Административная ответственность за налоговые правонарушения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В условиях незавершенности налоговой системы в России особую важность приобретает проведение комплексного, углубленного исследования проблем, связанных с применением норм об ответственности за налоговые правонарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений (за счет налогов формируется 80-90% бюджета) сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих налоговой системы и потребовала её глубокой правовой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека, правовая ответственность является одним из условий решения стоящих перед обществом и государством экономических и социальных задач. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые правонарушения.

На сегодняшний день можно реально говорить о массовом уклонении юридических и физических лиц от налогообложения. По различным оценкам бюджет недополучает около 30% причитающихся платежей, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества. Недоимка по налогам и сборам растет: в августе 1999 года она составила 500 млрд. рублей, что сопоставимо с доходами бюджета за год. По данным Рабочего центра экономических реформ при Правительстве РФ, всего 1,5 % опрошенных руководителей предприятий различных форм собственности оформляют в установленном порядке сделки и уплачивают налоги. Треть опрошенных (33,1%) считают, что до 25% сделок остается в тени, чуть меньше (28,9%) уверены, что около 50% сделок скрывается от налогообложения, почти каждый респондент уверен, что от налогообложения скрывается от 50 до 10% налогов. Необходимость изучения данного вопроса диктуется тем, что увеличивается число правонарушений в налоговой сфере, изменяется характер и содержание девиантного поведения в этой области общественных отношений. Поэтому в правоприменительной деятельности органов административной юрисдикции особую актуальность приобретают вопросы квалификации административных налоговых правонарушений, установления ответственности. Данная работа посвящена административной ответственности за налоговые правонарушения.

Теоретическое осмысление указанных вопросов актуально в контексте принятия 1 июля 2002 года КоАП РФ. Одним из новых является глава 15 Кодекса, которая установила ответственность за правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг.

Действовавший ранее КоАП РСФСР не содержал в себе норм, устанавливающих ответственность за подобные правонарушения, ведь он начал действовать в то время, когда в государстве не было рыночных отношений, частной собственности, отсутствовали и собираемые ныне налоги. В нем содержалась лишь одна статья, посвященная налоговым правонарушениям. Так, в статье 156.1 КоАП РСФСР закреплялась ответственность в виде штрафа в размере от 50 до 100 рублей за уклонение от подачи декларации о доходах, несвоевременную подачу указанной декларации либо включение в нее искаженных данных. Как видно из содержания указанной статьи, ее положения касались только срока подачи декларации о доходах физических лиц и соответственно, ответственность по ней применялась только к физическим лицам.

Сейчас же все виды административных правонарушений в сфере налогов и сборов собраны в новом КоАП РФ, а другие нормативные документы, на основании которых налоговые органы налагали административные штрафы, теряют юридическую силу. В ст. 15.3.-15.9., 15.11. КоАП РФ предусмотрена административная ответственность должностных лиц организаций за налоговые правонарушения. Это нарушение срока постановки на учет в налоговом органе - 15.3 КоАП РФ; нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке или иной кредитной организации - ст. 15.4 КоАП РФ; нарушение срока представления налоговой декларации- 15.5 КоАП РФ; непредставление сведений необходимых для осуществления налогового контроля - ст. 15.6 КоАП РФ; нарушение порядка открытия налогоплательщику счета - ст. 15.7 КоАП РФ; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога и сбора - ст. 15.8 КоАП РФ; неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента - ст.15.9 КоАП РФ и ст. 15.11 КоАП РФ - грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

В данной работе будут проанализированы понятие и содержание административного налогового правонарушения, раскрыто понятие административной ответственности за эти правонарушения и общие правила привлечения к ней по новому КоАП РФ.

Одним из условий успешного решения стоящих перед обществом и государством экономических и социальных задач является проведение единой финансовой и налоговой политики. Для выполнения этого условия необходима сбалансированность прав, обязанностей и ответственности граждан и организаций, и с другой стороны органов исполнительной власти, осуществляющих контроль за уплатой налогов и сборов. Реализации указанных целей способствует административная ответственность, предусмотренная за нарушение налогового законодательства.

1. АДМИНИСТРАТИВНЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ В СФЕРЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ

1.1 Понятие правонарушения, его признаки и юридический состав

Одной из важнейших отличительных черт каждого из существующих видов юридической ответственности является наличие самостоятельного основания применения санкций.

