1.1 Условия возникновения налоговой ответственности налогоплательщиками и ее определение

Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами XVI и XVIII Налогового кодекса Российской Федерации. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в установленном порядке. Совокупность требований, которые должны быть соблюдены при обжаловании решений налоговых органов, можно представить в следующем виде (рис.1).

Рис. 1. Требования, которые должны быть соблюдены при обжаловании решений налоговых органов

Налоговым правонарушение признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Для того, чтобы правонарушение могло быть квалифицировано необходимы определенные условия (см. рис.2).

Рис. 2. Условия квалификации налогового правонарушения

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Поэтому возникает вопрос об определении термина «ответственность».

Необходимость специального юридического понятия ответственности, пусть и самого общего, но позволяющего отличать ответственность в юридическом смысле от иных явлений, называемых тем же термином, полностью оправданна, поскольку оно означает один из важнейших институтов права. Его четкая характеристика, определение, отделение от других правовых явлений имеют существенное значение как для теории, так и для практики.

Говоря о юридической ответственности как обязанности отвечать за уже содеянное правонарушение, следует различать ее объективные и субъективные предпосылки.

В объективном смысле это означает, что юридическая ответственность возможна в силу правового регулирования общественных отношений различными предписаниями, а в субъективном - свободы воли индивида, ибо без этого нет вины, без вины нет ответственности за противоправное деяние. Нельзя винить лицо, лишенное свободы воли. Нельзя невиновного считать ответственным.

Таким образом, юридическая ответственность характеризуется следующими основными признаками:

- это конкретная форма реализации санкций, предусмотренных нормами права;

- наступает за совершение правонарушения и связана с общественным осуждением;

- выражается в определенных отрицательных последствиях для правонарушителя типа личного или имущественного характера;

- воплощается в процессуальной форме.

Указанные признаки юридической ответственности являются обязательными: отсутствие хотя бы одного из них свидетельствует об отсутствии юридической ответственности и позволяет отграничивать ее от других правовых и неправовых категорий.

Проводимые в России экономические реформы, направленные на развитие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса обусловливают постоянный рост количества налогоплательщиков. Для экономики становиться характерным появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют совершение правонарушений. В конечном итоге совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов населения, одновременно сокращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.

Одним из основных элементов степени и характера общественной опасности налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией РФ обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено нормами налогового права. Именно данная особенность налогового права - принудительный характер изъятия части дохода - и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Правовая охрана механизма налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным. Данное основание является для отдельных авторов аргументом об отнесении ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах к комплексному межотраслевому правовому институту, в состав которого налоговая ответственность входит как самостоятельный элемент, регулируемый финансовым правом [27].

Современное состояние российской правовой системы таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финансовым, административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах содержатся в Налоговом кодексе, Кодексе об административных правонарушениях или Уголовном кодексе соответственно.

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах - это охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.

В Налоговом кодексе термины "налоговая ответственность" и "ответственность за совершение налоговых правонарушений" используются как равнозначные. Например, п. 2 ст. 101 НК РФ устанавливает, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 107 предусматривает возможность привлечения организаций и физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В более широком смысле предлагается определение термина "ответственность за совершение налоговых правонарушений", которое отдельными авторами формулируется исходя из той концепции, которую реализовал законодатель в ст. 107 НК РФ. Поэтому указанная ответственность определяется ими как предусмотренная законом мера государственного воздействия на лицо, совершившее налоговое правонарушение, которое влечет отрицательные, экономически невыгодные последствия имущественного характера, выраженные в виде штрафа (пени). При этом не приводится оценка правовой природы такой ответственности [46].

Обобщая позиции ученых относительно вопроса понятия налоговой ответственности, следует привести точку зрения Пепеляева С.Г. [28], указывающего на то, что государством предусмотрен комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям за нарушения налогового законодательства в качестве наказания в установленных случаях и порядке. При таком подходе словосочетание "налоговая ответственность" считается термином, обозначающим комплексный институт, объединяющий нормы гражданского, административного и уголовного права, направленные на защиту налоговых правоотношений. Этот ученый обоснованно полагает, что терминологические неточности законодательства привели к противопоставлению налоговой ответственности, административной и уголовной.

Необходимо учитывать, что Налоговый кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. В случае выявления налогового правонарушения, содержащего одновременно признаки налогового и административного или налогового правонарушения, приоритет имеют нормы Налогового кодекса. Данный вывод основывается на нормах Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается непосредственно Налоговым кодексом РФ (пп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые установлены Налоговым кодексом РФ. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охранительные правоотношения должны складываться только на основании норм Налогового кодекса РФ и регулироваться институтом налоговой ответственности.

