Правовое толкования понятия необоснованной налоговой выгоды в случаях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

АДЫГЕЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Юридический факультет

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

ПРАВОВОЕ ТОЛКОВАНИЕ ПОНЯТИЯ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ В СЛУЧАЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Выполнила студентка

3 курса отделения заочного обучения С.В. Квач

Белореченск, 2014

Содержание

Введение

1. Понятие «налоговая выгода». Критерии определения необоснованности получения налоговой выгоды

1.1 Возникновение при разрешении налоговых споров категорий «недобросовестность налогоплательщиков» и «необоснованная налоговая выгода»

1.2 Регламентация порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

1.3 Применение понятия «недобросовестность» к налоговым правоотношениям. Закрепление в Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 понятия «налоговая выгода»

2. Недобросовестность налогоплательщика, должная осмотрительность как дополнительные инструментарии при разрешении вопроса получения налоговой выгоды

2.1 Критерии определения недобросовестности налогоплательщика, используемые в судебной практике

2.2 Критерии осмотрительности. Должная осмотрительность налогоплательщиков

2.3 Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-«однодневок»

3. Последствия применения в налоговых правоотношениях оценочного понятия «налоговая выгода»

3.1 Распространение на налоговые правоотношения оценочных понятий

3.2 Значение судебной практики в налоговом праве при разрешении вопросов обоснованности либо необоснованности получения налоговой выгоды

Заключение

Список использованной литературы

налоговый выгода налогоплательщик недобросовестность

Введение

В российской арбитражной практике уже более 10 лет существуют категории злоупотребления налогоплательщика, налоговой выгоды применение коих сопровождаются проблемами толкования их значения и содержания.

Налоговое законодательство не содержит такого понятия, как налоговая выгода, однако этот термин прочно занимает свое место почти в каждом втором судебном акте, выносимом арбитражными судами по налоговым спорам.

При этом судебная практика в России до настоящего времени складывается путем оценки поведения налогоплательщика именно на основании данного понятия с использованием дополнительного инструментария иных провозглашенных абстрактных и неоднозначных категорий (например, словосочетания «действительный экономический смысл хозяйственной операции», «деловая цель»). Фактически, поведение налогоплательщика оценивается не столько с позиций соответствия нормам закона, сколько данным гибкими в трактовании определениями, не установленным в законе и не имеющим заведомо установленного содержания.

В результате категория необоснованная налоговая выгода, возникшая в арбитражной практике, существует параллельно с нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Целью данной работы является анализ подходов к пониманию и правовому толкованию необоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды. В рамках проведенного исследования поставлены следующие задачи:

1. Уточнить понятие «необоснованная налоговая выгода»;

2. Сформулировать основные критерии определений «необоснованная налоговая выгода», «недобросовестности налогоплательщика», «добросовестность налогоплательщика»;

3. Осветить порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость;

4. Исследовать принцип «должной осмотрительности» применительно к налоговому праву;

5. Охарактеризовать получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды с использование фирм-«однодневок»;

6. Исследовать границы разделения понятий «обоснованности получения налоговой выгоды» и «необоснованности получения налоговой выгоды»;

7. Выявить признаки, подтверждающие основные критерии получения необоснованной налоговой выгоды;

8. Охарактеризовать критерии осмотрительности налогоплательщика;

9. Исследовать складывающуюся арбитражную практику по вопросу толкования понятия «необоснованная налоговая выгода»;

10. Обобщить и подвести итоги проделанного исследования.

Предметом исследования выступают понятия «необоснованная налоговая выгода», «добросовестность налогоплательщика», «недобросовестность налогоплательщика», как юридические категории. Объектом исследования является судебная практика, устанавливающая и использующая понятие «налоговой выгоды» в широком смысле и, в частности, при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость.

Научная новизна исследования заключается в разработке новых подходов к пониманию как самой категории «необоснованная налоговая выгода», так и дополнительных категорий, используемых арбитражными судами для оценки действий налогоплательщиков, таких как «должная осмотрительность», «добросовестность налогоплательщика», «недобросовестность налогоплательщика». Научная новизна дипломной работы обоснована тем, что она является самостоятельным комплексным исследованием складывающейся арбитражной практики, активно использующей понятие необоснованная налоговая выгода. В работе на основе проведенного теоретического анализа и систематизации формулируется ряд предложений, направленных на необходимость законодательного закрепления понятия «налоговая выгода».

