Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Тема «Аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО»

МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ

по основной профессиональной образовательной программе высшего образования

программы магистратуры

«Финансы» направления подготовки 38.04.08«Финансы и кредит»

аудит отчетность стандарт международный

Баринова Ольга Андреевна

Нижний Новгород, 2020

Содержание

Введение

1. Сущность и нормативное регулирование аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами

1.1 Основные понятия, цели и задачи аудита отчетности по МСФО

1.2 Нормативное регулирование аудита отчетности по МСФО

2.Разработка информационно-методического обеспечения аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами

2.1 Оценка аудиторского риска и системы внутреннего контроля

2.2 Оценка существенности информации и объема аудиторской выборки

2.3 Формирование стратегии и плана аудита отчетности по МСФО

3.Апробация разработанной методики аудита на примере компании ООО «Фарм»

3.1 Экономическая характеристика предприятия и его учетной политики61

3.2 Аудит отчетности по МСФО компании ООО «Фарм»

3.3 Предложения по совершенствованию системы внутреннего контроля ООО «Фарм»

Заключение

Список использованной литературы

Приложения



Введение

Все больше и больше компаний переходит на учет по международным стандартам: ряд компаний обязаны применять МСФО, другие составляют международную отчетность по собственной инициативе, чтобы привлечь зарубежных инвесторов. Однако для того, чтобы данная отчетность была воспринята на международном рынке, необходимо независимое подтверждение ее достоверности. Только в таком случае внешние пользователи будут доверять предоставленным данным и использовать их для принятия решений. В связи с этим у бизнес-сообщества возникает запрос на проведение аудита отчетности по МСФО.

На текущий момент в законодательных источниках и специальной литературе отсутствуют предложения единой методики проведения аудита отчетности по МСФО. Кроме того, вопрос аудита в Российской Федерации на данный момент является особо актуальным, т. к. с 1 января 2017г. введены в действие международные стандарты аудита (МСА) для обязательного применения аудиторами. Соответственно, аудит отчетности, составленной по МСФО, должен проводиться на основе МСА.

В связи с этими причинами проблема аудита отчетности, составленной в соответствии с МСФО является актуальной.

Основной целью данной работы являлась разработка информационно-методического обеспечения аудита отчетности по МСФО и его апробация на примере компании.

Для достижения данной цели были поставлены следующие задачи:

1) Рассмотреть сущность и нормативное регулирование аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами;

2) Рассмотреть предлагаемые в литературе способы оценки аудиторского риска и его компонентов, оценить систему внутреннего контроля путем изучения бизнес-процессов компании;

3) Изучить существующие методики оценки уровня существенности и аудиторской выборки и разработать рекомендации по их совершенствованию применительно к отчетности по МСФО;

4) Дать экономическую характеристику предприятию, выбранного для анализа;

5) Апробировать разработанную методику аудита на примере компании;

6) Разработать рекомендации по совершенствованию бизнес-процесса подготовки отчетности по МСФО и системы внутреннего контроля за ним.

Объектом данного исследования является отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами, а предметом - аудит данной отчетности. В рамках данной работы будет рассмотрена финансовая отчетность по МСФО, составленная путем трансформации, т. к. данный способ подготовки является более популярным, что будет доказано в ходе работы.

Научная новизна работы состоит в формировании информационно-методического обеспечения внешнего аудита отчетности по МСФО, а также разработке мероприятий по совершенствованию системы внутреннего контроля в рассматриваемой организации. Применение разработанного обеспечения компаниями фармацевтического сектора придает практическую значимость работе.

Структура данной магистерской диссертации обусловлена целью и задачами исследования. В первой главе на основе информации, полученной в ходе изучения и анализа научных и нормативных источников, раскрыты основные понятия и аспекты нормативного регулирования аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами. На основе морфологического анализа сформулированы цели и задачи аудита отчетности по МСФО. Во второй главе проанализированы существующие методики исполнения отдельных этапов аудита и разработано полное информационно-методическое обеспечение для проведения аудита международной отчетности. Для осуществленной разработки был описан бизнес-процесс трансформации отчетности и сформулированы основные риски, с которыми компания может столкнуться. Заключительная глава содержит апробацию разработанного обеспечения на примере хозяйственной жизни фармацевтической компании с помощью метода моделирования ситуаций, по итогам которой предложены пути совершенствования бизнес-процесса подготовки отчетности по МСФО путем трансформации и системы контролей за данным процессом.

В ходе работы было использовано большое количество общенаучных методов исследования (изучение, анализ, сравнение, классификация, обобщение, метод Дельфи, моделирование, опрос) и специальных методов бухгалтерского учета и аудита.

Общенаучные методы изучения и анализа использованных источников позволили детально рассмотреть сущность отчетности по МСФО, существующие подходы к ее формированию и дальнейшему аудиту. Используя метод сравнения и классификации, были выявлены ключевые разницы в принципах учета по российским и международным стандартам, а также предложены типовые трансформационные корректировки, позволяющие подготовить отчетность по МСФО. Обобщение существующих способов оценки уровня существенности, системы внутреннего контроля и аудиторского риска позволили выявить их достоинства и недостатки с целью создания авторских методик. В частности, с помощью метода Дельфи была предложена авторская методика оценки неотъемлемого риска. Во время апробации разработанного информационно-методического обеспечения были применены методы моделирования хозяйственной жизни ООО «Фарм» и опроса руководства компании.

