Размещено на http://www.allbest.ru/

Возникновение и развитие налогообложения

15 век - зарождение финансовой науки. По мнению финансиста Д. Карафа, основой бюджета должны быть домены (земля, леса, капиталы).

16 век - появление новых видов платежей в госбюджет - регалий, т.е. монопольных источников доходов (почтовая регалия, горная, монетная, соляная).

17 век - налоги становятся главным источником доходной части бюджета многих стран.

Конец 18 века характеризуется исследованием проблем теории и практики налогообложения. А.Смит формулирует принципы налогообложения.

Период после первой мировой войны ознаменовался проведением научно обоснованных налоговых реформ и зарождением современных налоговых систем. Мировой кризис 29-33 годов заставил рассматривать госдоходы как инструмент макроэкономической стабилизации.

80-ые годы 20 века - создание бюджетной концепции американского экономиста А. Лаффера. Развитые страны провели налоговые реформы, направленные на совершенствование системы прямых и косвенных налогов, стимулирование деловой активности и инвестиционной политики.

Россия:

конец 9 века - основные изъятия - контрибуции и дань с угнетенных народов (полюдье, повоз). Косвенные платежи - таможенные и судебные пошлины.

15 век - формирование финансов Руси. Введены данные, пищальные деньги и прочие платежи, основной целью которых было формирование русского войска, укрепление госграниц. Косвенные платежи носили название откупов (винные и таможенные).

Конец 17 - начало 18 вв - эпоха Петра - введение многочисленных налогов, обусловленных войной и реформами. Налоги с найма домов, продажи съестного, арбузов, печей, гербовый сбор и др.

Конец 18 века - преобладание косвенного обложения над прямым. Начинается формирование городских бюджетов, основывающихся на собственных доходах (налоги с перевозов, с подвижных лодок).

19 век - подушная подать, оброк (плата крестьян за пользование землей), гильдейская подать с купечества, надбавки по прямым налогам (для дорог, долгов, водных сообщений).

Начало 20 века - приоритет косвенных налогов (табачная, питейная, нефтяная, спичечная и таможенные пошлины). Прямое обложение в виде налогов с недвижимого имущества, налогов с торговли и промышленности (промысловый налог), налоги с денежных капиталов, государственный квартирный налог.

Первые годы советской власти - налоговое бремя перенесли на буржуазию (подоходный, единовременный налог, налог на прирост прибылей, единовременный чрезвычайный 10млрд. революционный налог на буржуазию). К 20 году налоги перестали играть роль в доходах бюджета. Их место заняла эмиссия денежных знаков. Сформирована система натуральных налогов - для крестьян - продразверстка, для города - всеобщая трудовая повинность.

НЭП (21-28гг.) - введение денежных налогов (промысловый, налог с наследства, подоходно-поимущественный, на виноградные вина, таможенные сборы).

30-ые годы 20 века - финансовая реформа - упразднить множественность налогов. Два основных платежа - налог с оборота и отчисления от прибыли.

Налоговые теории

Общие:

- теория обмена (средние века), связанная с договорными отношениями между властями и гражданами по поводу покупки последними военной защиты (налог - мера мены за услуги).

- атомистическая теория (де Вобан, Монтескье, Вольтер). В обмен на уплату налогов гражданин получает от государства услуги по охране его личной безопасности, собственности как от внешних врагов, так и внутри страны. Данная сделка является принудительной и не всегда справедливой.

- теория наслаждения (19 век, Сисмонд де Сисмонди). Под наслаждением понимал порядок в обществе, обладание собственностью, наличие правосудия, хороших дорог, здоровой воды. Эти наслаждения могут быть куплены у государства с помощью налогов.

- классическая теория - 19-20 вв. А.Смит, Д. Рикардо. Налоги представляют собой один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание государства, причем не все, а только «расходы на общественную оборону и на поддержание достоинства верховной власти».

- теория жертвы (С.Ю. Витте) - налог это форма доходов государства, представляющая собой жертву граждан для удовлетворения потребностей общества.

- теория общественных потребностей (Штейн, Нитти). Государство должно выполнять экономические функции, покрытием расходов на которые должны быть налоги. Налоги не являются убытком общества, а носят характер платы за общественные неделимые услуги.

- кейнсианская теория (первая половина 20 века, Дж. Кейнс). Налоги - главный рычаг регулирования экономики. Налоговые изъятия тесно связаны с показателем спроса: чем больше вводиться налогов, тем ниже спрос, и наоборот, сокращение налогов ведет к стимулированию спроса. Большие сбережения как пассивный источник дохода мешают росту экономики, поэтому их следует изымать с помощью налогов.

