными контрагентами, на которых потом выводятся денежные средства, а так же на которых оформляется имущество для сокрытия своего истинного дохода. Введение в действие АКС НДС-3 однозначно является новым шагом в анализе налоговыми органами российского бизнеса, как в свое время запуск АСК НДС- 2 сделал невозможным работу по устоявшимся схемам и фактически вытолкнул многие компании из «тени» [Там же].

В настоящее время, стабильная налоговая система представляет собой наиболее важный механизм воздействия на уровень экономического развития страны в целом. Для усовершенствования существующей налоговой политики страны, правительство России принимает ежегодно различные поправки к налоговому кодексу, одной из значимых поправок как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов стала принятая 19 августа 2017 года статья 54.1 НК РФ [Фиш, 2011, с. 36-41]. Согласно ст. 54.1 НК РФ налоговым органам теперь необходимо доказывать умысле налогоплательщика в совершении им правонарушений, в письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152 ФНС России привела примеры фактов, которые могут говорить об умысле[Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@]. Основной целью введения данной статьи является четкое разграничение понятий обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, т.к. возросло количество вопросов от налоговых органов налогоплательщикам о недобросовестности действий, ранее термины «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода» появились в постановлении № 53 Пленума ВАС [Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53]. Вступление в силу ст. 54.1 НК РФ призвано разъяснить пределы действия налогоплательщиков и налоговых органов и узаконить существующую многолетнюю практику. Рассмотрим более подробно каждый пункт данной статьи [Аристархова, Зуева, 2010].

Статья 54.1 НК РФ не указывает на последствия невыполнения критерия «надлежащей стороны» и не исключает возможности использовать расчетный метод, когда операция не подтверждена документально, но при этом фактическое ее исполнение не вызывает вопросов [Бациев, 2018]. Следовательно, указанный в ст. 54.1 НК РФ запрет на снижение налоговой базы суммы НДС должен пониматься как запрет снижения в соответствии со сведениями, представленных в первичных документах, по причине их недостоверности, данная недостоверность может быть исправлена с помощью расчетного метода.

Исходя из вышесказанного, следует вывод о том, что при применении ст. 54.1 НК РФ остаются основания для учета расходов и вычетом по НДС по операциям, исполненным иными лицами, не указанными в договоре, при выборе которого была проявлена должна осмотрительность. Такой критерий, как должная осмотрительность должен быть сохранен с целью недопустимости формального похода без оценки фактических обстоятельств спора. Должная осмотрительность представляет собой выбор контрагента. Сделанный с учетом оценки рисков неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, такой выбор должен быть объясним с точки зрения бизнес-практики и защиты интересов налогоплательщика как кредитора и как участника гражданского оборота.

Применение указанных подходов предполагает оценку того, насколько налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств сделки, должен был знать, что контрагент представил недостоверные сведения, подложные документы или что контрагент является лицом, реально не осуществляющим предпринимательскую деятельность. Последний критерий о субъектах, реально не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность стоит рассмотреть более подробно [Антаненкова, 2012].

Зачастую основанием доначисления налога НДС является сделанный налоговым органом вывод о том, что налогоплательщиком необоснованно применены налоговые вычета по сделкам, связанным с приобретением товаров у компаний, которые неисправны в налоговой сфере и не декларируют операции или указывают при декларировании недостоверные данные. О получении необоснованной налоговой выгоды могут также свидетельствовать доводы налогового органа, которые подтверждены доказательствами, о наличии некоторых обстоятельства в отношении контрагента, а именно невозможности реального осуществления хозяйственной деятельности с учетом времени, места нахождения имущества или его отсутствия, необходимых трудовых ресурсов, выполнения работ или оказания услуг в таком объеме, который не мог быть произведен контрагентом[Нечаева, 2018, с. 150-152].

Мероприятий по проведению проверки контрагентов, с которым предположительно будет заключена сделка, требуют материальных и временных затрат, поэтому для сокращения таких затрат на проверку следует разделить объем всех сведений о контрагенте по степени рискованности сделки. Все проводимые сделки можно условно поделить на сделки с высокой, средней и низкой степенями риска. Для организации будет целесообразно порядок проверки контрагентов определить во внутреннем регламенте, где так же можно установить и разделение сделок по рискам, подобрать перечень необходимой информации для проверки. Очевидно, что наиболее тщательную проверку следует проводить в отношении контрагентов, с которыми предполагаются высокорисковые сделки, т.к. в этом случае затраты на мероприятия по проведении проверки будут целесообразны[Урман, 2016, с. 93-95]. При этом зачастую компании не желают тратить средства и выделять дополнительные ресурсы на проведение проверок, в связи с этим в настоящее время у подавляющего большинства фирм в контрагентах имеются недобросовестные контрагенты или так называемые фирмы «однодневки».

