Аудит отчетности, составленной в соответствии с МСФО

По итогам интервью с руководством компании и сотрудниками отдела МСФО аудитором была зафиксирована последовательность шагов, выполненных для подготовки отчетности, соответствующей международным стандартам, за отчетный период, 2019 год. Результат интервью представлен в таблице 25.

Таблица 25. Описание бизнес-процесса трансформации отчетности ООО «Фарм» за 2019г. на основе интервью

Дата	Ответственный	Действие
31.07.2019	Директор финансового департамента	Издал распоряжение о подготовке отчетности по МСФО за 2019г. по итогам совещания с коллегами из офиса материнской компании
01.08.2019	Руководитель отдела МСФО	Поставил задачу сформировать пробную отчетность за 9 месяцев 2019г.
10.08.2019 - 30.10.2019	Сотрудники отдела МСФО	Проанализировали участки учета, где возможны трансформационные корректировки. Подготовили список трансформационных корректировок за 9 мес.
20.01.2020 - 30.01.2020	Сотрудники отдела МСФО	Перенесли входящие данные в трансформационную таблицу из российского учета Обновили расчет трансформационных корректировок на 12 мес.
01.02.2020 - 14.02.2020	Сотрудники отдела МСФО, Руководитель отдела МСФО	Заполнили трансформационную таблицу. Рассчитали итоговые значения показателей отчетности.
15.02.2020 - 22.02.2020	Сотрудники отдела МСФО	Сформировали отчетность по МСФО и пояснительную записку к ней, направили их руководителю.
25.02.2020	Руководитель отдела МСФО	Проверил отчетность по МСФО и пояснительную записку, направил их финансовому директору.
25.02.2020	Директор финансового департамента	Перенаправил отчетность по МСФО и пояснительную записку коллегам из офиса материнской компании для дальнейшей консолидации.

На финальном этапе описанного процесса материнская компания получает данные отчетности по МСФО до ее подписания генеральным директором и внешней проверки аудиторами. В случае необходимости ООО «Фарм» должно оперативно сообщать об изменениях, вносимых в отчетность по МСФО, материнской компании.

На основе описанных действий сотрудников ООО «Фарм» можно продиагностировать отклонения от типового бизнес-процесса, разработанного в предыдущей главе.

Серьезным недостатком является отсутствие анализа различий учетных политик по РСБУ и МСФО за последний квартал 2019г. Сотрудники, составляющие трансформационную таблицу, воспользовались результатами анализа за 9 месяцев, не рассмотрев возможные новые изменения. За это время могли появиться нововведения в законодательстве или учетной политике по РСБУ, оказывающие влияние на проведение трансформации. В данном случае компании рекомендуется проходить все этапы процесса трансформации по завершении года несмотря на то, что какие-либо из них уже выполнялись ранее.

Как видно из представленного описания бизнес-процесса, на финальном этапе составления отчетности по МСФО отсутствует принцип двойного контроля. Руководитель отдела МСФО непосредственно задействован в процессе составления отчетности, затем осуществляет проверку отчетности. Данный риск может быть устранен двумя путями: руководитель отдела не участвует в процессе подготовки отчетности, пока она не будет готова, или контроль за отчетностью должен осуществлять третий субъект - финансовый директор.

В рамках данной работы более детально будет рассмотрена хозяйственная жизнь предприятия за 2019г. В качестве функциональной валюты и валюты представления финансовой отчетности по международным стандартам является Российский рубль. В иностранную валюту, используемую группой, отчетность будет транслирована на консолидационном уровне материнской компанией самостоятельно. По состоянию на 31.12.2019г. ООО «Фарм» не принимало решения о прекращения какого-либо из видов своей деятельности.

На протяжении анализируемого периода ООО «Фарм» отражало в учете ряд трансформационных корректировок с целью подготовки отчетности, соответствующей международным стандартам. Корректировки вызваны основными различиями в учетных политиках по РСБУ и МСФО, представленными в таблице 26.

Таблица 26

Основные положения учетной политики ООО «Фарм» по РСБУ и МСФО

Статья отчетности	Элемент учетной политики	Положения учетной политики по РСБУ	Положения учетной политики по МСФО	Трансформационная корректировка
ОС	Оценка	Первоначальная стоимость минус накопленная амортизация.	Фактическая стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения	При наличии признаков обесценения: Дт Убыток от обесценения Кт Основные средства
	Способ начисления амортизации станков, производящих лекарства	Линейный для сокращения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом	Производственный, т. к. станок нагружен неравномерно	Увеличение величины начисленной амортизации: Дт Амортизация Кт ОС
	Способ начисления амортизации прочих ОС	Линейный	Линейный	Нет
НМА	Оценка	Первоначальная стоимость минус накопленная амортизация. Убытки от обесценения не признаются.	Себестоимость за вычетом накопленных сумм амортизации и убытков обесценения	При наличии признаков обесценения: Дт Убыток от обесценения Кт НМА
	Способ начисления амортизации	Линейный	Линейный	Нет
	Учет программных обеспечений и лицензий	В составе расходов будущего периода	В составе НМА, т. к. удовлетворяет критериям признания	Реклассификация активов из запасов в НМА: Дт НМА Кт Запасы
Запасы	Оценка	Наименьшая из двух величин: себестоимость или чистая стоимость возможной продажи с учетом обесценения	Наименьшая из двух величин: себестоимость или чистая стоимость возможной продажи с учетом обесценения	Нет
Дебиторская задолженность	Способ формирования резерва по сомнительным долгам (РСД)	Срок просрочки> 90 дн - 100% Срок просрочки <90 дн и > 45 дн- 50% Срок просрочки <45 дн- 0%	Создается исходя из оценки руководством вероятности погашения конкретных задолженностей конкретных дебиторов	Увеличение резерва: Дт Прочие расходы Кт РСД Уменьшение резерва: Дт РСД Кт Прочие доходы
Выручка	Условия признания доходов от основной деятельности	Выручка от продажи продукции и оказания услуг признается по мере отгрузки/ оказания услуг пок-ям и предъявления им расчетных документов	Выручка от продажи продукции и оказания услуг признается по мере передачи рисков и выгод, связанных с передачей товаров, работ или услуг	Доначисление выручки, если риски и выгоды перешли покупателю, но документы еще не оформлены: Дт ДЗ Кт Выручка

