Правовая сущность государственной пошлины, ее назначение и место в системе налогов и сборов в России

В учебнике «Финансовое право» под редакцией проф. Е.А. Ровинского таможенные доходы были отнесены наравне с государственной пошлиной к пошлинам и сборам, взимаемым за услуги, оказываемые государственными органами предприятиям, организациям и гражданам, а также за некоторые другие действия. «Основная часть таможенных доходов поступает в результате взимания таможенных пошлин».

Т.Н. Трошкина, рассматривая правовую природу таможенной пошлины, пишет: «Скорее всего, в прошлом таможенные пошлины, возможно, носили пошлинный характер и представляли собою плату за услуги, оказываемые своим и иностранным купцам».

По мнению Н.И. Химичевой, «таможенная пошлина, как и государственная пошлина, отличается от налога в собственном смысле (хотя и имеет с ним некоторые общие черты в силу своего обязательного характера, зачисления в бюджет)». В качестве отличительных черт таможенной пошлины Н.И. Химичева указывает на нерегулярность ее уплаты, обусловленную тем, что обязанность уплаты таможенной пошлины появляется в связи с возникновением у лица необходимости в получении права перемещения товаров через таможенную границу. И на индивидуально-возмездный характер таможенной пошлины, связанный с получением конкретным лицом, уплатившим пошлину, права на ввоз и вывоз товара, перемещением его через таможенную границу.

Такой подход не выдерживает критики. «Если руководствоваться приведенным проф. Н.И. Химичевой аргументом, то в принадлежности к налогам следует отказать и налогу на добавленную стоимость, и акцизам, поскольку при осуществлении внешнеторговой деятельности правовые режимы таможенной пошлины, налога на добавленную стоимость и акцизов практически совпадают, что позволило законодателю объединить их в одну комплексную категорию «таможенные платежи».

«Отличительный признак таможенной пошлины, - считает В.А. Лебедев, -- чисто формальный - передвижение товаров через известную границу. Таможенные пошлины, следовательно, не составляют особого по существу вида налога: это лишь своеобразная форма взимания налога с потребления».

Признание таможенной пошлины налогом позволяет разграничить ее с государственной пошлиной по тем же критериям, которые были применены автором при проведении сравнительного анализа государственной пошлины и налога. Специфику таможенной пошлины как налога и дополнительный критерий ее отграничения от государственной пошлины можно выявить, используя функциональный подход. Основными функциями таможенной пошлины являются фискальная и регулятивная функции. Последняя состоит в установлении рационального соотношения между ввозом и вывозом товаров, поддержании промышленности, защите экономической безопасности страны, стимулировании экономических интеграционных процессов. Постепенно регулятивная функция приобрела не менее важное значение, чем фискальная, и в новых экономических условиях обе функции практически сливаются в одну - экономическую.

В систему таможенных платежей включены также таможенные сборы (таможенные сборы за таможенное оформление, за таможенное сопровождение и за хранение). Данные сборы отличаются от таможенной пошлины и иных платежей налогового характера, в том числе от государственной пошлины, поскольку представляют собой плату за предоставление различного рода услуг.

К таможенным пошлинам близки особые виды пошлин (специальные, антидемпинговые и компенсационные пошлины), имеющие свою специфику, которая не позволяет поставить их в один ряд. Вопрос о природе особых видов пошлин не так часто обсуждается в науке, как вопрос о правовой природе таможенной пошлины, но и по нему мнения ученых расходятся.

С.Г. Пепеляев подразделяет пошлины на государственные и регистрационные. Последние взимаются при обращении лица с заявлением о выдаче патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель и т.д. По мнению автора, данная классификация в современных условиях неприемлема. Термин «регистрация» означает действие по описанию каких-либо объектов, прежде всего в целях их учета. Поэтому регистрационными пошлинами следует называть и государственные пошлины, взимаемые за государственную регистрацию юридического лица, индивидуального предпринимателя, договоров коммерческой концессии (субконцессии), средств массовой информации, лекарственных средств и др.

В целом патентные пошлины полностью соответствуют признакам государственной пошлины, выделенным в предыдущей главе, а значит должны быть включены в систему налогов и сборов в качестве разновидности государственной пошлины. При этом особенности уплаты годовых патентных пошлин могут быть сохранены как проявление собирательного характера государственной пошлины.

Подводя итог проведенного исследования о месте государственной пошлины в системе обязательных платежей в России, сформулируем ряд выводов:

Во-первых, такие характеристики государственной пошлины как основание ее взимания и функции являются уникальными признаками государственной пошлины как обязательного платежа, не выявленными более ни у одного из рассмотренных платежей, за исключением патентной пошлины.

Во-вторых, у государственной пошлины и налога достаточно много общего. Значительное сходство государственной пошлины с налогом обуславливает, по мнению автора, включение государственной пошлины в систему налогов и сборов и выбор во многом общих средств правового регулирования.

В-третьих, категория «сбор» не имеет под собой системообразующих начал, а используется законодателем в качестве средства унификации правового регулирования.

В-четвертых, идентичность правовой природы патентной пошлины и правовой природы государственной пошлины позволяет сформулировать предложение о включении патентной пошлины в систему налогов и сборов в качестве разновидности государственной пошлины, о распространении на нее норм налогового права.