В ст. 2.1 КоАП РФ сказано: «Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность». Исходя из содержания данной статьи можно заключить, что под административным налоговым правонарушением следует понимать противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, выражающееся в нарушении налоговых правил, а также посягающие на нормальную деятельность налоговых органов, за которое настоящим Кодексом или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность» .

Понятие административного налогового правонарушения раскрывается через его основные юридические признаки.

Прежде всего, это - действие (активное поведение) или бездействие (пассивное поведение). Так, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ) - действие, а непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.15.6 КоАП РФ) - бездействие.

Одним из важнейших признаков налогового правонарушения является его противоправность. Противоправность означает, что таким действием (бездействием) нарушаются установленные нормами права специальные правила, нормы, стандарты, защищаемые нормами административного права. Причём речь идёт о правилах, нормах, стандартах, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (п. 3 ч. 1 ст. 1.3), например, нарушение правил единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями.

Виновность - следующий признак налогового правонарушения. Только виновное (умышленное или неосторожное) нарушение субъектом установленных правил влечёт административную ответственность. Данное положение отвергает возможность объективного вменения, т.е. привлечения к административной ответственности без учёта наличия вины.

К сожалению, как и в предыдущем, в новом КоАП законодатель не указал на такой юридический признак правонарушения как общественная опасность. Административное правонарушение, являясь противоправным деянием, уже содержит в себе признаки общественной опасности. Кроме того, представляется, что этот признак присущ не только преступлениям (ст.14 УК закрепляет данный признак), как утверждают некоторые учёные-административисты, но и административным правонарушениям, так как объект посягательства у них часто совпадает, но степень общественной опасности во многих случаях является критерием разграничения правонарушений от преступлений.

Для понимания сущности налогового правонарушения недостаточно одних юридических признаков - необходимо определить и юридический состав административного правонарушения, т.е. установить совокупность обязательных элементов правонарушения.

Под составом налогового правонарушения обычно понимается совокупность установленных КоАП РФ элементов, необходимых и достаточных для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к административной ответственности. К объективным элементам состава относятся:

- объект посягательства, т.е. регулируемые и охраняемые административным правом общественные отношения;

- объективная сторона - это внешние признаки, характеризующие противоправные действия или бездействие, результат посягательства, причинную связь между деянием и наступившими последствиями, место, время, обстановку, способ, орудия и средства совершенного административного правонарушения.

К субъективным элементам состава относятся признаки, характеризующие субъект административного правонарушения (возраст, вменяемость, особенности административно - правового статуса - гражданин, должностное лицо, юридическое лицо), вина которого заключается в форме умысла или неосторожности, кроме того, мотив и цель административного правонарушения.

Объектами административного правонарушения, как и любого правонарушения, являются общественные отношения. Определенные деяния потому и называются антиобщественными и запрещаются, что причиняют вред существующим отношениям. Признание общественных отношений в качестве объекта посягательств по административному праву не означает, что все общественные отношения, возникающие между людьми, рассматриваются как объект посягательства. Все отношения, существующие в обществе, разделяются на охраняемые при помощи норм административного права и не охраняемые нормами этой отрасли права. Объектом административного правонарушения признаются общественные отношения, урегулированные правовыми нормами и охраняемые административным правом.

В зависимости от степени обобщения, уровня абстрактности различают общий, родовой, видовой (непосредственный) объекты правонарушений. В первом случае, абстрагируясь полностью от каких-либо конкретных признаков общественных отношений, используют только те, которые едины для объектов всех административных правонарушений. Уровень обобщения снижается при выделении родовых, еще более - при выделении видовых объектов и становится минимальным, когда речь идет о непосредственных объектах. Трехстепенному делению - Особенная часть - глава Особенной части - состав правонарушения - соответствует и трехстепенное деление объекта охраны: общий объект - родовой объект - непосредственный объект.

Общим объектом административных правонарушений являются общественные отношения, имеющие два признака: они регулируются различными отраслями права и охраняются административными санкциями. В ст. 2.1. КоАП РФ нет указания на объект административного правонарушения. Однако определить общий объект административных правонарушений, можно из анализа ст. 1.2. КоАП РФ - это права и свободы человека и гражданина; здоровье граждан; санитарно-эпидемиологические благополучия населения; общественная нравственность; окружающая среда; установленный порядок осуществления государственной власти; общественный порядок, общественная безопасность; собственность; законные экономические интересы физических и юридических лиц, общества и государства.