Статья отчетности	Элемент учетной политики	Положения учетной политики по РСБУ	Положения учетной политики по МСФО	Трансформационная корректировка
Выручка	Условия учета отклонений, претензий и поощрительных платежей в составе выручки	Существует документальное подтверждение одобрения отклонения, претензии или поощрительного платежа	Существует уверенность, что заказчик одобрит отклонение, претензия будет принята, организация выполнит условия, предусмотренные договором подряда для получения поощрительных платежей;	Доначисление резерва под обязательства: Дт Прочие расходы Кт Резерв
Расходы	Признание расходов	Расходы отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они произведены, вне зависимости от оплаты	Расходы отражаются в учете в момент их фактического осуществления, в том отчетном периоде, в котором они произведены, вне зависимости от оплаты, соблюдая принцип соотнесения расходов с доходами	Доначисление расходов за аудиторские услуги Дт Прочие расходы Кт Кредиторская задолженность

Далее на примере описанного ООО «Фарм» будут рассмотрены примеры из хозяйственной жизни данной компании за 2019г.

3.2 Аудит отчетности по МСФО компании ООО «Фарм»

По итогам разработки информационно-методического обеспечения аудита отчетности, составленной в соответствии с международными стандартами, необходимо провести его апробацию.

Прежде чем приступить к процедурам аудитору следует оценить уровень существенности и аудиторские риски.

На основе ранее рассмотренных методик количественной оценки уровня существенности было сделано несколько расчетов, представленных в таблице 27 и упорядоченных по степени увеличения показателя.

Таблица 27. Расчет уровня существенности для ООО «Фарм»

Источник	Базовые показатели	Показатель за 2019г., тыс. руб.	Доля, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Методика KPMG	Большее из средней хронологической величины активов или суммы доходов компании	624.414.580	-	1.336.903
Авторский расчет на основе трансформационных корректировок для фармацевтической отрасли (ТК)	ТК внеоборотных активов	880.000	3%	1.407.634
	ТК оборотных активов	1.471.293	10%
	ТК капитала	351.293	5%
	ТК обязательств	2.000.000	6%
	ТК доходов	10.791.854	10%
	ТК расходов	10.440.561	6%
Аудиторские заключения PwC компаний химической отрасли	Средняя величина показателя прибыли до налогообложения за три года	80.880.871	5%	3.816.210
ПСАД «Существенность и аудиторский риск»	Прибыль предприятия	88.941.689	5%	10.522.142
	Выручка без НДС	682.573.172	2%
	Валюта баланса	505.977.103	2%
	Собственный капитал	238.539.972	10%
	Общие затраты предприятия	635.708.481	2%
Внутрифирменный стандарт аудиторской фирмы "Авдеев и Ко"	Валюта баланса	505.977.103	2,45%	12.406.053
Dr. Thomas Nцsberger «Audit methodology: a short overview»	Прибыль до налогообложения	88.941.689	7,5%	362.592.968
	Текущие активы	492.001.645	7,5%
	Текущие обязательства	46.881.233	7,5%
	Активы	505.977.103	1,25%
	Выручка	682.573.172	1,25%
	Собственный капитал	238.539.972	3,00%

Так, применение формулы, предложенной аудиторами KPMG, и авторской методики показало самые низкие значения уровня существенности, которые в дальнейшем могут излишне увеличить объем аудиторской проверки. При использовании данных значений следует игнорировать дальнейшее распределения уровня существенности по элементам. Наоборот, наибольшее значение получилось в результате применения методики, раскрытой в одной из статей аудитора компании EY. Данная методика предлагает использовать высокие доли базовых показателей и не учитывает большие отклонения среднеарифметических значений от рассчитанного уровня существенности. Данная методика не предпочтительна для использования в ходе аудита отчетности по МСФО, т. к. излишнее завышение рассматриваемого показателя ведет к необнаружению существенных искажений. Распространенная методика, предложенная PwC для фармацевтической отрасли, выходит примерно на среднее приемлемое значение. Однако она не учитывает то, что компания составляет отчетность путем трансформации, и объем проведенных корректировок. В процессе расчета уровня существенности по классической методике ПСАД практически все базовые показатели отклоняются от полученного уровня существенности более чем на 20%. Отбросив такие показатели, итоговая формула расчета получилась:

2% * Валюта баланса

Данное уточнение привело к сходству с методикой Авдеев и Ко. Уровень существенности по данным методикам составляет 10-12 млн руб. Однако такая методика является слишком общей, не учитывает специфику отрасли и деятельности компании.