2. Анализ содержания правового режима государственной пошлины и пути его совершенствования

2.1 Понятие и структура правового режима государственной пошлины

Для решения поставленных перед автором задач представляется необходимым дать общую характеристику категории «правовой режим» на основе сложившихся в теории права подходов. В современной юридической науке категория «правовой режим» употребляется при исследовании отдельных правовых явлений и процессов.

В.Б. Исаков определяет правовой режим как социальный режим некоторого объекта, закрепленный в правовых нормах и обеспеченный совокупностью юридических средств. Рассматривая структуру социального режима, он выделяет: объект-носитель режима, в качестве которого могут выступать субъект права, социальные институты, территории и т.д.; среду, в которой существует носитель режима и по отношению к которой устанавливается правовой режим; содержание режима, включающее условия, создаваемые средой носителю режима, и требования к носителю режима (мера его активности, уровень ответственности за осуществление своей функции).

С.С. Алексеев представляет правовой режим как «порядок регулирования, который выражен в комплексе правовых средств, характеризующих особое сочетание взаимодействующих между собой дозволений, запретов, а также позитивных обязываний, и создающих особую направленность регулирования».

Н.И. Матузов и А.В. Малько делают особый акцент на содержании правовых режимов, указывая, что правовой режим создает «конкретную степень благоприятности либо неблагоприятности для удовлетворения интересов субъектов права».

Более развернутое понятие рассматриваемой категории дает Э.Ф. Шамсумова, полагая, что правовой режим - это особый порядок законодательного урегулирования деятельности, действий или поведения физических и юридических лиц в различных сферах общественных отношений либо на определенных объектах, включающий в себя установление механизма обеспечения фактической реализации системы стимулов, нормативов, гарантий, запретов, обязываний, ограничений, а также их компетентное исполнение, применение мер принуждения и привлечения виновных лиц к ответственности.

Суммируя представленные позиции, автор полагает необходимым выделить следующие сущностные признаки:

1) правовые режимы получают свое материальное выражение в нормах права, то есть устанавливаются, регулируются и обеспечиваются правом;

2) правовые режимы призваны своеобразным образом урегулировать отдельные сферы общественных отношений;

3) правовые режимы представляют собой комбинацию правовых средств, с помощью которых обеспечивается достижение целей правового регулирования;

4) в каждом правовом режиме используются все способы правового регулирования (дозволения, запреты, позитивные обязывания), однако один из способов выступает в качестве доминанты, определяющей весь облик правового режима и создающий специфическую направленность, настрой в регулировании.

В теории права предлагают различные классификации правовых режимов в зависимости от:

предмета правового регулирования (конституционный, административный, финансовый режим и т.д.);

юридической природы режимов (материальные и процессуальные);

субъектов, в отношении которых устанавливается режим (режим беженцев, вынужденных переселенцев и т.д.);

функций права (режим особого регулирования и режим особой охраны);

формы выражения (законный режим, договорной);

уровня нормативных актов, которыми они установлены (общефедеральные режимы, региональные, муниципальные и локальные режимы);

сфер использования (внутригосударственные и межгосударственные режимы).

Для целей исследования налоговых правовых режимов, в частности понятия правового режима государственной пошлины, автор руководствовался классификацией правовых режимов на первичные (общие) и вторичные, предложенной С.С. Алексеевым.

Первичными правовыми режимами являются комплексы правовых средств, которые выражают общие и исходные соотношения способов правового регулирования на определенном участке социальной жизни. Вторичные режимы представляют собой модификации общих режимов, вносящих либо особые льготы и преимущества, состоящие в дополнительных правах, либо особые ограничения, которые заключаются в дополнительных запретах или позитивных обязываниях.

К первичным (общим) правовым режимам С.С. Алексеев относит отраслевые режимы (юридические режимы отраслей права), которые являются базой для других первичных режимов.

Правовой режим государственной пошлины по отношению к налоговому режиму может быть рассмотрен с разных позиций: как специальный институциональный налоговый режим и как вторичный налоговый режим.

Правовой режим государственной пошлины не поименован законодателем в качестве такого, однако может быть выделен в системе налогового права. Поскольку общественные отношения, возникающие в процессе взимания государственной пошлины, в значительной степени обособлены от других налоговых правоотношений.

Как специальный институциональный налоговый режим правовой режим государственной пошлины, по мнению автора:

представляет собой порядок регулирования государственной пошлины, обусловленный правовой природой данного явления;

направлен на достижение целей и функций, присущих государственной пошлине;

определяется целями и функциями государственной пошлины и состоит в использовании особого сочетания правовых средств.

Дополнительным основанием для выделения правового режима государственной пошлины в налоговом праве может служить использование законодателем технико-юридического приема исключения. Компонентами режима исключения, по определению С.С. Алексеева, являются, «во-первых, общее правило («все»), и, во-вторых, исключения из него, чаще всего перечень исключений которых в законодательстве нередко формулируется в качестве исчерпывающего».

