Налоговое право: история возникновения, сущность и принципы. Порядок проведения налоговых проверок

Соотношение налогов от внутренней и внешней торговли в России 2 к 1.

Соотношение прямых и косвенных налогов - высока доля косвенных налогов (66%) и низка доля прямых (34%). Низкая доля прямых налогов обусловлена незначительной величиной подоходного налога с физических лиц, в странах с развитой экономикой этот налог составляет 14-54% совокупных налоговых поступлений.

Для построения налоговой системы государства определяющее значение имеют факторы политико-правового характера: пропорции в распределении хозяйственных функций, социальных ролей между федеральным центром и регионами, роль налогов среди доходных источников бюджетов разных уровней, степень контроля центральной администрацией за местными властями.

Технические решения по реализации этих факторов охватывают три формы взаимоотношений бюджетов разных уровней, условно именуемых:

- «разные налоги» - полное и неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов - центр устанавливает весь перечень налогов и вводит федеральные налоги, а органы на местах - местные налоги;

- «разные ставки» - основные условия взимания того или иного налога устанавливает центральный орган власти, а местные органы определяют ставки налога, по которым исчисляется налог, зачисляемый в конкретный местный бюджет;

- «разные доходы» - ограниченность действий местных органов власти, так как в данном случае между бюджетами различных уровней делятся суммы собранного налога.

Налоговое законодательство, источники НП

НК РФ призван систематизировать и упорядочить всю налоговую законодательную базу. Нормативные акты Президента и Правительства, различных министерств не являются законодательством о налогах и сборах, в состав которого входит только НК и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Основу российского законодательства составляет концепция системы законов о налогах прямого действия, которая предусматривает исключение издания конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов.

Система источников НП - совокупность нормативных правовых актов различного уровня, содержащих нормы налогового права.

Конституция РФ

Международно-правовые договоры

НК РФ

Федеральные законы

Законы субъектов РФ и нормативные правовые акты МСУ

Указы Президента РФ

Постановления Правительства РФ

Акты ФНС и Минфина России

Постановления и Определения КС РФ.

За рубежом - решения судов по налоговым вопросам, налоговые доктрины, официальные заявления министров при представлении парламенту новых законодательных актов носят разъяснительный характер, им отдается приоритет, если нет других разъяснений.

Статья 4 НК РФ устанавливает, что федеральные и региональные органы государственной власти в пределах, предусмотренных НК РФ, могут издавать нормативные акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Пределы действия налоговых актов определяются по трем аспектам:

Действие законов во времени. Согласно статье 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу … Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

ФЗ, устанавливающие новые налоги и сборы вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие новые обязанности, отягчающие ответственность обратной силы не имеют. И наоборот.

Прекращение действия налогового акта возможно путем его прямой отмены, принятием нового акта, истечение срока действия нормативного акта.

Действие налоговых актов в пространстве. Акты органов МСУ распространяются на управляемую ими территорию. Налоговые акты субъектов РФ действуют лишь на территории данного субъекта, а федеральные законы - исключительно и безраздельно на всей территории РФ.

Действие налоговых актов по кругу лиц. Обусловлено в первую очередь принципом территориальности, согласно которому все юридические и физические лица, имеющие объект налогообложения в нашей стране, подпадают под сферу действия налогового законодательства России. Согласно принципу резидентства обязанность по уплате налога распространяется на лиц, являющихся резидентами РФ. Одновременное действие этих двух принципов приводит к международному двойному обложению.

налоговый право уплата ответственность

Направления совершенствования системы налогообложения

В настоящее время одним из главных препятствий на пути развития экономики и предпринимательства является несовершенство налоговой системы России. Ее деформация объясняется тем, что налоговая система формировалась в условиях спада производства и инфляции.

Первое направление - достижение стабильности и определенности налоговой системы. Основными способами реализации являются: определение исчерпывающего перечня налогов и сборов, установление предельных ставок региональных и местных налогов, сокращение числа налогов, устранение противоречий налогового и иных видов законодательства, выравнивание условий налогообложения за счет сокращения налоговых льгот, упорядочение системы ответственности за налоговые правонарушения.

Второе направление касается фискальных стимулов - введение рыночного механизма налогообложения недвижимости, снижение налоговой нагрузки на предприятия, перенос части налоговой нагрузки со сферы производства в сферу обращения.

Третье направление находится в области повышения собираемости налогов - введение механизма контроля доходов физических лиц, совершенствование методов банковского контроля, усиление ответственности за неполное отражение в бухгалтерской отчетности операций по наличному денежному обращению, предоставление льгот лишь при условии полной уплаты налогов в предыдущем году.