Таким образом, в составе финансового права выделяется самостоятельный правовой институт в виде налоговой ответственности. Понятие налоговой ответственности - одна из основных категорий налогового права, ее конструкция во многом определяет место и роль правового регулирования налоговых отношений в системе права.

Налоговую ответственность правомерно определить как обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями Налогового кодекса РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

На основе данного определения можно выделить следующие признаки налоговой ответственности:

- материальные, характеризующие налоговую ответственность в качестве охранительного налогового правоотношения. Материальные признаки налоговой ответственности включают два аспекта:

а) установление составов налоговых правонарушений и санкций за их совершение Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 2 НК РФ правовой базой налоговой ответственности служит законодательство о налогах и сборах, регулирующее властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность соответствует принципам налогового законодательства. Основанием применения налоговой ответственности является виновное совершение налогового правонарушения. Налоговая ответственность может быть исполнена правонарушителем в добровольном порядке, поэтому она не всегда связана с порицанием. Привлечение к налоговой ответственности не исключает возможности применения иных мер государственного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах;

б) определение вида и меры государственно-властного принуждения через охранительное налоговое правоотношение. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах дифференцированы, носят имущественный характер, выражаются в денежной форме и взыскиваются только в судебном порядке;

- процессуальные, характеризующие механизм реализации материального охранительного налогового правоотношения посредством производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемое компетентным органом согласно нормам Налогового кодекса РФ. Налоговая ответственность реализуется в особой процессуальной форме, отличающейся от порядка применения иных видов финансово-правовой ответственности, и состоит из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях. Процессуальный порядок привлечения к налоговой ответственности в части, составляющей предмет налогового права, реализуется налоговыми органами, органами государственных внебюджетных фондов или таможенными органами;

- функциональные, отражающие целенаправленность существования и применения налоговой ответственности. Цели налоговой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении совершения им новых правонарушений в налоговой сфере.

1.2 Виды налоговых правонарушений и элементы состава нарушения налогового законодательства

У каждого конкретного нарушения есть свой собственный фактический состав который является основанием юридической ответственности. Состав нарушения налогового законодательства - это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние участника налоговых отношений оценивается как нарушение, влекущее наложение взысканий.

Элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объектом налогового правонарушения является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

В зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:

- правонарушения в сфере осуществления налогового контроля (статьи 116-119,124-129.1 НКРФ);

- правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов (статьи 120-123 НКРФ).

Традиционно объективную сторону налогового правонарушения образуют: деяние в форме действия или бездействия, общественно вредный результат и причинно-следственная связь между ними (обязательные признаки). Кроме того, в объективную сторону налогового правонарушения могут входить время, место, обстановка, способ совершения (факультативные признаки).

НК РФ при определении понятия налогового правонарушения выделил две формы деяния, в которых оно выражается, - действие и бездействие. Действие представляет собой активное поведение субъекта налогового правонарушения, которое характеризуется рядом признаков: волевым и осознанным характером, общественной вредностью и совершением в нарушение норм законодательства о налогах и сборах. В большинстве работ, посвященных анализу объективной стороны налогового правонарушения, многие из данных признаков действия игнорируются. Так, например, В.А.Соловьев дает следующее определение противоправного действия: "Это активное поведение нарушителя в нарушение требований законодательства о налогах по воздержанию от совершения определенных действий, выраженных в форме запретов или предписаний" [38]. В данном определении им были подчеркнуты черты противоправности действия, но отсутствует какое-либо указание его на общественно вредный и сознательно-волевой характер.

Особенностью действия как элемента объективной стороны состава налогового правонарушения является его осознанно-волевой характер. В этой связи не будет считаться действием такое активное поведение людей, которое не зависит от участников налоговых правоотношений и осуществляется неосознанно. Так, различного рода активность, проявляемая в период обострения психических болезней, осуществляемая под угрозой физической расправы, не может считаться действием. Вместе с тем будет считаться действием активность, проявляемая в условиях ограниченного выбора. НК РФ перечислил данные случаи в ст. 112 НК РФ - это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, а также совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Вместе с тем законодатель признает факт различного рода психического принуждения или иного ограничения выбора в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Осознанно-волевой характер действия является его внутренней, психологической характеристикой.

