Правовая сущность государственной пошлины, ее назначение и место в системе налогов и сборов в России

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Актуальность исследования. Одной из главных задач юридической науки является - постижение сути тех или иных явлений. В финансовом праве в области формирования системы налогов и сборов одной их таких задач выступает изучение правовой природы государственной пошлины и выработка критериев ее отграничения от налогов, сборов и иных платежей обязательного характера. С уплатой государственной пошлины сталкиваются абсолютно все юридические лица и большинство физических лиц. Юридические лица считаются созданными со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Физические лица уплачивают государственную пошлину, например, за выдачу паспорта гражданина РФ, за государственную регистрацию заключения (расторжения) брака. Обращение в суды за защитой нарушенных прав и законных интересов также оплачивается государственной пошлиной. Составить представление о количестве совершаемых уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, за которые взимается государственная пошлина, можно на основе данных судебной статистики. Так, по материалам Судебного департамента при Верховном Суде РФ в 2013 году судами общей юрисдикции было принято к производству более 12,8 млн. гражданских дел. Сумма государственной пошлины, оплаченной при подаче исковых заявлений по гражданским делам, составила 6089 млн. руб.; к взысканию в доход государства присуждено 2435 млн. руб. государственной пошлины.

Арбитражные суды в 2013 году рассмотрели 1371279 дел, сумма государственной пошлины, перечисленная в федеральный бюджет, составила 9 534 миллиона рублей, органам Федеральной налоговой службы выдано 242 831 исполнительных листов на взыскание государственной пошлины на сумму 3 782 миллионов рублей.

В ходе налоговой реформы, осуществляемой в России с начала 90-х годов XX столетия, законодатель пересмотрел нормативные правовые акты, определяющие место государственной пошлины в системе налогов и сборов РФ и регулирующие установление, введение и взимание государственной пошлины, а также порядок контроля за правильностью ее исчисления и уплаты. В результате в 2004 году в Налоговый кодекс РФ была включена отдельная глава, посвященная государственной пошлине, что указывает на начало нового этапа правового регулирования государственной пошлины.

Изучение правового режима государственной пошлины является актуальным как для развития финансово-правовой науки, так и для дальнейшего совершенствования законодательства в области налогов и сборов и правоприменительной практики. Настоящее исследование направлено на удовлетворение существующей потребности в оценке государственной пошлины как элемента системы налогов и сборов.

Степень разработанности темы исследования. По теме исследования отсутствуют специальные научные работы.

В процессе работы мы обращаемся к исследованиям категории «налог» и «сбор», проведенными в финансовой и финансово-правовой науке такими учеными как: Е.Л.Васяниной, Д.В. Винницким, А.В. Деминым, Н.Н. Злобиным, М.В. Карасевой, А.Н. Козыриным, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучеровым, С.Г. Пепеляевым, Н.И. Химичевой.

Немаловажное значение для исследования эволюции правового регулирования государственной пошлины и категории «пошлина» имели работы российских и зарубежных авторов, таких как В.П. Безобразов, Э.Н. Берендтс, К. фон Гок, И.М. Кулишер, В.А. Лебедев, Ф.С Нитти, К.Г. Pay, А.А. Соколов, Л.В. Ходский, И.И. Янжул.

В советский период, в связи со снижением роли налоговых платежей в формировании доходной части государственного бюджета, правовая природа пошлины, равно как и государственной пошлины, практически не исследовалась. Отдельные вопросы взимания пошлин, в том числе государственной пошлины, рассмотрены в работах А.А. Вознесенского, П.П. Гензеля, С.А. Котляревского и др.

Исследуя правовой режим государственной пошлины, в области теории права и налогового права, в которых рассматриваются понятия правовых режимов и основания их выделения, мы анализировали в частности работы: С.С. Алексеева, КС. Иващенко, В.Б. Исакова, А.В. Малъко, И.И. Матузова, О.С. Родионова, Ю.Л. Смирниковой, Э.С. Шалгсумовой.

Настоящее исследование посвящено комплексному анализу правовой природы государственной пошлины и ее правового режима.

Объект исследования составляют общественные отношения, складывающиеся в связи с установлением, введением и взиманием государственной пошлины, с осуществлением контроля за правильностью ее исчисления и уплаты, а также в процессе привлечения к ответственности за нарушение порядка уплаты государственной пошлины.

Предметом исследования являются правовая природа государственной пошлины и правовые средства, составляющие ее правовой режим, а также теоретические и прикладные вопросы эффективности использования этих средств.

Целью исследования является проведение комплексного анализа правовой сущности государственной пошлины, ее назначения и места в системе налогов и сборов в России, а также выявление недостатков в правовом регулировании государственной пошлины и определение направлений совершенствования ее нормативного правового регулирования.

В соответствии с указанной целью автор ставит пред собой следующие задачи:

Исследовать общественные отношения, связанные с взиманием государственной пошлины, и определить ее сущностные правовые признаки, позволяющие отграничить государственную пошлину от иных платежей обязательного характера.

Определить место государственной пошлины в системе налогов и сборов в России и провести сравнительное исследование государственной пошлины и иных обязательных платежей, в числе которых таможенная пошлина и таможенные сборы, особые (защитные) пошлины, патентная пошлина.

Установить основания выделения в налоговых правовых режимах правового режима государственной пошлины, изучить его и определить характерные признаки.