Режим исключения, как и всякий правовой режим, создает определенный климат, настрой в правовом регулировании, вводится законодателем как изъятие из общего порядка. Такие изъятия из общего налогового правового регулирования сделаны в отношении: установления государственной пошлины (п. 2 ст. 17 Налогового кодекса РФ); изменения сроков уплаты государственной пошлины (п. 2 ст. 61 Налогового кодекса РФ); осуществления зачета и возврата государственной пошлины (п. 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 Налогового кодекса РФ).

В предыдущей главе исследования автором был сделан вывод о том, что государственная пошлина является частью системы налогов и сборов, а отношения, возникающие в процессе уплаты государственной пошлины, осуществления контроля за правильностью и своевременностью ее уплаты, являются налоговыми правоотношениями. Таким образом, правовое регулирование государственной пошлины осуществляется на основе тех же принципов и в большинстве своем теми же правовыми средствами, которыми регулируется вся система налогов и сборов в целом. В то же время, правовая природа государственной пошлины, ее цели и функции предопределяют своеобразие правового регулирования государственной пошлины и использование, наряду с общими для правового регулирования налогообложения правовыми средствами, их особых модификаций. Проведенный автором анализ позволяет сделать вывод о том, что правовой режим государственной пошлины является вторичным налоговым правовым режимом.

В структуре правового режима государственной пошлины автор выделяет следующие элементы:

Правовые источники режима государственной пошлины, представляющие собой систему нормативных правовых актов, посредством которых осуществляется правовое регулирование государственной пошлины и устанавливается ее правовой режим.

Носитель правового режима. В научной литературе принято выделять объект-носитель правового режима, в качестве которого могут выступать субъекты права, территории, социальные институты и др. Однако, автор придерживается позиции, согласно которой правовой режим, как особый порядок регулирования, получает свое выражение в определении прав субъекта по отношению к какому-либо объекту. По существу, носителем правового режима всегда будет выступать субъект права. «Характеристика правовых режимов нередко дается применительно к определенным объектам, но «режим объекта» -- лишь сокращенное словесное обозначение порядка регулирования, выраженного в характере и объеме прав по отношению к объекту (тем или иным объектам, видам государственного имущества, земле и т.д.)». Таким образом, носителем правового режима государственной пошлины выступает плательщик пошлины, поскольку именно его субъективные права и обязанности урегулированы посредством правового режима государственной пошлины.

3. Правовые средства, которые, находясь в особом сочетании, позволяют достичь целей правового регулирования. Через правовые средства выражается специфика правового регулирования отдельных сфер общественных отношений.

Переходя к рассмотрению системы нормативных правовых актов, посредством которых устанавливается правовой режим государственной пошлины, следует назвать основной принцип взимания налогов и сборов, закрепленный в ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Термин «законно установленные налоги и сборы» не раз становился предметом исследования со стороны Конституционного Суда РФ. Раскрывая содержание этого понятия, суд указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными». Федеральные налоги и сборы должны быть установлены «федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством». Законом, которым установлена государственная пошлина и сформирован ее правовой режим, является Налоговый кодекс РФ.

Установить налог или сбор - не значит только дать ему название, необходимо определить в законе существенные элементы налогового обязательства. Применительно к налогам перечень существенных элементов, которые в обязательном порядке должны быть определены в законе, закреплен п.1 ст. 17 Налогового кодекса РФ. Прямого перечисления существенных элементов сборов Налоговый кодекс РФ не содержит, а указывает, что при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ). «Вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора».

Государственная пошлина всегда устанавливалась актом, обладающим силой закона. Однако, полномочия по установлению некоторых элементы системы взимания государственной пошлины зачастую делегировались исполнительным органам. Указ Президиума Верховного Совета СССР от 29 июня 1979 г. «О государственной пошлине» предоставлял: Совету Министров СССР право определять ставки государственной пошлины и устанавливать дополнительные льготы по ее уплате; министерствам финансов союзных и автономных республик, краевых, областных и окружных финансовых отделов. А также финансовым отделам городов республиканского (союзных республик) подчинения право определять дополнительные льготы для отдельных плательщиков и их групп, а районным и городским финансовым отделам -- для отдельных плательщиков. Органы государственной власти автономной области, автономных округов, районов, городов (кроме городов районного подчинения), районов в городах также были наделены Законом РСФСР от 9 декабря 1991 г. № 2005-1 «О государственной пошлине» правом устанавливать для отдельных плательщиков дополнительные льготы по уплате государственной пошлине.

В настоящее время все элементы государственной пошлины определены нормами Налогового кодекса РФ. Исключение составляет ст. 333.31 Налогового кодекса РФ, делегирующая Правительству РФ право определять размеры государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ. Данная норма в совокупности с п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ заставляет рассмотреть вопрос: все ли элементы обложения сборами (государственной пошлиной) должны быть предусмотрены законом или право установления отдельных элементов, в частности ставок сбора, может быть делегировано Правительству РФ.

В первоначальной редакции Налогового кодекса РФ содержалось положение, согласно которому в случаях, указанных в Налоговом Кодексе РФ, ставки федеральных налогов могли устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 53). Данное положение утратило силу с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

Одновременно указанный закон ввел в ст. 4 Налогового кодекса РФ новую норму, в соответствии с которой Правительство РФ вправе, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и в пределах своей компетенции. Издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Однако, такие акты Правительства РФ не должны изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Это означает, что Налоговый кодекс РФ сужает возможности подзаконного правотворчества в сфере налогов и сборов, что, по мнению диссертанта, совершенно обосновано.