Совершенствование налоговой системы неразрывно связано с созданием прочного экономического базиса и стабильных политических условий развития общества. Необходимо также смещение основного акцента в формировании налоговых доходов бюджета с чисто фискальных интересов на стимулирование производства, его структурную перестройку и развитие предпринимательской активности.

Налоговый контроль

Налоговый контроль - это установленная нормативными актами совокупность приемов и способов по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства. Содержание налогового контроля:

- наблюдение за подконтрольными объектами;

- прогнозирование, планирование, учет и анализ тенденций в налоговой сфере;

- принятие мер по предотвращению и пресечению налоговых нарушений;

выявление виновных и привлечение их к ответственности.

Основные виды налогового контроля:

- государственный (оперативный, периодический, документальный, фактический);

негосударственный (внутренний и внешний аудит).

Статьей 82 НК РФ определены формы проведения государственного налогового контроля. Он проводится должностными лицами, налоговых, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов в пределах своей компетенции посредством:

- налоговых проверок;

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;

- проверки данных учета и отчетности;

-осмотра помещения и территорий, используемых для извлечения дохода;

- в других формах, предусмотренных НК РФ.

В организационном плане налоговый контроль можно рассматривать по различным основаниям:

Оперативный контроль - проверка налоговыми органами налогоплательщика в пределах отчетного периода по окончании контролируемой операции. Информационные источники - плановые, оперативно-технические, бухгалтерские и статистические данные.

Периодический контроль - проверка за какой-либо отчетный период с целью установления соблюдения требований налогового законодательства, своевременной и полной уплаты налогов, а также вскрытия нарушений и принятие мер к их устранению. Источники - данные планов, смет, первичных документов, учетных регистров.

Документальный контроль - проверка, при которой соответствие проверяемого объекта нормативному значению и его содержание определяются на основании первичных и производных документов.

Фактический контроль - проверка, при которой состояние проверяемого объекта выявляется на основании осмотра, обмера, пересчета, контрольной поставки или закупки.

Внутренний аудит - первичный контроль, осуществляемый на уровне работников финансовых служб предприятия. Предусматривает обеспечение достоверности учета налогооблагаемых объектов, уплаченных в бюджет налоговых платежей, а также качественного составления налоговых расчетов и отчетов.

Внешний аудит - негосударственный налоговый контроль со стороны специализированных фирм или аудиторов, получивших на это лицензию Минфина РФ. Аудиторские фирмы в ряде случаев несут ответственность перед предприятиями за неправильное исчисление налогов, если это будет позже установлено проверкой налоговых инспекций.

Постановка на учет в налоговых органах. Физические лица подлежат обязательной постановке на учет в налоговых инспекциях по месту жительства. Юридические лица - плательщики налогов и сборов подлежат обязательной постановке на учет по месту нахождения:

организации

обособленных подразделений организации

недвижимого имущества и транспортных средств

При этом налогоплательщик должен подать заявление о постановке на учет в течение:

- 10 дней с момента государственной регистрации по месту нахождения организации;

- 10 дней с момента государственной регистрации по месту жительства физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица;

- 10 дней после выдачи лицензии, свидетельства, или иного документа, на основании которого осуществляют деятельность нотариусы, частные детективы (по месту их жительства);

- одного месяца после создания обособленного подразделения по месту осуществления деятельности в РФ через обособленное подразделение;

- 30 дней со дня регистрации недвижимого имущества по месту его нахождения.

Налоговый орган обязан в течение пяти дней со дня получения документов поставить на учет лицо и выдать соответствующее свидетельство. После этого налогоплательщику присваивается единый по все видам налогов и сборов, таможенным пошлинам и на всей территории РФ ИНН.

Еще одной формой налогового контроля является контроль за расходами физических лиц (крупные расходы). Такие граждане обязаны представить специальные декларации.

Порядок проведения налоговых проверок

Согласно статье 82 НК РФ государственный налоговый контроль проводится путем налоговых проверок.

Субъекты налоговых проверок - министерства, государственные учреждения и организации, коммерческие предприятия,, негосударственные и некоммерческие учреждения, граждане РФ, иностранцы, апатриды.

Объекты - денежные документы, бухгалтерские регистры и отчетность, планы, сметы, договоры, приказы, деловая переписка, декларации, другие документы, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Правила и условия проведения камеральных и выездных налоговых проверок закреплены в статьях 88 и 89 НК РФ. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки. Налоговые органы в течение года могут проводить сразу несколько проверок по разным налогам.