Рассмотреть правовые средства, составляющие содержание правового режима государственной пошлины, и выявить их специфику по отношению к правовым средствам, составляющим содержание налогового правового режима.

Проанализировать практику применения регулятивных и охранительных правовых средств, посредством которых создается особый порядок регулирования государственной пошлины, и сформулировать предложения по совершенствованию такого правового регулирования.

Методологическая основа исследования. Цель исследования определила выбор методов, которые были применены. При этом общенаучные и частнонаучные методы познания использовались в тесной взаимосвязи между собой. Из примененных общенаучных методов следует назвать метод сравнительного анализа, метод системного анализа (системно-структурный метод), функциональный метод. В настоящей работе были использованы такие частнонаучные методы, как формально-юридический метод и историко-правовой метод.

1. Теоретические основы правового регулирования государственной пошлины

1.1 Правовая природа государственной пошлины

Исследование правовой природы государственной пошлины необходимо начать с ее легальной дефиниции, которая содержится в ст. 333.16 Налогового кодекса РФ. Государственная пошлина определяется как сбор, взимаемый с лиц, перечисленных в Налоговом кодексе РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, уполномоченным в соответствии с законодательными актами РФ. Законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Из буквального толкования приведенной нормы следует, что государственная пошлина относится к числу сборов. В научной литературе именно в таком ракурсе раскрываются категории «государственная пошлина» и «сбор»: за государственной пошлиной, как правило, не признают собственной, характерной только для нее, правовой природы. Такой подход обуславливает возможность применения при изучении правовой природы государственной пошлины разработок современных ученых в области познания категории «сбор».

Для уяснения правовой природы государственной пошлины, ее объективных индивидуальных признаков необходимо абстрагироваться от внешнего выражения государственной пошлины, приданного нормой закона, и изучить общественные отношения, лежащие в основе ее уплаты.

С этой целью мы обращаемся, в первую очередь, к исследованиям зарубежных ученых - прежде всего представителей немецкой финансовой науки: К.Г. Pay, Умпфенбаха, К. фон Гока, Л. Штейна. Труды названных авторов составили прочную теоретическую основу для познания категории «пошлина» в российской финансовой науке в середине XIX - начале XX века и представляют интерес для современного понимания государственной пошлины и ее правовой природы. В своих работах указанные ученые выделили особую категорию государственных доходов - сборы или пошлины за особые услуги государства.

Умпфенбах, причисляя сборы за особые услуги государства к органическим доходам государства (наравне с налогами), подразделял их на «сборы за пользование административными учреждениями» (гербовая пошлина) и «сборы за пользование судебными учреждениями» (крепостная и судебная пошлины). В основу их взимания он ставил философскую категорию - категорию справедливости, указывая, что те лица, которые «явным образом и при полной свободе с их стороны причиняют государству своими действиями большие расходы, чем остальные поданные» должны уплачивать в пользу государства особые сборы. К учреждениям, где следует взимать сборы за особые услуги государства, он также относил государственные учебные учреждения, монетный двор, сухопутные и водяные пути сообщения, железные дороги, почты, телеграфы.

К.Г. Pay считал пошлины налогами, которые требуются при особом соприкосновении граждан с правительством и являются вознаграждением за отдельные соединенные с издержками распоряжения исполнительной власти. Рассматривая термин «налоги» в широком смысле как вообще все установленные государственной властью сборы с граждан, он полагал неправильным допускать смешение пошлин с налогами в узком их понимании. Проводя различие между пошлинами и вознаграждением за оказание частной услуги, К.Г. Pay указывал, что пошлина лишь сопровождает правительственное действие, которое было бы необходимо, если бы за него и не требовалось никакого особенного вознаграждения, так что действие это предпринимается не для дохода.

Все пошлины К.Г. Pay разделял на пошлины, которые встречаются во всех отраслях государственного управления (например, гербовые пошлины) и пошлины, принадлежащие к отдельным отраслям правительственной деятельности юстиции, охранительной полиции, экономической политики и др.

Заслуживает внимания классификация государственных доходов, разработанная Л. Штейном. В данной классификации сборы за особые услуги государства вместе с регалиями были помещены в разряд хозяйственных доходов государства. Регалии отличались от сборов за особые услуги государства тем, что в первом случае правительственные учреждения совершают действия в интересах всех граждан, а во втором -- в личных интересах отдельных лиц. Объединение рассматриваемых сборов с налогами, по мнению Л. Штейна, невозможно, поскольку эти сборы не соответствуют главному признаку любой подати -- всеобщности. К. фон Гок выделял пошлины с приобретения разных прав, к которым он относил крепостные пошлины и часть гербового сбора, а также вознаграждение за особые услуги государства. Вознаграждение за особые услуги государства К. фон Гок разделял на сборы за пользование судебными и административными присутственными местами и сборы, уплачиваемые при пользовании различными заведениями, которые учреждаются для повышения народного благосостояния (например, плата за образование в государственных учебных учреждениях). Заметим, что отнесение к пошлинам платы за образование в государственных учебных учреждениях, почтовых сборов и ряда других аналогичных платежей в то время поддерживалось и российскими исследователями.