Родовым объектом проступков признается однородная группа общественных отношений, составляющих неотъемлемую и самостоятельную часть общего объекта. Родовой объект охраны, понимаемый как группа однородных общественных отношений, служит основой систематизации норм особенной части административного права, распределения всех составов правонарушений по главам. Правонарушения, отличающиеся друг от друга по субъекту, по психическому отношению субъекта к своим действиям и результатам своих действий, по форме, характеру и способу действий, родственный между собой выделяется в самостоятельную главу, если они посягают на одну и ту же группу общественных отношений. Так рассматриваемые составы правонарушений включены в главу 15 КоАП РФ «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг», где родовым объектом административных правонарушений являются финансовые интересы государства, но не вся совокупность общественных отношений, имеющих место в финансовой системе, а лишь те из них, которые возникают исключительно в сфере налогообложения. Указанные отношения имеют специфическое общественное назначение - мобилизацию денежных средств государством для общественных нужд.

Непосредственным объектом посягательства называется общественное отношение, которое нарушается конкретным административным правонарушением. Так в ст.15.3 КоАП РФ «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» объектом выступают правила государственного учета организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц в качестве налогоплательщиков в целях проведения налогового контроля, установленного НК РФ; в ст.15.4 «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации» - порядок представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, нормальная деятельность органов по налогам и сборам, установленная НК РФ; ст. 15.5 «Нарушение сроков представления налоговой декларации» - порядок контроля за правильностью исчисления налогов и перечислением их в соответствующий бюджет, установленный НК РФ; ст.15.6 «Непредставление сведений, необходимых для налогового контроля» - порядок осуществления налогового контроля»; ст.15.7 «Нарушение порядка открытия счета налогоплательщику» - порядок открытия счета налогоплательщику, установленный НК РФ; ст.15.8 «Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора»; ст.15.9 «Неисполнение банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового органа»; ст.15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» - правила единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; порядок составления и представления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности, установленный Федеральным законом от 21 ноября 1996 года «О бухгалтерском учете», НК РФ.

Правильное определение объекта административного правонарушения имеет решающее значение для квалификации административного правонарушения, так как подавляющее большинство составов правонарушений отличаются друг от друга именно по объекту.

Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами административного права признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения в объективной действительности. Объективная сторона правонарушения - это действие (бездействие), причинившее вред общественным отношениям, а также способ, место, время, орудия совершения правонарушения. В составах конкретных правонарушений закреплены различные признаки, но обязательным является действие (бездействие). Большинство налоговых правонарушений выражается в виде бездействий. Объективная сторона ч. 1 ст.15.3. КоАП РФ характеризуется противоправным деянием в форме бездействия и выражается в нарушении установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда и ведении деятельности без постановки на учет; объективная сторона ст.15.4 характеризуется деянием и выражается в несоблюдении налогоплательщиком, банком установленного пятидневного срока предъявления в налоговый орган информации об открытии и закрытии счета в банке, в открытии банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления им свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно об открытии счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого налогоплательщика; ст. 15.5 - характеризуется бездействием и выражается в непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; ст. 15.6 - непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговые органы оформленных в надлежащем порядке документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля или отказе от представления в установленный законодательством срок в налоговые органы оформленных в действующем порядке документов и сведений, необходимых для налогового контроля или же представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде; ст.15.7 - объективная сторона характеризуется активными действиями и выражается в нарушении порядка открытия счета налогоплательщику; ст.15.8 - нарушение банком или кредитной организацией срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога или сбора взноса, а равно инкассового поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, соответствующих пеней и штрафов в бюджет; ст. 15.9 - осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в исполнении перед платежами, по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа о приостановлении по счетам, ст.15.11 - грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, порядка и сроков хранения учетных документов.

Нарушение срока постановки на учёт в налоговом органе (статья 15.3 КоАП РФ).