Ставка государственной пошлины - это элемент юридического состава государственной пошлины, который позволяет непосредственно определять сумму денежных средств, подлежащую уплате плательщиком в пользу государства (муниципального образования). Таким образом, ставка государственной пошлины определяет, по сути, степень ограничения прав индивидов, что возможно только на основании закона. При уплате государственной пошлины, как и при уплате налогов, происходит отчуждение принадлежащих плательщику на праве собственности денежных средств в пользу публичного субъекта. Следовательно, по мнению автора работы, правовая регламентация налогов и государственной пошлины должна быть схожа, а Налоговый кодекс РФ должен быть лишен норм, делегирующих исполнительным органам власти, в том числе Правительству РФ, право устанавливать ставки государственной пошлины и другие ее элементы.

Помимо рассмотренного случая делегирования Правительству РФ права определять ставки государственной пошлины, Налоговый кодекс РФ ст. 333.42 уполномочил Министерство финансов РФ установить порядок предоставления органами и должностными лицами, уполномоченными совершать юридически значимые действия, информации в налоговые органы о совершенных ими юридически значимых действиях. Автор полагает, что определение порядка предоставления в налоговые органы информации о совершенных юридически значимых действиях необходимо, дабы придать некоторую завершенность производству по контролю за правильностью исчисления и уплаты государственной пошлины. Однако, Министерство финансов РФ до настоящего времени не реализовало полномочие, предоставленное Налоговым кодексом РФ.

В системе источников правового режима государственной пошлины следует выделить международные договоры по вопросам налогообложения и обложения сборами, поскольку, согласно ст. 7 Налогового кодекса РФ, нормы международных договоров в области налогов и сборов имеют примат над нормами Налогового кодекса РФ.

24 декабря 1993 г. Россия заключила со странами СНГ международный договор - Соглашение о размере государственной пошлины и порядке ее взыскания при рассмотрении хозяйственных споров между субъектами хозяйствования разных государств. Соглашение подписано всеми государствами-участниками СНГ, за исключением Украины. В целях обеспечения равной возможности для судебной защиты законных прав и интересов хозяйствующих субъектов, находящихся на территории разных государств названное Соглашение определило единую ставку государственной пошлины при обращении с иском в арбитражные или хозяйственные суды другого государства в размере 10 % от суммы иска в валюте иска. Единым денежным эквивалентом выбран российский рубль. Курсы национальных валют к российскому рублю определяются национальными банками государств-участников СНГ.

1 июня 2001 года к названному Соглашению был подписан Протокол, которым введены дифференцированные ставки государственной пошлины в зависимости от цены иска. Протокол вступил в силу для государств-участников СНГ, за исключением Туркменистана и Узбекистана, которые не подписали Протокол, и Грузии и Азербайджана, которые не прошли внутригосударственные процедуры.

Таким образом, если в арбитражные суды РФ обратится с иском хозяйствующий субъект, расположенный на территории Украины, государственная пошлина должна быть уплачена в размере, установленном Налоговым кодексом РФ. Хозяйствующие субъекты Туркменистана, Узбекистана, Грузии и Азербайджана при обращении в российские арбитражные суды должны будут уплатить государственную пошлину в размере, предусмотренном Соглашением от 24 декабря 1993 г. - 10% от цены иска. Хозяйствующие субъекты остальных государств-участников СНГ при уплате государственной пошлины будут руководствоваться Протоколом от 1 июня 2001 года и уплачивать пошлину по дифференцированным ставкам.

Рассматриваемое международное соглашение представляет интерес как источник правового регулирования не только государственной пошлины, но и налогового права в целом, поскольку это соглашение -- единственный международный акт в системе источников налогового права, предметом которого является установление ставки обязательного платежа, входящего в систему налогов и сборов.

Итак, к нормативным правовым актам, посредством которых создается правовой режим государственной пошлины, относятся:

Международный договор (Соглашение о размере государственной пошлины и порядке ее взыскания при рассмотрении хозяйственных споров между субъектами хозяйствования разных государств от 24 декабря 1993 г. и Протокол к нему от 1 июня 2001 г.);

Налоговый кодекс РФ;

Постановление Правительства РФ от 3 февраля 2007 г. № 65 «О размерах государственной пошлины за совершение действий уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора».

Рассматривая плательщика государственной пошлины в качестве субъекта-носителя правового режима государственной пошлины, необходимо выделить две категории плательщиков: физические лица и организации. Легальные дефиниции данных категорий установлены ст. 11 Налогового кодекса РФ и имеют специально-терминологическое значение, то есть применяются исключительно в целях налогообложения. К физическим лицам причисляются граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. К организациям относятся юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

В нормах Налогового кодекса РФ имеется неопределенность относительно возможности участия публично-правовых образований и их органов в отношениях по уплате государственной пошлины в качестве ее плательщиков. В ряде статей Налогового кодекса РФ, устанавливающих льготы по уплате государственной пошлины, упоминается про льготы для государственных органов и органов местного самоуправления, из чего следует, что названные органы также являются плательщиками пошлины (подп. 19 п. 1 ст. 333.16; подп. 1 п. 1 ст. 333.17).