Расчет на основе трансформационных корректировок наиболее точно отражает существенность в рамках аудита такого специфичного процесса как трансформация отчетности. Таким образом, в дальнейшем будет использоваться значение, полученное с помощью авторской методики, и равное 1.407.634 тыс.руб. Так как уровень существенности получился низким, он не будет распределен по группам трансформационных корректировок.

Аудиторский риск предпочтительнее оценить с помощью мультипликативной модели, так как она учитывает все компоненты и дает более точный результат. Однако для сравнения будет оценен уровень аудиторского риска на основе построения прогноза. ООО «Фарм» не меняло аудитора отчетности по МСФО за последние 5 лет, и аудиторская компания располагает информацией о величине риска за этот период. Линия тренда представлена на рисунке 17.

Рис. 17 Показатели аудиторского риска ООО «Фарм» за 2014-2018г.

На основе полученного уравнения тренда можно рассчитать ожидаемый аудиторский риск для 6-ого периода проверки:

АР₂₀₁₉ = -0,32*6 + 6,22 = 4,3 %

Как обговаривалось в предыдущей главе, данный способ не является надежным, и его необходимо рассматривать в совокупности с другими вариантами оценки.

После этого необходимо оценить все компоненты аудиторского риска.

Неотъемлемый риск был оценен четырьмя методами. Заполнение опросника Бычковой С. М. (Приложение 4) показало 54,8% (69 баллов из 126 возможных). В соответствие с интерпретацией, предложенной данным автором, данное значение соответствует среднему уровню риска. Неотъемлемый риск в соответствии с опросником Акимовой Е. В. (Приложение 5). составил 62,5% (10 баллов из 16 возможных), что соответствует среднему уровню риска, однако очень близкому к высокому уровню. Опросник Егоровой И. С. позволяет качественно оценить риск. Как видно в приложении 6 на основе наибольшего количества баллов риск является низким. На основе ранее рассмотренной интерпретации рисков этого же автора данный риск количественно можно оценить как 33%.

С учетом ранжированных ответов метод Бычковой С. М. (Приложение 7) показал риск 58%. Использование метода Дельфи позволило учесть дополнительные риски, которые по мнению экспертов могут оказывать влияние на финансово-хозяйственную жизнь компании, однако изменение не является существенным. Данный риск также остается на среднем уровне.

Оценка системы внутреннего контроля будет определена двумя способами, предложенными в предыдущей главе.

Опрос, основанный на бизнес-процессе трансформации и его рисках, показал эффективность системы внутреннего контроля 57% (Приложение 1). Соответственно, риск средств контроля составляет следующее.

Риск средств контроля₁ = 1 - 0,57 = 0,43 или 43%

По итогам опроса с тремя вариантами ответов (Приложение 2) формируется вывод о надежности СВК путем подсчета частного от деления количества баллов, полученных по результатам оценки, на максимально возможное количество баллов. Применительно к рассматриваемой компании данное значение составило 65% (=47/72*100%). На основе данного значения можно рассчитать риск средств контроля.

Риск средств контроля₂ = 1 - 0,65 = 0,35 или 35%

Данные расчеты говорят о среднем риске системы внутреннего контроля. Это означает, что компании следует проработать отдельные элементы СВК более детально. Предложения по совершенствованию системы внутреннего контроля ООО «Фарм» будут даны в конце данной работы.

В целях проведения аудита будет использовано значение риска средств контроля, полученное первым методом, т. к. данный подход является более осмотрительным.

Для того, чтобы оценить риск необнаружения на основе мультипликативной модели необходимо воспользоваться итоговыми значениями других компонентов риска. На основе выводов, сделанных ранее, неотъемлемый риск составил - 58%, риск системы внутреннего контроля - 43%. Таким образом, риск необнаружения равен 20% или 17% в зависимости от оценки аудиторского риска в размере общепринятых 5% или 4,3% на основе прогноза соответственно.

Расчет риска необнаружения на основе факторной модели (Приложение 8) был оценен следующим образом:

РНО = 0,83 - 0,33 * (1,4-1) = 0,698 (70%)

При этом оценка факторов составила:

0,2*3*1 + 0,2*2*2+0,2*0*3 = 1,4

Риск необнаружения, рассчитанный таким путем, является очень высоким, даже завышенным. Возможно, это связано с ограниченным количеством факторов, участвующих в расчете. В рамках данного аудита мы остановились на показателе 20%, т. к. он является оптимальным.

Таким образом, можно систематизировать все проведенные расчеты в таблице 28.

Таблица 28

Оценка компонентов аудиторского риска ООО «Фарм».

Компоненты аудиторского риска
Неотъемлемый риск	Риск СВК	Риск необнаружения
Опросник Бычковой С. М.	Опросник Акимовой Е. В.	Опросник Егоровой И. С.	Опросник Бычковой С. М. с учетом ранж-ия	Авторская методика на основе бизнес-процесса	Авторская методика на основе 3-балл. градации	Косвенный метод на основе мультипликатив. модели	Факторная модель
						Аудитор. риск = 5%	Аудитор. риск =4,3%
54,8%	62,5%	33%	58%	43%	35%	20%	17%	70%
Средний	Средний	Низкий	Средний	Средний	Средний	Более высокий	Более высокий	Высокий

Следующим этапом проведения аудита является определение аудиторской выборки. В течение 2019г. ООО «Фарм» провело 92 трансформационные корректировки для того, чтобы составить отчетность по МСФО. Значительная часть из них являлась однотипными корректировками: изменение остаточной стоимости ряда основных средств, доначисление выручки от продажи товаров, риски и выгоды которых уже перешли к покупателю и отражение себестоимости продаж таких товаров и т. д. Поэтому в рассматриваемом примере аудитору лучше использовать метод выборочной проверки. Проведенные трансформационные корректировки можно разделить на три группы, которые были рассмотрены в предыдущей главе: корректировки наибольшей стоимости, ключевые элементы и прочие.

