Привлечение налогоплательщиков к налоговой ответственности в сфере налогообложения должно определяться правовой основой, мерами и формами реализации (см. рис.3).

Рис. 3 . Основания привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности

Во многом причиной возникновения конфликтов является недостаточная информированность налогоплательщиков о видах налоговых правонарушений.

Как известно, налоговые органы имеют право проводить камеральные и выездные налоговые проверки. По результатам проверки налоговый орган может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, а должностных лиц налогоплательщика - юридического лица - к административной ответственности.

Кроме того, если при проверке организации или предпринимателя налоговый орган обнаружит признаки налогового преступления, он направит материалы в Федеральную службу по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ, которая может привлечь должностных лиц к уголовной ответственности.

Налоговая ответственность регулируется гл. 16 и 18 НК РФ. Глава 18 посвящена налоговой ответственности банков.

Налоговая ответственность установлена за следующие виды нарушений налогового законодательства:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ;

уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ);

нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (статья 118 НК РФ);

- непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ);

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ);

неуплата или неполная уплата сумм налога (статья 122 НК РФ);

невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ);

- несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (статья 125 НК РФ);

непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 НК РФ);

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (статья 129 НК РФ);

- неправомерное несообщение сведений налоговому органу (статья 129.1 НК РФ).

Кроме того, статьей 128 НК РФ, установлена ответственность свидетеля налогового правонарушения.

Итак, налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет лишь при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. Срок подачи заявления о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения - один месяц после создания обособленного подразделения.

В соответствии со статьей 116 НК РФ, если налогоплательщик нарушил срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней, на него накладываются штрафные санкции в сумме пять тысяч рублей, если срок пропущен более чем на 90 дней, то штраф составит десять тысяч рублей.

В соответствии со статьей 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее двадцати тысяч рублей. Если срок составил более трех месяцев, то штраф составит двадцать процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более девяноста дней.

Налогоплательщик должен информировать налоговый орган об открытии и закрытии счета в банке. Это необходимо сделать в течение 10 дней с момента открытия или закрытия счета. Если произошло нарушение этого срока, то к налогоплательщику применяется ответственность в соответствии со статьей 118НКРФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и другие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, то есть налоговый орган может оштрафовать только за несообщение сведений о расчетном счете и текущем валютном счете.

Таким образом, налоговый орган не может оштрафовать за несообщение сведений о ссудном счете, если с него нельзя напрямую (без исчисления на расчетный счет) списывать деньги, о депозитном счете, о транзитном валютном счете, о специальном транзитном валютном счете.

Для каждого налога установлен свой срок подачи деклараций. Если налогоплательщик нарушает этот срок, то на него накладывается штраф в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Так, непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее ста рублей (пункт 1 статьи 119 НК РФ).

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181 -го дня (пункт 2 статьи 119 НК РФ).

Однако налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к ответственности одновременно на основании пункта 1 и пункта 2 статьи 119 НКРФ.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения установлена статьей 120 НК РФ. Так, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика накладывается штраф в размере пяти тысяч рублей.

Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей. Если при этом они еще повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Следует отметить, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных статей 120 и 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога, недостаточно разграничены между собой. При этом пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то есть применение статьи 122 НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пункте 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога.

Вместе с тем продолжает увеличиваться количество жалоб и заявлений и исков налогоплательщиков. По данным ИФНС РФ по г. Нальчику количество жалоб в 2007 году увеличилось на 37,4% по сравнению с 2006 годом. Такая же тенденция наблюдается по заявлениям и искам, предъявленным к налоговым органам - их количество увеличилось в 2007 году на 37,8% (2006г.) и 42,2% (2005) (см. рис. 4).

Рис. 4. Диаграмма соотношения количества претензий досудебного порядка по ИФНС РФ по г. Нальчику

Рассчитано: по данным ИФНС РФ по г. Нальчику

В Российской Федерации по данным ФНС РФ ситуация по привлечению к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налогов и сборов складывалась следующим образом (см. табл. 3).

Таблица 3

Составлено: Данные ФНС РФ за 2007 год //Российский налоговый курьер. 2008 №3

В 2006 году за неуплату или неполную уплату налогов к налоговой ответственности было привлечено 4552 физических лица и 1169 организаций. В арбитражных судах и судах общей юрисдикции рассмотрено 7812 дел из которых 6360 дел выиграли налоговые органы. В результате бюджет был пополнен на сумму около 48,2 млрд. руб.

По данным таблицы 3 видно, что в период с 2004 по 2007 годы к налоговой ответственности привлечено 16385 физических лиц и индивидуальных предпринимателей и 10268 организаций. В 2007 году наблюдается сокращение привлеченных к налоговой ответственности физических лиц и индивидуальных предпринимателей по сравнению с 2006 годом в 2 раза, а организаций в 1,5 раза. Это связано с увеличением доли обжалуемых претензии налогоплательщиков к налоговым органам и их должностным лицам. Но главной причиной такого снижения послужил Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением

мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", который внес очередные изменения в Налоговый кодекс РФ вступившие в законную силу с 01.01.2006 года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется для него штрафом в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога, если при этом его действия были умышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Также к налоговой ответственности могут привлекаться и налоговые агенты. В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Если налоговый агент не удержал и (или) не перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ. Так, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Обязанности налогового агента установлены в следующих случаях:

- при удержании и перечислении налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых тем или иным людям;

при удержании и перечислении НДС со стоимости товаров (работ, услуг), покупаемых у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в РФ;

при удержании и перечислении налога на прибыль с доходов, которые выплачивают иностранным фирмам, не имеющим постоянных представительств в РФ, и с сумм дивидендов, выплачиваемых другим фирмам. В случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество производиться арест имущества. При этом под арестом имущества понимают способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем налогового органа.