Камеральная налоговая проверка не предусматривает выезда сотрудников налоговых инспекций в организации. Осуществляется в налоговом органе на основании деклараций и документов по исчислению и уплате налогов, представленных налогоплательщиком, а также документов, имеющихся у этих органов. Задачи: визуальная проверка правильности оформления бухгалтерских отчетов, проверка правильности и составления расчетов по налогам, логический контроль и взаимная увязка показателей отчетов и расчетах, предварительная оценка достоверности бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов.

Налоговый орган вправе истребовать дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога. О выявленных ошибках в заполнении документов или противоречиях сведений сообщают налогоплательщику с требованием внести коррективы в установленный срок. Если выявлены суммы недоплаты налогов, то налоговый орган направляет требование об уплате суммы налога и пени. По результатам камеральной проверки составляется заключение (акт), на основании которого может быть выявлена необходимость проведения последующей документальной проверки.

Выездная налоговая проверка осуществляется не чаще одного раза в год. Деятельность предприятия проверяется от даты предыдущей документальной проверки по настоящее время, но может проводиться и за более длительные периоды.

До ее начала налоговики изучают данные бухотчетности и налоговых деклараций, проводят анализ и рассматривают динамику показателей деятельности организации за несколько отчетных периодов. Вырабатывается концепция предстоящей проверки. В ходе может проводиться инвентаризация имущества, осмотр помещений и территорий, изъятие документов. Статьи 90-98 НК РФ регулируют порядок и условия привлечения в ходе проверки свидетелей, специалистов, понятых.

Результаты оформляются специальным актом (статья 100). Первый экземпляр остается в инспекции, второй передается налогоплательщику. При отказе последнего от подписи делается отметка. Руководитель налогового органа принимает на основе акта решение о применении санкций. О принятом решении налогоплательщик уведомляется в письменном виде не менее чем за три дня до наступления срока уплаты доначисленных сумм.

Налоговое производство

В системе налоговых отношений существует отдельная подсистема - налоговое производство как совокупность способов, средств, технических приемов, методик, с помощью которых налогоплательщик исполняет свою обязанность по исчислению и уплате налогов и сборов.

С правовой точки зрения налоговое производство - это установленная законодательством совокупность приемов и методик, определяющих порядок выполнения юридических обязательств субъектов налоговых отношений.

Состоит из двух укрупненных стадий:

исчисление налогов;

уплата налогов.

В качестве дополнительных компонентов можно выделить информационное обеспечение и документирование исполнения налогового обязательства. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов определены статьями 38-79 НК РФ, а предметом регулирования статей 80-81 является налоговая отчетность.

Налоговое производство неотделимо от бухгалтерского учета. Различные страны применяют две схемы сосуществования бухгалтерского и налогового учетов: 1) они фактически совпадают (Германия, Швеция, Италия, Россия до 1995 года); параллельное ведение (США, Англия, Австрия). Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета обусловлена следующими обстоятельствами:

- налоговые показатели формируются и исчисляются посредством данных бухучета;

- различные налоговые показатели формируются и исчисляются посредством данных бухучета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения;

- показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются на основе данных налогового учета (если статьями глава 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухучете, установленного правилами бухучета).

В развитии и взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета в России можно выделить три этапа:

- для формирования и расчета налоговых показателей используются данные бухучета (до 95 года в России);

- для формирования и расчета налоговых показателей используются данные бухучета, но с корректировкой для целей налогообложения (с 96-2001гг.);

- для формирования и расчета показателей, связанных с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, используются данные налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов; его назначение - обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных налогового учета, если предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухучете, установленного правилами бухучета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Этот порядок должен быть утвержден приказом руководителя организации. Данный налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, порядок формирования сумм создаваемых резервов, сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Ответственность за нарушение налогового законодательства

Ответственность за совершение налоговых правонарушений предусматривает применение уполномоченными органами к налогоплательщикам и другим лицам налоговых санкций за совершение налогового правонарушения. Главы 15 и 16 НК РФ регулируют общие положения об ответственности и виды налоговых правонарушений.

Налоговое правонарушение - виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое установлена ответственность. Юридическую ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, достигшие 16 возраста.

Субъектами налоговой ответственности являются: налогоплательщики, налоговые агенты, сборщики налогов и сборов.

Объект правонарушения - охраняемые в законодательном порядке общественные отношения. Налоговая система является объектом нарушений налогового законодательства.

В зависимости от направленности противоправных действий выделяют следующие виды нарушений в налоговой сфере:

- нарушения в системе налогов;

- нарушения против исполнения доходной части бюджетов;

- нарушения в системе гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

- нарушения против контрольных функций налоговых органов;

- нарушения порядка ведения учета, составление и представления отчетности

- нарушения обязанностей по уплате налогов;

- нарушения прав и свобод налогоплательщика.