Корректировки наибольшей стоимости - это корректировки на сумму более 1,055 млрд руб. Данное значение было рассчитано на основе определенного ранее уровня существенности следующим образом:

0,75 * 1 407 634 тыс. руб. = 1 055 725 тыс. руб.

ООО «Фарм» за 2019г. провело 4 корректировки наибольшей стоимости, которые должны обязательно попасть в аудиторскую выборку. Они представлены в таблице 29.

Таблица 29

Корректировки наибольшей стоимости ООО «Фарм» за 2019г.

№	Группа трансформационных корректировок	Название корректировки	Сумма, тыс. руб.
К16	Трансформационные корректировки обязательств	Начисление резерва под будущие судебные обязательства	2 000 000
К17	Трансформационные корректировки доходов	Отражение выручки по договору с отсрочкой платежа	1 500 000
К89	Трансформационные корректировки внеоборотных активов	Обесценение лицензии на регистрационное удостоверение медицинского препарата	3 800 000
К90	Трансформационные корректировки оборотных активов	Доначисление резерва по сомнительным долгам	3 150 000

Еще одной важной группой являются ключевые элементы. Это нетипичные корректировки для компании, которые аудитор должен проверить сплошным образом.

По сравнению с предыдущими годами ООО «Фарм» провело такие нетипичные операции как переквалификация части долгосрочного долга в краткосрочный (№ К15) и признание лицензии в качестве нематериального актива (№ К14). При этом вторая корректировка уже попала в выборку, т. к. также являлась элементом наибольшей стоимости. Данные корректировки также должны быть проверены сплошным образом.

Заключительную группу для определения аудиторской выборки необходимо отобрать случайным путем. На основе приложения 10 видно, что комбинация среднего неотъемлемого риска, среднего контрольного и высокого риска пересекающихся процедур приводит к коэффициенту проверки, равному 1,39. Группа прочих элементов будет рассчитана следующим образом:

Так как нами был выбран низкий уровень существенности, количество элементов, которые необходимо проверить, вышло больше генеральной совокупности элементов. Это говорит о том, что для рассматриваемой компании необходимо проводить сплошную проверку. В рамках данной работы в дальнейшем подробная апробация аудиторских процедур будет расписана только для ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости.

Следуя этапам аудита, описанным во второй главе работы, в первую очередь аудитору необходимо убедиться в корректности входящих данных - отчетности, составленной в соответствии российскими стандартами учета. На момент проверки данных МСФО отчетность ООО «Фарм» по РСБУ уже была подготовлена компанией и подтверждена той же аудиторской командой. В ходе аудита никаких существенных искажений обнаружено не было. Таким образом, внешний аудитор полностью полагается на подтвержденную российскую отчетность для проведения дальнейших процедур.

Следующим шагом необходимо проверить правильность выбранных трансформационных корректировок с помощью специальных аудиторских процедур на нескольких примерах.

Пример 1.

К 16. Начисление резерва под будущие обязательства

ООО «Дистрибьютор» в ноябре 2019г. подало в суд иск на ООО «Фарм» за поставку некачественных лекарственных средств. Юридический департамент ООО «Фарм» оценил вероятность проигрыша в данном деле как высокую, сумма штрафа составляет 2 млрд руб. В учете аудируемого клиента бухгалтер отразил трансформационную корректировку на сумму 2 000 000 тыс. руб. со следующей корреспонденцией:

Дт Прочие расходы Кт Резерв по судебным разбирательствам

Для ее проверки были проведены аудиторские процедуры, представленные в таблице 30.

Таблица 30

Аудиторские процедуры к примеру 1

Аудиторская процедура	Действия аудитора
№	Название
501	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	Аудитор подтверждает обоснованность данной корректировки, основываясь на условиях создания резерва, перечисленных в IAS 37: - Наличие существующей обязанности (юридической или обусловленной практикой), возникшей в результате прошлого события; - Высокая вероятность того, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; - Возможность провести надежную расчетную оценку величины обязательства. Данная ситуация удовлетворяет критериям признания резервов, поэтому отражение резерва в учете по МСФО является законодательно обоснованным.
502	Нормативная проверка правильности отражения корректировок	Отражение увеличения расходов по дебету и начисления резерва по кредиту корректно.
503	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок	Сумма подтверждена следующими документами, просмотренными аудитором: - Справка от юристов, подтверждающая высокую вероятность проигрыша судебного дела, заверенная подписью руководителя юридического департамента; - Отчет независимого оценщика, подтверждающий стоимость продукции плохого качества.

Таким образом, трансформационная корректировка отражена в учете корректно.



Пример 2.

К17. Отражение выручки по договору с отсрочкой платежа

В феврале 2019г. ООО «Фарм» и ООО «Аптека» подписали договор на поставку медикаментов на сумму 15 млрд руб. Договором предусмотрена отсрочка платежа на год.