Если на имущество наложен арест, то отчуждение (за исключением проводимого под контролем либо с разрешения налогового органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются.

Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 125 НК РФ, в виде штрафа в размере десяти тысяч рублей.

При проведении налоговой проверки должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента все необходимые для проверки документы. Требования о представлении указанных документов должны содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Указанное требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования (пункт 1 статьи 93 НК РФ).

Кроме того, если при проведении камеральных и выездных проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора). Эти мероприятия также называются "встречными проверками" (статья 87 НК РФ).

Если налогоплательщик не представил в установленный срок в налоговый орган документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то он будет оштрафован в размере пятьдесят рублей за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126НКРФ).

Если он откажется предоставить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, по запросу налогового органа или будет уклоняться от предоставления таких документов либо предоставит документы с заведомо недостоверными сведениями, то штраф составит пять тысяч рублей (пункт 2 статьи 126НКРФ).

Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение рассматриваются в главе 18 НК РФ.

Следует сказать, что отдельные юристы считают спорным и недостаточно оправданным выделение положений об ответственности банков в самостоятельную главу. Высказываемые сомнения имеют серьезные основания, т.к. они вызваны расхождениями между отдельными положениями НК РФ.

По мнению B.C. Черникова и Е.В. Черниковой, современная банковская система России имеет два уровня. На первом уровне это отношения Банка России и кредитных организаций, которые регулируются банковским законодательством, а "управляемость отношений второго уровня банковской системы, касающихся сделок с клиентами и организации межбанковского рынка, достигается гражданско-правовыми способами" [71].

Ответственность банка за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику предусмотрена статьей 132 НК РФ. Объектом правонарушения является установленный порядок управления и контроля в области налоговых правоотношений. Объективная сторона характеризуется совершением противоправных деяний, которые указаны в диспозициях пунктов статьи: открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления им свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам;

несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем.

Согласно ст. 86 НК РФ банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. В свою очередь, на основании ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.

Ответственность по рассматриваемой статье наступает независимо от того, совершал ли банк какие-либо операции по счету налогоплательщика или нет. Субъектом правонарушения является банк. С субъективной стороны деяния могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности. Вина банка в совершении данного правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного противоправного деяния. По п. 1 ст. 132 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей, по п. 2 - взыскание штрафа в размере двадцати тысяч рублей.

Статья 133 НК РФ посвящена ответственности за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора.

Объектом правонарушения является процедура исполнения банком поручений о перечислении налога или сбора. Объективная сторона правонарушения характеризуется неисполнением или несвоевременным исполнением банком обязанности, закрепленной в ст. 60 НК РФ. Под нарушением понимается не только несвоевременное списание средств со счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, но и несвоевременное перечисление их банком со своего корреспондентского счета в банк получателя. Субъектом правонарушения является банк, принявший поручение налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента о перечислении налога или сбора в бюджет. Правонарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.

По сложившейся практике во всех случаях, когда денежные средства не поступают в бюджет, налоговые органы должны проверить те банки, через которые_осуществлялся платеж. Порядок проведения таких проверок детально регламентируется ведомственными подзаконными актами. При установлении фактов непоступления налоговых платежей, налоговые органы в порядке контроля обязаны потребовать от налогоплательщика и банка представление ряда документов: подтверждение факта списания денежных средств, заверенного банком, обслуживающим расчетный счет налогоплательщика, с которого списаны денежные средства; выписку, заверенную банком, по расчетному счету налогоплательщика; выписки по корреспондентскому счету банка на момент зачисления на расчетный счет налогоплательщика денежных средств; копии договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств; подтверждение полномочий должностных лиц банка на заключение ими договора банковского счета, с которого произведено списание банковских средств.

В тех случаях, когда банк в течение одного календарного года неоднократно нарушает свои обязанности по перечислению налоговых платежей, налоговые органы вправе обратиться в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности.

Статья 134 НК РФ неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Объект, субъект и субъективная сторона правонарушения идентичны с подобными признаками предыдущей статьи. Объективная сторона противоправного деяния характеризуется определенными особенностями. Она состоит в несоблюдении банком режима приостановления операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, который в соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением тех платежей, очередность которых установлена п. 2 ст. 855 ГК РФ:

- в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

- во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;

в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в ПФ РФ, ФСС РФ, ГФЗН РФ и ФОМС;

в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

- в пятую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

- в шестую очередь производится списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Данное правонарушение является оконченным в момент исполнения поручения в порядке, описанном в диспозиции статьи. Ответственность за данное противоправное деяние установлена в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности.

Согласно ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора и означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до его отмены.

В силу п. 9 ст. 76 НК РФ при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать ей новые счета.

Однако договор банковского счета является гражданско-правовым
договором и регулируется нормами гражданского права. Согласно ст. 859 ГК РФ договор банковского счета расторгается по заявлению клиента в любое время. Остаток денежных средств на счете выдается клиенту либо по его указанию перечисляется на другой счет.

Из показателей налоговой статистики следует, что в 2006 году по статьям 116 - 129.1 НК РФ в арбитражных судах рассмотрено 253 тысяч дел из которых 75 тысяч дел о привлечении к налоговой ответственности банков по основаниям предусмотренным главой 18 НК РФ. Налоговые органы выиграли 226 тысяч дел и тем самым способствовали пополнению бюджета России на 396,3 млрд. рублей. Эта сумма на 22% больше суммы, которая была возмещена в 2005 году.

2.2 Формирование и анализ административной ответственности налогоплательщиков за налоговые правонарушения