Статьями 101, 104, 108 НК РФ определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном порядке и установлена вступившим в силу решением суда;

- налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, так как эта обязанность возлагается на налоговые органы;

- неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу;

- налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога.

Налогоплательщик освобождается от ответственности в том случае, когда уплатил недостающую сумму налога и пени до подачи заявления о внесении изменений и дополнений к налоговой декларации.

Согласно статье 111 НК РФ два обстоятельства признаются исключающими вину юридического лица в отношении налогового правонарушения: совершение его вследствие стихийного бедствия или непреодолимых обстоятельств, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом в пределах их компетенции.

Налоговые правонарушения характеризуются следующими признаками:

- неоднократность (повторяемость однородных действий в течение конкретного периода, установленного законом);

- повторность (совершение одним и тем же лицом в течение отчетного периода правонарушения, схожего с тем, за которое оно уже несло ответственность);

- умысел (сознательное совершение противоправного деяния, повлекшего за собой возникновение ответственности);

- неосторожность (проявляется в форме небрежности, когда лицо совершило правонарушение неосознанно, хотя в силу своей компетентности должно было это осознавать).

Статьи 110-112 устанавливают обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен в три года. Для налоговых органов срок давности взыскания санкций установлен не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Составы налоговых правонарушений

сокрытие или занижение объектов налогообложения (дохода, прибыли);

нарушение установленного порядка учета объектов налогообложения (неучет объекта, отсутствие учета объекта, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода);

нарушение порядка представления документов в налоговый орган;

нарушение порядка уплаты налога (задержка, неполное или несвоевременное удержание, перечисление платежей в бюджет сборщиком налогов).

Сокрытие доходов - не отражение в бухучете выручки от реализации и доходов от внереализационных операций, неоприходование поступивших денежных средств, неоприходование бартерного товара, не включение в балансовую прибыль доходов от внереализационных операций.

Занижение дохода (прибыли) - неправильный расчет налоговой базы при правильном отражении выручки в учете. Неправомерное отнесение расходов на себестоимость, неотражение курсовых разниц по валютным операциям, неправильно списание убытков, счетные ошибки при расчете прибыли в сторону ее уменьшения.

Сокрытие или неучет объекта налогообложения касаются всех объектов, кроме доходов и прибыли. Основной признак сокрытия объекта - отсутствие в учете организации первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения.

Отсутствие учета объектов налогообложения и ведение учета с нарушением порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, предусматривают применение штрафных санкций.

Непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов для налогового производства влечет за собой взыскание штрафа (независимо от недоплаты налога).

Задержка уплаты налога влечет взыскание пени. Пеня - денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов и налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Порядок взыскания пени определяется статьями 75 и 113 НК РФ.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязательства по уплате налога или сбора. Размер пени определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Неполное, несвоевременное удержание налога у источника выплаты. Сборщики налогов несут ответственность за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц. С предприятия в бесспорном порядке взыскиваются суммы и штраф, пеня за каждый день просрочки.

Статьи 132-135НК РФ определяют виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Виды ответственности за нарушение налогового законодательства

Гражданская, дисциплинарная, материальная, административная, уголовная.

Гражданская ответственность, например, может наступить в случае причинения государственным органом ущерба интересам лица вследствие незаконных действий. Обязанность государства по возмещению убытков в этом случае не направлена напрямую на соблюдение налогового законодательства, а носит косвенный характер.

То же относится к дисциплинарной и материальной ответственности, которые могут быть наложены организацией на своих работников в случае нарушений должностных обязанностей, повлекших за собой производственные убытки.

В соответствии с НК РФ организации несут следующую ответственность:

за совершение налоговых правонарушений - штрафы;

- за несвоевременное перечисление налогов и сборов - пени.

Штраф может быть уплачен добровольно, в противном случае взыскан с налогоплательщика в принудительном порядке только по решению суда, вступившему в законную силу. В отличие от штрафов пени могут быть взысканы с налогоплательщика принудительно в бесспорном порядке.

В зависимости от субъекта ответственности установлены три вида налоговой ответственности:

- налогоплательщиков за нарушение порядка исчисления и уплаты налогов;

- сборщиков налогов за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц;

- кредитных учреждений за неисполнение или несвоевременное исполнение платежных документов налогоплательщиков.

Глава 16 НК РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» предусматривает ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов за различные нарушения в налоговой сфере.

Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или дисциплинарной ответственности.