При этом К. фон Гок полагал, что пошлины могут уплачиваться за приобретение как публичных прав, жалуемых и утверждаемых правительством в силу верховной власти (сборы за пожалование титула, звания, дворянства и проч.), так и частных прав, которые сами собой переходят от одного частного лица к другому. Характеризуя предмет данного вида пошлин, он указывал, что таковым является - совершение юридической сделки: заключение договора или составление письменного акта о нем. Наиболее эффективными мерами, предпринимаемыми против уклонения от уплаты пошлин с приобретения прав, К. фон Гок считал установление неблагоприятного юридического последствия -- признание недействительными неоплаченных пошлиной актов.

Придерживаясь позиции о наличии «юридической пользы» в действиях, совершаемых государственными органами вслед за уплатой пошлины, К.Г. Pay справедливо замечает, что при умеренных размерах пошлины оправдываются услугой, которая оказывается гражданам занесением актов в публичные книги, а также намерением правительства подвергнуть налогу обращение движимых вещей, которое обложить иным способом оказывалось невозможным.

Изложенные подходы зарубежных ученых к пониманию пошлин значительно повлияли на развитие финансово-правовой науки в части определения пошлин, установления их соотношения с налогами и места среди иных источников государственных доходов.

В России с середины XIX -- начала XX века сборами именовались как пошлины, так и налоги. Термин «сбор» употреблялся как синоним слова «взимание».

И.И. Янжул понимал под пошлиной сбор, взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица вступают в соприкосновение с государственными учреждениями из-за своих частных выгод или же когда они вступают по определенным законом формам в письменные отношения друг с другом. Различие между налогом и пошлиной весьма существенно и касается «самого юридического основания этих сборов (выделено дипломантом)».

Э.Н. Берендтс пошлиной называл сбор, взимаемый государством с частного лица по случаю действия государственного установления или должностного лица в пользу означенного частного лица. При этом термин «сбор» он также употреблял как синоним слова «взимание».

Аналогичный подход прослеживается в работе Л.В. Ходского «Основы государственного хозяйства: Пособие по финансовой науке», в которой автор налогами называет «принудительные сборы постоянного характера, которые центральное правительство или органы местного самоуправления взимают на свои нужды с населения, независимо от каких-либо частных специальных услуг, оказываемых государственными или общественными учреждениями данным плательщикам». К пошлинам Л.В. Ходский относит «сборы которые государство берет с тех, кому приходится обращаться к органам власти или государственным учреждениям за определенными услугами, обыкновенно гражданско-правового характера, но, во всяком случае, вовсе не имеющими в себе промышленного элемента». Из приведенных определений пошлины и налога следует, что в России середины XIX - начала XX века понятию «сбор» не придавалось самостоятельного правового значения, словом «сбор» зачастую заменялись понятия «налог» и «пошлина».

Исходя из этого, существенным признаком пошлины является оказание со стороны государства услуги плательщику, предоставление встречного удовлетворения. Если при уплате пошлины государство не предоставляет никакого специального эквивалента, пошлина превращается по своему характеру в обычный налог. Взимание пошлин обусловливается двумя факторами: получением заинтересованными лицами дополнительной пользы вследствие обращения к государственным учреждениям и необходимостью покрытия расходов на содержание данного учреждения, увеличивающихся в связи с рассмотрением обращения заинтересованного лица. «Государство, таким образом, не только имеет право, но и обязано взимать сборы за особые свои услуги».

Не определив суть «специальной услуги» или «услуги особого рода», с оказанием которой связано взимание пошлин, невозможно говорить о существовании концепции пошлин. Установление дефиниции «специальной услуги» или «услуги особого рода» позволяет понять, какие мотивы заставляют плательщика обращаться к государству за «специальной услугой» и установить, в чем состоят выгоды (блага), приобретаемые плательщиком пошлины, ибо уплата пошлины всегда предопределена совершением в отношении плательщика каких-либо действий (актов).

В силу многообразия услуг, оказание которых обусловлено уплатой пошлины, ученые так и не смогли выработать единого подхода к их пониманию и построить строго научную их классификацию. Суммируя различные позиции авторов, можно привести несколько подходов к определению «специальных услуг».

П.П. Гензель, называя наиболее важными пошлины на гражданские акты и судебные пошлины, указывал, что в их основе лежат предоставление обращающимся лицам каких-либо прав или их охрана. Почти всегда речь идет о юридическом покровительстве плательщику пошлины.

По мнению В.П. Безобразова, важнейшую часть всех «специальных услуг» составляют действия государства, направленные на защиту личных или имущественных прав плательщика. Государственная охрана права собственности и личности двояка: предупредительная, превентивная - административная, полицейская, и то, что называется вольным судопроизводством -- преследовательная, репрессивная (судебная). Предупредительная охрана понимается в самом широком смысле: весь правомерный, законный порядок вещей, устанавливаемый государством. За охрану права собственности и личности взимается, таким образом, два вида сборов: судебные сборы (судебные пошлины) и сборы, называемые актовыми налогами.

Понимание «специальной услуги» как действия государства, предпринимаемого в целях защиты прав и законных интересов плательщиков, по мнению автора, наиболее точно определяет существо большинства пошлин. Выгода, получаемая плательщиком пошлины, состоит в приобретении дополнительных государственных гарантий личных и имущественных прав.

Получение такой выгоды должно быть единственным оправданным основанием существования пошлины, хотя выгода от предоставленной государством «специальной услуги» бывает для плательщика не всегда очевидна.