Однако не все государственные органы в российском законодательстве называются юридическими лицами. В большинстве нормативно-правовых актов, определяющих правовой статус федеральных органов власти, имеется норма о признании этих органов юридическими лицами. В ряде актов говорится, что государственный орган «обладает правами юридического лица», что не тождественно признанию государственных органов юридическими лицами. Применительно к некоторым государственным органам в законодательных актах вообще не содержится каких-либо указаний относительно их статуса как юридического лица. Рассматривая ст. 124 Гражданского кодекса РФ о применении норм гражданского законодательства к Российской Федерации, ее субъектам и муниципальным образованиям, Конституционный Суд РФ указал, что в гражданском законодательстве имеются правовые нормы о юридических лицах, которые не применимы к государству. Государственным и муниципальным образованиям (например, нормы, относящиеся к образованию юридического лица, его учредительным документам, реорганизации юридического лица и т.д.) в силу специфики последних, которая в основном проистекает из особой организации институтов публичной власти. По мнению диссертанта, утверждение суда справедливо и по отношению к государственным и муниципальным органам власти. Последние обладают особым публично-правовым статусом, который должен найти отражение в правовом регулировании участия названных органов в отношениях по уплате государственной пошлины. Для этого необходимо внести соответствующие дополнения в Налоговый кодекс РФ и определить налогово-правовой статус государственных органов, в том числе как плательщиков государственной пошлины.

Рассмотрение следующего элемента правового режима государственной пошлины -- правовых средств, составляющих режим государственной пошлины, следует предварить несколькими теоретическими замечаниями относительно понятия правовых средств. Юридические (правовые) средства «выполняют функцию универсального "строительного материала", из чего выстраивается система права, ибо правовые средства унифицируют все те явления, из которых состоит право». Применительно к праву в целом к числу правовых средств относятся: нормы и принципы права, правоприменительные акты, договоры, юридические факты, субъективные права, юридические обязанности, запреты, льготы, меры поощрения, меры наказания, акты реализации прав и обязанностей и проч.

Находясь в определенном сочетании, названные правовые средства создают особый порядок регулирования конкретных сфер общественных отношений, то есть правовой режим.

При установлении порядка регулирования на выбор правовых средств влияют, помимо целей правового регулирования, характер общественных отношений, которые подлежат урегулированию, природа отрасли права, возможные препятствия, негативно воздействующие на процесс получения социально значимых результатов.

Правовой режим государственной пошлины, являясь, как было определено ранее, вторичным по отношению к налоговому правовому режиму, включает в себя как общие для налогового режима правовые средства, так и специфические, характерные только для правового режима государственной пошлины. Среди общих для налогового правового режима и для режима государственной пошлины правовых средств можно выделить, например: принципы налогового права, права налогоплательщиков и плательщиков сборов, общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе государственной пошлины. К специфическим средствам правового режима государственной пошлины можно отнести: сроки уплаты пошлины, основания и порядок их изменения, порядок возврата (зачета) излишне уплаченной пошлины, осуществление контроля за правильностью уплаты и исчисления пошлины.

В теории права классифицируют правовые средства:

-- в зависимости от степени сложности - на первичные (элементарные) и комплексные (составные). К первым относятся простейшие и неделимые предписания, например, субъективные права и юридические обязанности, поощрения и наказания, льготы и запреты. Ко вторым -- комбинированные, состоящие из простейших правовых средств (договор, норма, институт, правовой режим);

по выполняемой роли - на регулятивные (дозволения) и охранительные (меры защиты);

в зависимости от предмета правового регулирования - на конституционные, административные, гражданские, уголовные и др.;

по характеру - на материально-правовые (рекомендации) и процессуальные (иск);

по значимости последствий - на обычные (штраф) и исключительные (смертная казнь);

по времени действия - на постоянные (гражданство) и временные (премия);

по виду правового регулирования - на нормативные (установленные в нормах права запреты) и индивидуальные (акт применения права, акт реализации прав и обязанностей);

по информационно-психологической направленности -- на стимулирующие (льготы) и ограничивающие (приостановления) и т.д.

Наиболее эффективной для продолжения исследования правового режима государственной пошлины представляется классификация правовых средств в зависимости от выполняемой ими роли в правовом регулировании. Среди правовых средств, составляющих содержание правового режима государственной пошлины, можно выделить регулятивные средства и охранительные.

Регулятивные средства направлены на установление правил поведения позитивного свойства, то есть правил, не связанных с правонарушением. Охранительные средства направлены на пресечение неправомерного поведения индивидов, защиту прав личности и других субъектов права.

К регулятивным средствам правового режима государственной пошлины автор относит субъективные права и юридические обязанности плательщиков пошлины, закрепленные за ними в целях исполнения обязанности по уплате пошлины. К охранительным средствам правового режима государственной пошлины диссертант относит порядок осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты пошлины, меры ответственности, применяемые к нарушителям установленного порядка исполнения обязанности по уплате пошлины, порядок привлечения к ответственности за нарушение установленного порядка исполнения обязанности по уплате пошлины.

Изучение регулятивных и охранительных средств правового режима государственной пошлины - задача последующих параграфов настоящего исследования.