Сотрудниками финансового отдела вмененная ставка была определена в размере 15%. Бухгалтер выделила процентный доход в результате данной операции на сумму 1,5 млрд руб. и отразила следующую корректировку:

Дт Выручка Кт Процентные доходы

Аудитору необходимо провести следующие процедуры (Таблица 31) для подтверждения проводки.

Таблица 31

Аудиторские процедуры к примеру 2

Аудиторская процедура	Действия аудитора
№	Название
601	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	Аудитор приходит к мнению, что начисление процентного дохода является обоснованным, т. к. в соответствии с IFRS 15: - Сделка имеет значительный компонент финансирования - дисконт-фактор. - Договор действительно содержит условие отсрочки платежа.
602	Нормативная проверка правильности отражения корректировок	Отражение уменьшения выручки по дебету и начисления процентных доходов по кредиту является корректным.
603	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок	Аудитор подтверждает расчет в два этапа: - В начале подтверждение используемой ставки дисконтирования. Для этого аудитор запрашивает расчет ставки, проверяет его корректность, проводит сравнение с расчетом за прошлые периоды. В рассматриваемой ситуации аудитор согласен с рассчитанной ставкой. - После пересчет величины начисленных процентных доходов: 15.000.000-15.000.000/1,15=1.956.521,74 (тыс. руб.)

Заключительная аудиторская процедура показала, что сумма трансформационной корректировки №К17 была рассчитана некорректно. Ошибка привела к завышению выручки ООО «Фарм» и занижению суммы процентных доходов на сумму:

1.956.521,74 - 1.500.000 = 456.521,74 тыс. руб.

Таким образом, итоговый финансовый результат компании за год не искажен, однако в отчете о прибылях и убытках некорректно представлена структура доходов.

Для исправления данной ошибки бухгалтеру организации рекомендуется отразить следующую бухгалтерскую запись, скорректировав величину искаженных показателей на сумму 456.512,74 тыс. руб. проводкой:

Дт Выручка Дт Процентные доходы

Для того, чтобы данная ошибка не повторялась, необходимо автоматизировать формулу расчета дисконтированного денежного потока в трансформационной таблице.

Пример 3.

К89. Обесценение лицензии на использование регистрационного удостоверения медицинского препарата

На балансе ООО «Фарм» находился нематериальный актив - лицензия, в соответствие с которой компания могла использовать в своей деятельности технологию производства препарата «А-бальзам». Его остаточная стоимость на конец 2019г. составила 14.800.000 тыс. рублей. В соответствии с учетной политикой организация должна ежегодно проверять актив на обесценение. Для этого обращается к оценщикам за независимым мнением. По состоянию на конец 2019г. оценщик указал, что на фармацевтическом рынке появился более дешевый аналог препарата «А-бальзам», обладающий аналогичными фармакологическими свойствами. Лицензия на данный аналог стоит существенно меньше чем та, которую использует ООО «Фарм». В соответствии с отчетом оценщика текущая рыночная стоимость НМА составляет 11.000.000 тыс. рублей. На основе данного отчета бухгалтер отразил корректировку стоимости лицензии на сумму 3.800.000 тыс. руб.:

Дт Расходы от обесценения Кт Нематериальный актив

Данная корректировка была проверена с помощью аудиторских процедур, представленных в таблице 32.

Таблица 32

Аудиторские процедуры к примеру 3

Аудиторская процедура	Действия аудитора
№	Название
201	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	Аудитор подтверждает, что обесценение НМА действительно необходимо, т. к. выполняется один из критериев, указывающих на обесценение, предусмотренных IAS 36: - наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании; Отчет независимого оценщика является еще одним доказательством, подтверждающим необходимость обесценения.
202	Нормативная проверка правильности отражения корректировок	Отражение уменьшения стоимости НМА по кредиту и увеличение расходов по дебету является корректным.
203	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок	Пересчет суммы корректировки: Балансовая стоимость - Рыночная стоимость = 14.800.000 - 11.000.000 = 3.800.000 руб.

Трансформационная корректировка проведена корректно, искажений не обнаружено.

Пример 4.

К90. Доначисление резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам ООО «Фарм» на конец 2019г. в российском учете составлял 65.000.000 тыс. рублей. Финансовый отдел проанализировал статистику выплат задолженности, по которой стало видно, что ООО «Витрум» регулярно задерживает выплату долга на год и более. Текущая задолженность ООО «Витрум» составляет 6.300.000 тыс. рублей. На основе данной информации бухгалтер увеличил резерв на 3.150.000 тыс. рублей (50% от общей задолженности ООО «Витрум»), отразив следующую трансформационную корректировку:

Дт Прочие расходы Кт Резерв по сомнительным долгам

Аудитор провел следующие аудиторские процедуры для проверки начисленной корректировки.

Таблица 33

Аудиторские процедуры к примеру 4

Аудиторская процедура	Действия аудитора
№	Название
301	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	В соответствие с IFRS 9 компания обязана признать оценочный резерв сумму ожидаемого убытка. Данные финансового отдела подтверждают, что вероятность получения убытка из-за непогашения дебиторской задолженности велика
302	Нормативная проверка правильности отражения корректировок	Начисление расходов по дебету и резерва по сомнительным долгам по кредиту отражено правильно.
303	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок	Аудитор считает, что необходимо отнести всю сумму задолженности в резерв, а не половину, т. к. вероятность невыплаты задолженности более чем через год несет большой риск для компании. Корректная сумма трансформационной корректировки по доначислению резерва по сомнительным долгам = 6.300.000 тыс. рублей

Выявлена ошибка на сумму:

6.300.000 - 3.150.000 = 3.150.000 тыс. руб.