Опосредованную выгоду от осуществления государством отдельных действий получают и те лица, которые сами не прибегали к «специальным услугам» государства. В качестве примера приведем современный аналог совершения актов крепостным порядком: государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляющую собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, изменения и прекращения прав на недвижимое имущество. В силу доступности сведений о зарегистрированных правах на недвижимое имущество неограниченному кругу лиц можно говорить о публичном характере государственной регистрации прав. Названный характер проявляется двояко. С одной стороны, лицо, зарегистрировавшее свое право на недвижимое имущество в установленном законом порядке, освобождается от необходимости доказывать другим лицам наличие этого права. С другой стороны, подтверждение права владельца на недвижимое имущество, вытекающее из факта его государственной регистрации, предотвращает вероятные злоупотребления самого владельца имущества, и тем самым направлено на защиту интересов неограниченного круга лиц. Оказание услуги особого рода содействует, таким образом, защите интересов не только плательщика пошлины, но и неограниченного круга лиц.

В силу этого плательщик может вступать в отношения с государственным учреждением по поводу оказания ему «специальной услуги» как по собственной инициативе, так и в силу предписаний закона. Нормы, обязывающие лицо обратиться за защитой своего нарушенного права в суд, в законодательстве отсутствуют, то есть заинтересованное лицо само определяет, использовать этот способ защиты прав или нет. В данном случае только от выбора заинтересованного лица зависит возникновение обязанности уплатить пошлину.В то же время, устанавливая правило, согласно которому государственная регистрация прав есть единственное доказательство существования зарегистрированного права, государство, по сути, принуждает заинтересованное лицо к обращению в государственное учреждение и к уплате пошлины. Нормы, понуждающие заинтересованных лиц обращаться к государственным учреждениям за услугой особой рода и таким образом уплачивать пошлину, в современном законодательстве, как мы увидим в дальнейшем, преобладают.

Вывод о независимости возникновения обязанности по уплате пошлины от воли плательщика дал основания исследователям говорить о принудительном характере пошлин, который основывается на обязательности того акта, за совершение которого она взимается. В доказательство принудительности пошлин в литературе приводились и такие доводы, как регулирование пошлин односторонним воздействием власти, невозможность установления размера пошлины на основе рыночных оценок. В тоже время, по утверждению П.П. Гензеля, пошлина не может иметь принудительного характера. Это выступает гарантией того, что под наименованием пошлин не будут взиматься налоги.

Рассмотрение механизма принуждения лиц к уплате пошлины как способа защиты прав неограниченного круга лиц позволяет сделать вывод об отсутствии в таких случаях «специальной услуги», оказываемой плательщикам. «Государство, устанавливая пошлины, отнюдь не оказывает «услугу» тем или иным лицам, которые платят пошлину, а лишь охраняет установленную им систему прав». Принуждение является, таким образом, средством, используемым государством в целях охраны установленной правовой системы и не может являться основанием для предоставления плательщику пошлины «специальной услуги».

Формулирование положений об интересе (выгоде) плательщика пошлины, определение существа «специальной услуги», оказываемой государством, привело ученных к выводу о второстепенности финансовых целей при установлении пошлин. Основная цель установления пошлин - предоставление дополнительной защиты прав и законных интересов как плательщика пошлины, так и неограниченного круга лиц. Не нужно допускать возложение на плательщика обязанности прибегать к услугам государства, когда эта услуга установлена лишь для пополнения казны. Отсутствие встречного эквивалента взамен пошлины характеризует платеж как налог.

Второстепенность фискальных целей пошлины проявляется и в установлении ее предельных размеров, которые должны быть таковы, чтобы государственные учреждения, оказывающие «специальные услуги», существовали, даже не принося казне никакого дохода.

Определение пошлины как платы за пользование специальной услугой со стороны государства, в которой прослеживается сходство с частноправовым институтом - договором оказания услуг - позволило исследователям соразмерить пошлину с «ценностью» оказываемой государством услуги. Ценность услуги определялась либо как выгода, получаемая плательщиком от пользования данной услугой, либо как стоимость издержек государства, понесенных в связи с оказанием услуги.

И.И. Янжул, рассматривая отличия пошлин от налогов, отмечал, что пошлины уплачиваются не всеми гражданами одинаково, а соизмеряются со «степенью пользования государственными учреждениями». Недостаток пошлин состоит в их несообразности ни с доходом, ни с имущественным положением плательщика.

Представляется, что исправить названный недостаток, то есть соразмерить пошлину с выгодами (доходом), получаемыми плательщиком, в действительности невозможно, поскольку выгода имеет субъективный характер: ее наличие или отсутствие может не являться очевидным как для окружающих, так и для самого плательщика. Нельзя дать объективную материальную оценку услугам по охране государством прав и законных интересов плательщика пошлины.

Противоположной позиции придерживался Ф.С. Нитти, который, отмечая неравное пользование гражданами рядом общественных услуг, говорил, что размеры пошлины «должны совпадать с издержками производства данной услуги». В абсолютной форме это совпадение неосуществимо: в действительности государство «либо извлекает барыши, либо расходует больше, чем получает».