На основе специального метода бухгалтерского учета будут рассмотрены способы формирования отчетности по МСФО и, в частности, подходы к отражению трансформационных корректировок. С помощью таких методов как фактическая, нормативная и арифметическая проверка были апробированы аудиторские процедуры на примере ООО «Фарм». Также были использованы методы проверки средств контроля: проверка наличия внутренних стандартов контроля, оценка эффективности контрольных процедур и средств контроля ООО «Фарм».

Основными источниками, используемыми для раскрытия темы исследования, являются нормативно-правовые акты, учебные издания и публикации, касающиеся составления отчетности по международным стандартам и проведения аудита. Основные принципы составления отчетности по международным стандартам и ее аудита регулируются международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и международными стандартами аудита (МСА) соответственно. Наиболее подробно все этапы аудита раскрыты в учебниках по аудиту таких авторов как В.И. Подольский и М.А. Штефан [16,17]. Детализируют отдельные участки аудита и предлагают свои методики по оценке уровня существенности и аудиторского риска С. М. Бычкова, В.Н. Дейнега, И. С. Егорова и многие другие [19,23,24]. Некоторые исследователи, например, Я. М. Гританс, А. В. Посохина, делятся результатами изучения системы внутреннего контроля на предприятии и оценки ее эффективности. Даудов С. Д. и Ковалева О.Н. предлагают рассматривать систему внутреннего контроля вместе с бизнес-процессами организации, а Елиферов В.Г. и Репин В. В. детально раскрывают пути составления бизнес-процессов и подходы к их управлению [34,37]. Зарубежные авторы также раскрывают опыт по оценке уровня существенности и аудиторского риска при проведении аудита [39,41]. Также были рассмотрены работы многих других исследователей, представленные в списке использованной литературы.



1. Сущность и нормативное регулирование аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами

1.1 Основные понятия, цели и задачи аудита отчетности по МСФО

Для того чтобы раскрыть сущность и содержание аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами (по МСФО), необходимо определить понятие отчетности по МСФО и ее аудита.

Отчетность по международным стандартам представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов деятельности организации, соответствующее правилам, выпущенным Советом по Международным стандартам финансовой отчетности. Она содержит данные об активах, обязательствах и капитале компании, а также о доходах и расходах, включая прибыли и убытки, о вкладах, полученных от собственников, о суммах, распределенных собственникам и о ее денежных потоках.

На текущий момент в Российской Федерации отчетность по международным стандартам обязаны составлять компании, для которых законодательными или учредительными документами предусмотрено составление, представление или раскрытие консолидированной финансовой отчетности. Основные группы таких компаний представлены на рисунке 1 [9].



Рис. 1 Основные группы компаний, обязанные составлять отчетность по МСФО

Кроме того, многие компании составляют отчетность по МСФО по собственной инициативе для того, чтобы внутренние или внешние пользователи могли принимать решения, основываясь на данных, соответствующих международной практике.

В первую очередь международные стандарты ориентированы на внешних пользователей, а не внутренних. Это обусловлено тем, что внутренние пользователи обычно имеют доступ не только к финансовой отчетности, но и к более детальным показателям. Также к рассматриваемой отчетности могут обращаться прочие пользователи. Например, регулирующие органы или студенты, заинтересованные в данных компании для собственных нужд. При этом международные стандарты ориентируются на прочих пользователей в меньшей степени [7].

Примеры пользователей, заинтересованных в отчетности по МСФО представлены в таблице 1.



Таблица 1

Пользователи отчетности по МСФО

Группа пользователей	Пользователь	Цель, преследуемая пользователем
Внешние	Инвесторы	Принятие решения об инвестировании средств в компанию
	Кредиторы	Определение риска в отношении возврата займа или кредита и выплаты процентов
	Поставщики, подрядчики, покупатели, заказчики	Оценка компании как надежного контрагента, с которым возможно заключение договорных отношений.
Внутренние	Собственники	Оценка деятельности компании и работы нанятого руководства
	Менеджмент	Принятие решений, направленных на улучшение финансовой позиции компании
Прочие	Регулирующие органы	Проверка соответствия финансового учета и отчетности действующему законодательству, получение необходимой статистики
	Общество	Личный интерес, научные труды

Таким образом, компании могут составлять отчетность по МСФО не только в связи с законодательными требованиями, но и по собственной инициативе, чтобы удовлетворить запросы внешних пользователей.

Отчетность по международным стандартам может быть подготовлена несколькими способами: методом трансформации, параллельным учетом или с помощью смешанного метода.

Первый способ подготовки отчетности по МСФО - трансформация данных, полученных в ходе ведения учета по национальным стандартам, с помощью специальных корректирующих проводок. При применении данного метода информацию, полученную на основе национальной системы учета за определенный период, анализируют и приводят в соответствие с международными стандартами. Обычно этот способ представляет собой свод таблиц, отражающих переход от одних статей учета к другим. Трансформация может осуществляться с помощью электронных таблиц, систем управления базами данных или специальными программами. Данный метод можно представить в виде нескольких этапов, проиллюстрированных на рисунке 2.

Рис.2 Этапы метода трансформации

Метод параллельного учета представляет собой одновременное ведение двух баз учета данных, на основе которых впоследствии формируется итоговая отчетность. В данном случае каждая хозяйственная операция компании отражается дважды: в системе национального учета и международного как представлено на рисунке 3. Такой подход позволяет посмотреть и проанализировать операции по МСФО на любую дату.

Рис. 3 Этапы метода параллельного учета

Смешанный метод составления отчетности по МСФО представляет собой комбинацию трансформации и параллельного учета.