Второй - основной в налоговом праве - формой деяния является бездействие. Оно выражается не в полном отсутствии психофизической активности, а в неисполнении или ненадлежащем исполнении юридических обязанностей. Метод обязывания является основным как для налогового права, так и для финансового права в целом, что подчеркивается большинством исследователей в этой области.

Известный германский криминалист И. Ренненберг выделяет три признака бездействия: во-первых, невыполнение обязанностей создает условия для того, чтобы "естественные, технические или общественные процессы привели к причинению вреда или создали опасность причинения такого вреда" [35], во-вторых, наличие возможности у лица устранить возможные или наступившие негативные последствия и, наконец, в-третьих, наличие у лица обязанности совершить активные действия.

Существенными характеристиками бездействия являются его осознанно-волевой характер, а также наличие обязанности определенного активного поведения. Осознанно-волевой характер бездействия заключается в том, что лицо имело возможность выполнить свою обязанность надлежащим образом и осознавало это, а также что не было никаких объективных обстоятельств, которые препятствовали этому лицу осознать факт неисполнения своих обязанностей или руководить своим поведением. Второй признак - наличие обязанности активного поведения имеет существенные особенности применительно к налоговому правонарушению. Если в уголовном праве обязанность может возникать в силу множества различных обстоятельств: из закона, в силу обстановки, из принятия на себя обязательств по закону или по службе и др., то в налоговом праве обязанности должны прямо вытекать из Налогового кодекса Российской Федерации. В ст. 1 НК РФ содержится прямое указание на то, что права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть установлены только в НК РФ. Это означает, что ни подзаконными актами, ни региональным, ни местным налоговым законодательством налогово-правовые обязанности устанавливаться не могут. Кроме того, обязанность должна быть возложена на конкретный круг лиц, в который включено и лицо, не выполнившее (недобросовестно выполнившее) обязанность. Вместе с тем нередко встречаются попытки налоговых органов привлечь к ответственности лиц, которые не исполнили обязанности в силу того, что на них эти обязанности и не возлагались.

Можно выделить два вида бездействия: чистое, заключающееся в полном неисполнении той или иной налоговой обязанности (delictum ommissionis), и смешанное, которое заключается в ее ненадлежащем исполнении (delictum commissionis per ommissionem). В отличие от действия, которое с юридической точки зрения заключается в нарушении запрета (обязанности воздержаться от активного поведения), смешанное бездействие имеет место в случае наличия у лица обязанности действовать активно и выражается в проявлении недостаточной активности по выполнению данной обязанности или невыполнении дополнительных требований, предъявляемых к действиям по выполнению данной обязанности.

Выделение двух видов бездействия имеет важное теоретическое и практическое значение. Во-первых, такой подход позволяет отграничить смешанное бездействие от действия. В специальной литературе достаточно распространена ошибка, когда смешанное бездействие путается с действием. Например, С.Г. Пепеляев к действиям относит грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, выразившееся в неправильном отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета [28]. В данном случае имеет место смешанное бездействие, так как неправильное отражение хозяйственных операций представляет собой нарушение обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, которая предусмотрена п. 1 ст. 23 НК РФ. Во- вторых, упрощается процесс квалификации налоговых правонарушений и отграничения его от налоговых преступлений и административных правонарушений в сфере налогов и сборов.

Об обязательности такого элемента объективной стороны налогового правонарушения, как общественно вредный результат, в финансово-правовой литературе нет единства точек зрения. Большинство исследователей полагают, что общественно вредный результат является обязательным элементом состава налогового правонарушения, поскольку любое деяние в силу всеобщей причинно-следственной связи влечет наступление определенных последствий во внешнем мире и беспоследственных деяний не бывает. Некоторые авторы полагают, что обязательным элементом объективной стороны налогового правонарушения является деяние в форме действия или бездействия [9].

Специфика большинства охраняемых НК РФ правоотношений такова, что они являются имущественными, то есть возникают по поводу имущества (в том числе по поводу денежных средств). Следовательно, основной вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, носит имущественный характер. Большинство налоговых правонарушений имеют в качестве последствий причинение имущественного вреда государственным и муниципальным бюджетам, а в конечном счете - государству и муниципальным образованиям (ст. 120, 122, 123 НК РФ). Однако ряд нарушений законодательства о налогах и сборах не причиняет прямо имущественный вред государству и муниципальным образованиям. Этот вред носит нематериальный характер (то есть не может быть оценен в денежном эквиваленте) и причиняется, как правило, налоговым органам при осуществлении ими налогового контроля. Такой вред причиняют налоговые правонарушения, закрепленные в ст. 124 -129.1 НК РФ.