По мнению автора, ни один из ориентиров, предлагаемых учеными того времени, для сопоставления размеров пошлины (ценность услуги, оказываемой плательщику, «степень пользования государственными учреждениями», издержки государства, понесенные при оказании услуг) не может быть положен в основу определения размера пошлины. Такие критерии, как ценность услуги, оказываемой плательщику, и «степень пользования государственными учреждениями» являются субъективными критериями, а, следовательно, не могут подлежать оценке. Попытки оценить издержки государства, понесенные при оказании каждой конкретной «специальной услуги», не могут увенчаться успехом, поскольку невозможно вычленить из всей совокупности расходов государственного органа материальные ресурсы, трудовые ресурсы, временные ресурсы и проч., затраченные на оказание каждой конкретной «специальной услуги».

Общим правилом определения размеров пошлины постепенно становится принцип доступности государственных учреждений, то есть пошлины не могут являться препятствием для обращения в государственное учреждение. Люди неимущие должны быть вовсе освобождены от уплаты пошлин.

На практике законодатель всегда использовал различные методы установления размеров пошлин. Часть пошлин соразмерялась с материальной ценностью акта или действия, за которое она уплачивалась.

В современном российском законодательстве пошлина при подаче искового заявления имущественного характера зависит от цены иска; пошлина за нотариальное удостоверение некоторых видов договоров зависит от цены договора. В ряде случаев пошлина зависит от правового статуса плательщика, его принадлежности к определенной группе лиц, имущественного положения (например, от того, кто должен уплатить пошлину, физическое или юридическое лицо). От уплаты отдельных пошлин освобождаются государственные органы. Льготы по уплате пошлины предоставляются, например, инвалидам.

Отграничение «специальных услуг», оказываемых государством плательщику, от гражданско-правового договора оказания услуг ученые проводили по нескольким основаниям. Во-первых, заключение гражданско-правового договора преследует частнохозяйственную выгоду, в то время как «специальные услуги» носят публичный характер, то есть осуществляются в интересах всего общества. Во-вторых, размер пошлины всегда фиксирован и не зависит от рыночных условий. Цена договора, как правило, определяется соотношением спроса и предложения на конкретный вид услуги. Одновременно в функции цены договора входит уравновешивание спроса и предложения, пошлина же не может выполнять такую функцию.

Анализ финансово-правовых воззрений на правовую природу пошлин, позволил сделать вывод о том, что в российской теории финансового права сформировалась собственная концепция пошлин. Укажем основные ее положения.

В отличие от налогов, взимаемых в целях удовлетворения коллективных потребностей людей, пошлины взимаются за оказание плательщику государством «специальной услуги». Смысл «специальной услуги» состоит в предоставлении плательщику дополнительных мер защиты его прав и законных интересов. В то же время, оказание государством плательщику «специальной услуги» содействует защите интересов неограниченного круга лиц, то есть «специальная услуга» оказывается в итоге в интересах всего общества. Именно в публичных целях государство зачастую силой закона обязывает плательщика обратиться в государственное учреждение за «специальной услугой». На этом базируется принудительный характер пошлин. При установлении пошлин главенствующей должна быть не финансовая цель, а «юридическая польза». При определении размеров пошлин законодатель обязан руководствоваться принципом доступности государственных учреждений: пошлины не должны служить препятствием для обращения в государственное учреждение.

Изложенная концепция пошлин, «подстраиваясь» под изменения объективно существующей действительности, нашла отражение в современном российском налоговом праве.

Отправной точкой для исследования правовой природы современной государственной пошлины может служить ее легальное определение, ключевым моментом которого, является основание взимания пошлины, то есть совершение уполномоченными органами юридически значимых действий в отношении плательщиков пошлины.

Юридически значимые действия - это действия, с совершением которых закон связывает возникновение, изменение или прекращение субъективных прав и обязанностей. Данный критерий позволяет говорить о том, что ценность «услуги (оказываемой в связи с уплатой пошлины) состоит, прежде всего, в ее юридическом значении, а не в экономическом (производственном) значении».

Совершая в отношении плательщика государственной пошлины юридически значимые действия, государство предоставляет ему (плательщику) дополнительные гарантии личных и имущественных прав. Таким образом, цель, с которой государство устанавливает необходимость обращения к государственным органам за совершением юридически значимых действий, осталась неизменной - предоставление государством названных выше гарантий.

Произошло, однако, смещение вектора предоставления государством дополнительных гарантий личных и имущественных прав. Если раньше в качестве основного адресата называли плательщика пошлины и лишь указывали, что опосредованную выгоду от осуществления государством некоторых действий получают лица, которые сами не прибегали к услугам государства, то теперь зачастую основным получателем «специальных услуг» выступает неограниченный круг лиц. Связано это с обоснованием в юридической науке возможности ограничения прав и законных интересов человека в публичных целях, в интересах других лиц. Предел использования прав, свобод и законных интересов - свобода личности другого.

Данный принцип нашел свое отражение в ст. 55 Конституции РФ, допускающей на основании федерального закона ограничение прав и свобод человека и гражданина в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. При установлении ограничений прав должен быть соблюден ряд принципов: ограничение прав должно быть соразмерно конституционным целям их установления; ограничение не может противоречить демократическим принципам; ограничение прав и свобод возможно только законом.

Одним из способов конституционного ограничения прав и свобод является возложение на индивидов дополнительных обязанностей, неисполнение которых влечет негативные правовые последствия для нарушителей. К таковым обязанностям, установленным в публичных интересах, среди прочих, можно отнести обязанности, связанные с регистрацией юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. С получением лицензии на осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности; с приобретением гражданства РФ или выходом из гражданства РФ; с въездом в Российскую Федерацию или выездом из нее и др.