Данная ошибка привела к искажению показателей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках ООО «Фарм». В частности, к занижению прочих расходов и, следовательно, завышению финансового результата, и завышению активов компании - дебиторской задолженности.

Исправление данной ошибки следует отразить в учете следующей корректировкой на сумму 3.150.000 тыс. руб.:

Дт Прочие расходы Кт Резерв по сомнительным долгам

Для того чтобы данная ошибка не повторялась, необходимо разработать единый подход к начислению резерва по сомнительным долгам и зафиксировать его в учетной политике по МСФО.

Пример 5.

К15. Переклассификация части долга из долгосрочного в краткосрочный

ООО «Фарм» среди прочих имеет долгосрочный кредит сроком на 5 лет в банке «Дельта». В соответствии с условиями договора основное тело займа гасится ежегодно равными долями в размере 100.000 тыс. руб. не позднее 29 декабря вместе с процентами, начисленными за этот год. Долг по основному телу кредита на 31 декабря 2019 года составляет 300.000 тыс. руб. В отчетности по РСБУ данный кредит в полной сумме отражен как долгосрочный.

На этапе составления отчетности по МСФО бухгалтер заметил данную ошибку и исправил ее для целей составления отчетности по МСФО. Бухгалтер сделал реклассификационную проводку по отражению части кредита, которая должна быть погашена в течение ближайших 12 месяцев после отчетной даты, в составе краткосрочной задолженности на сумму 100.000 тыс. руб. с помощью следующей корректировки:

Дт Долгосрочный кредит Кт Краткосрочный кредит

Аудитор провел ряд процедур, представленных в таблице 34, для проверки указанной корректировки.

Таблица 34

Аудиторские процедуры к примеру 5

Аудиторская процедура	Действия аудитора
№	Название
501	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	В соответствии с IAS 1 организация должна раздельно представлять краткосрочные и долгосрочные обязательства. На основе графика платежей аудитор проследил, что часть обязательства действительно подлежит выплате в течение 12 месяцев и является краткосрочной.
502	Нормативная проверка правильности отражения корректировок	Запись в учете верно отражает увеличение краткосрочной части займа по кредиту и уменьшение долгосрочной по дебету.
503	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок	Сумма корректировки определяется как оценка части обязательства, которая подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, т. е. 100.000 тыс. руб. Сумма корректировки определена корректно

Таким образом, ошибок по данной операции не выявлено.

Пример 6.

К11-14. Признание лицензии в качестве нематериального актива

Расходы будущих периодов в отчетности по российским стандартам ООО «Фарм» включают лицензии и прочие расходы будущих периодов. Лицензия была приобретена в 2019г. за 1.000.000 тыс. рублей, она предоставляет право на продажу определенного вида продуктов в течение 5 лет. В конце данного срока лицензию можно продлить, если компания будет выполнять установленные условия. Продление лицензии осуществляется за небольшую дополнительную плату. Компания намерена продлевать данную лицензию. Для целей подготовки отчетности по МСФО лицензия была перенесена из состава расходов будущих периодов в состав НМА.

Бухгалтер отразил следующую трансформационную корректировку на сумму 1.000.000 тыс. руб.:

Дт НМА Кт Запасы

Для проверки данной трансформационной корректировки аудитор обращается к следующим процедурам.



Таблица 35

Аудиторские процедуры к примеру 6

Аудиторская процедура	Действия аудитора
№	Название
201	Фактическая и нормативная проверка наличия условий для изменения оценки, признания/непризнания и реклассификации статей в учете МСФО	Аудитор подтверждает, что данная лицензия соответствует критериям признания и является нематериальным активом в соответствии с IAS 38: - Признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; - Первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.
202	Нормативная проверка правильности отражения корректировок	Корректное отражение роста величины нематериальных активов по дебету и уменьшения запасов по кредиту.
203	Арифметическая проверка расчетов сумм корректировок	Аудитор подтверждает стоимость лицензии и платежей за ее продление на основе анализа договора и запроса акта сверки у контрагента. В соответствии с данными документами сумма лицензии также составила 1 млрд руб.

Таким образом, ошибок по данной операции не выявлено.

На следующем этапе аудита была произведена проверка корректности заполнения трансформационной таблицы. Прослеживание отраженных корректировок, арифметическая и логическая проверка расчетов в трансформационной таблице, а также аналитические процедуры по анализу динамики показателей во времени не выявили дополнительных ошибок. Форма трансформационной таблицы ООО «Фарм» заполнена корректно.

На финальном этапе аудита необходимо оценить качество раскрытий в финансовой отчетности и пояснительной записке к ней.

Отчетность, составленная по международным стандартам, раскрывает информацию об активах, собственном капитале, обязательствах, доходах и расходах, финансовом результате компании. Отчет о финансовом положении раскрывает активы и обязательства в подразделении в зависимости от срока их обращения, т. е. оборотные и внеоборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, что является корректным. Отчет о прибыли или убытке ООО «Фарм», составленный в соответствии с МСФО, разделяет доходы и расходы на два вида: от основной деятельности и прочие.