Каждая компания вправе самостоятельно определить для себя, какой из методов перехода на учет по международным стандартам является наиболее подходящим. Как показывает опрос журнала «МСФО на практике» и компании, оказывающей аудиторские и сопутствующие услуги, «Кроу Хорват Россия», 60% опрашиваемых компаний готовят отчетность по МСФО путем трансформации, 28% комбинируют методы подготовки международной отчетности и только 12% ведут параллельный учет, что проиллюстрировано на рисунке 4. Данный опрос проводился среди компаний различных отраслей: торговля, информационные и телекоммуникационные технологии, финансовые институты, машиностроительные и производственные предприятия, логистические и транспортные службы, фармацевтические компании и другие [44]. Аналогичное исследование за 2014-2016гг. также показывает, что более 50% опрашиваемых компанией использует метод трансформации и не планирует менять свой подход в будущем [45].

Рис. 4 Статистика применения методов составления отчетности по МСФО в 2017г.

Проанализировав понятие отчетности по МСФО и определив основной способ ее получения, необходимо перейти к понятию аудита рассматриваемого объекта.

Аудит отчетности представляет собой независимую проверку финансовой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [8]. Применительно к объекту, анализируемому в данной работе, под проверкой финансовой отчетности подразумевается проверка отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами. Данную проверку можно отнести именно к аудиту, а не сопутствующей аудиту услуге, так как в соответствии с федеральными законами №307-ФЗ и №402-ФЗ под отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с установленными требованиями. В частности, такая информация может базироваться на применении международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов [8,10].

Как было рассмотрено ранее, большинство компаний на данный момент предпочитает составлять международную отчетность путем трансформации, поэтому в рамках данной работы под отчетностью МСФО будет подразумеваться отчетность, полученная в ходе трансформации данных национального учета. Таким образом, аудит такой отчетности представляет собой внешнюю проверку процесса трансформации.

Одним из ключевых этапов данного процесса является отражение трансформационных корректировок, в связи с чем необходимо определить данный термин. Трансформационные корректировки - это бухгалтерские записи, корректирующие данные бухгалтерского учета по РСБУ в соответствии с МСФО. Они необходимы в ситуациях, когда учет по российским и международным стандартам отличается. Основные виды и причины возникновения трансформационных корректировок будут рассмотрены в следующем пункте работы.

Таким образом, в качестве объекта аудита отчетности по международным стандартам в данной работе будет рассматриваться процесс трансформации. Аудит рассматриваемого объекта можно представить в виде нескольких этапов, представленных на рисунке 5.

Рис. 5 Этапы аудита отчетности по МСФО

На первом шаге аудита отчетности по МСФО необходимо подтвердить корректность входящих данных для модели трансформации, т. е. данных национального учета. Если аудиторская компания перед аудитом международной отчетности проводила полный аудит отчетности, составленной по национальным стандартам, то она может использовать ранее полученные выводы как подтверждение правильности входящих данных или, наоборот, наличия каких-либо неточностей в них. В противном случае, прежде чем провести аудит отчетности по МСФО, необходимо проверить корректность данных национального учета. Наличие подтверждения российской отчетности отдельным аудиторским заключением с немодифицированным мнением является необходимым условием для применения предложенной в работе методики аудита.

На втором шаге перед аудитором стоит цель проверить все трансформационные корректировки, их экономический смысл и расчетные суммы. Перечень трансформационных корректировок для каждой компании разный, он зависит от особенностей деятельности компаний.

Следующим немаловажным этапом является контроль корректности составления трансформационной таблицы на основе входящих данных из национального учета и проводимых корректировок. Для этого аудитору следует обратить внимание на правильность переноса остатков по счетам из одного учета в другой, полноту отражения корректировок прошлых периодов, а также формулы, используемые в расчете финальных данных.

Заключительным этапом рассматриваемого аудита является проверка правильности и объема раскрываемой информации в пояснениях.

Как было рассмотрено ранее, основной целью аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, является выражение мнения о достоверности проверенной отчетности по МСФО. Международными стандартами аудита также описываются требования к аудитору, направленные на получение разумной уверенности в выражении мнения о достоверности отчетности. В частности, аудитору необходимо применять профессиональное суждение, выявлять и оценивать риски существенного искажения, получать достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств и формировать мнение об аудируемой финансовой отчетности, основываясь на выводах, полученных в результате собранных аудиторских доказательств [1].

Данный перечень требований лег в основу формирования задач аудита отчетности по МСФО. Для этого использовался морфологический метод исследования, основанный на систематизации требований к аудитору для достижения основной цели аудита и рассмотренных объектов аудита отчетности по МСФО в виде таблицы. Результаты примененного метода представлены в таблице 2.

Таблица 2

Задачи аудита отчетности по МСФО

Объекты аудита отчетности по МСФО	Применение профессионального суждения	Оценка риска существенного искажения	Получение надлежащих аудиторских доказательств	Выражение мнения о достовер-ности
А	1	2	3	4
1.0.	Отчетность, составленная в соответствии с национальными стандартами учета	101	102	103	104
2.0.	Трансформационные корректировки	201	202	203	204
2.1.	Корректировки показателей внеоборотных активов	211	212	213	214
2.2.	Корректировки показателей оборотных активов	221	222	223	224
2.3.	Корректировки показателей капитала	231	232	233	234
2.4.	Корректировки показателей обязательств	241	242	243	244
2.5.	Корректировки показателей доходов и расходов	251	252	253	254
3.0.	Сводные трансформационные таблицы	301	302	303	304
4.0.	Пояснения к отчетности по МСФО	401	402	403	404

Пересечения столбцов, содержащих требования к аудитору, и строк, отражающих выбранные объекты, кодируются и рассматриваются как отдельные задачи рассматриваемого аудита. Код каждой задачи состоит из четырех цифр, где первые три означают объект аудита, а последняя - требование для достижения цели аудита, что проиллюстрировано на рисунке 6.