2.2 Анализ регулятивных средств правового режима государственной пошлины и мероприятия их совершенствованию

Обязанность по уплате налогов и сборов устанавливается для каждого вида налога и сбора отдельно. В соответствии со ст. 44 Налогового кодекса РФ момент возникновения налоговой обязанности, сроки ее исполнения и особенности порядка исполнения, устанавливаются применительно к каждому конкретному налогу или сбору. Таким образом, специфика обязанности по уплате государственной пошлины состоит именно в определении законодателем момента возникновения обязанности по уплате государственной пошлины, сроков уплаты государственной пошлины, а также особенностей порядка ее уплаты.

Обязанность по уплате государственной пошлины может быть охарактеризована, по мнению автора, как сложное, комплексное правовое средство, поскольку плательщикам пошлины при исполнении юридической обязанности, то есть при уплате пошлины, предоставляется возможность влиять на сроки уплаты и на размер подлежащей уплате пошлины. Изменение сроков уплаты государственной пошлины происходит при реализации плательщиками права на отсрочку и рассрочку уплаты пошлины. Изменение размера государственной пошлины, подлежащей уплате, осуществляется посредством использования плательщиками льгот, предоставляемых Налоговым кодексом РФ. Следовательно, такое комплексное правовое средство, как обязанность по уплате государственной пошлины, сочетает в себе как позитивное обязывание, то есть возложение на плательщика обязанности уплатить пошлину, так и дозволение - предоставление плательщикам права на свои собственные активные действия при определении элементов юридической обязанности по уплате государственной пошлины.

Исследование обязанности по уплате государственной пошлины необходимо, по мнению автора, начать с изучения момента возникновения обязанности по уплате государственной пошлины. При этом под моментом времени следует понимать «мгновение, отражающее начало (окончание) взаимодействия субъектов права, состояний, событий в правовом пространстве. Момент времени может быть определен с помощью указания юридического факта, с наступлением которого начинается отсчет сроков, связанных с юридическими последствиями, или в виде календарного срока, даты».

Анализируя содержание ст. 333.17 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод, что моментом возникновения обязанности по уплате государственной пошлины является юридический факт, в качестве которого, по общему правилу, выступает обращение плательщика государственной пошлины за совершением юридически значимых действий, предусмотренных Налоговом кодексом РФ. Исключение из общего правила связано с процессуальным положением лица в гражданском или арбитражном процессе: обязанность по уплате государственной пошлины возникает у ответчика, если решение суда принято не в его пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины. В данном случае моментом возникновения юридической обязанности по уплате государственной пошлины является такой юридический факт как вынесение судом решения по делу.

Рассматривая правовую природу государственной пошлины, автор сделал вывод о том, что основанием взимания пошлины является совершение юридически значимого действия в отношении плательщика.

К юридически значимым действиям автор отнес такие действия, с совершением которых закон связывает возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей у заинтересованного лица. Однако не все действия, совершение которых оплачивается в соответствии с Налоговым кодексом РФ государственной пошлиной, являются по своей правовой характеристике юридически значимыми.

Во-первых, ст. 333.16 Налогового кодекса РФ к юридически значимым действиям приравнивает выдачу дубликатов документов и их копий.

Во-вторых, не все действия, перечисленные в Налоговом кодексе РФ, могут быть отнесены к юридически значимым. Так, не являются юридически значимыми действия, совершаемые уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 26 марта 1998 г. №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» опробование и клеймение государственным пробирным клеймом ювелирных и иных бытовых изделий из драгоценных металлов является государственной монополией. В силу этого уполномоченное государственное учреждение при осуществлении федерального пробирного надзора оказывает заинтересованному лицу публично-правовую услугу, а не совершает в отношении него юридически значимых действий. Отнесение таких действий к юридически значимым является юридической фикцией и осуществляется, по мнению автора, в целях унификации правового регулирования взимания различных по своей правовой природе платежей.

В то же время, государственная пошлина не взимается за юридически значимые действия, совершаемые, во-первых, консульскими учреждениями, а во-вторых, частными нотариусами. За совершение указанных действий консульскими учреждениями взимается не государственная пошлина, а иной платеж -- консульский сбор (п. 1,2 ст. 333.16 Налогового кодекса РФ и п. 9 Указа Президента РФ от 5 ноября 1998 г. № 1330 «Об утверждении положения о консульском учреждении Российской Федераци). Нотариусы, занимающиеся частной практикой, вместо государственной пошлины взимают нотариальный тариф в размере. Соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 333.24 Налогового кодекса РФ и абз. 2 ст. 22 Основ законодательства РФ «О нотариате»).

Учитывая собирательный характер понятия «юридически значимые действия», придаваемый ему нормами Налогового кодекса РФ, автор полагает более подходящим использовать для обозначения всей совокупности действий, - оплачиваемых государственной пошлиной, термин «объект взимания государственной пошлины». Тем более, что Закон РФ от 9 декабря 1991 г. №2005-1 «О государственной пошлине» содержал ст. 3 «Объекты взимания государственной пошлины», в которой перечислялись виды юридически значимых и иных действий, совершение которых оплачивалось государственной пошлиной.