Методологическая база исследования заключается в применении в процессе разработки проблематики исследования общих методов научного познания, используемых как на эмпирическом, так и на теоретическом уровнях, среди которых необходимо выделить анализ и синтез, расчленения и объединения элементов исследования. Также применялись методы нормативного анализа.

Теоретическая база дипломной работы основывается на трудах таких авторов как О.А.Борзунова, А.В. Брызгалин, Н.П. Карагодина, Э.Н.Нагорная, О.С. Соломатина, И.А. Сорокина и других.

Нормативно-правовая база исследования опирается на действующее российское законодательство, в частности на Конституцию Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации. Приведены практические примеры из обзоров судебной практики.

Структура дипломной работы определена кругом исследуемых проблем, обусловлена ее предметом, целью и задачами. Дипломная работа состоит из введения, трех глав, объединяющих 8 параграфов, заключения и списка использованных нормативных актов и литературы.

1. Понятие «налоговая выгода». Критерии определения необоснованности получения налоговой выгоды

1.1 Возникновение при разрешении налоговых споров категорий «недобросовестность налогоплательщиков» и «необоснованная налоговая выгода»

Налоговое законодательство не содержит такого понятия, как налоговая выгода, однако этот термин прочно занимает свое место почти в каждом втором судебном акте, выносимом арбитражными судами по налоговым спорам.

Впервые возможность ограничения прав налогоплательщика, связанных с уплатой налогов, признал Конституционный Суд Российской Федерации в 2001 году в деле, связанном с проведением платежей через проблемные банки.

Так, только с принятием Конституционным Судом РФ Определения от 25 июля 2001 года № 138-О Разъяснение Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ принято 25 июля 2001 года № 138-О появилась и стала широко применяться арбитражными судами при разрешении налоговых споров категория злоупотребления налогоплательщика. Сначала она именовалось «недобросовестность налогоплательщика», впоследствии - «получение необоснованной налоговой выгоды». Однако восприятие данной категории по своему содержанию во многом оказывалось схожим.

Еще в 2001 году встал вопрос о выделении в злоупотреблении налогоплательщика двух составляющих его аспектов: умышленного злоупотребления и злоупотребления по неосторожности. В дальнейшем такое подразделение нашло свое отражение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 53) Постановление Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» принято 12 октября 2006 года № 53 .

Умышленное злоупотребление стало восприниматься судами как совершение налогоплательщиками любых действий, основной целью которых являлось уменьшение налоговой нагрузки («опустошение бюджета»). Под злоупотреблением по неосторожности подразумевалось непринятие налогоплательщиком всех от него зависящих мер осмотрительности во взаимоотношениях с контрагентами, повлекшее негативные последствия для налоговых доходов бюджета.

Парадоксально, но ключевой особенностью развития категории злоупотребления налогоплательщика в России стало отсутствие ее четкого, ясного и понятного для каждого налогоплательщика содержания. Как в Определении Конституционного Суда Российской Федерации Разъяснение Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Определение Конституционного Суда РФ принято 25 июля 2001 года № 138-О, так и в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 давались слишком абстрактные нормативные разъяснения через слово «в частности» ориентируя налогоплательщиков на какие-либо конкретные ситуации.

В итоге восприятие того или иного поведения налогоплательщика в качестве злоупотребления в любой ситуации во многом зависело от правового воззрения каждого конкретного судьи, но уже рассматривающего спор с налоговым органом.

Доктрины добросовестного налогоплательщика и обоснованной налоговой выгоды приобрели нормативный характер. При этом судебная практика в России вплоть до сегодняшнего дня складывается путем оценки поведения налогоплательщика именно на основании данных понятий с использованием дополнительного инструментария иных провозглашенных абстрактных и неоднозначных категорий.

Говоря о налоговой выгоде, мы не должны забывать, что зачастую не в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации - желании налогоплательщика, исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности, минимизировать свою налоговую нагрузку, используя предоставленные налоговым законодательством возможности. Именно с оптимизацией, к которой плательщик, безусловно, стремится, используя только законные способы уменьшения налогового бремени, он сталкивается ежедневно.

Так, заявляя налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость (далее- НДС) и исчисляя НДС к возмещению из бюджета, налогоплательщик, безусловно, не рассчитывает на уменьшение размера своего налогового обязательства, а имеет целью исключительно незаконное получение денежных средств из бюджета. И в этой ситуации вести речь о том, что само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием, абсолютно безосновательно.