- теория монетаризма (50-ые годы 20 века, М. Фридман). Через налоги изымается излишнее количество денег (а не сбережений). Тем самым уменьшаются неблагоприятные факторы развития экономики.

- теория экономики предложения (80-ые годы 20 века, М. Бернс, Г. Стайн). Сокращение налоговых ставок приводит к росту доходов, увеличению сбережений у населения и накоплению капитала предпринимателями, в конченом итоге - повышению национального производства и дохода, налоговых поступлений в бюджет. Таким образом, снижение налогового гнета влечет за собой бурный рост деловой и инвестиционной активности.

Частные теории:

- теория соотношения прямого и косвенного обложения. Цель - построить сбалансированную налоговую систему. Возможно лишь сочетая на практике обе эти формы, правда, с преобладанием прямых форм, как наиболее справедливых (подоходное обложение).

- теория единого налога. Налоги должны уплачиваться из одного источника - доходов. Взимание единого налога более экономно и целесообразно, чем взимание множества. Однако, это идеалистический подход.

- теория пропорционального налогообложения. Ослабление налогового бремени по мере увеличения объекта налогообложения. Чем выше доход, тем ниже налоговая ставка. Имущие классы выступают «за».

- теория прогрессивного налогообложения. Усиление налоговой нагрузки по мере роста доходов и имущественного состояния плательщика. Чем больше доход, тем больше налог.

Функции налогообложения

Налоги используются всеми государствами рыночной экономики как метод прямого влияния на бюджетные отношения и опосредованного воздействия (через систему льгот и санкций) на производителей товаров. Налоги призваны обеспечить относительное равновесие общественных потребностей и ресурсов, необходимых для их удовлетворения, рациональное использование природных богатств. С их помощью государство решает экономические и социальные проблемы. Реализация практического назначения налогов осуществляется посредством функций налогообложения, важнейшими их которых являются фискальная и регулирующая.

Фискальная («фискус» - государственная казна) - проявляется в обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности. С ее помощью образуется основной денежный фонд - бюджет, средства которого расходуются на финансирование общественно необходимых потребностей.

Регулирующая - призвана решать те или иные задачи налоговой политики государства посредством налоговых механизмов. Данная функция предполагает влияние системы налогообложения на инвестиционный процесс, предпринимательскую активность, спад или рост производства.

Три составляющие этой функции:

Стимулирующая подфункция - проявляется через систему льгот и освобождений, при этом происходит переориентация доходной части бюджета.

Дестимулирующая подфункция - поощрить отечественное производство (через рост таможенных пошлин) или ограничить развитие игорного бизнеса (используя чрезмерно высокие налоговые ставки).

Воспроизводственная подфункция - предназначена для аккумулирования средств на восстановление использованных ресурсов.

Социальная функция - связана с проблемой справедливого обложения и реализуется посредством: неравного обложения налогом разных сумм доходов (прогрессивная шкала налогообложения), применение налоговых скидок (с доходов граждан на строительство жилья), введение акцизов на предметы роскоши (на ювелирные изделия). По своей сути социальная функция регулирует размер налогового бремени исходя из величины доходов физического лица.

Контрольная функция позволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их размер с потребностями в финансовых ресурсах и таким образом влиять на процесс совершенствования налоговой и бюджетной политики.

Развитие НП в дореволюционной России с 19 в. до 1917 г. (Н.И. Тургенев, И.Я. Горлов, С.И. Иловайский, В.А. Лебедев, И.Х. Озеров)

Начали появляться первые научные определения некоторых налоговых категорий, высказывались точки зрения о возможности юридического и экономического обоснования процесса собирания государственных доходов. Исследования проводились в большой зависимости от политической экономии, государственно-правовой науки. Выделения в самостоятельный раздел правовой науки не было.

С 17 по начало 90-ых налоговое право рассматривалось как один из институтов в рамках финансовой отрасли права. Самостоятельной научной концепции налоговых правоотношений в этот период не сформировалось. Высказывались точки зрения о необходимости отмены налогов с населения и ограничения бюджетных платежей только налогами с предприятий и организаций. Основные термины, принципы и методы регулирования налоговых отношений использовались из общей части финансового права. Представители: М.А. Гурвич, Е.А. Ровинский, С.Д. Цыпкин, Н.И. Химичева.

С 90-ых по с.г. - на первый план выходит тенденция к обособлению, выделение в самостоятельную область, постоянная изменчивость, проводится ряд диссертационных исследований, осуществляется реформа налоговой системы и законодательства, налоговое право в качестве учебной дисциплины преподается во всех ведущих экономических и юридических вузах. Козырин, Пепеляев, Брызгалин, Винницкий, Кучеров.