Рис. 6 Схема формирования задач аудита отчетности по МСФО

Например, код 213 расшифровывается как задача получения надлежащих аудиторских доказательств по корректировкам показателей внеоборотных активов.

1.2 Нормативное регулирование аудита отчетности по МСФО

Как было выявлено ранее, ключевым объектом аудита отчетности по МСФО являются трансформационные корректировки. Трансформационные корректировки возникают из-за разниц между российскими и международными правилами учета. Данные разницы можно встретить относительно любых объектов отчетности, поэтому трансформационные корректировки могут возникать на любом участке учета, они оказывают влияние как на активы и пассивы в бухгалтерском балансе, так и на показатели отчета о финансовых результатах. Следовательно, учет трансформационных корректировок регулируется практически всеми международными стандартами финансовой отчетности.

При этом основными нормативными актами, используемыми в ходе составления отчетности по МСФО, являются Концептуальные основы финансовой отчетности и IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Концептуальные основы устанавливают принципы, которые лежат в основе подготовки и представления финансовой отчетности, например, принципы признания и подходы к оценке элементов отчетности. IAS 1 раскрывает принципы отражения объектов учета в отчетности, например, их корректную классификацию.

Прочие стандарты используются применительно к конкретным трансформационным корректировкам в зависимости от задействованного объекта учета. Основные применяемые международные стандарты в разрезе объектов учета представлены в таблице 3.



Таблица 3

Основные международные стандарты, регулирующие учет отдельных объектов

Объект	Международный стандарт
Внеоборотные активы	IAS 16 ОС, IAS 38 НМА, IFRS 9 Фин.вложения, IAS 36 Обесценение активов
Оборотные активы	IAS 2 Запасы, IAS 7 ОДДС, IFRS 9 Фин.вложения, IAS 36 Обесценение активов
Капитал	IAS 32 Фин.инструменты
Обязательства	IAS 37 Резервы, условные обязательства и активы
Доходы	IFRS 15 Выручка по договорам с покупателями
Расходы	IAS 2 Запасы, IFRS 15 Выручка по договорам с покупателями
Все объекты	IFRS 13 Оценка справедливой стоимости

Трансформационные корректировки можно разделить на две группы, представленные на рисунке 7.

Рис. 7 Виды трансформационных корректировок

К первой группе относятся реклассификационные корректировки, которые переводят остатки показателей отчетности по РСБУ в статьи учета по МСФО. Они не изменяют количественную оценку объектов учета и соответственно не влияют на финансовый результат компании. Основной целью данных корректировок является устранение несовпадений между структурой и сущностью показателей по данным российского и международного учета.

Вторая группа корректировок в отличии от первой влечет за собой изменение количественной оценки показателей, что в свою очередь влияет на общий финансовый результат деятельности компании. К ней относятся корректировки, отвечающие за признание и исключение показателей в учете из-за несоответствий критериев признания по РСБУ и МСФО либо изменяющие количественную оценку показателей.

Данные корректировки связаны с различиями в подходах российских и международных стандартов к ведению учета и составлению финансовой отчетности. Наиболее существенные и распространенные принципы МСФО, отличающиеся от РСБУ представлены на рисунке 8. Каждый из них далее будет рассмотрен более подробно и проиллюстрирован на конкретных примерах. Стоит отметить, что некоторые из рассматриваемых принципов находят свое отражение в РСБУ, однако на практике они часто не выполняются компаниями ввиду ряда причин. Одной из таких причин является стремление снизить разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Так как налоговый учет преследует цель, совершенно отличающуюся от бухгалтерского, компании, которые сближают бухгалтерский учет с налоговым искажают реальное финансовое положение компании. Другой причиной является минимизация трудовых и временных затрат в компании. Например, бухгалтер затратит намного меньше времени, если отразит сделку в соответствии с закрепленными юридическими отношениями и не будет анализировать текст договора на предмет дополнительных компонентов, сравнивать его с другими договорами.

Рис. 8 Принципы МСФО, отличающиеся от РСБУ

Концептуальные основы финансовой отчетности среди основополагающих допущений обязывают компании обращать внимание на внутреннее содержание и экономическую сущность хозяйственной операции, а не только ее правовую форму [7]. Среди российских нормативных актов ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» также обуславливает данное правило. При этом российская практика показывает, что компании в первую очередь обращают внимание на юридическую форму для того, чтобы облегчить составление налоговой отчетности. Распространенными примерами к данному принципу является требование МСФО выделять отдельные компоненты договора при признании выручки. Например, скидки и бонусы, предоставляемые клиентам. Еще одним примером является отражение запасов, которые еще не были получены, однако по условию поставки риски и выгоды уже перешли к покупателю. В таком случае в соответствии с МСФО такие запасы должны быть отражены в составе оборотных активов у покупателя.

Также в двух рассматриваемых системах учетах отличается подход к оценке объектов учета. Основными причинами является понятие временной стоимости денег и справедливой стоимости, вводимое международными стандартами. МСФО требуют использовать в ходе оценки объектов справедливую стоимость, а российские стандарты в большинстве случаев опираются на историческую стоимость. Например, в учете по МСФО возникает дисконтирование при отсрочке платежа за актив или обязательство.