В описанных формах отчетности и пояснительной записке были обнаружены качественные искажения отчетности по МСФО, представленные в таблице 36.

Таблица 36

Качественные искажения финансовой отчетности ООО «Фарм».

Качественное искажение	Последствие искажения	Уровень риска	Рекомендации по исправлению
Некорректно указаны процентные ставки по полученным кредитам. Ставки не учитывают изменения, введенные дополнительными соглашениями в 2019г.	Внешний пользователь может некорректно оценить долговую нагрузку предприятия	Низкий	Актуализировать информацию
Не раскрыта методика оценки эффективной ставки дисконтирования	Внешний пользователь не может самостоятельно оценить корректность расчетов с эффективной ставкой	Средний	Дополнить информацию
Не раскрыто ключевое событие после отчетной даты: банкротство одного из основных дебиторов	Внешний пользователь может неверно оценить риск непогашения дебиторской задолженности	Высокий	Дополнить информацию

Качественное искажение	Последствие искажения	Уровень риска	Рекомендации по исправлению
Выручка компании не раскрыта в разрезе видов	Внешний пользователь не сможет сравнить доходности компании от разных видов деятельности	Низкий	Дополнить информацию
Отсутствие указаний единиц измерений в пояснительной записке	Внешний пользователь может неверно интерпретировать финансовые данные компании	Средний	Дополнить информацию
В разделе ОС и НМА в ПЗ за 2019г. показатели раскрыты более детально чем в сравнительном периоде 2018г.	Внешний пользователь не сможет сравнить подробную детализацию с данным прошлых периодов	Низкий	Дополнить информацию за сопоставимый период

По итогам проверки аудитор должен оценить влияние выявленных ошибок на финансовую отчетность. Найденные ошибки составляют 3 150 000 тыс. руб. и 456 521,74 тыс. руб. соответственно. Так как они были найдены среди элементов наибольшей стоимости и ключевых элементов, они не подлежат распространению на генеральную совокупность. Данные ошибки превышают 5% от уровня существенности (70.382 тыс. руб.), поэтому аудитор должен предложить ООО «Фарм» исправить указанные ошибки. В противном случае аудитору следует выдать аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой, т. к. ошибки являются существенными, но не всеобъемлющими. Такой же вывод будет сделан, если клиент не исправит качественные искажения, обнаруженные в пояснениях к отчетности, со средним и высоким уровнем риска.

Данные ошибки были обнаружены аудитором после предоставления данных отчетности по МСФО материнской компании, однако до подписания генеральным директором ООО «Фарм». В соответствии с IAS 8 аудируемое лицо может вносить правки в финансовую отчетность до одобрения финансовой отчетности к выпуску.

ООО «Фарм» приняло решение внести изменения в финансовую отчетность по МСФО в соответствии с комментариями аудитора. Обновленные данные были отправлены в адрес материнской компании. Финальная версия отчетности была одобрена аудитором, подписана генеральным директором и раскрыта для пользования внешним пользователям.

По завершении аудита в адрес ООО «Фарм» было выдано аудиторское заключение с немодифицированным мнением, подтверждающим достоверность данных финансовой отчетности по МСФО за 2019 г.

3.3 Предложения по совершенствованию системы внутреннего контроля ООО «Фарм»

Оценка системы внутреннего контроля, основанная на анализе бизнес-процесса трансформации, выявила риски, требующие проработки контролей за ними. На рисунке 18 представлено схематичное изображение матрицы рисков, на основе которой можно выделить ключевые риски. К ним относятся те, которые расположены выше красной линии и имеют среднюю или высокую степень влияния и вероятность возникновения.

Степень влияния	Высокая	№ 4.2.	№ 2.1. № 3.1.	№ 2.2. № 2.4.
	Средняя	№ 1.1. № 4.3. № 5.2.	№ 2.3. № 5.1.	-
	Низкая	№ 4.1.	№ 1.2.	№ 3.2.
		Низкая	Средняя	Высокая
Вероятность

Рис. 18 Матрица рисков ООО «Фарм»

Для выявленных ключевых рисков были предложены контроли в разрезе элементов СВК, которые компании следует ввести в действие для того, чтобы минимизировать их влияние на финансовую отчетность по МСФО. Данные предложения представлены в таблице 37.



Таблица 37

Ключевые риски ООО «Фарм» и меры их контроля

Ключевой риск	Контрольные процедуры
	Контрольная среда	Информационная система	Контрольные действия	Процесс оценки рисков	Мониторинг средств контроля
2.1. Отражение активов и обязательств, не соответст-вующих критериям признания МСФО	· Создание регламента бизнес-процесса трансформации · Распределение полномочий по сбору необходимой информации; · Регулярные очные встречи для обсуждения текущего хода процесса, с доведением информации об основных изменениях до всех задействованных сотрудников · Создание обучающего курса по применению методики трансформации; · Проверка проф. знаний сотрудников, составляющих отчетность по МСФО	· Автоматизация отдельных расчетов · Периодическая проверка активности и правильной работы формул, используемых для оценки · Минимизация форм нетиповых документов	· Сравнение факт. значений с плановыми, значений отчетного и прошлых периодов · Ограничение доступа к трансформа-ционной модели	· Опрос сотрудников о достаточности необходимой информации · Регулярная проверка на соответствие учетной политике	· Выделение каждого этапа трансформации отдельно и его перепроверка · Создание механизма, с помощью которого любой сотрудник может оперативно сообщать о недостатках СВК · Проверка соблюдения сроков для сбора информации, необходимой для оценки
2.2. Не отражение активов и обязательств, соответст-вующих критериям признания МСФО	·	·	·	·	·
2.4. Некорректная оценка показателей в соответствии с МСФО	·	·	·	·	·
3.1. Использование неправильной корреспонденции	·		·	·	·