Объекты взимания государственной пошлины настолько разнообразны, что любая их классификация будет условна. Еще И.И. Янжул применительно к основаниям взимания гербового сбора отмечал, что они «никаким образом не могут уложиться в те рамки, какие могла бы поставить для них строго научная классификация». В самом общем виде объекты взимания государственной пошлины можно сгруппировать в действия:

связанные с рассмотрением дел в судебных органах: в судах общей юрисдикции, мировыми судьями, в арбитражных судах, в Конституционном Суде РФ, конституционных (уставных) судах субъектов РФ;

нотариальные действия;

-совершаемые органами записи актов гражданского состояния и иными уполномоченными органами;

связанные с приобретением гражданства Российской Федерации или выходом из гражданства Российской Федерации, а также с въездом на территорию РФ или выездом из нее;

совершаемые уполномоченными государственными учреждениями при осуществлении федерального пробирного надзора;

-разрешительные, осуществляемые государственными органами.

Последние действия включают в себя различные виды государственной регистрации и предоставление лицензий.

Разнообразие действий, являющихся объектами взимания государственной пошлины, подтверждает вывод автора о собирательном характере государственной пошлины.

Далее, определив момент возникновения обязанности по уплате государственной пошлины, необходимо установить срок, в который эта обязанность должна быть исполнена.

Специфика установления срока исполнения обязанности по уплате государственной пошлины в сравнении со сроком исполнения обязанности по уплате налогов состоит в том, что государственная пошлина должна быть уплачена до подачи документов в орган или должностному лицу, уполномоченному совершать юридически значимые действия, или до совершения юридически значимого действия.

Таким образом, плательщик обязан уплатить государственную пошлину до обращения за совершением юридически значимого действия, то есть, с формальной стороны, еще до возникновения обязанности по уплате государственной пошлины. Закрепление законодателем подобного соотношения срока исполнения обязанности по уплате государственной пошлины и момента возникновения обязанности по ее уплате отражает целевую и функциональную направленность государственной пошлины.

Статья 333.18 Налогового кодекса РФ устанавливает несколько исключений из общего правила. Так, государственная пошлина уплачивается в течение 10 дней со дня вступления в законную силу решения суда:

лицами, выступающими ответчиками в судах, если решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины (подп.2 п.1 ст. 333.18);

при затруднительности определения цены иска в момент его предъявления в суд общей юрисдикции, мировому судье размер государственной пошлины предварительно устанавливается судьей с последующей доплатой недостающей суммы государственной пошлины на основании цены иска, определенной судом при разрешении дела (подп. 9 п. 1 ст. 333.20);

при доплате государственной пошлины в случае увеличения истцом размера исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20; подп. 3 п. 1 ст. 333.22);

при доплате государственной пошлины, в случае, если суд выйдет за пределы исковых требований (подп. 10 п. 1 ст. 333.20; подп. 3 п. 1 ст. 333.22).

При обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов государственная пошлина уплачивается не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение (подп. 5.1 п. 1 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, при предъявлении ювелирных, других бытовых изделий на опробование и клеймение, при предъявлении различных предметов и материалов на экспертизу. При проведении экспертизы на территориях музеев и экспертизы драгоценных камней по запросу правоохранительных органов государственная пошлина уплачивается до выдачи соответственно изделий или результатов экспертизы (п. 1 ст. 333.32 Налогового кодекса РФ).

Согласно общему порядку исполнения налоговой обязанности, уставленному ст. 45 Налогового кодекса РФ, который в полной мере распространяется на уплату государственной пошлины, обязанность по уплате государственной пошлины должна быть исполнена плательщиком добровольно и самостоятельно. Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность установления законодательством о налогах и сборах исключений из принципа самостоятельного исполнения налоговой обязанности. Применительно к обязанности по уплате государственной пошлины Налоговый кодекс РФ никаких исключений из принципа самостоятельного исполнения налоговой обязанности не делает.

В соответствии с п. 2 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ государственная пошлина уплачивается плательщиком, то есть на отношения по уплате государственной пошлины распространяется принцип самостоятельного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов. Соблюдение этого принципа обеспечивается, как следует из определения Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. № 41-О, одновременным выполнением следующих условий: платежные документы на уплату государственной пошлины должны исходить непосредственно от плательщика. Быть подписаны им самим и уплата государственной пошлины должна быть произведена за счет собственных средств плательщика, то есть за счет средств, находящихся в свободном распоряжении плательщика.

Высший Арбитражный Суд РФ, разъясняя в апреле 2005 года вопросы применения главы 25.3 Налогового кодекса РФ, указал, что уплата государственной пошлины иным лицом за плательщика законодательством не предусмотрена. Аналогичной позиции придерживалось Министерство финансов РФ, которое, рассмотрев вопрос об уплате государственной пошлины третьими лицами с указанием в назначении платежа плательщика пошлины, за которого осуществляется платеж, пришло к вводу о недопустимости такого способа платежа государственной пошлины.

Названный порядок уплаты государственной пошлины оказался крайне неудобным как российским организациям, которые при обращении в судебные органы и за совершением некоторых видов государственной регистрации предпочитали уплату государственной пошлины поручать своим представителям. Так и иностранным организациям, которые к тому же с 1 января 2007 года лишились возможности исполнять обязанность по уплате налогов и сборов в иностранной валюте.