По объему актов НП занимает ведущее место в правовой системе - 1,5 тыс. актов. С 98 года было принято 65 ФЗ, вносящих изменения в НК РФ, причем 34 ФЗ не действовали ни одного дня.

Налоговое право - система финансово-правовых норм (обязательных для всех правил поведения), регулирующих отношения по установлению, введению в действие и взиманию налогов в бюджет и внебюджетные фонды, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Предмет НП - отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения в действие и взимания налогов.

Метод НП - совокупность и сочетание приемов, способов воздействия права на общественные отношения по вопросам налогообложения.

Императивный метод регулирования - преобладание позитивных обязываний, императивность (стороны не могут по своему усмотрению распоряжаться правами и обязанностями), конформизм (субъекты вступают в правоотношения не по своей воле, а лишь следуют предписаниям закона), юридическое неравенство (неэквивалентность отношений, наличие властной компетенции государственных органов).

Диспозитивный метод регулирования - правонаделение, диспозитивность (стороны могут выбирать вариант поведения), инициативность, юридическое равенство.

Применение диспозитива возможно лишь в случаях, когда об этом есть специальное упоминание в НК РФ. Например, при регулировании заключения договора залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 73, 74 НК РФ).

Налоговые правоотношения - общественные отношения, урегулированные нормами налогового права. Согласно статье 2 НК РФ к отношениям, которые регулируются законодательством о налогах и сборах, относятся:

- отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов;

- отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

- отношения, возникающие в процессе привлечения к налоговой ответственности.

Налоговые отношения не могут регулироваться нормативными правовыми актами, не входящими в понятие «законодательство о налогах и сборах».

В системе налоговых правоотношений можно выделить три элемента: объект, субъект и содержание.

Объекты налоговых правоотношений - материальные блага юридических и физических лиц, с которых в установленном законом порядке взимаются налоги и сборы, пошлины. Таки блага могут существовать в денежной и имущественной формах: доходы (прибыль), стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности, операции с ЦБ, пользование природными ресурсами, имущество.

Субъекты - налоговые органы, налогоплательщики, налоговые агенты. Статья 9 НК определяет участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: налогоплательщики, агенты, налоговые и таможенные органы, финансовые органы, государственные органы ИВ. Налоговые органы - ФНС России и ее территориальные подразделения, таможенные органы (статья 30).

Статья 19 - налогоплательщики и плательщики сборов - организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Юрлица уплачивают налоги независимо от их организационно-правовой формы. Налогоплательщики могут иметь статус - работников, получающих доходы в форме зарплаты на предприятиях, индивидуальных предпринимателей, предпринимателей с привлечением наемного труда, собственников движимого и недвижимого имущества, наследников имущества 1,2 очереди.

Содержание налоговых правоотношений раскрывается через систему прав и обязанностей его субъектов (статьи 21, 23, 31,32).

Принципы налогового права

По степени охвата во времени и пространстве - общенациональные принципы, сформулированные на протяжении всей истории развития налогообложения и действующие во всех странах мира; национальные (индивидуальные), функционирующие в рамках одной страны.

В зависимости от сферы действия: юридические, организационные и экономические.

Юридические:

- принцип равного налогового бремени предусматривает всеобщность уплаты налогов и равенство плательщиков перед налоговым законом. Не допускается установление дополнительных, а также повышенных ставок налогов в зависимости от политических, этнических, идеологических различий между налогоплательщиками. При установлении налогов принимается во внимание фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, исходя их принципа справедливости, согласно которому каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям (статья 3 НК РФ).

- принцип установления налогов законами закреплен в Конституции РФ. В статье 3 НК РФ указано, что каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги. Это означает, что обязанность по установлению налогов возложена на представительные органы власти путем принятия ими в обязательном порядке соответствующих законов. Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются и отменяются только НК РФ.

- принцип отрицания обратной силы налоговых законов - общеотраслевой принцип, согласно которому вновь принятый закон, приводящий к изменению размеров налоговых платежей, не распространяется на отношения, возникшие до его принятия.

- принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами является специальным. Он означает, что если в неналоговых законах есть нормы, так или иначе касающиеся налоговой сферы, то применять их можно только тогда, когда они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства. В случае коллизии норм применяются положения налогового законодательства.

- принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе означает, что отсутствие хотя бы одного элемента позволяет налогоплательщику не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом. Статья 17 НК РФ определяет общие условия установления налогов и сборов.

- принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов характерен для любой налоговой системы и предполагает неравенство сторон в правовом регулировании налоговых отношений и при применении налогового закона.

Организационные:

- принцип единства налоговой системы. Законодательство о налогах и сборах не допускает установления налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах РФ товаров или денежных средств (статья 3). Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

- принцип равенства правовых статусов субъектов РФ. Структура налоговой системы должна обеспечить достаточную степень самостоятельности бюджетов по налоговым источникам. При этом в основу системы должен быть заложен налоговый федерализм, т.е. разграничение полномочий между федеральными и региональными уровнями власти в области налоготворчества. Все это определило трехуровневую структуру налоговой системы России - федеральные, региональные и местные налоги. Полномочия закреплены в пункте 5 статьи 3 НК РФ.

- принцип подвижности (эластичности). Налоговое бремя и налоговые отношения могут быть оперативно изменены в соответствии с объективными потребностями государства. Например, размер экспортных таможенных пошлин может меняться в зависимости от колебания мировых цен на нефть или газ.

- принцип стабильности. Цель налоговой реформы - стабильное и понятное налоговое законодательство.

- принцип множественности налогов. Любая налоговая система эффективна только при наличии множества налогов. Это обусловлено необходимостью перераспределения налогового бремени по налогоплательщикам, необходимостью обеспечения эластичности налоговой системы, которая при едином налоге нарушается, необходимостью реализации взаимодополняемости налогов - искусственная минимизация одного налога обязательно вызовет рост другого налога.

- принцип исчерпывающего перечня налогов. Запрещается установление региональных и местных налогов, не предусмотренных НК РФ. Кроме того, в статье 4 говориться о том, что федеральные и региональные органы власти издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Экономические (сформулированы А.Смитом):

- принцип справедливости: каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить налогов;

- принцип соразмерности: баланс интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Принцип характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени;

- принцип учета интересов налогоплательщиков (простота исчисления и уплаты налога) - раскрывается через принцип определенности и принцип удобства;

- принцип экономичности (эффективности): необходимость сокращения издержек государства по взиманию налога. Сумма сборов по отдельному налогу должна превышать на порядок затраты на его обслуживание.

Дополнительные принципы сформулировал австрийский экономист Адольф-Генрих-Готлиб Вагнер:

- достаточность (обеспечение покрытия расходов государства налоговыми поступлениями в данный и последующие периоды);

правильный выбор источников налогообложения;

выявление законных способов избавления от уплаты налогов;

общность (охват всех слоев населения обложением налогами);

прогрессивность (рост величины налога с ростом доходов плательщика);

освобождение от уплаты налогов части населения, получающей минимальные доходы.

Понятие и определение налога

Налоги возникли вместе с зарождением государственности, и их введению предшествовали другие виды поступлений в казну - дань с побежденных, контрибуции, домены, регалии. Все эти формы аккумуляции денежных средств бюджетом создали предпосылки для введения налогов, перехода на более высокий уровень развития экономики, систем контроля и правосознания.

1. Налог - бремя, накладываемое государством в законодательном порядке, в котором предусмотрен его размер и порядок уплаты (А.Смит). Налог - осознанная необходимость, потребность экономического и социального развития. Поэтому налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы.

2. Налог - жертва и в то же время благо, если услуги государства за счет этой жертвы приносят нам пользу (Сисмонд де Сисмонди). Но при этом налог есть такая форма доходов государства, когда эти доходы, получаемые с имущества граждан, являются их односторонней жертвой, без получения ими какого-либо эквивалента (Я. Таргулов).

3. Налоги - это установленные законом обязательные денежные взносы населения на удовлетворение государственных нужд (С.Ю. Витте, 1902г.).

4. Налоги - принудительные сборы, взимаемые с населения на известной территории, на установленных законом основаниях, в целях покрытия общих потребностей государства (Советская энциклопедия, 1924г).

5. Налоги - это наша плата за цивилизованность общества (Стенли Фишер).

6. Налог - обязательное и безвозмездное изъятие средств, осуществляемое государством или местными органами власти для финансирования общественных расходов (Толковый эк. и финансовый словарь, 1994г.).

Налог рассматривается как экономическое, политическое и хозяйственное явление действительности. НК определяет «налог» как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (статья 8).

утверждение налогов - прерогатива законодательной власти

налог является индивидуально безвозмездным

односторонний характер установления

уплата налога как обязанность налогоплательщика не порождает встречной обязанности государства

налог взыскивается на условиях безвозвратности

цель - обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода.