Разрешительные действия, осуществляемые государственными органами (в основном такие их виды, как регистрация и лицензирование), попадают в сферу действия государственной пошлины, и таким способом заинтересованное лицо принуждается к ее уплате.

Использование государством средств принуждения к обращению за совершением юридически значимых действий и, как следствие, к уплате государственной пошлины не означает полного отсутствия интереса у плательщика государственной пошлины в совершении указанных действий. В объективном плане ограничения прав и свобод устанавливаются в интересах всего общества, а значит в интересах отдельных лиц, в том числе плательщиков государственной пошлины. В субъективном отношении плательщики также приобретают некоторые выгоды в связи с совершением обозначенных действий. Так, при получении лицензии проверяется соответствие лицензиата требованиям законодательства, как-то: размер уставного капитала; наличие специально оборудованных помещений; наличие в штате лицензиата сотрудников с необходимым образованием и проч. В силу этого наличие лицензии подтверждает для неограниченного круга лиц способность лицензиата заниматься тем или иным видом предпринимательской деятельности. Кроме того, обладатель лицензии наделяется дополнительными правомочиями, которые не вправе осуществлять лица, не имеющие таковой. Все это приводит к ограничению конкуренции в данном сегменте рынка, а, следовательно, к притоку контрагентов к лицензиатам.

Таким образом, в основе государственной пошлины находятся осуществляемые государством юридически значимые действия, направленные на защиту прав и законных интересов как отдельных лиц, непосредственно обращающихся за совершением какого-либо действия, так и всего общества. Двойственная направленность юридически значимых действий, лежащих в основе взимания государственной пошлины, обуславливает некоторое своеобразие обязательного характера государственной пошлины. Обязанность уплаты государственной пошлины хоть и возникает преимущественно в силу обращения заинтересованного лица за совершением юридически значимых действий, побуждающие мотивы различны. В рассмотренных выше случаях силой, побуждающей плательщика обратиться в государственный орган за совершением оплачиваемых государственной пошлиной действий, является предписание закона. Одновременно обращение за совершением отдельных нотариальных действий зависит исключительно от воли плательщика.

Приведенные доводы свидетельствуют о неоправданности правовой позиции Конституционного суда РФ о свободе выбора плательщика, то есть о зависимости уплаты пошлины от его волеизъявления, поскольку обращение уполномоченному государственному органу (должностному лицу) есть право, но не обязанность лица.

Даже в том случае, когда обращение к государственному органу есть акт реализации права, а не исполнения обязанности, нельзя, по мнению диссертанта, вести речь о свободе волеизъявления плательщика. Отказ от обращения в государственные органы за совершением каких-либо действий означает, по сути, отказ от реализации лицом своих прав, гарантированных законом.

В пользу обязательности уплаты государственной пошлины говорит то, что у лица отсутствует право выбора уполномоченного органа, совершающего тот или иной вид юридически значимого действия. «Сбор уплачивается тому органу, который, используя публичную власть исключительного субъекта -- государства, оказывает юридически значимые услуги плательщику сбора, и при этом никто другой таких услуг оказать не может». Никакое иное лицо не может оформить права наследника на причитающуюся ему долю наследственной массы, кроме нотариуса; только федеральные органы пробирного надзора и его территориальные подразделения могут осуществлять клеймение ювелирных изделий.

Заинтересованное лицо пользуется «свободой выбора» только при обращении за совершением нотариальных действий (нотариальные действия могут совершать нотариусы, как государственных нотариальных контор, так и частные). Однако совершение нотариальных действий частными нотариусами обусловлено уплатой нотариального тарифа, размер которого соответствует размеру государственной пошлины, предусмотренной за аналогичные действия в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (абз. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ о нотариате).

Возможность выбора должностного лица, уполномоченного совершать нотариальные действия, не позволяет заинтересованному лицу освободиться от обязанности уплаты денежных средств за производство нотариальных действий.

Обязательность уплаты государственной пошлины неразрывно связана с ее принудительным характером, то есть с возможностью использования государством специальных средств воздействия на нарушителей норм о порядке уплаты государственной пошлины. По общему правилу государственная пошлина уплачивается до подачи заявления и иных документов на совершение юридически значимых действий. Обязанность по уплате государственной пошлины исполняется плательщиком добровольно, а единственным последствием неуплаты пошлины или неполной ее уплаты до обращения в государственный орган является отказ в совершении действия в отношении заинтересованного лица, не уплатившего (не полностью уплатившего) пошлину. Воздействие на нарушителя может оказываться путем принуждения к уплате государственной пошлины и применения мер ответственности за ее неуплату или неполную уплату. Последнее происходит в случаях, когда юридически значимые действия в отношении заинтересованного лица совершены, а государственная пошлина еще не уплачена (например, при предоставлении отсрочки, рассрочки уплаты). Указанные меры воздействия аналогичны мерам, применяемым к неплательщикам налогов. Механизм принуждения к уплате государственной пошлины состоит в направлении плательщику требования об уплате сбора, а в случае его неисполнения в принудительном взыскании сбора за счет денежных средств, находящихся на счетах плательщика-организации в банках или взыскании сбора за счет иного имущества плательщика. При неуплате или неполной уплате сумм государственной пошлины могут применяться меры налоговой ответственности: взыскание денежного штрафа в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Для уяснения правовой природы государственной пошлины необходимо проанализировать содержание общественных отношений, возникающих между плательщиком пошлины и государственным органом, уполномоченным совершать юридически значимые действия.