Налоговые правонарушения влекут административную ответственность. Так, статья 15.6 КоАП РФ предусматривает взыскание штрафа за нарушение налогоплательщиками сроков представления в налоговые органы документов, предусмотренных актами законодательства о налогах и сборах - от 1 до 10 МРОТ.

Уголовная ответственность наступает только в случае уклонения от уплаты налогов на сумму в крупном размере, который согласно статьям 194 и 199 УК РФ определен как 1000 МРОТ. Статья 198 УК РФ уклонение в крупном размере может быть наказано сроком лишения свободы до 2 лет.

Защита налогоплательщиком своих интересов

Возможны два вида защиты прав налогоплательщика:

административный (статьи 138-141 Кодекса)

судебный (статья 142).

Административное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействий их должностных лиц предусматривает подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Жалоба в письменной форме подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. До принятия решения по этой жалобе ее можно отозвать на основании письменного заявления (статья 139).

Жалоба должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По итогам рассмотрения жалобы выносится решение по существу, о котором в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме налогоплательщику или иному лицу, подавшему жалобу (статья 140).

Установленный административный порядок рассмотрения не лишает лицо права обжаловать акты ненормативного характера, действия или бездействия налоговых органов и их должностных лиц в судебном порядке (статья 138).

Согласно статье 142 жалобы (исковые заявления), поданные в суд на акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном:

гражданским процессуальным законодательством;

арбитражным процессуальным законодательством;

иными федеральными законами.

Споры юридических лиц и граждан-предпринимателей подведомственны арбитражным судам, а споры физических лиц, не являющихся ИП, - судам общей юрисдикции. Спор по решению о взыскании недоимки по налогам и штрафным санкциям рассматривается в арбитражном суде субъекта федерации, а с учетом правила территориальной подсудности - в арбитражном суде по местонахождению налогового органа.

Виды исковых требований, с которыми налогоплательщик может обратиться в арбитражный суд, следующие:

- о признании недействительными актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;

- о возврате денежных средств, списанных налоговым органом в бесспорном порядке с нарушением требований того или иного нормативного акта;

- о признании не подлежащим исполнению инкассового поручения, по которому взыскание производиться в бесспорном порядке;

о возмещении причиненных убытков.

При обращении в арбитражный суд налогоплательщик вправе просить суд принять меры по обеспечению иска о признании недействительным акта налогового органа. Этим достигается возможность воспрепятствовать налоговой инспекции при отсутствии оснований совершить в бесспорном порядке списание денежных средств после появления их на расчетном счете налогоплательщика. Основаниями для обжалования акта налогового органа могут быть как отсутствие налогоплательщика налоговых нарушений, так и отсутствие тех составов или обстоятельств, с которыми законодательство связывает применение санкций.

Причинение налогоплательщику материального ущерба незаконными действиями налоговых органов влечет обязанность возместить ему причиненные этими нарушениями как прямые убытки, так и убытки в виде упущенной выгоды. Требования о возмещении убытков должно подтверждаться надлежащими доказательствами, оно может заявляться наряду с другими требованиями в защиту нарушенного права.

Налоговое планирование

В любом государстве фискальная сущность налогов вызывает негативную реакцию у налогоплательщиков, так как она обусловлена принудительным характером изъятия части собственности в доход бюджета. Таким образом, возникает объективное противостояние налогоплательщиков государству по поводу уплаты налогов. Оно сводится к уменьшению налогового бремени, характеризующемуся в целом как обход налогов.

Обход налогов («tax avoidance») - ситуация, в которой юридическое или физическое лицо не является налогоплательщиком в силу различных обстоятельств. В теории налогового права выделяют два способа обхода налогов:

- законный - налоговое планирование («tax planning») - предполагает использование предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств перед бюджетом;

- незаконный - уклонение от уплаты налогов («tax evasion») - характеризуется несвоевременностью уплаты налогов, непредставлением документов, незаконным использованием налоговых льгот. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

Возможности обхода налогов могут определяться:

спецификой объекта и субъекта налогообложения

особенностями метода обложения, способа исчисления и уплаты налога

видом системы налогообложения

использованием «налоговых убежищ».

Сущность налогового планирования - признание за каждым налогоплательщиком применять все допустимые законами средства, приемы и методы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

В зависимости от субъектов налоговое планирование разделяется на:

- корпоративное (НП предприятий)

- личное (для физлиц)

- смешанное

В зависимости от территории охвата: международное, национальное, местное.

Принципы налогового планирования можно представить следующими высказываниями:

«Налоговое планирование, не нарушающее закон, - обычная практика бизнеса по всему миру» (Джон Пеппер).