При уплате пошлины или сбора всегда присутствует специальная цель и интересы. Теоретически, цель взыскания пошлины или сбора - лишь покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они уплачиваются (без убытка, но и без чистого дохода). Сбор - обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами МСУ, иными уполномоченным органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) - статья 8 НК РФ.

Виды государственных изъятий и платежей

В сфере налогообложения существуют два подхода к решению проблемы юридической трактовки налога:

налог - любое изъятие средств с целью формирования доходов государственного бюджета;

налог - одна из форм фискальных платежей, отвечающая определенным требованиям.

Выбор одного из указанных способов зависит от особенностей национального законодательства. В России юридическим критерием отличия налога от неналогового платежа предложен признак нормативно-отраслевого регулирования, согласно которому налоговые отношения регламентируются нормами налогового законодательства, а неналоговые обязательные платежи - нормами других отраслей права.

Выделяют следующие виды изъятий и платежей:

- налог - обязательный взнос в бюджет, который непосредственно входит в налоговую систему государства либо установлен нормативным актом налогового законодательства (НДС);

- неналоговый платеж (квазиналог) - обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством (сбор за регистрацию предприятий);

- разовые изъятия - платежи, взимаемые в особом порядке, в чрезвычайных ситуациях, а также в качестве наказаний (конфискации, штрафы, реквизиции).

Налоговые платежи включают в себя налоги, сборы, пошлины, иные платежи, носящие характер компенсации за использование ресурсов.

Классификация налогов

По способу взимания:

- прямые (взимаются непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика). Делятся на реальные прямые налоги (уплачиваемые с учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода плательщика - налог на имущество юридических лиц), личные прямые налоги (взимаются с реально полученного дохода, налог на прибыль);

- косвенные (включаются в цену товара, работ, услуг. Окончательным плательщиком выступает потребитель. В зависимости от объектов взимания подразделяются на:

косвенные индивидуальные налоги (облагаются строго определенные группы товаров - акцизы),

косвенные универсальные налоги (все товары облагаются - НДС),

фискальные монополии (распространяются на все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах),

таможенные пошлины (облагаются товары и услуги при пересечении госграницы, экспортно-импортные операции).

В зависимости от органа, который устанавливает и имеет право изменять налоги: федеральные, региональные, местные.

По целевой направленности:

- абстрактные (общие) налоги (предназначены для формирования доходов государственного бюджета в целом);

- целевые (специальные) налоги (вводятся для финансирования конкретного направления государственных расходов, дорожный налог). Для такого рода платежей может создаваться специальный фонд.

В зависимости от субъекта-налогоплательщика:

налоги, взимаемые с физических лиц;

налоги, взимаемые с юридических лиц;

смежные налоги (земельный налог).

По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж:

- закрепленные налоги (собственные), которые целиком поступают в бюджет;

регулирующие, которые поступают в различные бюджеты в пропорции, определяемой законодательством.

По порядку введения:

- общеобязательные налоги (взимаются на территории всей страны, вне зависимости от того, в какой бюджет зачисляются);

- факультативные налоги (предусмотрены основами налоговой системы, но их введение и взимание - компетенция региональных и местных властей).

По срокам уплаты:

- срочные налоги (уплачиваются к сроку, определенному нормативными актами);

- периодично-календарные (декадные, ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые).

По характеру отражения в бухучете:

включаемые в себестоимость (ЕСН, земельный);

- уменьшающие финансовый результат до уплаты налога на прибыль (налог на имущество);

- уплачиваемые за счет налогооблагаемой прибыли (налог на прибыль).

Налоговая политика

Налоги и их функции реализуются государством посредством налоговой политики. Она представляет собой систему мероприятий государства и является составной частью финансовой политики.

Задачи: обеспечение государства финансовыми ресурсами, создание условий для регулирования хозяйства страны в целом, сглаживание неравенства в уровнях доходов населения.

Выделяют три типа налоговой политики - политика максимальных налогов (взять все, что можно), политика разумных налогов, которая способствует развитию предпринимательства, политика, предусматривающая высокий уровень обложения при значительной социальной защите населения (этот тип был взят за основу при становлении налоговой системы России). Однако стагнация экономики, спад производства привели к формированию несбалансированной инфляционно ориентированной системы налогообложения, что отвечает первому типу.

Структура налога

Согласно статье 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной. Неполнота, нечеткость или двусмысленность закона о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях или к нарушениям со стороны налоговых органов, т.е. к расширительному толкованию положений закона. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик имеет право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом.

Элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, называют существенными элементами закона о налоге. Статья 17 НК РФ гласит, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налогообложения:

налогоплательщики

объект налогообложения

налоговая база

налоговая ставка

порядок исчисления налога

порядок уплаты налога

срок уплаты налога

Эти основные (обязательные) элементы налога составляют первую группу и всегда должны быть указаны в законодательном акте при установлении налогового обязательства.

Во вторую группу входят факультативные элементы, которые не обязательны, но могут быть определены законодательным актом по налогам. Законодательные органы субъектов и муниципалитетов при установлении налогов определяют в своих НПА следующие элементы налогообложения (статья 12 НК РФ): налоговые льготы, налоговые ставки в пределах, установленных Кодексом, порядок и сроки уплаты налога и сбора, форма отчетности.

Третью группу составляют дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны или присутствуют при установлении налогового обязательства: предмет налога, единица налога, источник налога, получатель налога, масштаб налога.

Идеальный вариант закона о налоге должен содержать всю совокупность перечисленных элементов.

Субъект налогообложения (налогоплательщик)

Обязательный элемент, характеризующий лицо, на которое в соответствии с НК РФ «возложена обязанность уплачивать налоги (или сборы)» (статья 19). Субъектами выступают юр.и физ. лица. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений».

Налог может быть уплачен непосредственно самим налогоплательщиком по декларации или удержан у источника выплаты дохода. Следует различать налогоплательщика и носителя налога. Носитель налога - это лицо, возникающее и существующее в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени с субъекта налогообложения. В конечном итоге именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет. Российское законодательство запрещает использование налоговых оговорок, по которым обязанность по уплате налога перекладывается на иное лицо. Например, при взимании налога на доходы физлиц работодатель (налогоплательщик) не может включать в договор оговорки, согласно которым он принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога за своего работника (как носителя налога).

Взаимозависимые лица - организации, а также физические лица, отношения между которыми могут оказывать действие на условия, результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (например, к таким субъектам относится физическое лицо, подчиняющееся другому физическому лицу по должностному положению).

Налоговые агенты - лица, на которые возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет налогов.

Сборщики налогов и сборов - уполномоченные органы государственной власти, МСУ и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет.

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного представителя (представительство по закону) или уполномоченного представителя (представительство по доверенности). Примером первого может служить обязанность родителей уплатить налог с доходов, полученных ребенком. Во втором случае налогоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резиденства), с учетом которого субъекты налогообложения делятся на резидентов (лица, имеющие постоянное местопребывание в государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом - полная налоговая обязанность, проживание не менее 183 дней в календарном году) и нерезидентов (лица, не имеющие постоянного местопребывания в государстве. Налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данной стране (ограниченная налоговая обязанность).

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия. Могут использоваться дополнительные признаки - место обычного проживания, гражданство, центр жизненных интересов. Для юридических лиц используют различные тесты или их комбинации - юридического адреса, места центрального управления и контроля, места текущего управления, деловой цели, форме собственности, численности работающих.

Предмет и объект налогообложения. Масштаб и единица налогообложения

Предмет - это реальная материальная вещь и нематериальное благо (государственная символика), с наличием которого закон связывает возникновение налоговых обязательств. Предмет обозначает признаки фактического (не юридического) характера. Предметом является земельный участок, который не порождает никаких налоговых последствий, объект же налога - право собственности на землю.

Объект - юридический факт (действие, событие, состояние), который обуславливает обязанность субъекта заплатить налог (владение имуществом, совершение сделки, получение дохода, вступление в наследство).

Источник налога - это резерв, используемый для его уплаты (доход или капитал налогоплательщика, прибыль предприятия).

Объекты налогообложения можно разделить на следующие виды:

права имущественные (право собственности на имущество и пользование имуществом);

права неимущественные (право на вид деятельности);

действия субъекта (реализация товара, ввоз товара);

результаты хозяйственной деятельности (доход, прибыль).

Согласно статье 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения - операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров.

Масштаб налога - это установленная законом характеристика измерения предмета налога. Определяется посредством стоимостных и физических характеристик. При измерении дохода или стоимости товара используются денежные единицы. Для исчисления акцизов на алкоголь в качестве масштаба применяют крепость напитков, а при определении налога с владельцев машин - мощность двигателя, его объем.

Единица налога как дополнительный элемент налога тесно связана с его масштабом и используется для количественного выражения налоговой базы. Единицей налога следует считать условную единицу принятого масштаба: при обложении налогом земель - это гектар, квадратный метр; при налогообложении добавленной стоимости - рубль; при исчислении налога с владельцев автотранспортных средств - лошадиная сила.