В законодательствах о налогах и сборах не содержится самого понятия фирма «однодневка», данное определение представлено в письме ФНС РФ от 11.02.10 № 3_7_07/84, под фирмой «однодневкой» понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности[Письмо ФНС РФ от 11.02.2010 N 3-7-07/84]. На данный момент регистрирующий налоговый орган не наделен какими-либо полномочиями и обязанностями по проверке достоверности представляемых на регистрацию юридического лица документов, что фактически означает. Что ни один налогоплательщик не застрахован от того, что одним из его контрагентом будет фирма «однодневка»[Садуллаева, 2013, с. 87-91]. Помимо этого признаки фирм «однодневок» указаны в ФНС ФЗ от 01 мая 2016 года № 134 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям», который утверждает исключение права налогоплательщика на неразглашение информации, предоставленной налоговым органом[Федеральный закон № 134]. Признаки фирм-однодневок, а также факторы неправомерного подписания договора изложены в Письме Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 24.06.2016 г. №ЕД-19-15/104 «Об оценке рисков при выборе контрагентов в целях избежания получения необоснованной налоговой выгоды». Ранее существовавшие перечень критериев был больше и под него подходили даже реально работающие добросовестные организации[Письмо ФНС РФ от 24.06.2016 г. №ЕД-19-15/104]. В связи с этим признаки фирм «однодневок» были пересмотрены. На данный момент существуют следующие критерии: организация зарегистрирована по адресу массовой регистрации, это наиболее часто встречающийся признак фирмы-однодневки. На официальном сайте Федеральной налоговой службы существует возможность проверить факт массовости местонахождения компании.Отсутствие информации о государственной регистрации в ЕГРЮЛ, отсутствие ресурсов и имущества, отсутствие контактов с контрагентами, отсутствие документов, подтверждающих личность и полномочия директора и официального представителя компании, с которой заключается договор, существующие задолженности за поставленные товары, услуги, работы, непредставление налоговой отчетности. Непредставление отчетности является одним из значимых признаков фирм «однодневок», это значит, что организация не взаимодействует с налоговыми органами. Если организация после проверки соответствует по нескольким критериям, это повышает возможность того, что она является фиктивной. ФНС выявляет следующие признаки фирм-однодневок:В настоящее время образование фирм «однодневок», которые ведут преступную деятельность, а именно неуплата налогов, обналичивание денежных средства, передача взяток, хищение чужого, в том числе бюджетного имущества, все эти действия проводятся под прикрытием недостоверной информации об учредителях и руководителях фирм, носит масштабный характер. По официальной информации ФНС России около 2 млн. юридических лиц в стране являются фирмами «однодневками». Объем проводимых «откатов» через фирмы «однодневки» оценен экспертами в размере 850 млрд. руб. в год. Стоит так же отметить, что ежедневно регистрируется свыше 200 новых юридических лиц[Зарипов, 2017]. Приведенные данные не являются официальной статистикой, а только оценками экспертом, но вред, наносимый такими организациями экономической безопасности страны, очевиден и проявляется в следующем:

- фирмы «однодневки» способствуют оттоку реального капитала из страны, по данным Центрального банка России около 60% оттока капитала приходится на сомнительные операции;

- снижение инвестиционной привлекательности;

- недополучение денежных средств в бюджет страны в связи с уклонением от уплаты налогов и как следствие ежегодно государственный бюджет недополучает миллиарды рублей;

- предпринимательские риски.

Основная суть схемы с участием фирм «однодневок» сводится к искусственному включению данных фирм в цепочку хозяйственных связей, при этом основная цель достигается путем согласованных действий налогоплательщика и подконтрольных ему фирм «однодневок», которая формально является обособленной и абсолютно независимой от налогоплательщика [Рыкунова, 2012, с. 200-203]. Данные фирмы могут так же считаться аффилированными контрагентами, т.е. имеющими между собой взаимозависимость, довод инспекции об аффилированности контрагентов и установлении в связи с этим нерыночной цены товаров или услуг, так же может быть одним из оснований доначисления НДС. Но в таком случае существует необходимость в каждом конкретной сделке доказать каким образом взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и за счет чего конкретно она образовалась [Максимов, Максимова, 2013, с. 75-82].

При проведении проверок налоговыми органами недобросовестных налогоплательщиком, имеющих среди своих контрагентов фирмы «однодневки» часто доначисляются большие суммы налогов по прибыли и НДС, исходя из того, что фирмы «однодневки» используются для завышения расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль, а также для завышения налоговых вычетом по НДС. Если в итоге налоговой проверки налоговым органам удается найти доказательства использования фирм «однодневок» с целью получения необоснованной налоговой выгоды, то часто требовать уплату доначисленого налога уже не с кого, организации уже или не существуют, или там сменился руководящий состав [Катульская, 2015, с. 6-9].