Вопрос о возможности противопоставления уплате пошлины обязанности государственного органа совершить действие, за которое уплачена пошлина, изучался И.И. Янжулом, который, характеризуя отличие пошлин от налогов, указывал: «взимая пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия».

Аналогичной позиции придерживался Э.Н. Берендтс: «Пошлина есть плата за услугу, оказанную государственным установлением» в силу возложенных на него законом обязанностей «исполнить известные действия» в интересе плательщика.

Среди представителей современной финансово-правовой науки распространена позиция, в соответствии с которой сборы в определенной мере носят возмездный характер: они являются или платой за услуги (например, государственная пошлина) или платой за разрешение на какую-либо деятельность и т.д., представляемые компетентными государственными органами или органами местного самоуправления.

По мнению автора, государственная пошлина - безвозмездный платеж. Государство бесплатно оказывает услуги, «однако условием их реализации является уплата в бюджет сбора, которая служит средством пополнения казны». Сборы и пошлины уплачиваются не за услугу, а «в связи с услугой, причем с той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции».

Процесс и структура могут выполнять несколько функций, поскольку могут быть одновременно частями различных систем, и по отношению к каждой из систем процесс или структура могут выполнять некоторые функции. Применяя данный подход к государственной пошлине, автор работы пришел к выводу, что государственная пошлина выполняет:

- во-первых, дисциплинирующую функцию, которая является основной функцией и выполняется в процессе достижения пошлиной определенной ранее цели;

- во-вторых, фискальную функцию, являющуюся второстепенной по отношению к дисциплинирующей. Государственная пошлина -- один из источников формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ, и в этом смысле так же, как налог, выполняет функцию финансового обеспечения-деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Взимание государственной пошлины связано: с одной стороны, с ограничением права собственности, поскольку плательщик обязывается и принуждается произвести платеж пошлины; с другой -- с ограничением прав и свобод посредством возложения дополнительных обязанностей на индивида, о которых речь шла выше.

Подводя итог исследованию правовой природы государственной пошлины, автор сформулировал сущностные правовые признаки государственной пошлины.

1. В основе взимания государственной пошлины находятся осуществляемые государством юридически значимые действия, направленные на защиту прав и законных интересов как отдельных лиц, непосредственно обращающихся за совершением какого-либо действия, так и неограниченного круга лиц, всего общества в целом.

Юридически значимые действия - это действия, совершение которых является юридическим фактом, то есть основанием возникновения, изменения или прекращения субъективных прав и обязанностей.

2. Правовая цель взимания государственной пошлины - повышение сознательности плательщиков пошлины и предотвращение злоупотреблений правом с их стороны.

Основной функцией государственной пошлины является дисциплинирующая функция, совпадающая по содержанию с целью взимания государственной пошлины. К второстепенной функции государственной пошлины относится фискальная функция, состоящая в финансовом обеспечении деятельности государства и муниципальных образований.

Исследовав правовую природу государственной пошлины и ее сущностные признаки, позволяющие отграничить государственную пошлину от иных видов обязательных платежей, как входящих в систему налогов и сборов, так и находящихся за ее пределами, автор работы далее определяет место государственной пошлины в системе обязательных платежей.

1.2 Место государственной пошлины в системе обязательных платежей в России

Среди ученых нет единого мнения по вопросу о правовой природе сборов, установленных Налоговым кодексом РФ, их системе и соотношении с государственной пошлиной.

Ранее в работе отмечалось, что в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют четкие критерии отграничения государственной пошлины от сборов. Сборы взимаются с организаций и физических лиц в качестве одного из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ). Государственная пошлина уплачивается за совершение юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3. Налогового кодекса РФ (ст. 333.16 Налогового кодекса РФ).

Кроме государственной пошлины, к сборам Налоговый кодекс РФ причисляет сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов (далее - сбор за пользование объектами животного мира). Сравнительный анализ государственной пошлины и сборов за пользование объектами животного мира позволит более точно определить, как соотносятся понятие «государственная пошлина» и понятие «сбор», а также уяснить правовую природу сбора и системообразующие факторы, которые могут быть положены в его основу.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ сбором за пользование объектами животного мира облагается изъятие на основании лицензии (разрешения) из среды обитания объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов. Объекты животного мира в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 апреля 1995 г. № 52-ФЗ «О животном мире» являются государственной собственностью: федеральной собственностью или собственностью субъектов РФ. Объекты животного мира предоставляются органами государственной власти, уполномоченными осуществлять права собственника от имени Российской Федерации и ее субъектов, юридическим лицам и гражданам в пользование на основании лицензии. Согласно ст. 33, 34 названного Закона одним из способов пользования объектами животного мира является их изъятие из среды обитания. Объекты животного мира являются частью природной среды, а сбор за пользование этими объектами относится к природоресурсным платежам и устанавливается в целях реализации принципа платности природопользования -- принципа экологического, а не налогового права.