Состав административного правонарушения, предусмотренного статьей 15.3 КоАП РФ, если можно так выразиться, «объединяет» в себе составы статей 116 и 117 НК РФ, устанавливающих ответственность налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и уклонение от постановки на учет. Различие состоит в том, что в статье 15.3 КоАП РФ также указано, что административной ответственности привлекаются виновные должностные лица не только за своевременную постановку на учет в налоговом органе, но и в органе государственного внебюджетного фонда. При этом для привлечения к ответственности по данной статье достаточно «забыть» встать на учёт хотя бы в одном из указанных органах, лишь бы обязанность и сроки постановки на учёт в каждом конкретном органе была предусмотрена действующим законодательством. В примечании к рассматриваемой статье предусмотрено, что административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в статье 15.3, а также статьях 15.4-15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, указанным в статье 2.4 КоАП РФ, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Это правило вполне логично, поскольку индивидуальные предприниматели являются субъектами налоговой ответственности и могут быть привлечены к ней в соответствии с НК РФ. Одновременное же привлечение индивидуального предпринимателя без образования юридического лица к налоговой и административной ответственности нарушало бы принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение. Таким образом, индивидуальный предприниматель, нарушивший срок постановки на учёт в налоговом органе, будет нести ответственность по статье 116 НК РФ, а при уклонении от постановки на учёт - по статье 117 НК РФ. При этом он не может являться субъектом административной ответственности по статье 15.3 КоАП, так как она на него распространяться не будет. Особо хотелось бы обратить внимание на положение пункта 2 рассматриваемой статьи. Оно практически аналогично правилу статьи 117 НК РФ. Только в статье НК РФ речь идёт о ведении деятельности без постановки на учёт, а в пункте 2статьи 15.3 КоАП говорится о нарушении установленного срока подачи заявления о постановке на учёт в налоговом органе государственного внебюджетного фонда, сопряженном с ведением деятельности без постановки на учёт в налоговом органе государственного внебюджетного фонда. И в том, и в другом случае речь идёт о деятельности без постановки на учёт. Однако, статья 117 НК РФ использует термин «уклонение», что, по всей видимости, предполагает, помимо вышеперечисленных обстоятельств, характеризующих данный вид налогового правонарушения, наличие у налогоплательщика умысла на совершение такого рода деяние, последнее в свою очередь, обязывает налоговый орган приводить доказательства существования подобных намерений лица. Должно быть, именно поэтому статья 117 НК РФ на практике работает мало и всегда хорошо. В противоположность этому, в пункте 2 статьи 15.3 КоАП законодатель не делает акцента на обязательном наличии вины в форме умысла на уклонение, а говорит лишь о том, что правонарушение одновременно характеризоваться: а) нарушение лицом срока постановки на учет, б) ведением таким лицом деятельности. Так что в смысле юридической техники законодатель в КоАП шагнул дальше. Однако и здесь остался неразрешенным вопрос, который сделал трудно применимой на практике статью 117 НК РФ, который связан с определением понятия «ведение деятельности». Законодатель по-прежнему нигде не определяет, в чем собственно должно выражаться ведение деятельности, и какая именно деятельность имеется в виду: любые фактические действия организации или же осуществление ею предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода, либо уставной деятельности. В связи с изложенным, можно выразить сомнение в том, что пункт 2 статьи 15.3 КоАП РФ будет успешно применяться на практике.

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (статья 15.11 КоАП РФ).

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: а) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; б) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. По данной статье ответственность несут должностные лица организации за: а) грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности; б) грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. Данная статья КоАП РФ, на первый взгляд, напоминает состав статьи 120 НК РФ “Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения”. Однако объективная сторона статьи 15.11 КоАП РФ значительно отличается от объективной стороны статьи 120 НК РФ. Во-первых, НК РФ говорит об ответственности за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Статья же 15.11 КоАП говорит о грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. И в норме НК РФ, и в норме КоАП РФ содержится расшифровка грубого нарушения правил. Так, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности по КоАП РФ понимается исключительно: а) искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; б) искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Таким образом, если организация-налогоплательщик может быть привлечена к налоговой ответственности за отсутствие счетов - фактур или регистров бухгалтерского учета, то должностное лицо организации не может быть привлечено к административной ответственности за подобные нарушения. Обратим внимание, что налоговым законодательством РФ ответственность организации за внесение неверной информации в налоговые декларации не установлена. Организация может быть наказана только по статье 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату суммы налога, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки обнаруживался факт включения в налоговую декларацию неверной информации, повлекший за собой неуплату или неполную уплату налога. За включение же в бухгалтерскую отчетность неверной информации для организации ответственность не предусмотрена. С точки зрения авторов, состав административного проступка, выражающегося в грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, подразумевает наличие умышленной формы вины, так как законодатель говорит об искажении сумм начисленных налогов и сборов или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности. То есть для привлечения должностного лица к ответственности по данной статье КоАП РФ необходимо доказать, что это лицо сознательно внесло в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность данной организации заведомо неверную информацию. Помимо грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов. Этот вид противоправного деяния в чем-то пересекается с налоговым правонарушением, предусмотренным статьей 120 НК РФ, которое состоит в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в виде отсутствия первичных документов. Так, в случае обнаружения отсутствия первичных документов следует установить, существовали ли они в наличии, а если существовали, но были уничтожены с нарушением срока хранения, то параллельно с привлечением организации к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ, административному взысканию в порядке статьи 15.11 КоАП РФ может быть подвергнуто должностное лицо организации. Если же первичные документы вообще не оформлялись организацией, оснований для привлечения к ответственности должностного лица не будет.