«Платить налоги нужно. Но с умом» (Б.А. Рагозин). Это означает:

- платить необходимо только минимальную сумму положены налогов

- полноценно использовать всю совокупность налоговых льгот

- платить налоги необходимо в установленный срок.

Принцип оптимизации налогов обусловлен следующими положениями:

- сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других

- простое сокращение налогов путем отнесения расходов на себестоимость уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса

- «механическая минимизация» налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к оспоримости ее налоговыми органами.

Планировать налоги необходимо в общем контексте планирования бизнеса. Это значит, что налоговое планирование должно преследовать основную цель - получение дополнительной прибыли, а следовательно, оно неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

«Кредо налогового планирования - ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве» (Джон Пеппер).

«Сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулезным планированием, расчетами и оптимизацией деятельности предприятия» (Д.Ю. Мельник).

Выделяют следующие этапы налогового планирования.

1. Появление идеи об организации деятельности, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, возможных по действующему законодательству.

2. Выбор наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения производств и офисных помещений предприятия, его филиалов.

3. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым режимом.

4. Формирование налогового поля предприятия. Составляется специальная таблица, характеризующая налоговое поле, в которой каждый налог описывается с помощью определенных показателей. Далее анализируются налоговые льготы. В итоге составляется детальный план использования льгот по выбранным налогам.

5. Образование системы договорных отношений предприятия. Осуществляется планирование возможных форм сделок и составление журнала хозяйственных операций.

6. Анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление показателей деятельности организации с возможными потерями в виде штрафов и иных санкций. Далее с учетом получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия.

7. Последний этап связан с управлением налогами на предприятиях и в организациях. Налоговый менеджмент включает в себя организацию надежного налогового учета и контроль за правильностью расчетов налогов.

Представляя собой законный способ обхода налогов, налоговое планирование имеет пределы применения. В качестве ограничителей выступают законодательные ограничения и меры административного воздействия.

Законодательные ограничения - это обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе, предоставлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, применение мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Меры административного воздействия. Налоговые органы вправе требовать своевременной и полной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений, они могут проводить проверки и принимать решения о применении санкций.

Специальные судебные доктрины применяются судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты или незаконного обхода налогов. Выделяют следующие доктрины.

1. «Существо над формой» - существо действий должно превалировать над незначительными упущениями по форме сделки, допущенными при ее оформлении.

2. «Деловая цель» - сделка, создающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели.

3. «Сделка по шагам» - налогоплательщик иногда разделяет сделку на этапы. Суд при рассмотрении конкретной сделки игнорирует промежуточные операции и рассматривает реально совершенные итоговые действия.

В России можно выделить пять основных способов, при помощи которых государство ограничивает сферу применения налогового планирования. К ним относятся:

- доктрина «существо над формой»

- доктрина «деловая цель»

- право на обжалование сделок налоговыми органами (ст.31)

- презумпция облагаемости предусматривает, что налогом следует облагать все объекты, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе

- заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель вносит поправки к налоговым законам, ликвидируя тем самым различные лазейки, дающие возможность налоговой минимизации.

Налогоплательщик имеет право на действия, которые не запрещены законом. Отсюда вытекает основной предел налогового планирования - налогоплательщик имеет право только на законные методы уменьшения налоговых обязательств. В противном случае вместо налоговой минимизации возможны потери налогоплательщика, банкротство и даже лишение свободы.

Основы международного налогового права

Между государством и налогоплательщиками могут складываться следующие взаимоотношения:

- государство может потребовать, чтобы весь получаемый доход подлежал налогообложению вследствие юридической связи с этой страной (юрисдикция на основании гражданства);

- налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода (юрисдикция на основании территориальности).

Рассмотрение этих двух подходов во взаимосвязи неизбежно приводит к проблемам двойного налогообложения. Поэтому основной целью международного сотрудничества в налоговой сфере является устранение двойного налогообложения и дискриминации налогоплательщиков. Кроме этого, не менее важны и другие цели:

- гармонизация налоговых систем и налоговой политики

- разрешение проблем двойного налогообложения

- предотвращение уклонения от налогообложения

- избежание дискриминации налогоплательщиков-нерезидентов

- гармонизация налогообложения инвестиционной деятельности.

Международная экономическая интеграция обусловила тенденции гармонизации налоговой политики (приведения к соответствию и взаимной соразмерности налоговых систем различных государств).

Положение об унификации налогового законодательства стран-членов ЕС (Англия, Италия, ФРГ, Испания) зафиксировано в Римском договоре в 1957 году. В процессе формирования единого рынка эти страны ориентировались на унификацию фискальной политики (сначала в рамках таможенного союза), затем перешли к разрешению проблем двойного налогообложения, ликвидации налоговой дискриминации.