Налоговая база. Налоговый период

Налоговая база (налогооблагаемая база) - это основной (обязательный) элемент налога. Представляет собой количественное выражение объекта налогообложения и является основой для исчисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога. Статья 53 НК РФ: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения». Различают налоговые базы:

- со стоимостными показателями (сумма дохода);

- с объемно-стоимостными показателями (объем реализованных услуг);

с физическими показателями (объем добытого сырья).

Важен метод формирования налоговой базы - кассовый или накопительный.

В случае использования кассового метода (метода присвоения) доходом объявляются все суммы, реально полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, а расходами - реально выплаченные суммы (налогообложение имущества, переходящего в порядке наследования).

При накопительном методе доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от того, получены ли они налогоплательщиком (налог на прибыль).

Существуют различные способы определения базы налога:

- прямой (определение реально и документально подтвержденных показателей налогоплательщика, данные о доходах и расходах налогового учета служат для расчета базы налога на прибыль организаций);

- косвенный (расчет по аналогии) - предполагает определение налогооблагаемой базы путем сравнения с деятельностью других налогоплательщиков;

- условный (презумптивный) - основан на применении вторичных признаков условной суммы дохода (доход лица может определяться исходя из суммы аренды, средней суммы расходов на жизнь);

- паушальный (предполагает использование вторичных признаков условной суммы налога). Например, в Лихтенштейне налог пенсионеров составляет 12% суммы их расходов на проживание.

Налоговый период - срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства. Статья 55 НК РФ - «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате».

Отчетный период - иногда отчетность представляется несколько раз за налоговый период, иногда могут совпадать (при расчете НДС). Так, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль налоговым периодом признается год, а отчетным периодом - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В рамках одного налогового периода обложение налоговой базы может происходить по кумулятивной системе (нарастающим итогом с начала периода - налог на доходы физических лиц) или некумулятивной системе (по частям - НДС).

Ставка налога и метод налогообложения

Ставка налога - размер налога на единицу налогообложения, норма налогового обложения. Налоговую ставку, выраженную в процентах к доходу налогоплательщика, называют налоговой квотой. Статья 53 НК РФ: «Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, НПА органов МСУ в пределах, предусмотренных настоящим Кодексом». В этом усматривается определенный правовой конфликт со статьей 4 НК, согласно которой издаваемые исполнительными органами власти НПА не могут дополнять законодательство о налогах и сборах.

В зависимости от способа определения суммы налога (по методу установления):

- равные ставки, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога (например, налог на благоустройство территории);

- твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 1000 рублей за квадратный метр площади);

- процентные ставки, когда с каждого рубля предусмотрен определенный процент налогового обязательства (так, с каждого рубля прибыли предусмотрено 18% налога).

В зависимости от степени изменяемости ставок налога: общие, повышенные, пониженные (НДС - 10% для СМИ).

В зависимости от содержания:

- маргинальные, которые непосредственно даны в НПА о налог;

- фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе;

- экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Метод налогообложения - это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. Существуют четыре метода налогообложения:

- равное (сумма налога для каждого налогоплательщика одинаковая);

- пропорциональное (ставка налога для каждого налогоплательщика равная);

- прогрессивное (с ростом налоговой базы растет ставка налога);

- регрессивное (с ростом налоговой базы уменьшается ставка налога).

Налоговые льготы

Факультативный элемент. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуального характера (статья 56 НК РФ).

Налоговые льготы используются для сокращения размера налогового обязательства и для отсрочки или рассрочки платежа. В последних двух случаях кредит предоставляется либо бесплатно, или на льготных условиях. В зависимости от того, на изменение какого из элементов налогообложения направлены налоговые льготы, они подразделяются на три вида:

1. Изъятия - это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Могут предоставляться на постоянной основе и на ограниченный срок, как всем плательщикам, так и отдельной категории.

2. Скидки - льготы, направленные на сокращение налоговой базы:

- лимитированные (размер ограничен) и не лимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика);

- общие скидки (пользуются все) и специальные (отдельные категории);

- стандартные (базисные - необлагаемый минимум, семейные) и нестандартные (размер определяется от суммы произведенных расходов на те или иные цели).

3. Налоговые кредиты - льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки. В основном - бесплатные и безвозвратные. Существуют следующие формы: снижение ставки налога, вычет из налогового оклада, отсрочка или рассрочка уплаченного налога, возврат ранее уплаченного налога, его части (налоговая амнистия), зачет ранее уплаченного налога, целевой (инвестиционный) налоговый кредит.