Таким образом, в настоящее время, одной из важнейших задач ФНС Российской Федерации является вычисление фирм «однодневок» и последующее уничтожение таких организаций, конечно помимо ФНС с такими организациями разбираются Федеральная таможенная служба РФ, Центральный банк РФ, МВД и иные институты, связанные с экономической безопасностью государства. В настоящее время помимо налоговых органов, с фирмами «однодневками» плотно борются и другие структуры, так в Уголовном кодексе РФ дополняются новые статьи в целях противодействия существующих на территории России фирмам «однодневкам». Такие изменения коснулись двух статей: 173.1 «Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица» и 173.2 «Незаконное использование документов для образования (создания, реорганизации) юридического лица» [Там же].

В результате стоит отметить, что в настоящее время существует большое количество фирм «однодневок», поэтому практически у каждой второй компании в нашей стране в контрагентах имеется фирма «однодневка».Налоговые органы в настоящее время имеют немало ресурсов для проведения более тщательной и активную проверки фирм на причастность их к преступной деятельности, с целью их закрытия и препятствованию открытию новых, т.к. практически ежегодно происходит внедрение новых автоматизированных систем и программ для выявления нарушений налогоплательщиками, а так же у налоговых органов появляется больше полномочий при проведении мероприятий камерального налогового контроля.

2. Анализ практического применения АСК НДС-2

2.1 Применение автоматизированной программы АСК НДС-2

Для повышения эффективности осуществления налогового контроля и, как следствие, увеличение поступлений НДС в бюджет, а также для снижения использования налогоплательщиками схем ухода от налогообложения налоговыми органами в последнее время используются автоматизированные системы, которые позволяют проводить мероприятия налогового контроля более тщательно и оперативно. Наиболее значимой системой, введенной в практику администрирования НДС в начале 2015 года, для камерального контроля, а особенно для камеральных налоговых проверок является АСК НДС-2.

Реализации такого комплекса как АСК НДС-2 предшествовало внесение изменений в налоговое законодательство, так введена обязанность налогоплательщиков, начиная с I квартала 2015 года представлять декларации по НДС по новой форме, а также представление должно быть только в электронной форме по средствам телекоммуникационных каналов связи, если налогоплательщики не обеспечивают электронное взаимодействие с налоговыми органами и уклоняются от получения документов от налоговых органов, то налоговый орган вправе в таком случае блокировать счета налогоплательщиков в соответствии со ст. 76 НК РФ [Приказ ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@]. Также введена обязанность отражать все операции, связанные с исчислением НДС, таким образом, организации показывают теперь налоговым органам сведения из книги покупок, книги продаж и информацию о выставленных счетах-фактурах, данная информация содержится в разделах 8-12 декларации, т.к. ранее налоговыми органами могли быть проанализированы только разделы 1-7 налоговых деклараций по НДС[Кобякова, 2016, с.10-14].

Ощутимый результат от программы появился тогда, когда в программе АСК НДС-2 была успешно реализована функция сопоставления контрагентов, определения налоговых разрывов в цепочке взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами, все это позволило выявлять незаконные схемы ухода от налогов. Для определения эффективности работы системы АСК НДС-2 необходимо рассмотреть основные аспекты работы данной системы, а так же цели для которых она была введена и функционал, который данная система выполняет при проведении камеральных налоговых проверок.

Внедрение данной системы вместе с необходимостью представления налоговых деклараций по НДС в электронном виде позволило налоговым органам автоматически сопоставлять данные налогоплательщиков, которые исполнили и не исполнили обязанность по представлению деклараций, вместе с данными из книги покупок и продаж и выявлять расхождения и ( или) противоречия, содержащиеся в декларациях. Инструменты данного автоматизированного комплекса направлены на определение «недобросовестных» налогоплательщиков, которые используют схемы ухода от налогообложения.

Программа АСК НДС-2 работает параллельно с уже существующей до 2015 года автоматизированной системой ЭОД, часть функций которой в настоящий момент уже переводятся в АСК НДС-2 для повышения эффективности и объединения автоматизированных систем в единый программный комплекс. Основное назначение АСК НДС-2 необходимое при проведении камеральной налоговой проверки это автоматизация процесса поиска зеркальных операций между покупателем и продавцом, т.к. каждая покупка отраженная в декларации, каждый вычет по данной покупке должны быть отражены должным образом у продавца, т.е. записи о покупке и о продаже должны быть сопоставлены, а также автоматизация процессов направления автотребований налогоплательщикам в случае выявлений программой нарушений, контроля сроков представления документов и пояснений. Для большей результативности работы АСК НДС-2 необходимо также наличие связей с другими программными комплексами, используемыми в процессе налогового контроля. В целях обработки и анализа сведений, которые представляются налогоплательщиками в налоговых декларациях по НДС, в настоящий момент реализовано взаимодействие АСК НДС-2 с такими федеральными ресурсами как ЕГРН, ЕГРИП, ЕГРЮЛ, обеспечена работа с банками, теперь в программе налоговые органы могут проанализировать денежные операции, проходящие по счетам налогоплательщиков[Смирнова, 2016, с. 91-93]. Также данная система совершенствуется с каждым годом, в настоящий момент с помощью АСК НДС-2 возможно провести глубокий анализ деятельности организации, на предмет сделок, взаимодействий контрагентов, определить уровень риска организации, провести анализ отчетности.