Кроме того, оценка объектов может быть разной из-за отражения обесценения активов в МСФО. Данная мера не позволяет балансовой стоимости активов превышать стоимость, которую предприятие может получить при их использовании или продаже.

Принцип соотнесения доходов и расходов можно проиллюстрировать ситуацией, когда стоимость основных средств в учете по МСФО включает ликвидационные расходы, т. е. расходы на демонтаж объекта [16]. Данные расходы непосредственно связаны с конкретным объектом и должны быть сопоставлены с получением выгод от объекта путем амортизации на протяжении времени использования основного средства.

Как было рассмотрено ранее, различия в учетах по РСБУ и МСФО могут возникать не только из-за различных подходов в нормативных актах, но и из-за сложившейся практики. Например, и российский, и международный учет рекомендуют устанавливать срок полезного использования и способ начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в соответствии с ожидаемыми будущими экономическими выгодами. На практике в российском учете чаще всего используются классификаторы, рекомендуемые налоговым учетом, для минимизации разниц.

Необходимость в перечисленных и других корректировках может возникнуть в любом из разделов финансовой отчетности компании. В таблице 4 представлены типовые трансформационные корректировки по объектам финансовой отчетности в соответствии с рассмотренными отличительными принципами МСФО.

Таблица 4

Типовые трансформационные корректировки

Объект учета	Реклассификационные корректировки	Оценочные корректировки
	Приоритет экономического содержания над юридической формой	Приоритет экономического содержания над юридической формой	Справедливая стоимость, Временная стоимость денег	Обесценение активов	Принцип соответствия доходов и расходов
Активы	· Реклассификация вложений сроком до 3 месяцев из финансовых вложений в денежные эквиваленты; · Отражение неисключительных лицензий на ПО в составе НМА; · НМА, созданный компанией, не признается НМА, а списывается на расходы · Реклассификация активов в группу «Активы для продажи», если актив имеет такое назначение · Реклассификация гудвилла из состава НМА в отдельную группу · Реклассификация остатков авансов выданных под приобретение запасов или основных средств из дебиторской задолженности в соответствующую статью активов (Запасы или незавершенное строительство)	· Отражение объектов, полученных в лизинг, в составе основных средств; · Использование в МСФО способа начисления амортизации и СПИ внеоборотного актива, соответствующего характеру его использования, а не приближенного к налоговому учету; · Пересмотр СПИ внеоборотного актива на каждую отчетную дату в МСФО в отличии от РСБУ, где пересмотр возможен только при реконструкции или модернизации · Сторно амортизации по гудвиллу	· Оценка объекта по справедливой стоимости · Перерасчет стоимости актива, купленного на условии отсрочки	· Обесценение актива	· Включение ликвидационных расходов в стоимость основного средства
Капитал	· Реклассификация привилегированных акций, по которым предусмотрено погашение в определенной сумме и сроках, из капитала в финансовые обязательства	· Влияние доходов и расходов на нераспределенную прибыль	· Оценка объекта по справедливой стоимости · Влияние доходов и расходов на нераспределенную прибыль	· Влияние доходов и расходов от обесценения на нераспределенную прибыль;	· Влияние доходов и расходов на нераспределенную прибыль

Объект учета	Реклассификационные корректировки	Оценочные корректировки
	Приоритет экономического содержания над юридической формой	Приоритет экономического содержания над юридической формой	Справедливая стоимость, Временная стоимость денег	Обесценение активов	Принцип соответствия доходов и расходов
Обязательства	· Реклассификация краткосрочной части долгосрочного долга в краткосрочные обязательства	· Доначисление обязательств при наличии высокой вероятности их появления в будущем (Например: по судебным искам, гарантийным обязательствам)	· Оценка объекта по справедливой стоимости · Признание обязательств по процентам	-	Начисление процентных расходов в соответствующем периоде вне зависимости от даты оплаты
Доходы	· Реклассификация дохода от безвозмездной помощи учредителей в обязательство (если существует вероятность возврата такой помощи) или капитал (если вероятность возврата минимальна)	· Признание выручки в момент передачи рисков; · Аннулирована выручка, признанная в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена	· Оценка объекта по справедливой стоимости · Уменьшение выручки на величину процентных доходов; · Признание процентных доходов	· Восстановление убытка от обесценения	-
Расходы	· Исключение общехозяйственных расходов из себестоимости в отдельный показатель · Исключение сверхнормативных расходов из себестоимости в отдельный показатель	· Доначисление расходов, относящихся к отчетному году, по которым документы пришли после окончания отчетного периода · (Например: Плата за аудиторские услуги, премирование сотрудников)	· Оценка объекта по справедливой стоимости · Признание процентных расходов	· Признание убытка от обесценения	· Сторно ликвидационных расходов, включенных в основное средство

Основным нормативным документом, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, является федеральный закон №307-ФЗ [8]. Данный закон определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе.

Следующими источниками регулирования аудита являются международные стандарты аудита (МСА), в которых представлены основные правила проведения аудита и взаимодействия аудитора и аудируемого лица. На территории Российской Федерации данные стандарты были введены с 1 января 2017г. для обязательного применения аудиторскими организациями, аудиторами и аудируемыми лицами [12]

Международные стандарты аудита раскрывают основные вопросы регулирования аудиторской деятельности, в частности, основные принципы проведения аудита, необходимые процедуры, и рекомендации по их применению. Также выделяют группы стандартов, регулирующие прочие аспекты аудиторской деятельности, например, сопутствующие аудиту услуги. Международные документы, регламентирующие аудиторскую деятельность, и их краткая характеристика представлены в таблице 5 [13,14].