Итак, основанием взимания сбора за пользование объектами животного мира является использование частными лицами государственной собственности, а не совершение юридически значимых действий в отношении плательщика, как при взимании государственной пошлины. Это различие вытекает из норм Налогового кодекса РФ, которые устанавливают государственную пошлину за предоставление долгосрочной лицензии на пользование объектами животного мира, отнесенными к объектам охоты, за предоставление лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов (подп. 74 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ). Таким образом, лицо, намеревающееся использовать объекты животного мира, должно уплатить сбор за пользование, а за получение лицензии - государственную пошлину. Различие в основаниях взимания государственной пошлины и сбора за пользование объектами животного мира предопределяет и другие отличия.

Сбор за пользование объектами животного мира, в отличие от государственной пошлины, является в некоторой степени возмездным. Во-первых, ставки сбора зависят от количества предоставляемых в пользование объектов животного мира. Во-вторых, рассматриваемый сбор уплачивается только при получении лицензии, а по нереализованным лицензиям, то есть в случае, если изъятие объектов из среды обитания не произошло, может быть произведен зачет или возврат сумм сбора. Среди целей сбора за пользование объектами животного мира первостепенной выступает компенсационная цель - покрытие потерь государства, вызванных использованием объектов животного мира.Таким образом, различия в сборе за пользование объектами животного мира и государственной пошлиной состоят:

- в основании взимания: пошлина взимается за совершение юридически значимых действий, а сборы - за пользование частными лицами объектами животного мира (государственной собственностью);

- в целях взимания: цель государственной пошлины -- предотвращение злоупотреблений со стороны ее плательщиков, а цель взимания сбора за пользование объектами животного мира -- компенсация потерь государства, вызванных использованием объектов животного мира;

- в характере государственной пошлины, которая определена автором работы как безвозмездный платеж, и в характере сбора за пользование объектами животного мира, являющегося возмездным платежом.

Проведенный автором сравнительный анализ основных свойств сбора за пользование объектами животного мира и государственной пошлины показал, что различия между ними не позволяют объединить данные платежи в одну группу. Отнесение их к сборам представляется лишь средством унификации правового регулирования и не порождает единой категории «сбор», обладающей собственной правовой природой.

Определив соотношение государственной пошлины и сбора за пользование объектами животного мира, автор пришел к вводу, что в настоящее время категория «сбор», установленная в ст. 8 Налогового кодекса РФ. Не содержит какого-либо системообразующего начала, а используется законодателем в технико-юридических целях, в целях упрощения формулирования налогово-правовых норм.

Представляют интерес предлагаемые Ю.А. Крохиной критерии разграничения налогов и сборов. По значению платежа как источника доходной части бюджета Ю.А. Крохина выделяет налоги как платежи, составляющие финансовую основу государства, и сборы, которые имеют не столь существенное значения для казны. Безусловно, значение налогов и сборов, в том числе государственной пошлины, для бюджета не сопоставимо, точно также как и различно влияние на бюджет отдельных налогов. В то же время данный критерий не может быть признан определяющим, поскольку не затрагивает правовую сущность сравниваемых платежей.

Отграничивая сборы от налогов по характеру обязанности, Ю.А. Крохина указывает на определенную добровольность уплаты сборов, которая отсутствует при уплате налогов. С данным критерием, сложно согласиться, так как уплата налога тоже предполагается добровольной. Законодательство о налогах и сборах применительно к каждому налогу предусматривает срок для исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности в срок является основанием для направления налоговым органом согласно ст. 69 Налогового кодекса РФ требования об уплате налога, которым налогоплательщик извещается о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности в установленный срок уплатить неуплаченную сумму налога. Только в случае неисполнения налоговой обязанности в срок, указанный в требовании об уплате налога, налоговые органы вправе применить принудительные меры.

Помимо налогового законодательства с 1993 года термин «пошлина» используется в российском таможенном законодательстве. В ст. 5 Закона РФ № 5003-1 от 12 декабря 1993 г. «О таможенном тарифе» единым термином «пошлина» обозначают различные пошлины, которыми облагаются товары при их перемещении через таможенную границу РФ: таможенная пошлина, сезонные пошлины, а также особые виды пошлин (специальные, антидемпинговые и компенсационные).

При этом таможенная пошлина - это обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных таможенным законодательством Российской Федерации, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации. К таможенным пошлинам относятся ввозная таможенная пошлина, включая сезонные пошлины, и вывозная таможенная пошлина.

Сложность соотношения таможенной и государственной пошлин обусловлена наличием теоретической проблемы определения правовой природы таможенной пошлины. В науке налогового и таможенного права существуют две противоположные точки зрения. Согласно первой из них, разработанной еще дореволюционной юридической и финансовой наукой, таможенная пошлина является налогом. Представители другой позиции полагают, что таможенная пошлина имеет, как следует из ее названия, пошлинную природу. Поскольку всестороннее исследование правовой природы таможенной пошлины выходит за рамки настоящего исследования, приведем лишь основные аргументы, используемые учеными.

К.Н. Лодыженский полагал, что мыт (таможенная пошлина) -- это не только сбор с товаров и торговли, а еще и сбор за покровительство, оказываемое купцам, своего рода гарантия соблюдения порядка в торговле.

Академик И.И. Янжул назвал таможенную пошлину «первым, самым старым косвенным налогом», который падает «на известный предмет потребления при передвижении его при провозе из-за границы». Налоговую природу таможенной пошлины в своих работах обосновывали А.Н. Козырин, С.А. Котляревский, В.М. Родионова, Т.Н. Трошкина и др.