С помощью работы программного комплекса АСК НДС-2 в результате анализа выявляемых нарушений при проведении камеральных налоговых проверок в настоящее время установлены основные схемы уходы от уплаты НДС. Первая схема заключается в том, что налогоплательщик пытается заявить вычет по одной счет-фактуре в разных периодах. Вторая схема это ситуация, когда налогоплательщик пытается заявить вычет по счетам-фактурам, выписанным более трех лет назад, согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты могут быть заявлены в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров, при этом в настоящее время, данная схема не может более использоваться налогоплательщиками, т.к. начиная с 2018 года могут заявлены счёт-фактуры только с 2015 года. Третья схема это действия налогоплательщица по наращиванию цена товара (работ, услуг) путем внедрения в цепочку взаимоотношений транзитных организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность. Последняя рассматриваемая схема является наиболее распространенной и представляет собой создание искусственных налоговых вычетов по товарам и (или) услугам, приобретенным у контрагентов, которые применяют специальные налоговые режимы или выполненные своими силами.

Основным назначением внедрения системы АСК НДС-2 является противодействие фирмам-однодневкам, а точнее выявление использования таких фирм в торговой цепочке, а так же определение этапа, на котором налог не дошёл до бюджет. Проведение данных действий необходимо налоговым органам для определения конечного выгодоприобретателя, который неправомерно пользуется своим правом на налоговые вычеты и незаконно занижает их, путем включения в товарную цепочку недобросовестных контрагентов, а именно фирм-однодневок. АСК НДС-2 помогает налоговым органам выявить в торговой цепочке недобросовестное звено -- однодневку.

Этап, на котором налог не дошел до бюджета. Это необходимо для поиска конечного выгодоприобретателя, получающего необоснованную выгоду от налоговых разрывов. За поиск выгодоприобретателей отвечает система управления рисками «СУР АСК НДС-2». Ее основные задачи описаны в письме ФНС России от 03.06.16 № ЕД-4-15/9933@ «Об оценке признаков риска СУР». Налогоплательщики могут попадать в группы низкого, среднего и высокого рисков. Компании с низким налоговым риском имеют материальные и трудовые ресурсы, ведут реальную деятельность, уплачивают налоги. У них чаще всего проходят выездные проверки[Письмо ФНС России от 03.06.2016 № ЕД-4-15/9933@].

К высокорисковым относят организации с устойчивыми признаками однодневок. Они не имеют активов и персонала, платят мало налогов при высоких оборотах, используют третьих лиц для осуществления платежей. Инспекторы отмечают группу риска компании в программе с помощью цветовых индикаторов. Результаты «СУР АСК НДС-2» налоговики используют при решении вопроса о возмещении НДС и планировании выездных проверок.

В программе АСК НДС-2 реализована в настоящий момент функция построения отчетов по декларациям по НДС в виде Дерева связей, где отражены все контрагенты проверяемого налогоплательщика, отображаются заявленные вычеты по продавцам и сумма реализации по покупателям. Данная форма декларации имеет цветовую индикацию, каждый контрагент окрашен в определенный цвет, соответствующий присвоенному ему уровню риска. Данная функция построения Дерева связи в настоящий момент реализуется всегда при проведении камеральных налоговых проверок, т.к. именно сразу после представления налогоплательщиками деклараций за отчетный период возможно выстроить данное дерево, провести цепочки реализации товара на несколько уровней вперед и предварительно определить конечного выгодоприобретателя еще до того, как начинают проводиться мероприятия в рамках камеральных налоговых проверок, например такие как истребование документов, допрос свидетелей и т.д.