Таблица 5

Группы международных стандартов аудита и иных международных документов

Группа стандартов	Подгруппа	Объект регулирования
Международные стандарты аудита (МСА)	Основные принципы и обязанности (МСА 200-299)	Цели аудита, толкование основных терминов, основные принципы и необходимые процедуры работы аудитора
	Оценка рисков и противодействие выявленным рискам (МСА 300-499)	Методы выявления и оценки рисков, которые могут возникнуть в ходе аудиторской проверки
	Аудиторские доказательства (МСА 500-599)	Требования к аудиторским доказательствам, методам их сбора
	Использование работы третьих лиц (МСА 600-699)	Правила использования услуг третьих лиц или информации, полученной от них, (экспертов в узких областях, других аудиторов и т. д.) при проведении аудита
	Аудиторские выводы и заключения (МСА 700-799)	Правила составления аудиторского заключения
	Специализированные области (МСА 800-899)	Правила проведения аудита по специальным аудиторским заданиям

Группа стандартов	Подгруппа	Объект регулирования
Международные стандарты контроля качества (МСКК)	МСКК 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг»	Соблюдение внутреннего контроля качества аудиторскими организациями
Международные отчеты о практике аудита (МОПА)	МОПА 1000 "Особенности аудита финансовых инструментов"	Практические аспекты аудита отдельных объектов
Международные стандарты обзорных проверок (МСОП)	МСОП 2400 "Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших периодов" МСОП 2410 "Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполняемая независимым аудитором организации"	Правила проведения процедур, которые не обеспечивают все необходимые доказательства, которые потребовались бы при аудите, но дающие аудитору основание полагать, что финансовая отчетность составлена во всех существенных отношениях в соответствии с принципами составления финансовой отчетности
Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ)	МСЗОУ 3000 "Задания, обеспечивающие уверенность, отличные от аудита и обзорной проверки финансовой информации прошедших периодов" МСЗОУ 3400 "Проверка прогнозной финансовой информации" МСЗОУ 3402 "Заключение аудитора обслуживающей организации, обеспечивающее уверенность, о средствах контроля обслуживающей организации" МСЗОУ 3410 "Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении отчетности о выбросах парниковых газов" МСЗОУ 3420 "Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении компиляции проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных бумаг"	Получение достаточных надлежащих доказательств для формирования вывода по заданиям, отличным от аудита и обзорной проверки финансовой информации
Международные стандарты сопутствующих услуг (МССУ)	МССУ 4400 "Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации" МССУ 4410 "Задания по компиляции"	Правила оказания аудитором сопутствующих услуг

Таким образом, в настоящее время аудиторская деятельность в России в первую очередь регулируется федеральным законом №307-ФЗ, а затем большим количеством международных нормативных актов, касающихся всевозможных аспектов проведения аудита и сопутствующих аудиту услуг.



2.Разработка информационно-методического обеспечения аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами

2.1 Оценка аудиторского риска и системы внутреннего контроля

В настоящее время в ходе аудиторской проверки принято обращаться к риск-ориентированному подходу. Он позволяет сократить объем проверки и минимизировать возможные риски путем проверки в первую очередь участков наибольшего риска. Это в свою очередь приводит к сокращению временных и трудовых затрат аудитора.

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ненадлежащего мнения о достоверности финансовой отчетности. Исходя из данного определения и основной цели аудита понятно, что аудитор обязан обеспечить минимальный аудиторский риск при проверке финансовой отчетности.

Аудиторский риск состоит из трех элементов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения, как представлено на рисунке 9.

Рис. 9 Компоненты аудиторского риска

В литературе представлены различные методики как количественной, так и качественной оценки аудиторского риска. Наиболее популярной из них является мультипликативная модель, в соответствие с которой аудиторский риск равен произведению его компонентов:

В аудиторской практике принято использовать указанную формулу двумя способами. В первом случае аудитор сначала оценивает каждый компонент, после чего рассчитывает значение аудиторского риска. Во втором случае устанавливает аудиторский риск на уровне 5%, оценивает показатели неотъемлемого риска и риска средств контроля, затем рассчитывает риск необнаружения.

В литературе представлены и другие способы оценки аудиторского риска. Например, Новоселов И.В. предлагает производить расчет на основе оценок риск-факторов и их весов [30]. Однако автор данной методики не описывает порядок определения факторов, которые можно было бы оценить экспертным путем. Данный способ удобнее и логичнее применять к оценке отдельных компонентов аудиторского риска, а не всего значения в целом, т. к. такой подход позволит оценить риск более детально, не упустив важных внешних или внутренних факторов, влияющих на аудиторский риск.

Еще одним возможным способом оценки аудиторского риска является построение прогнозного значения на основе исторических данных. В данном случае входными данными для осуществления методики являются показатели аудиторского риска за прошлые аудируемые периоды. Инструментом может выступать программное обеспечение MS Excel и встроенная функция «ТЕНДЕНЦИЯ» или график с линией тренда. Также аудиторский риск может быть спрогнозирован на основе регрессионного анализа. Данный способ согласуется с рекомендациями МСА 315 по определению риска существенного искажения при условии, что аудитор проверяет используемые данные предыдущих периодов на их актуальность [2]. Однако стандарт не уточняет возможность применения данной методики к оценке аудиторского риска. Основным недостатком рассмотренного способа является субъективность полученных результатов и, как правило, небольшое количество входящих данных. Кроме того, данный способ не учитывает риск в операциях, впервые возникших в течение аудируемого периода.