Для установления состава проступка, выразившегося в грубом нарушении порядка и сроков хранения учетных документов, необходимо в каждом конкретном случае устанавливать действовавшие на момент совершения правонарушения порядок хранения таких документов и сроки их хранения. Сложность применения данного состава будет состоять, с точки зрения авторов, в том, что диспозиция статьи 15.11 КоАП РФ говорит о грубом нарушении порядка и сроков хранения учетных документов, но в чем выражается такое грубое нарушение, статьей не установлено.

Субъект административного правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Физические лица как субъекты административного правонарушения в области налогов и сборов подразделяются на граждан - индивидуальных предпринимателей и должностных лиц. Юридические лица за налоговые правонарушения несут ответственность по Налоговому Кодексу РФ.

Единственным административным правонарушением в области налогов и сборов, субъектом которого может выступать гражданин, является правонарушение, предусмотренное частью 1 статьи 15.6 «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», поскольку только в этом случае гражданин может выступать в качестве третьего лица - не налогоплательщика. Причем, если гражданин не представил документы и сведения, касающиеся его самого как налогоплательщика, то он несет налоговую ответственность в соответствии с ч. 1 ст. 126 НК РФ.

Кодекс РФ об административных правонарушениях не раскрывает и не дает определения физического лица, а именно индивидуального предпринимателя.

Поскольку вопросы определения предпринимательской деятельности, а также круга лиц, которые могут ими признаваться (индивидуальными предпринимателями), регламентируются Налоговым кодексом РФ, то для определения физического лица - индивидуального предпринимателя, необходимо и возможно использовать институты, понятия и термины, которые даны в ст. 11 НК РФ. Так, согласно ч. 2 ст. 11 НК РФ: индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

С 1 июля 2002 года при нарушении налогового законодательства организация привлекается к ответственности по основаниям и в порядке, установленным НК РФ. А непосредственно виновное в совершении организацией налогового правонарушения должностное лицо - по основаниям и в порядке, предусмотренном КоАП РФ.

Наблюдаются значительные расхождения в определении должностного лица в старом и новом КоАП. В статье 15 КоАП РСФСР было записано: должностные подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением установленных правил в сфере охраны порядка управления, государственного и общественного порядка, природы, здоровья населения и других правил, обеспечение которых входит в их служебные обязанности. Что примечательно в подобном понимании должностного лица? Прежде всего то, что оно представлено в качестве конкретного субъекта административной ответственности, нарушающего возложенные на него административно-правовыми нормами не все служебные обязанности, а их совершенно определенную часть. За нарушение иных обязанностей по службе должностное лицо привлекается не к административной ответственности, а к дисциплинарной ответственности. Если речь идет о государственном служащем, он отвечает за содеянное в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 31 июля 1995 г. «Об основах государственной службы Российской Федерации». На иных должностных лиц распространяются дисциплинарные нормы трудового законодательства. За совершение административных правонарушений иного характера (например, нарушение правил дорожного движения) должностное лицо несет административную ответственность на общих основаниях, то есть как гражданин.

В чем смысл ограничений, предусматривавшихся ст.15 КоАП РСФСР? В том, что обязательными правилами специально проводилась грань между ответственностью за однородные правонарушения, совершенные гражданами и должностными лицами. Например, нарушение правил пожарной безопасности гражданином влекло за собой его личную ответственность за содеянное. По действующему КоАП РФ аналогичное правонарушение, совершенное должностным лицом (например, руководителем предприятия), является основанием для более строгого административного наказания в силу того, что в его служебные обязанности входит обеспечение пожарной безопасности вверенного ему объектами (ст.2.4). Некоторые составы правонарушений предусматривают возможность их совершения только должностными лицами.

В статье 2.4 КоАП РФ сказано, что должностное лицо подлежит административной ответственности в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Никаких «ограничителей» при этом не установлено. Таким образом, фактически поставлен знак равенства между административным и дисциплинарным правонарушением. Именно так, ибо согласно ст. 14 Закона «Об основах государственной службы Российской Федерации» за неисполнение или ненадлежащее исполнение государственным служащим возложенных на него обязанностей (должностной поступок) на него налагаются дисциплинарные наказания.