Как было описано ранее, еще на этапе описания бизнес-процесса были выявлены дополнительные риски, которые могут негативно влиять на результат трансформации отчетности ООО «Фарм» - отчетность по МСФО. К ним относится отсутствие распределения функций исполнения и контроля между разными сотрудниками, игнорирование отдельных этапов бизнес-процесса. Кроме того, сотрудники часто заносят корректировки в трансформационную таблицу без письменного оформления обоснования и расчета.

Ключевой рекомендуемой процедурой, направленной на минимизацию рисков на протяжении всех этапов бизнес-процесса, является создание внутрифирменного регламента процесса трансформации, состоящего из нескольких разделов.

Первая часть должна описать основные характеристики компании, самого регламента и бизнес-процесса. Пример данного раздела представлен в таблице 38.

Таблица 38

Регламент трансформации. Раздел 1

Наименование компании	ООО «Фарм»
Наименование бизнес-процесса	Трансформация отчетности в формат МСФО
Частота выполнения бизнес-процесса	Ежегодно
Ответственный сотрудник за бизнес-процесс	Директор финансового департамента
Сотрудники, участвующие в бизнес-процессе	Сотрудник отдела МСФО 1, Сотрудник отдела МСФО 2, Сотрудник отдела МСФО 3, Руководитель отдела МСФО
Вход бизнес-процесса (Действие, после которого должна начаться работа процесса)	Управленческое решение о подготовке отчетности по МСФО за отчетный период
Выход бизнес-процесса (Ожидаемый результат)	Отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, за отчетный и сопоставимый период
Обязанности сотрудника отдела МСФО 1-3	1. Отслеживание изменений в законодательстве МСФО 2. Отражение изменений в законодательстве в учетной политике по МСФО 3. Анализ различий между учетными политиками по РСБУ и МСФО 4. Актуализация анализа в случае изменения какой-либо из учетных политик 5. Формирование списка типовых трансформационных корректировок 6. Формирование списка трансформационных корректировок за отчетный период на основе анализа различий и списка типовых корректировок 7. Перенос входящих остатков в трансформационную таблицу 8. Отражение трансформационных корректировок в трансформационной таблице 9. Формирование финальных значений отчетности 10. Формирование пояснительной записки
Обязанности руководителя отдела МСФО	1. Контроль за заполнением трансформационной таблицы 2. Формирование финальных значений отчетности 3. Формирование пояснительной записки
Обязанности директора финансового департамента	1. Постановка задачи сотрудникам 2. Определение дедлайнов для выполнения задачи 3. Проверка финансовой отчетности по МСФО и ПЗ 4. Отправка финальной версии отчетности сотрудникам материнской компании

Следующий раздел должен включать сравнение учетной политики по российским и международным стандартам, перечень трансформационных корректировок, следующих из различий. Данное сравнение было приведено в пункте 3.1. данной работы. Основная цель компании на данном этапе систематизировать данные в единый регламент и регулярно проверять его актуальность.

Здесь же важно отметить актуальность и полноту учетной политики по МСФО. Апробация аудиторских процедур показала, что она не содержит информацию о подходах к оценке многих показателей. Например, учетная политика по МСФО ООО «Фарм» содержит размытую формулировку расчета резерва по сомнительным долгам. Компании необходимо зафиксировать конкретные причины, влияющие на размер резерва, и его количественную оценку.

Третий раздел должен содержать форму бухгалтерской справки, сопровождающей отражение каждой трансформационной корректировки. Отсутствие рабочих документов, фиксирующих профессиональное обоснование бухгалтеров, несет за собой серьезные риски по созданию непреднамеренных ошибок в отчетности и непоследовательности подхода к отражению фактов хозяйственно жизни компании. Пример представлен в приложении 11. Для отражения однотипных трансформационных корректировок, имеющих одно обоснование, может использоваться один рабочий документ. Рабочие документы важно хранить вместе с взаимосвязанными документами. Например, рабочий документ по корректировке справедливой стоимости объекта вместе с отчетом оценщика, на основании которого был сделан вывод об необходимости изменения стоимости.

После введения в действие регламента важно ознакомить каждого сотрудника, задействованного в бизнес-процессе, с регламентом и наделить обязанностью к его исполнению.

Данный регламент важно регулярно пересматривать и проверять его актуальность, т. к. со временем могут претерпевать изменения бизнес-процессы компании или правила учета по российским и международным стандартам. В качестве предложения по облегчению данной задачи для ООО «Фарм» был разработан чек-лист (таблица 39), который следует заполнять на ежегодной основе перед составлением отчетности путем трансформации. Исполнителем данного чек-листа следует назначить сотрудника, ответственного за бизнес-процесс трансформации, т. е. директора финансового департамента. По итогам его заполнения можно сделать вывод о необходимости пересмотра регламента. Если на какой-либо из вопросов ответ положительный, компании следует детально изучить влияние данного вопр...