Система АСК НДС-2 представляет автоматизацию перекрестных проверок, которые реализуют функции камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС на основе данных из книг покупок и продаж, журналов выставленных и полученных счетов-фактур. В системе сохраняется и накапливается информация по всем операциям налогоплательщиков, а именно отображаются все декларации, представленные с 1 квартала 2015 года, так же все представленные уточненные декларации с изменениями. Такими изменениями могут быть замена контрагентов, изменение суммы уплаты налога, замена счетов-фактур, представление нулевой отчетности, все это остается в истории операций у налогоплательщика, таким образом налоговый орган при проведении проверки может просмотреть все замененные данные налогоплательщика. По итогам анализа деклараций налоговыми органами могут быть выявлены нарушения, которые в дальнейшем будут предъявлены налогоплательщику и становятся основаниями для проведения тщательной камеральной налоговой проверки, а выявление неоднократных нарушений может стать в дальнейшем основанием для проведения выездной налоговой проверки, поэтому необходимо рассмотреть какие претензии существуют у налоговых органов в результате анализа базы данных АСК НДС-2. В результате соотношения сведений деклараций между контрагентами система может выявить расхождения в представленных декларациях, а именно:

- запись об операции по сделке, указанная в книге покупок не отображена в книге продаж у контрагента;

- не соответствуют данные об операции между разделом 8 - книгой покупок и разделом 9 - книгой продаж;

- не соответствуют данные по операциям между разделом 10 - сведения из журнала учета выставленных счетов-фактур» и разделом 11-сведения из журнала учета полученных счетов-фактур» декларации налогоплательщика;

- расхождения по какой-либо графе книги покупок или продаж.

Основная выявляемая масса ошибок или расхождений, выявляемых АСК НДС-2 в процессе обработки деклараций, может быть выделена в два вида.

Первый вид это расхождения вида «НДС». Эти расхождения программа выявляет, когда налог указан в декларациях, но в них имеются ошибки, например расхождения по коду операций, по неверному номеру или дате счета-фактуры, а также расхождения в сумме НДС у продавца к уплате и у покупателя к вычету. При наличии такого вида расхождений, не влияющих на сумму налога, налогоплательщику достаточно предоставить пояснения. К ним нужно приложить счета-фактуры и прочие документы. В этом случае предоставление уточненной налоговой декларации необязательно и является правом, а не обязанностью налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). В случае если у налогоплательщика не совпадает сумма НДС, заявленная к вычету по счету-фактуре от поставщика, то самым распространенным случаем является предъявление НДС к вычету в более позднем периоде. Например, поставщик отразил счет-фактуру в 1 квартале 2016 года, а покупатель принял НДС к вычету в 3 квартале 2016 года.

Рассмотрим второй вид расхождений, это расхождения вида «разрыв». Суть которого заключается в следующем, что при сравнении данных из книг покупок и продаж выясняется, что контрагент, чей счет-фактура заявлен в декларации, просто отсутствует в ЕГРЮЛ, или не представил налоговую отчетность, или сдает ее с нулевыми показателями. При таком виде разрыва у налогоплательщика образуется счет-фактура, сумма налога по которому не отражена в декларации контрагента. Если компания является поставщиком и НДС заявлен к уплате, то, скорее всего, подозрений это не вызовет, поскольку НДС уплачен в бюджет. А вот если компания является покупателем и заявила этот НДС к вычету, то автоматизированная система формирует в адрес налогоплательщика, у которого выявлены нарушения, требования о представлении документов (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). При этом, несмотря на то, что организация представляет полный пакет документов, отказать в вычетах на основании расхождений, выявленных по данным АКС НДС-2, на данный момент нельзя. Признак вычета -- это наличие счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). И если проверяющие намерены отказать в вычетах, то они обязаны провести мероприятия налогового контроля. Эти мероприятия должны доказать фиктивность операций с однодневками или наличие иной необоснованной налоговой выгоды.

Для эффективного использования АСК НДС-2 налоговым органам предоставлены расширенные полномочия в рамках проведения камеральных налоговых проверок в отношении выявленных правонарушений, теперь они могут использовать практически тот же перечень мероприятий, проводимых при выездных налоговых проверках, что значительно повышает и качество проводимых проверок и их результат.

АСК НДС-2 позволяет проводить более широкий и углубленный анализ деятельности налогоплательщиков, при этом сами налогоплательщики противодействуют таким методам налогового контроля, ссылаясь на изменения в п.1.1. ст. 172 НК РФ и порядок сопоставления счетов-фактур в системе АСК НДС-2, а именно они указывают на то, что с 01.01.2015 согласно положениям п.1.1 ст. 172 налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком имущественных прав или товар. При этом система АСК НДС-2 не имеет информации о счетах-фактурах выставленных и принятых до 01.01.2015, таким образом записи у налогоплательщиков будут не сопоставлены, но такие противоречия не могут рассматриваться как правонарушения и носят объективный характер, конечно в настоящий момент времени, когда уже все счета-фактуры отображаются в АСК НДС-2 налогоплательщикам трудно проводить такие действия.

Программа АСК НДС-2 работает на данный момент более трех лет, содержит в себе большой объем информации и широкий функционал для контрольных мероприятий, поэтому стоит рассмотреть насколько эффективна и полезна данная система, т.к. помимо больших преимуществ, полученных налоговыми органами от внедрения данной системы, есть её и отрицательные стороны.