Полное освобождение от уплаты налога на определенный период называется налоговыми каникулами.

Отсрочка уплаты налога - перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок; рассрочка уплаты налога - распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

Порядок, способы исчисления и уплаты налога

Согласно статье 52 НК РФ «налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот». Обязанность по определению суммы налога также может быть возложена на налоговый орган (налог на землю для физических лиц) или третье лицо - налогового агента, например, при исчислении налога на доходы с физических лиц.

В статье 54 НК РФ отражены принципы разрешения общих вопросов определения налоговой базы:

- налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основании данных бухучета и (или) иных документально подтвержденных сведений об объектах;

- индивидуальные предприниматели используют для этих целей данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

- физические лица как налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций сведений об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов.

Существует две системы исчисления налога:

- некумулятивная (обложение налоговой базы предусматривается по частям);

- кумулятивная (исчисление налога производится нарастающим итогом с начала периода).

Кроме того, исчисление налога может проводиться по глобальной системе (определение суммы платежа осуществляется с совокупного дохода независимо от источника дохода налогоплательщика) или шедулярной системе (разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода и обложение налогом каждой части в отдельности).

Основными способами уплаты налога являются:

уплата налога по декларации

- уплата налога у источника дохода (моменту получения дохода предшествует момент уплаты налога)

- кадастровый способ уплаты (налог взимается на основании внешних признаков предполагаемой средней доходности имущества, устанавливаются фиксированные сроки взноса налогового платежа)

- уплата налога в момент расходования доходов (косвенное налогообложение, когда налог входит в цену товара)

- уплата налога в процессе потребления или использования имущества (налог взимается из дохода налогоплательщика ежегодно в установленном порядке).

Подлежащая уплате сумма налога в установленные сроки перечисляется налогоплательщиком или налоговым агентом (статья 58 НК). При этом на налоговых агентов может быть возложено представление в налоговый орган налоговой декларации и других документов (статья 24).

Сроки уплаты налога

Согласно статье 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору.

«Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено».

В зависимости от сроков уплаты налогов выделяют следующие виды налогов:

срочные (госпошлина)

периодично-календарные.

Со срочностью налоговых платежей связано понятие «недоимка» - сумма налога, не внесенного в бюджет по истечении установленных сроков.

Срок уплаты налога устанавливается и изменяется только актами законодательства о налогах и сборах.

Налог должен быть уплачен в срок - иначе санкции налагаются. Статья 57 - при нарушении срока - пени.

Изменение срока уплаты налога не отменяет действующий и не создает новой обязанности по уплате налога.

Налоговый кредит - это замена налога или его части натуральным исполнением. Данная льгота предоставляется налогоплательщику местными органами власти в пределах суммы налога, зачисляемой в местные бюджеты, в связи с его деятельностью в какой-либо поощряемой сфере либо в зависимости от его социального и имущественного положения. Статья 65 НК РФ регулирует данные вопросы.

Инвестиционный налоговый кредит - разновидность целевых налоговых льгот. Он представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в конкретных пределах уменьшать свои платежи по налогу. В дальнейшем поэтапно налогоплательщик погашает свою задолженность по кредитам и начисленным процентам. Порядок и условия определены в статье 67 НК РФ. Три основания - проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения производства, осуществление внедренческой или инновационной деятельности, выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

Налоговая система

Налоговая система - взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения. НК РФ введено понятие «система налогов и сборов в РФ», которое менее емкое чем «налоговая система», т.к. последняя обусловлена существенными условиями налогообложения, а также экономическими и политико-правовыми характеристиками. Существенными условиями налогообложения, присущими налоговым системам, являются:

система и принципы налогового законодательства

принципы налоговой политики

порядок установления и ввода в действие налогов

виды налогов и общие элементы налогов

порядок распределения налогов по бюджетам

система налоговых органов

формы и методы налогового контроля

права, обязанности и ответственность участников налоговых отношений

порядок и условия налогового производства

Экономические характеристики налоговых систем включают в себя показатели налоговой нагрузки (гнета), полной ставки налогообложения, соотношения налогов от внутренней и внешней торговли, а также прямых и косвенных налогов.

Налоговое бремя - отношение общей суммы налоговых платежей к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством государственного бюджета.

Полная ставка налогообложения - показывает, какая часть добавленной стоимости изымается в госбюджет и рассчитывается как отношение общей суммы налоговых платежей к величине добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров. Расчеты ПСН показывают, что общее налоговое бремя в России оценивается в 53-60 процентов, что на 10-16 пунктов выше, чем в ряде зарубежных стран.

...