Методика оценки компонентов аудиторского риска должна соответствовать деятельности аудируемого лица. Для выбора наиболее эффективных и подходящих методик, которые в дальнейшем будут использованы как информационно-методическое обеспечение аудита отчетности по МСФО, необходимо отобрать критерии отбора.

Во-первых, методика должна соответствовать нормативным документам, регулирующим аудит, а именно МСА. При этом стандарты не оговаривают строгих требований для оценки аудиторского риска, они указывают на то, что данный риск должен быть оценен на основе профессионального суждения аудитора. Согласно МСА 315 при оценке риска существенного искажения должны быть использованы следующие процедуры: запросы руководству, сотрудникам аудируемого лица, аналитические процедуры, наблюдение и инспектирование.

Во-вторых, методика оценки риска должна учитывать внутренние и внешние факторы, влияющие на деятельность организации, ее финансовый результат. Методика должна учитывать особенности отрасли, в которой работает компания, особенности ее деятельности.

В-третьих, методика должна быть удобна и достаточна проста в использовании. Доступность методики позволит сэкономить время аудитора и поручить ее отдельные этапы своим ассистентам.

Четвертым и пятым критерием выбраны соотношение затрат на применение методики и выгод от нее и точность получаемых результатов [28].

Таким образом, в дальнейшем все анализируемые методики оценки компонентов аудиторского риска будут оценены по пяти критериям: соответствие МСА, соответствие деятельности организации, доступность, соотношение выгод и затрат, точность.

Риск средств контроля

Первым будет рассмотрен компонент аудиторского риска - риск средств контроля. Риск средств контроля - это вероятность того, система внутреннего контроля в компании не позволит обнаружить существенные ошибки. Его можно оценить как значение обратное величине эффективности системы внутреннего контроля. Данный шаг позволяет выявить слабые места в процессе подготовки отчетности по международным стандартам у аудируемого лица и спланировать объем и характер аудиторских процедур, необходимых для выражения мнения о достоверности отчетности.

Данная оценка оказывает непосредственное влияние на объем аудита. Чем ниже риск системы внутреннего контроля, тем ниже аудиторский риск и, соответственно, меньшее количество аудиторских процедур необходимо осуществить для получения мнения о достоверности отчетности и наоборот.

Система внутреннего контроля - это процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством и другими сотрудниками, направленный на обеспечение разумной уверенности в отношении достижения целей организации в области подготовки надежной финансовой отчетности, результативности и эффективности деятельности и соблюдения применимых законов и нормативных актов [2].

Принято выделять пять элементов системы внутреннего контроля, представленных на рисунке 10.

Рис. 10 Элементы системы внутреннего контроля

Аудитор должен получить понимание того, как каждый элемент организован и учтен в СВК аудируемого лица. Контрольная среда подразумевает осведомленность руководства о механизмах СВК, эффективность организационной структуры, принятой в компании. К информационной системе принято относить техническое и программное обеспечение процесса. Контрольные действия включают процедуры, которые позволяют убедиться в исполнении распоряжений руководства. Процесс оценки рисков аудируемым лицом подразумевает обнаружение и устранение возможных рисков на всех этапах процесса и их возможных последствий. Для оценки мониторинга средств контроля аудитор должен понять, какие мероприятия использует компания для внутреннего контроля за финансовой отчетностью, какие обязанности несет служба внутреннего аудита при ее наличии.

Многие исследователи подчеркивают, что систему внутреннего контроля организации следует оценивать применительно к отдельному бизнес-процессу, предварительно описав и проанализировав его [34]. Бизнес-процесс - это последовательность взаимосвязанных действий, при выполнении которых используются ресурсы внешней среды, создается ценность для потребителя и выдается результат [38]. В рамках данной работы ключевым процессом является трансформация отчетности в формат МСФО. Детальное рассмотрение бизнес-процесса трансформации позволит не только надежно оценить систему внутреннего контроля, но и в дальнейшем дать качественные рекомендации по совершенствованию процесса подготовки международной отчетности на примере конкретной организации.

Для оценки бизнес-процесса с точки зрения контролей необходимо выполнить следующие шаги:

1. Описать этапы бизнес-процесса;

2. Определить полный перечень возможных рисков для каждого этапа бизнес-процесса;

3. Оценить систему контролей на каждом этапе бизнес-процесса;

4. Определить общую количественную оценку СВК.

Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно. Как было описано выше, бизнес-процесс представляет собой поток действий, расположенных в порядке из реализации Принято выделять отдельные элементы бизнес-процесса, представленные в таблице 6, которые позволяют определить требуемые ресурсы, участников процесса и его ожидаемый результат [35,37].

Таблица 6

Характеристика бизнес-процесса трансформации отчетности

Характеристика	Определение
Владелец бизнес-процесса	Руководитель, Финансовый отдел (Бухгалтерия, отдел МСФО)
Вход бизнес-процесса	Данные бухгалтерского учета
Выход бизнес-процесса	Финансовая отчетность, соответствующая МСФО
Риск бизнес-процесса	Наличие существенных искажений в финансовой отчетности по МСФО
Ресурсы	Сотрудники организации, обладающие знаниями МСФО; Оборудование с необходимым программным обеспечением; Данные российского бухгалтерского учёта.
Потребитель (клиент)	Внешние - инвесторы, кредиторы, прочие контрагенты; Собственники компании, управляющий персонал.

Бизнес-процесс может быть описан с помощью текста, таблицы или схематичного изображения. В теоретической главе данной работы предложено использование схемы, основанной на выше указанных характеристиках процесса, так как данный способ является более наглядным для пользователя.