Вместе с тем, устанавливая определенную обязанность по доказыванию права на расходы, вычеты, тем не менее Налоговый кодекс Российской Федерации (далее- НК РФ) не дает на сегодняшний день главного ответа: из каких правовых критериев необходимо исходить, разрешая вопрос о праве налогоплательщика при получении им налоговой выгоды.

Для целей наглядности и полноты раскрытия обозначенных в работе вопросов рассмотрим вопросы использование судами понятия «необоснованной налоговой выгоды» на примере разрешении налоговых споров, возникающих при исчислении и уплате (возмещении) НДС.

1.2 Регламентация порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость был введен в качестве федерального налога в действующую систему налогообложения в 1992 году Законом РФ от 06 декабря 1991 года № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» как «форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения» Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

К 2001 году, когда указанный Закон утратил силу, в него было внесено более 27 изменений. Основные положения первоначального Закона сохранены в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость». К настоящему моменту нормы главы 21 НК РФ имеют уже более сотни поправок первоначального содержания.

Динамичность трансформации закона не удивительна, поскольку для бюджетной системы НДС - один из основных источников доходов федерального бюджета. Налогооблагаемый объект и образование налогооблагаемой базы имеет универсальный характер для предпринимательской (иной экономической) деятельности: реализация товаров (работ, услуг), в том числе для собственных нужд, на территории РФ и по внешнеторговым сделкам с исчислением налоговой базы от стоимости реализации объектов, по ценам реализации.

Порядок исчисления и взимания налога подробно регламентированы законом. Сроки уплаты (в основном ежемесячно), выделение НДС в счетах отдельной строкой, наличие счетов-фактур как основы его исчисления и доказательства образования налогооблагаемой базы, арифметически четкая конструкция определения размера налога, подлежащего уплате в бюджет как разницы между суммами полученного и уплаченного за налоговый период налога на добавленную стоимость, казалось бы, исключали сложность в его применении.

Если бы не свойственное правовой конструкции НДС положение о том, что при образовании отрицательной разницы в формуле: полученный НДС - уплаченный НДС (вычеты) = НДС, подлежащий уплате в бюджет, она подлежит возмещению из бюджета.

При реальном осуществлении предпринимательской деятельности это положение фактически могло возникать как некая аномалия деятельности, свидетельствующая о влиянии неблагоприятных внешних факторов на результаты деятельности или внутренние хозяйственные просчеты. Но в случае, если реализуются товары (работы, услуги) с налоговой ставкой 0%, то очевидно возникает возмещаемая разница по вычетам уплаченного налога.

Возможность легально получить возмещение налога из государственной казны для «креативного» ума породила задачу максимального извлечения из бюджеты денег за пределами реальных оборотов реализации с виртуального оборота. Для этого требовалось изобразить необходимую совокупность надлежаще заполненных бумаг, как бы опосредующих приобретение товара и движение сопровождающих денежных потоков. Чем больше «цепочка» продавцов, тем больше и добавленная стоимость, подлежащая возмещению.

По общему правилу налог на добавленную стоимость в своем движении не требовал доказанности собственных производственных (производительных) затрат - его начисляют на некую «добавленную стоимость» к стоимости продаваемого товара, уплачивают продавцу, а при последующей реализации затраты на его уплату возмещаются за счет НДС полученного от покупателя собственного товара. Эти особенности исчисления и уплаты НДС породили многочисленные схемы изъятия денег из казны.

Безусловно, такое «безосновательное обогащение» блокируется государственными (налоговыми, таможенными, правоохранительными и иными) органами.

Однако, судебная практика дает множество примеров изобретательности обеих сторон налогового процесса в достижении этих противоположных целей.

Обывателю может показаться, что манипуляции в этом процессе невозможны: достаточно исследовать документы, опосредующие движение товара, чтобы определить составляющие арифметического действия.

Но возникает вопрос относительно того, как следует действовать, если при исследовании документов бухгалтерской и налоговой отчетности возникают подозрения, что они сопровождают искусственно созданную ситуацию, направленную на получение незаконного возмещения НДС.

Необходимо отметить, о существовании некой взаимосвязи между принятием Президиумом ВАС РФ Постановления №53 и внесенными изменениями в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, вступившими в силу с 1 января 2006 года.

С 1 января 2006 г. в целях применения налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), часть вторая, статья 153.

Одновременно с указанной нормой с 1 января 2006 г. вступил в действие порядок, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Российской Федерации для осуществления операций, подлежащих налогообложению этим налогом, принимаются к вычету без фактической оплаты указанных сумм налога.

То есть, до 1 января 2006 года для целей получения права на применение налоговых вычетов налогоплательщику надлежало представить платежное поручение, подтверждающее факт уплаты НДС в бюджет его контрагентом.