Основным отрицательным моментом внедрения системы АСК НДС-2 является формирование новых схем ухода от налогообложения, которые позволяют конечным выгодоприобретателям неправомерно занижать налоговые вычеты, как следствие происходит занижение суммы налога к уплате в бюджет, и уходить от ответственности за непоступившие суммы НДС. С помощью АСК НДС-2 раскрывается наиболее часто используемая схема ухода от налогообложения это предоставление деклараций с «сомнительной» задолженностью. Схема заключается в том, что в декларации отражаются фиктивные сделки в книге продаж, которые позволяют пройти контроль системой АСК НДС-2 и не выявить расхождений, т.к. записи по счетам-фактурам будут сопоставлены, а также схема характеризуется фактической неуплате сумм исчисленного налога на добавленную стоимость в бюджет конечным контрагентом. Так называемую сомнительную задолженность чаще всего существует у фирм-однодневок. При выявлении данных обстоятельств налоговыми органами осуществляется анализ деятельности всех контрагентов по цепочке с целью установить конечного «выгодоприобретателя», которому сомнительная операция принесла налоговую выгоду путем искусственного увеличения расходов с дальнейшей целью уменьшения налога к уплате в бюджет. Также при обнаружении данных обстоятельств налоговым органом проводится углубленная камеральная налоговая проверка, где необходимо собрать полную доказательственную базу для того, чтобы была возможность предъявить налогоплательщику, в таком случае исключается один из основных замыслов внедрения программы АСК НДС-2, а именно исключения человеческого фактора при функционировании программы. Еще одной актуальной проблемой при внедрении АСК НДС-2 и переходе на электронный документооборот является схема, реализуемая с помощью участия так называемого «массового подписанта», т.к. теперь отчетность представляется в электронном виде для её представления необходима только электронная цифровая подпись (ЭЦП), процедура получения ЭЦП на данный момент не сложная, таким образом данной подписью может обладать любое лицо и стать подписантом декларации на основании доверенности. В связи с этим в настоящее время участились случаи представления налоговых деклараций не от лица самой организации, а от совершенно не относящихся в деятельности организации лиц, которые чаще всего и являются «массовыми подписантами», т.к. представляют отчетность за большое количество организаций. Таким образом, реализация таких масштабных проектов внедрения программ автоматизации в налоговом контроле, как «АСК НДС-2» необходимо сопровождать оперативным внесением изменений в законодательные акты, которые бы регулировали другие сферы деятельности налогоплательщиков, в конкретном рассматриваем случае - при получении ЭЦП[Цыкура, 2017, с. 113-116].

Стоит рассмотреть ещё одну проблему, связанную с внедрением автоматизированной системы, а именно, процедура исчисления и уплаты НДС, осуществление налогового контроля и разрешение налоговых споров по НДС является трудоемким процессом как для бухгалтеров организаций, так и для налоговых органов и арбитражных судов. Сложность механизма исчисления рассматриваемого налога требует профессионализма со стороны сотрудников бухгалтерии предприятий и налоговых органов. Помимо того, что необходимо иметь сотрудников, обладающих должными знаниями, расходы организаций при уплате НДС увеличились за счет того, что декларации теперь необходимо представлять в электронном виде. Тот факт, что объем обрабатываемой информации увеличился за счет того, что теперь налоговые органы получают данные из книги покупок и продаж, предопределяет тот момент, что затраты инспекций тоже будут расти, т.к. несовершенное оборудование и программное обеспечение дает сбои, таким образом все это увеличивает администрирование налога, как для государственного сектора экономики, так и для частного[Баташев, 2016].

Введение системы АСК НДС-2 в работу налоговых органов за столь непродолжительное время показало свою эффективность и положительные стороны. Так, например, данная программа охватывает 100% налогоплательщиков, т.к. все поданные декларации объединяются в единую базу, и программа отображает в том числе тех налогоплательщиков, которые не представляют налоговые декларации по НДС. Так же программа осуществляет раскрытие цепочки НДС с самого начала получения товара до последнего покупателя, этот процесс благодаря теперь занимает несколько минут, тогда как ранее данные действия налоговым органам приходилось осуществлять вручную путем сопоставления документов, которые налоговые органы во-первых должны запросить, во-вторых получить, т.к. не все налогоплательщики предоставляют документы, и только потом возможно проведение анализа, как следствие на это ранее тратилось большое количество времени, что существенно влияло на эффективность проведения камеральных налоговых проверок и налогового контроля в целом [Шалина, Гринкевич, 2017, с. 55-57].