Для наглядности в работе используется нотация IDEF0 - одна из самых популярных методологий, предназначенных для формализации и описания бизнес-процесса. Ее отличительной особенностью является акцент на логическую связь между элементами процесса, а не временную последовательность. В рамках IDEF0 каждый элемент бизнес-процесса описывается схематическим блоком в виде прямоугольника и стрелок, отражающих связь с другими элементами. Пример стандартного изображения данного схематичного блока представлен на рисунке 11. В рамках данной нотации принято описывать процесс с помощью глагольной конструкции, а идентифицировать входящие и исходящие стрелки оборотом существительного [36].

Рис. 11 Графическое изображение элемента бизнес-процесса в соответствие с нотацией IDEF0

На схематичном рисунке входящие стрелки (слева-направо) определяют данные, которые ставят определенную задачу. Управляющие стрелки (сверху- вниз) указывают, чем регулируется данный элемент бизнес-процесса. Ресурсы (снизу-вверх) подразумевают те источники, которые необходимы для завершения этапа. К ним могут относиться как неодушевленные объекты (информация, материалы), так и люди, задействованные в процессе. Исходящие стрелки выводят полученный результат.

На основе описания процесса трансформации в первой главе и нотации IDEF0 был сформирован общий вид бизнес-процесса трансформации, представленный на рисунке 12.



Рис. 12 Бизнес-процесс трансформации

Для того чтобы адаптировать бизнес-процесс для деятельности конкретной компании, необходимо получить схему организационно-штатной структуры организации, определить перечень функций, необходимых для действия бизнес-процесса, распределить функции между подразделениями. Данная процедура будет осуществлена в следующей главе на примере фармацевтической компании.

Бизнес-процесс трансформации не регулируется каким-либо конкретным законом или правилом, поэтому компании важно самостоятельно разработать внутренний регламент по проведению трансформации. Данный регламент позволит систематизировать все этапы трансформации, обозначить необходимые вводные данные и требования к результату данного процесса.

Регламент трансформации должен включать учетную политику по МСФО, с ключевыми отличиями от политики по РСБУ, перечень трансформационных корректировок, формы запросов информации.

На основе анализа источников литературы было составлено минимальное содержание регламента трансформации отчетности:

Ш Наименование компании;

Ш Краткое название бизнес-процесса;

Ш Учетная политика по РСБУ;

Ш Учетная политика по МСФО;

Ш Список типовых трансформационных корректировок;

Ш Форма документа, подтверждающего отражение корректировки;

Ш Перечень лиц, участвующих в процессе трансформации;

Конкретный пример, учитывающий специфику отдельной отрасли, будет разобран в следующей главе на примере конкретной компании.

Каждый этап типового бизнес-процесса трансформации должен быть тщательно проанализирован на предмет существования рисков и эффективности системы внутреннего контроля, направленной на их устранение. На основе бизнес-процесса, описанного ранее, был сформирован перечень рисков, с которыми компания может столкнуться при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, представленный в таблице 7.

Таблица 7. Риски процесса трансформации.

Этап бизнес-процесса	Код риска	Риск
Формирование учетной политики и рабочего плана счетов по МСФО	1.1.	Неактуальность учетной политики и плана счетов
	1.2.	Недостаточная детализация плана счетов для отражения всех событий
Анализ различий между учетом по МСФО и РСБУ	2.1.	Отражение активов и обязательств, не соответствующих критериям признания МСФО
	2.2.	Не отражение активов и обязательств, соответствующих критериям признания МСФО
	2.3.	Ошибочная классификация активов и обязательств
	2.4.	Некорректная оценка показателей в соответствии с МСФО (ошибки в допущениях, неправильная методика, отказ от услуг независимого оценщика)
Формирование списка корректировок на основе различий	3.1	Использование неправильной корреспонденции
	3.2.	Непоследовательность корректировок из года в год
Создание и заполнение трансформационной таблицы	4.1.	Некорректный «мэппинг» счетов
	4.2.	Неправильный перенос входящего сальдо или отражение корректировок
	4.3.	Логические и арифметические ошибки в трансформационной таблице
Формирование отчетности и пояснительной записки	5.1.	Некорректная классификация активов и обязательств в отчетности
	5.2.	Недостаточное количество раскрытий в ПЗ

Для эффективной работы с рисками необходимо оценивать вероятность их возникновения и степень влияния на деятельность компании по шкале оценки низкая («Н»), средняя («С») и высокая («В»). Данную оценку следует производить внешнему аудитору по результатам интервью руководства компании, сотрудников, задействованных в бизнес-процессе и сотрудников службы внутреннего контроля. По итогам оценки вероятности и степени влияния можно присвоить каждому риску балл на основе матрицы риска, представленной на рисунке 13.

Степень влияния	Высокая	2	3	4
	Средняя	1	2	3
	Низкая	0	1	2
		Низкая	Средняя	Высокая
Вероятность

Рисунок 13. Матрица риска

К ключевым рискам рассматриваемого бизнес-процесса можно отнести те, которые имеют среднюю или высокую вероятность возникновения и среднюю или высокую степень влияния. Для них компании следует проработать конкретный перечень контрольных процедур по предотвращению ключевых рисков. Балл, присвоенный риску в соответствие с матрицей, и наличие контрольных превентивных процедур вместе дают коэффициент, используемый при оценке СВК.

Описанный способ оценки системы внутреннего контроля представлен в приложении 1. Он является наиболее подробным и приближенным к тематике работы, однако в литературе представлены и другие возможные методики.

Популярным способом оценки СВК является методика специалистов фирмы «Г...