В ходе согласования налогового стран-членов ЕС проведена обязательная и постепенная унификация взимания косвенных налогов. Некоторые акцизы отменены (на соль, сахар, чай), другие косвенные налоги взимаются по единым ставкам. В дальнейшем выдвинута идея постепенного перехода от проведения общей налоговой политики к созданию территории с единым налоговым режимом.

Виды международных договоров и соглашений в системе налогообложения

Налоговые отношения в отдельно взятой стране регламентируются нормами как национального законодательства, так и международного права. Формой реализации законодательства в сфере налогообложения, действующего на мировом уровне, выступают международные договоры и соглашения.

Национальные правовые системы различаются в зависимости от того, что имеет большую юридическую силу - внутригосударственные законы или международные договоры. Для определения влияния норм национального законодательства на налоговое соглашение важно знать правовой статус международных договоров в данной стране. Если соглашение, инкорпорированное в национальное законодательство, имеет равную с ним силу, возникают определенные трудности. Решая подобные вопросы, государства придерживаются двух принципов:

- «lex posterior derogate legi priori» - согласно этому принципу закон, инкорпорировавший международный договор, вытеснит ранее принятые внутригосударственные законы;

- «lex specialis» - действует в первую специальные, а не общие нормы (это правило применяется до принятия национального закона, отменяющего положения международного налогового соглашения).

Государства чаще соблюдают первый принцип. В России также большую юридическую силу имеет международное соглашение, а не внутригосударственный закон. «Если международным договором РФ, содержащим понятия, касающиеся налогообложения и сборов, предусмотрены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ» (статья 7 НК РФ).

В системе налогового законодательства международные соглашения делятся на группы:

1) международное соглашение общего характера

2) собственно налоговые соглашения: общие налоговые соглашения (конвенции), ограниченные налоговые соглашения, соглашения об оказании административной помощи по налогообложению;

3) договоры, в которых затрагиваются и налоговые вопросы: соглашения о налоговых режимах и льготах, торговые договоры;

4) специфические соглашения по конкретным международным организациям (соглашение о размещении штаб-квартиры ООН в Нью-Йорке направлено на освобождение от уплаты налогов в стране пребывания.

Международное двойное налогообложение. Меры по его избежанию

Страны осуществляют свою юрисдикцию в правовом отношении на основании либо гражданства, либо территориальности. Потенциальная возможность двойного налогообложения возникает в случае претензий на налоговую юрисдикцию, если имеют место не связанные между собой законодательные нормы в отдельно взятых государствах.

Двойное налогообложение может возникать, если:

- одна страны претендует на право взимать налог на основании факта проживания (либо гражданства) налогоплательщика, а другая - на основании места получения дохода;

- обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом;

- каждая из двух стран считает, что доход получен именно на ее территории.

Международное двойное налогообложение - это обложение сопоставимыми налогами в двух (или более) государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и тот же период, в результате чего возникает идентичность налогового платежа, тождественность субъекта и объекта налогообложения, сроков уплаты налогов.

Антиналогообложение - это невключение субъекта и объекта налогообложения в налоговую систему двух и более стран. Оно означает отсутствие или уменьшение налогообложения. В этом случае снижается интерес предпринимателя к участию в развитии национальной экономики. Россия использует типовую Конвенцию об избежании двойного налогообложения.

Согласно распределительному методу (принципу освобождения) государство «А» не облагает налогом доход, который по соглашению облагается в государстве «Б». В договорах между такими государствами четко определены соответствующие виды доходов и объектов, которые подпадают под их налоговую юрисдикцию.

Государства применяют также односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с нормами национального налогового законодательства (налоговый зачет и налоговая скидка).

Налоговый зачет (налоговый кредит) означает, что государство «А» исчисляет взимаемый им резидента налог на основе совокупного дохода, включая доход, полученный в государстве «Б». Затем из собственного налога вычитает суммы налогов, уплаченных в другом государстве.

Налоговая скидка уменьшает на сумму уплаченного за рубежом налога облагаемую базу, т.е. уплаченный налог - это расход, вычитаемый из суммы доходов, подлежащих налогообложению.

Для определения налогового статуса иностранного юридического лица используется понятие «постоянное представительство». При заключении соглашений, конвенций об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства устанавливают, что налогообложению на территории другого государства подлежит только та прибыль (доход) иностранного юридического лица, которая получена через находящееся там постоянное представительство. Например, если иностранное юридическое лицо в РФ не имеет такого налогового статуса, то доходы, полученные из источников на ее территории, при наличии соответствующего международного соглашения обложению налогом в России не подлежат.