Данные Федеральной налоговый службы показывают результативность внедрения и дальнейшего использования системы АСК НДС-2, так количество камеральных проверок только за первый год работы программы увеличилось на 25%, так же за это время в результате раскрытия схем ухода от налогообложения с помощью АСК НДС-2 доначисления налоговыми органами в бюджет были увеличена на 25.9%, так общая сумма доначислений в первый год работы АСК НДС-2 составила 102,3 млрд. руб. Таким образом увеличилось количество проводимых камеральных налоговых проверок и снизилось количество выездных налоговых проверок, в этом случае АСК НДС-2 так же показывает положительный результат в том, что снизилась необходимость выезжать на проверки и большую часть необходимых мероприятий для доказательственной базы теперь возможно выполнять на рабочих.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что с внедрением данной системы процесс администрирования НДС упрощается, повышается его эффективность и качество, что в свою очередь имеет положительное влияние на поступление налога в бюджет. АСК НДС-2 представляет собой современный механизм проведения камеральных налоговых проверок, а налогоплательщики в свою очередь с внедрением данной программы стали более тщательно и ответственно подходить к заполнению деклараций по НДС. Так же, как рассматривалось ранее, программа содержит риск-ориентированный подход к декларациям налогоплательщиков и их контрагентов, что так же является одним из значимых факторов, обеспечивающих рост поступлений НДС в бюджет. Стоит так же отметить, что АСК НДС-2 является наиболее совершенным сервисом для обнаружения незаконных заявленных вычетов налогоплательщиками[Пышкина, Якушев, 2017, с.831-844].

На основании рассмотренной выше информации, а так же определении положительных сторон работы программы АСК НДС-2, стоит сделать выводы о внедрении программы в общем. Несмотря на то, что автоматизированная система АСК НДС-2 показывает положительные результаты работы и способствует ускоренному проведению налогового контроля, на данный момент существует ряд проблем, с которыми сталкиваются налоговые органы при использовании АСК НДС-2 при проведении камеральных налоговых проверок, т.к. данная система наиболее часто используется именно при данной форме налогового контроля.

Во-первых с точки зрения содержательности и наполненности системы существует ряд недостатков, при этом на данный момент в АСК НДС-2 сделаны большие внедрения по расширению его возможностей. Так, например, в системе уже возможен просмотр банковских операций по счетам налогоплательщиков, что позволяет просматривать движение денежных средств и проводить сопоставление с товарным потоком, но при этом данная система еще не до конца усовершенствована базами данных других структур, что позволяло бы производить мгновенный анализ интересующих налоговых органов сделок.

Во-вторых с точки зрения законодательства, это наиболее важный и актуальный вопрос в настоящее время, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. Так как с помощью АСК НДС-2 налоговые органы обнаруживают использование налогоплательщиками фирм-однодневок, а так же проведение формального документооборота и увеличение цепочки контрагентов для занижения вычетов. При этом выводы по результатам анализа данных, полученных с помощью система АСК НДС-2 имеют в настоящее время лишь справочную информацию для принятия дальнейшего решения должностными лицами налоговых органов о целесообразности проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков относительно которых выявлены правонарушения.

При этом, несмотря на то, что именно с помощью АСК НДС-2 возможно оперативное выявление признаков противоречий сделки, использование фирм-однодневок, злоупотребления налогоплательщиками правом применения вычетов по сомнительным операциям, представление сведений только из данного программного комплекса не является основанием для отказа налогоплательщику в заявленных налоговых вычетах. В связи с этим необходимо рассмотреть вопрос о том, чтобы информация, получаемая из АСК НДС-2 налоговыми органами была закреплена законодательно и не носила сугубо справочный характер.

2.2 Анализ судебной практики

Все участники рыночных отношений пытаются снизить влияние обязательных платежей в государственный бюджет на прибыльность своего бизнеса, кто-то пытается сделать это с помощью льгот, кто то принимает неизбежность таких выплат, а кто то разрабатывает и осуществляет схемы по уходу от налогообложения. В настоящее время разработано множество схем оптимизации и минимизации налогов, которые используют российские коммерческие структуры. И с каждым годом сотрудники налоговых органов изобретают все новые способы противодействия использованию неподконтрольных схем снижения уплаты налогов. Вопрос о том, правомерны ли действия налогоплательщиков относительно минимизации налогообложения, вполне очевиден, если данные действия нарушают положения налогового законодательства. Когда существует прямо нарушение законодательства налоговым органам гораздо легче и быстрее это доказать, но существуют ситуации. Когда прямых нарушений нет, но налоги при этом в бюджет попадают не полностью. Действия налогоплательщика в различных ситуациях могут быть расценены налоговыми органами как правомерное налоговое планирование либо как недобросовестное поведение или злоупотребление правом.

Основная часть правонарушений в области исчисления и взимания НДС приходится на завышение вычетов и взимание налога, именно в этой сфере чаще всего используются схемы ухода от налогообложения, такие схемы в основном проводятся через фирмы «однодневки», все это в настоящий моменты налоговые органы выявляют с помощью автоматизированной системы АСК НДС-2.При этом не всегда плательщик владеет информацией о том, что его контрагентом в той или иной сделке является фирма «однодневка», более того перед тем, как заключить сделку со стороны налогоплательщика были проведены мероприятия по проверке контрагента, т.е. была проявлена должная осмотрительность.