КоАП РФ предложил следующие характеристики должностного лица как специального субъекта административной ответственности в примечании к статье 2.4. «Административная ответственность должностных лиц».

«Под должностным лицом следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно - распорядительные или административно - хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно - распорядительных или административно - хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное».

Исходя из данного определения, можно вычленить несколько видов должностных лиц в понимании административного права:

1) представитель власти, то есть лицо, наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него.

2) лицо, выполняющее организационно - распорядительные или административно - хозяйственные функции:

- в государственных органах,

- в органах местного самоуправления,

- в государственных и муниципальных организациях,

- в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.

При этом руководитель и иные работники других организаций, а также индивидуальные предприниматели, согласно приведённому определению, юридически не считаются должностными лицами, но несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

Таким образом, строго говоря, руководители и иные ответственные работники организаций должностными лицами не являются. Они лишь несут административную ответственность как должностные лица, перечень которых содержит примечание к статье 2.4 КоАП РФ.

Интересно отметить, что новое административное законодательство фактически воспринимает определение должностного лица, свойственное уголовному праву, но распространяет положения об административной ответственности должностных лиц на иные, специально установленные категории субъектов правоотношений лишь с той оговоркой, что освобождение от такой ответственности может, установлено законом.

По общему правилу, сформулированному в статье 2.4 КоАП РФ, административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением своих служебных обязанностей.

Сравним это положение с правилом, содержащимся в примечании к этой статье, в котором речь идёт об интересующих нас субъектах - руководителях и других работниках тех организаций, которые специально не перечислены в примечании к статье 2.4 КоАП РФ. Содержащееся в примечании правило гласит: «совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно - распорядительных или административно - хозяйственных функций руководители другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должность лица, если законом не установлено иное».

В обеих приведённых выше формулировках содержатся сходные выражения: «совершения им административного правонарушения в связи с…» и « совершившие административные правонарушения в связи с …»

Не имеется ли здесь противоречия двух формулировок одной и той же статьи и не предполагает ли это возможность принципиально различно подходить к административной ответственности должностных лиц и лиц, выполняющих организационно - распорядительные или административно - хозяйственные функции в иных организационных?

В первом случае можно предположить, что для привлечения к ответственности следует доказать неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих служебных обязанностей, а во втором - вполне можно прийти к заключению, что для привлечения должностного лица организации к административной ответственности достаточен сам факт назначения на должность или сам факт занятия предпринимательской деятельностью. Очевидно, второй вывод неправилен, поскольку в соответствии с пунктом 1 ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признаётся противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ установлена административная ответственность. Это означает, что к административной ответственности может быть привлечено только то лицо, которое совершило административное правонарушение в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей, которое предполагает выполнение данным должностным лицом возложенной на него организационно-распорядительной или административно-хозяйственной функции.

Исходя из этого, становится важным определить, что же законодатель вкладывал в понятие «организационно-распорядительные и административно-хозяйственные функции», поскольку ни примерного перечня, ни признаков таких функций статья 2.4 КоАП РФ не содержит, определять содержание данного понятия придется правоприменительной практике в каждом конкретном случае.

Вот какую характеристику дают Скуратов Ю.И. и Лебедев В.М.: «Организационно-распорядительные - это обязанности, возложенные на лицо на основании и в соответствии с учредительными документами или иными локально-нормативными актами и состоящие в принятии, в необходимых случаях, решений, либо непосредственно влекущих правовые последствия, либо выступающих как одно из оснований наступления таких последствий, но связанные с распоряжением деятельностью других работников организации». К административно-распорядительным функциям относятся такие, как: руководство коллективом, расстановка и подбор кадров, поддержание дисциплины, применение мер поощрения и дисциплинарной ответственности к подчиненным.

Порядок принятия организационно-распорядительных решений должен определятся законом, регламентирующим деятельность организаций определенной организационно-правовой формы (например, Федеральным законом об акционерных обществах от 26 декабря 1995 г.) и подзаконными актами, которые и устанавливают особенности принятия решений, определяя при этом правомочия отдельных категорий участников юридического лица и органов юридического лица.

Административно-хозяйственные - это обязанности, также в соответствии с действующими законами и подзаконными актами, учредительными документами и локальными актами вытекающие из реализации правомочий по управлению имуществом, в частности совершению сделок, связанных с деятельностью по извлечению прибыли, распределению обязанностей подчиненных лиц, контролю за ними.