С 1 января 2006 года для получения права на применение налоговых вычетов факт уплаты в бюджет НДС контрагентом фактически перестал иметь значение, за исключением уплаты НДС налоговым агентом, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и т.д.

Фактически, сложившаяся ситуация, открыла широкое поле для действий «недобросовестных» налогоплательщиков.

1.3 Понятие «недобросовестность налогоплательщика». Введение Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 понятия «налоговая выгода»

Безусловно, что налоговая проверка выездная или же камеральная охватывает исследование совокупности юридически значимых документов: регистрационные данные юридических лиц (налогоплательщика и контрагента), наличие взаимозависимости применительно к положениям части первой Налогового кодекса РФ, порядок осуществления расчетов и оформления товаросопроводительных документов, в том числе счетов-фактур и т.п.

Наличие в действиях налогоплательщика и в документах, сопровождающих эти действия, отклонений от установленного порядка оборота объектов, порождающих налоговые обязательства, признается обстоятельствами, свидетельствующими о недобросовестности, исключающей право на применение налоговых вычетов при расчете налога.

Вероятно, для выражения некоего единообразия в основаниях отказа применения закона при подобных обстоятельствах получил свое развитие в налоговой и судебной практике термин «недобросовестность налогоплательщика», сначала оправдывающий такой отказ в применении вычетов, а затем превратившийся в самостоятельное основание отказа не только в возмещении НДС, но и по иным налогам.

Как появилось понятие «недобросовестность» применительно к налоговым правоотношениям и как оно превратилось в недопустимый отказ от применения не только закона, но и судебной защиты?

В девяностых годах прошлого столетия сложилась ситуация, когда налогоплательщики платежные поручения на уплату налога направляли на свои счета в неплатежеспособных банках при том, что в других банках на их счетах имелись денежные средства и им было известно о неплатежеспособности банка, в который направлены документы по платежам в бюджет, заведомо зная, что налоговая обязанность по своевременной и полной уплате налога не будет выполнена при внешних признаках правомерного поведения. Конституционный Суд РФ определил такое поведение как недобросовестное в отношении исполнения налоговых обязательств, признавая оправданными повторные списания не поступивших в бюджет налоговых отчислений налоговыми органами.

В этой конструкции выводы Конституционного Суда РФ о пределах действия презумпции добросовестности были и в 1998, и в 2001 гг. достаточно осторожны. В судебных актах делался лишь вывод о том, что «...конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторными списаниями налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика», а «...принудительные взыскания в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушают конституционные гарантии права частной собственности» Определение Конституционного Суда РФ принято 25 июля 2001 года № 138-О.

Выводы Конституционного Суда РФ о презумпции добросовестности развивались в арбитражной судебной практике интенсивно; широко употребляемой в судебных актах стала позиция о недопустимости ограничений прав налогоплательщика, если не доказана его недобросовестность как противовес неосновательной «эксплуатации» применения понятия недобросовестности как основания отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в возмещении НДС.

В то же время, позиция об ограничении законных прав налогоплательщика, если установлена его недобросовестность, получила не только дополнительное подтверждение в актах Конституционного Суда РФ, но и использование в практике налоговых и судебных органов при недопустимо расширительном толковании как признаков, свидетельствующих о недобросовестности, так и объема ограничения прав налогоплательщиков, в том числе и на судебную защиту.

Так, из инструмента борьбы с неосновательным возмещением НДС концепция недобросовестности, ограничивающая права налогоплательщика, была распространена и на иные налоговые правоотношения.

При этом разный подход в оценке обстоятельств порождал противоречивость и нестабильность судебной практики.

Конституционный Суд РФ вынужден был сделать упрек судам в недопустимости «универсализации» выводов, содержащихся в Определениях Конституционного Суда РФ от 05.07.2001 № 130-О и от 18.01.2005 № 36-О, указав, что они не могут служить основанием для лишения установленных законодателем гарантий и о недопустимости расширительного применения концепции недобросовестности в налоговых правоотношениях Определение Конституционного Суда РФ принято 18 января 2005 года № 36-О, определение Конституционного Суда РФ принято 05 июля 2001 года № 130-О.