Постоянное представительство возникает при соблюдении нескольких общих условий: наличие фиксированного места деятельности, постоянство места деятельности (обычно 12 месяцев), осуществление иностранным юридическим лицом деятельности через постоянное фиксированное место деятельности.

Оффшорные компании

Почти в каждом государстве существует вид деятельности или организационно-правовая форма, налоговый режим которых благодаря особенностям национального законодательства более предпочтителен. Тем самым создается благоприятный климат для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц. Страны, которые строят свою государственную политику на предоставлении существенных налоговых льгот иностранным фирмам и извлекают для себя выгоду в форме притока иностранных капиталов, получили название налоговых убежищ, налоговых гаваней.

Если на территории в пределах одной страны действует льготный порядок налогообложения, стимулирующий привлечение инвестиций в предпринимательскую деятельность, то используют иное название - налоговый оазис.

Льготный характер налогообложения или наличие безналогового статуса стимулирует создание так называемых оффшорных компаний (от англ. off-shore - вне берега, изолированный) - предприятий, регистрируемых в оффшорной зоне и получающих право на льготы по налогам, но при этом не использующих местные ресурсы и не ведущих хозяйственную деятельность на территории зоны.

Местные власти обычно предъявляют к таким компаниям ряд требований:

- обязательная регистрация иностранных юридических лиц в соответствии с национальным законодательством;

- финансирование всех операций только за счет привлекаемых извне валютных и иных ресурсов;

- своевременное представление местным властям годовых финансовых отчетов;

- безусловный отказ от деловых операций на территории страны, за исключением содержания офиса, местного персонала;

- наличие официально зарегистрированного офиса компании в стране регистрации;

- наличие резидента - официального представителя компании для связи с местной администрацией.

Предоставляемые компаниям-резидентам льготы весьма разнообразны: льготный режим налогообложения, предоставление валютной автономии, таможенные льготы при импорте товаров, гарантия банковской и коммерческой тайны, льготы в области административного контроля, соблюдение строгой конфиденциальности, гарантия безопасности бизнеса.

На налоговой карте мира насчитывается более 300 единиц льготных юрисдикций и зон. Общее число оффшорных компаний достигает нескольких сотен тысяч. Гонконг - 416.000, Панама - 306.000, Ирландия - 212.000.

Главное преимущество оффшорного бизнеса - предоставляемый компаниям льготный режим налогообложения, который может осуществляться путем:

- наличия безналогового статуса (нулевое налогообложение действует в Ирландии, Гибралтаре, о-вах Гернси, Сарк, Мэн);

- применения фиксированной годовой налоговой платы (внесение ежегодной пошлины - на островах указанных);

- установления низких налоговых ставок (на Кипре ставка налога на прибыль оффшорных компаний по сравнению с резидентами снижена в 10 раз и составляет 4, 25%);

- установления определенной платы за регистрацию при отсутствии налогов (в Панаме величина регистрационного сбора составляет 150 долларов США);

- введения особых условий при отсутствии налогов (в Ирландии установлен сбор в размере 10 ф. ст. за перерегистрацию компании при предоставлении годового отчета).

Наиболее типичные схемы оффшорного бизнеса:

оффшорная компания - посредник в торговле. При осуществлении внешнеторговых операций продавец и покупатель создают компанию, чтобы сосредоточить максимум прибыли на наименее налогооблагаемом субъекте;

оффшорная компания - владелец дорогостоящего имущества. Данная схема применяется в том случае, если собственник старается сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;

оффшорная компания - держатель банковского счета. В этом случае владелец получает под контроль данную компанию, а она открывает в банке счет, что позволяет через какое-то время получить на руки корпоративную кредитную карту;

оффшорная компания - инвестор. При желании инвестировать вывезенный капитал обратно в свою страну оффшорная компания может стать удобным перевалочным пунктом капитала на его пути в новый инвестиционный проект, так как капитал можно аккумулировать на такой компании очень оперативно и без налогов.

Политика налогообложения в зарубежных странах

50-70-ые гг. 20 века - реформирование систем налогообложения с целью стимулирования частного предпринимательства. Решение проблемы сводилось к предоставлению налоговых льгот - инвесторам, предприятиям добывающих отраслей, авиастроению, при экспорте продукции и услуг.

Начало 80-ых гг. - либерализация систем подоходного налога путем снижения налоговых ставок с одновременным расширением налогооблагаемой базы и сокращением льгот. Реформирование систем косвенного налогообложения сводилось к уменьшению таможенных пошлин, снижению уровня акцизных сборов, усилению роли НДС, который в 70-80-ые гг. стал заменять налог с оборота.

...