Анализ норм глав 16 и 18 НК РФ позволяет выделить целый ряд составов налоговых правонарушений, ответственность за совершение которых наступает за сам факт совершения деяния. Например, ст. 125 НК РФ устанавливает налоговую ответственность за сам факт несоблюдения порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое установлен арест, независимо от того, был ли причинен ущерб этим деянием государству или нет (см. табл.1).

Таблица 1

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

В качестве ярких примеров составов, в которых налоговая ответственность наступает за факт совершения деяния, являются ст. 126, 128, 129, 129.1, 132, 134, 135, 135.1 НК РФ.

Факультативные признаки объективной стороны составов налогового правонарушения лишь являются отягчающими или смягчающими вину обстоятельствами. Статья 112 НК РФ выделяет целый ряд обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Перечень смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленный в п. 1 ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим и может быть расширен судом. Значение этих факультативных элементов объективной стороны раскрывается в п. 3 ст. 114 НК РФ: размер налоговой санкции при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с соответствующим размером, установленным конкретной статьей гл. 16 НК РФ. К факультативным относятся также отягчающие ответственность обстоятельства. На настоящий момент НК РФ предусмотрел только одно обстоятельство, наличие которого в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ влечет увеличение налоговой санкции на 100%: совершение налогового правонарушения повторно (т.е. в течение 12 месяцев со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции).

К факультативным признакам налогового правонарушения относятся также: место, время, способ совершения деяния, обстановка. Время как факультативный элемент объективной стороны составов налогового правонарушения предусмотрено в п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 117, п. 2 ст. 119, п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 129.1 НК РФ. Эти составы можно условно разделить на две группы:

- составы, в которых время представлено в виде определенного срока неисполнения возложенной на лицо законодательством о налогах и сборах обязанности (п. 2 ст. 116, п. 2 ст. 117, п. 2 ст. 119 НК РФ).

- составы, в которых время представлено в виде неоднократного (в том числе повторного) совершения деяния за определенный период (п. 2 ст. 120, п. 2 ст. 129.1).

Следует отметить, что поскольку временные промежутки включены в составы конкретных налоговых правонарушений в качестве квалифицирующего признака, то они становятся обязательным элементом объективной стороны.

Обстановка совершения налогового правонарушения - это та физическая среда, в которой совершено налоговое правонарушение, определенные отношения между лицом, совершившим налоговое правонарушение, и другими лицами. Компонентами обстановки могут являться время, способ и место совершения налогового правонарушения. Самостоятельное значение, как указывалось ранее, имеет время совершения налогового правонарушения. Место его совершения будет иметь юридическое значение лишь в двух случаях: когда суд признает обстоятельство, связанное с местом совершения налогового правонарушения, смягчающим ответственность обстоятельством и когда место совершения налогового правонарушения указано в статье гл. 16 НК РФ. Однако в гл. 16 НК РФ нет ни одного состава, объективная сторона которого имеет в качестве обязательного условия объективной стороны состава налогового правонарушения место его совершения. То же самое можно сказать и о способе совершения налогового правонарушения. Суд может, но не обязан учитывать это обстоятельство при разрешении дела о налоговом правонарушении.

Таким образом, единственным обязательным элементом объективной стороны состава налогового правонарушения является деяние в форме действия или бездействия. Общественно вредный результат и причинно-следственная связь, являясь неотъемлемым элементом любого налогового правонарушения как факта реальности, выступают факультативными элементами его юридического состава как нормативной категории. В число факультативных элементов включаются также время, место, обстановка совершения налогового правонарушения.

Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может быть как физическое лицо, так и организация.

Также в соответствии с главой 18 НК РФ в качестве субъектов налоговых правонарушений могут выступать банки.

Физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым. Физическое лицо, которое к моменту совершения налогового правонарушения не достигло шестнадцатилетнего возраста, к налоговой ответственности привлечь нельзя (ст. 109 НК РФ).

К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.

Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет понятие «организации» через определения российских организаций и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений.

Российские организации -- это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России.

Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно-правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями.

Иностранные организации -- это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в том числе руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Вина субъекта является обязательным элементом состава любого правонарушения. При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст. 109 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя -- умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в этом случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, но и не думает о возможности их наступления.

1.3 Основания возникновения административной и уголовной ответственности за налоговые правонарушения