С точки зрения авторов, в случае привлечения к административной ответственности руководителей или других работников иных организаций, совершивших административные правонарушения в связи с выполнением административно-распорядительных или административно-хозяйственных функций, следует внимательно относится к установлению круга обязанностей того или иного работника юридического лица, так как едва ли может быть признан виновным в совершении административного правонарушения в сфере налогов и сборов человек, который не исполнил или ненадлежащим образом исполнил чужие обязанности. Что же касается индивидуального предпринимателя, то, судя по формулировке примечания к статье 2.4. КоАП РФ, к административной ответственности может быть привлечен только сам индивидуальный предприниматель, но ни в коем случае ни его работники, например, бухгалтер или управляющий.

Если объективная сторона правонарушения это внешняя характеристика, то субъективная сторона является его внутренней характеристикой. Субъективная сторона правонарушения выражается в вине. Только за виновное противоправное действие (бездействие) наступает юридическая ответственность.

Основным признаком субъективной стороны состава правонарушения является вина - психическое отношение лица к совершаемому деянию. Вина - понятие родовое, она охватывает две возможные формы состояния психики: умысел и неосторожность. Только умышленное и неосторожное отношение к своему противоправному поведению осуждается государством, только в этих формах может существовать вина.

«Административное правонарушение, - сказано в ст.2.2 КоАП РФ, - признается совершенным умышленно, если лицо его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично». Закон называет два элемента умысла: 1) интеллектуальный, 2) волевой.

Умысел - психическое отношение, при котором лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействий), предвидело возможность или неизбежность наступления вредных последствий и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий. Осознание противоправности означает, что лицо, имея представление об ответственности за деяния, за которые оно совершало (хотя бы в общих чертах), знало, что эти деяния запрещены под страхом наказания. Волевое содержание умысла в действующем законодательстве определяется как желание, сознательное допущение последствий преступления либо как безразличное к ним отношение.

Желание как признак умысла заключается в стремлении к определённым последствиям, которые могут вступать как конечная цель, промежуточный этап, средство достижения цели и необходимый сопутствующий элемент деяния. Желание как стремление к определённым последствиям имеет место, когда последствия доставляют виновному внутреннее удовлетворение, когда при отрицательном внутреннем отношении к последствиям виновный стремится причинить их, так как они являются неизбежными для удовлетворения потребности, ставшей побудительным мотивом (получение чистой прибыли в большом размере, нежели в случае уплаты налога, и т. п.). Последствия являются желаемыми и в случае, когда они представляются для виновного неизбежными сопутствующими элементами деяния.

При совершении налогового правонарушения, обязательным признаком которого не являются последствия (формальные правонарушения), волевой элемент умысла определяется волевым отношением к самим противоправным деянием.

Сознательное допущение последствий предполагает, что виновный своими действиями обусловливает определённую цепь событий и при этом сознательно, т.е. намеренно, допускает объективное развитие вызванных им событий и наступление последствий.

При определении ответственности за умышленное налоговое правонарушение возникает вопрос о влиянии на ответственность ошибки (юридической или фактической) субъекта. Юридическая ошибка - это неправильное представление лица о противоправности совершенного им деяния, его квалификации, о виде и размере наказания, предусмотренное за данное деяние. Неправильное представление лица о непротивоправности деяний, в то время как они являются таковыми, не исключает возможности нести ответственность за совершение налогового правонарушения. Неправильное представление о квалификации содеянного (юридической оценке), о виде и размере наказания, которое может быть назначено за совершенное правонарушение, также не влияет на решение вопроса об ответственности и виновности.

В ч. 2. ст.2.2 КоАП РФ дается определение административно-правовой неосторожности: «административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть». Неосторожная вина проявляется в двух формах: легкомыслия и небрежности.

Квалифицирующим признаком большинства налоговых правонарушений может быть вина в форме неосторожности. Доказательством вины в таких случаях является сам факт совершения правонарушения, поскольку в Российской Федерации принято презумпция знания закона.

Интеллектуальное содержание небрежности характеризуется двумя признаками: отрицательным и положительным. Отрицательный признак небрежности заключается в предвидении лицом возможности наступления вредных последствий и в отсутствии сознания противоправности действия или бездействия. Психическое отношение виновного к своему деянию при небрежности характеризуется непредвидением наступления вредных последствий либо тем, что, совершая волевой поступок, не осознает, что оно нарушает правила поведения. Положительный признак интеллектуального момента небрежности состоит в том, что виновный был и мог предвидеть наступление фактически причиненных вредных последствий.