В настоящее время налоговые органы активно применяют программный комплекс АСК НДС-2 при проведении камеральных налоговых проверок, в последнее время количестводанных проверок возросло и чаще всего основанием их проведения служат занижение налоговых вычетов со стороны налогоплательщиков посредством введения в оборот фирм «однодневок». Еще одно основание для проведения камеральной налоговой проверки это наличие разрыва в налоговой декларации по НДС. По итогу проверки выносится решение о доначислении НДС, чаще всего налогоплательщики не согласны с доводами налоговых органов и обжалуют их, количество рассматриваемых судебных дел по получению необоснованной налоговой выгоды увеличивается. Так же аргумент о наличии налоговых разрывов в базе АСК НДС-2 и данные полученные из данной системы является достаточно новым для судебной практики, в связи с чем дела с указанием на применение данных из АСК НДС-2 в настоящее время встречаются нечасто по нескольким причинам. Во-первых, АСК НДС-2 является внутренней программой налоговых органов и в настоящее время к ней нет публичного доступа, в связи с чем суды не признают сведения из внутренних информационных ресурсов доказательством постановление, так в Постановлении АС Московского округа от 28.12.15 № Ф05-18124/2015 отмечено, что информационный ресурс «риски», который входит в АСК НДС-2, является внутренним (непубличным) информационным ресурсом, созданным для автоматизации и систематизации процессов сбора, накопления, хранения и обработки определенных сведений об организациях, получаемых налоговыми органами законным путем в ходе выполнения своих функций, факт включения юридического лица в ИР "Риски" не является однозначным показателем ее неблагонадежности. Исходя из изложенного, суды согласились с инспекцией, что ИР "Риски" содержит справочную информацию для принятия решения должностными лицами налоговых органов о целесообразности проведения мероприятий налогового контроля в отношении конкретных юридических лиц.. Во-вторых, наличие у налогоплательщика в декларации налогового разрыва еще не является доказательством того, что его налоговая выгода необоснованна, т.к. изначально разрыв представляет собой только математический результат контрольных соотношений чисел в декларациях контрагентов, в том случае, если числа не соотносятся то это лишь повод для проведения проверки, но не доказательство того, что налогоплательщик неправомерно получает налоговую выгоду[Постановление АС Московского округа от 28.12.15 № Ф05-18124/2015].В письме ФНС России от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@ разъясняется, что факт разрыва, установленный с помощью программного обеспечения "АСК НДС-2", еще не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды)[Письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@].Так же построение товарной цепочки от покупателя до конечного потребителя товаров или услуг с помощью АСК-НДС-2 и выявление недобросовестного контрагентана втором, третьем и последующих уровнях не может быть самостоятельным основанием для доначисления НДС, данный вывод следует из п. 31 Обзора судебной практики ВС № 1 (2017), утвержденного Президиумом ВС 16.02.2017.

При этом с недавнего времени сведения, полученные из АСК НДС-2, начали фигурировать в судебной практике, поэтому стоит рассмотреть практику и провести анализ на предмет того, каким образом рассматриваются судами сведения из программы и как данные сведения влияют на решения судов.

Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2017 года № 09АП-59460/2017 по делу № А40-76179/17, согласно которого суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда. Основанием для вынесения в оспариваемой части послужили выводы о получении ОАО «БАДОМ» необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "Элеком". Выводы налоговых органов подтверждаются следующим допрос руководителя ООО «Элеком», который пояснил, что деятельность самостоятельно не осуществляет, а проводит её взаимозависимая организация, так же у ООО «Элеком» отсутствуют операций, характерные для организации, осуществляющей финансово-хозяйственную деятельность, адрес регистрации организации является «массовым», поставщики. Таким образом инспекцией сделан вывод о том, что реальных поставок товара в адрес ОАО "БАДОМ" от поставщика ООО "Элеком" быть не могло, поскольку ООО "Элеком" не обладает необходимыми трудовыми, материальными и производственными ресурсами для производства товара, ООО "Элеком" путем создания формального документооборота с "фирмами-однодневками", имитировало покупку данного товара у поставщиков для дальнейшей продажи в адрес ОАО "БАДОМ", однако в ходе анализа цепочки контрагентов ООО "Элеком", согласно данным АСК НДС-2, установлено, что организации, указанные в декларации по НДС за 4 квартал 2015 года, обладают признаками "фирм-однодневок" и реальной финансово-хозяйственной деятельности вести не могут. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что организациями был создан формальный документооборот в отсутствие реальных взаимоотношений по поставке товаров, таким образом Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют [Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2017 года № 09АП-59460/2017 по делу № А40-76179/17].