Видимо, указанные обстоятельства заставили Высший Арбитражный Суд РФ вернуться к вопросу о возможности уплаты государственной пошлины посредством представителя и рассмотреть его совершенно в ином ключе. Право представителя уплатить государственную пошлину от имени представляемого было обоснованно нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которым лица вправе вести свои дела через представителей. При этом представитель может совершать от имени представляемого им лица все процессуальные действия (ст. 59, 62 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Таким образом, уплата государственной пошлины также может быть осуществлена представителем. Единственное требование, которое необходимо соблюсти при уплате пошлины - в назначении платежа указать, что плательщик действует от имени представляемого.

Удобство такого порядка уплаты государственной пошлины как для плательщика, так и для арбитражного суда, которому нет теперь необходимости оставлять без движения заявления и жалобы, оплаченные не самим подателем, а его представителем, не вызывает сомнений. Однако, к правоотношениям по уплате государственной пошлины недопустимо применение норм арбитражного процессуального законодательства.

Хотя осуществление процессуальных прав зачастую поставлено в зависимость от уплаты государственной пошлины, ее уплата не может быть признана процессуальной обязанностью. Государственная пошлина отнесена ст. 13 Налогового кодекса РФ к федеральным налогам и сборам. Отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах (ст. 2 Налогового кодекса РФ). Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов устанавливаются Налоговым кодексом РФ (подп. 2 п. 2 ст. 1). Таким образом, все вопросы, связанные с уплатой государственной пошлины, должны быть урегулированы на основании норм налогового права. Этот вывод подтверждается и нормами Арбитражного процессуального кодекса РФ, согласно которым основания и порядок уплаты государственной пошлины, порядок предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты, основания и порядок возврата или зачета пошлины. А также льготы по ее уплате устанавливаются законодательством РФ о налогах и сборах (ст. 102, 104, 105 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

По мнению автора, предоставление возможности плательщикам государственной пошлины поручать ее уплату своим представителям соответствует реально складывающимся общественным отношениям и никоим образом не отразиться на выполнении государственной пошлиной отведенных ее целей и функций. Таким образом, необходимо внести изменения в ст. 333. 18 Налогового кодекса РФ и установить право плательщиков поручать уплату государственной пошлины представителям. Внесение подобных изменений будет координировать с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ, которым предусмотрена возможность установления подобных исключений применительно к отдельным налогам и сборам.

Физические лица преимущественно используют наличную форму уплаты налогов и сборов, в том числе государственной пошлины, хотя вправе применять и безналичную форму. Доказательством уплаты государственной пошлины наличными денежными средствами являются квитанция, выданная плательщику банком либо должностным лицом или кассой органа, в который произведена оплата.

Организации для уплаты налогов и сборов могут использовать только безналичную форму расчетов. Они не вправе вносить в банки наличные денежные средства для перечисления их на счета соответствующих бюджетов, минуя свои банковские счета. Факт уплаты государственной пошлины в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении (п. 3 ст. 333.18 Налогового кодекса РФ).

Высший Арбитражный Суд РФ в выработанных рекомендациях по применению гл. 25.3 Налогового кодекса РФ конкретизировал понятие «отметка банка об исполнении платежного поручения». Доказательством уплаты государственной пошлины в безналичной форме является платежное поручение, на котором проставлены:

в поле «Списано со счета плательщика» -- дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате -- дата последнего платежа);

в поле «Отметки банка» - штамп банка и подпись ответственного исполнителя (п. 3.8 ч. 1 Положения Центрального банка РФ от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в Российской Федерации»).

Платежное поручение на уплату государственной пошлины с отметкой банка «О принятии к исполнению» не свидетельствует о списании пошлины со счета плательщика, следовательно, не может являться доказательством уплаты государственной пошлины.

По мнению автора, рекомендации Высшего Арбитражного Суда РФ по вопросам уплаты государственной пошлины применимы практически ко всем другим случаям уплаты государственной пошлины, а не только при обращении в арбитражные суды. Исключение составляют бюджетные учреждения, которым в соответствии с бюджетным законодательством открыт лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейства (в финансовом органе субъекта РФ или в финансовом органе муниципального образования). Факт уплаты государственной пошлины такие учреждения подтверждают платежным поручением с отметкой соответствующего территориального органа Федерального казначейства, финансового органа субъекта РФ или финансового органа муниципального образования (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 24 ноября 2009 г. № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов»).

Уполномоченный орган (должностное лицо) вправе совершить юридически значимое действие только при наличии доказательств, подтверждающих уплату государственной пошлины в соответствующий бюджет.

Порядок уплаты государственной пошлины, установленный главой 25.3 Налогового кодекса РФ, в полной мере распространяется на иностранных граждан, лиц без гражданства и на иностранные организации. Иностранные граждане и лица без гражданства руководствуются правилами, установленными для физических лиц, иностранные организации - правилами, установленными для организаций.

Размер государственной пошлины напрямую зависит от вида юридически значимых действий, совершаемых уполномоченным органом (должностным) лицом. Разнообразие видов юридически значимых действий обуславливает различные методы взимания государственной пошлины -- метод равного взимания пошлины, пропорционального и регрессивного.