Волевой момент небрежности заключается в том, что виновный, имея реальную возможность предотвратить вредные последствия совершенного им деяния, не активизирует свои психические силы и способности для совершения волевых действий, необходимых для предотвращения вредных последствий, и, следовательно, не превращает реальную возможность в действительность

Ответственность за небрежность наступает лишь в случае, если лицо хотя и не предвидело возможности наступления преступного последствия, но должно и могло предвидеть его наступление. Должен ли был и мог ли виновный предвидеть последствия своего деяния, можно установить на основе объективного и субъективного критерия. Долженствование - объективный критерий небрежности, а возможность предвидения - субъективный. Объективный критерий позволяет установить наличие обязанности предвидеть возможность наступления вредного последствия при соблюдении обязательных для этого лица мер предосторожности. Должно ли было лицо предвидеть наступившие последствия или нет, можно решить на основе служебного положения лица, его обязанностей.

Легкомыслие состоит в том, что лицо предвидит возможность наступления противоправного результата, но самонадеянно рассчитывает его предотвратить. При неосторожной вине в форме легкомыслия нарушитель не допускает наступления вредных последствий своих действий, надеясь их предотвратить, справиться с возникшими негативными явлениями. При этом он рассчитывает на свои силы, знания, опыт и другие возможные обстоятельства. И если последствия наступают, нарушитель несет ответственность за свою самонадеянность.

Следует отметить, что от вины должностных лиц будет определяться вина организации.

1.2 Отграничение налогового правонарушения от налогового преступления

Природу административных правонарушений, качественное различие нельзя понять в отрыве от других видов правонарушений - уголовных, дисциплинарных, ибо каждый вид правонарушения включает как то, что объединяет его с другими видами (каким являются противоправность деяния, вина нарушителя, причинная связь между совершённым деянием и наступившим вредным результатом), так и то, что отличает его именно в качестве самостоятельного вида правонарушения.

Среди группы учённых просматриваются две диаметрально противоположные точки зрения на вопрос отграничения административного правонарушения от преступления. Одна из них сводится к тому, что объективно всем противоправным деяниям присуще определённая степень общественной опасности, которая лежит в основе различия между административными правонарушениями и преступлениями. Этого придерживаются И.А. Галаган, Ю.М. Козлов, Т.Н. Козарева, А.Е. Лунев, В.М. Манохин, Студиникин, М.Д. Шаргородский. Представители другого направления при определении грани разделения на правонарушения и преступления исходят из качественного различия этих деяний и на этой основе делают вывод, что общественная опасность не может служить критерием для их разграничения на отдельные виды правонарушения, (административные, дисциплинарные и другие) в отличие от преступления по своему правовому содержанию и общественно-политическому значению лишены характера общественной опасности. Такую концепцию защищают Б.В. Здравомыслов, О.Э. Лейст, Г.Н. Петров, И.С. Самощенко, О.М. Якуба и др. Наиболее категорично эта точка зрения выражена М.А. Шнейдером. Он утверждает, что общественная опасность есть признак только преступления. Таким образом, вопрос об общественно опасном характере административного правонарушения является спорным.

Каковы же исходные методологические позиции, определяющие решение этой проблемы? Ответ на этот вопрос коренится в социальном характере самого правонарушения. Дело в том, что правонарушение как социальное явление есть деяние крайне вредное, посягающее на установленный государством правопорядок, конституционные права и обязанности граждан, на основы общественного строя и экономической системы. Вместе с тем вредность - общий объективный признак, характеризующий правовую природу противоправных деяний, как деяний общественно опасных. Они именно поэтому и закрепляются законом и пересекаются мерами юридической ответственности, что являются вредными для общества, государства и личности. Для осуществления этой общей задачи государство устанавливает, какие крайне вредные действия оно расценивает как преступления, т.е. признает более общественно опасными, а какие - правонарушения, т.е. менее общественно опасными. Таким образом, любое правонарушение есть деяние вредное, представляет реальную опасность для общества, государства и личности, и поэтому является в той или иной степени общественно опасным. В этой связи нельзя признать убедительными доводы тех авторов, которые характеризуют административные правонарушения не общественно опасными, либо считают, что отдельные административные правонарушения являются общественно опасными, другие таковыми не являются. Общественная опасность налоговых правонарушений и преступлений заключается в функциональной значимости налогов, причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов и сборов, а также одним из основных элементов степени и характера общественной опасности является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех физических и юридических лиц уплачивать налоги.