В каком-то смысле положительным результатом манипулирования понятием недобросовестности налогоплательщика явились прецеденты судебной практики установления критериев, подтверждающих отсутствие оснований, порождающих такие налоговые последствия, как право на возмещение НДС. Положительным в том смысле, что появилась методика судебных расследований по конкретным делам определения отсутствия действительного осуществления налогоплательщиком операций, порождающих необходимые элементы налога. Положительным и в том смысле, что судебная практика пошла по пути применения закона, максимально дистанцируясь от использования неправовых, неопределенных по своей юридической сущности понятий недобросовестности.

Законодатель четко определил в общих положениях НК РФ объем законодательства о налогах и сборах, сферу его регулирования, приоритет Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов перед иным нормативным регулированием.

Создаваемая за счет применения понятий, лежащих за пределами прямых указаний закона, противоречивая судебная практика разрушала основные начала законодательства о налогах и сборах своей неопределенностью. Никакие положительные исключения не могли изменить того факта, что, когда при разрешении спора суд руководствовался не нормами права, а любыми иными указаниями, привнесенными в практику понятиями и выводами, в том числе и «имеющиеся признаки недобросовестности налогоплательщика», - он разрушал основы правосудия. Суд не может и не должен «администрировать», в том числе и при разрешении споров в публичных правоотношениях.

Можно понять, почему с некоторым облегчением и даже энтузиазмом были приняты положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Положения Постановления Пленума ВАС РФ №53 понимались как исключение или как минимум ограничение использования понятия недобросовестности в налоговых спорах и вносили некую упорядоченность в состав и объем признаков, которые могут свидетельствовать об отсутствии законных оснований формирования размера налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ:

- предложил определение налоговой выгоды как уменьшения налоговой обязанности;

- подтвердил соотношение презумпции добросовестности налогоплательщиков с его действиями и представляемыми документами как экономически оправданное и достоверное и обязанность налоговых органов доказывать обратное;

- указал некоторые критерии понятия необоснованной налоговой выгоды как полученной из-за учета операций не в соответствии с их экономическим смыслом или не обусловленных разумными причинами, полученной вне связи с реальной предпринимательской деятельностью;

- предложил перечень обстоятельств, которые могут служить свидетельством необоснованности налоговой выгоды, но сами по себе не могут быть основанием необоснованности налоговой выгоды;

- обязал суд определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Как указанные, так и иные положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53 в определенном смысле обобщили положительные стороны практики арбитражных судов по делам, связанным с использованием понятия недобросовестности налогоплательщика, систематизируя совокупность обстоятельств, с которыми практика связывала недоказанность формирования налоговых последствий, и ставя определенные препятствия субъективным оценкам обстоятельств конкретных правоотношений в качестве признаков недобросовестности как основания выводов судебных актов.

В качестве новеллы Пленум ввел понятие «налоговая выгода», ранее не используемое в правоприменительной практике, несколько сузив пределы судейского усмотрения при разрешении подобных дел.

Наиболее ценно в Постановлении Пленума ВАС РФ№ 53 указание на то, что само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием, а при рассмотрении налоговых споров необходимо исходить из презумпции добросовестности как налогоплательщиков, так и иных участников налоговых правоотношений.

Вот эти основополагающие принципы, к сожалению, не всегда соблюдаются не только налоговыми органами, но и судами при разрешении данной категории дел.

Стали типичными ситуации, когда, рассматривая вопрос о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган не оспаривает реальность хозяйственной операции и факт несения расходов по оплате приобретенного товара, работ, услуг.

Представляется возможным предположить, что в таких случаях только исключительные обстоятельства могут позволить суду усомниться в правомерности действий налогоплательщика. Вероятно, не все согласятся с этим утверждением, однако Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 именно таким образом предлагает оценивать налоговую выгоду, допуская принятие позиции налогового органа, лишь когда усматривается невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, работ, услуг; когда налицо наличие особых форм расчета, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, либо если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Фактически в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 идет речь о том, что выводы налогового органа бесспорны лишь в случаях, если операции как таковой и не было либо это сделка, явно не имеющая никакого экономического смысла, кроме получения необоснованной налоговой выгоды.

На этом фоне образование нового понятия «налоговая выгода» за пределами терминов и определений налогового законодательства может быть оправдано тем, что оно образует «стержень» (основу), на который достаточно последовательно «нанизываются» материально- и процессуально-правовые основания, обеспечивающие единообразие судебной практики при рассмотрении ситуаций, пограничных с законопослушным поведением налогоплательщика.

Доступная в известных информационных источниках судебная практика показывает, что при всей инертности судебной системы использование понятия недобросовестности как мерила правомерного поведения сходит на нет. Хотя порой за термином «неосновательно полученная выгода» скрываются субъективные оценочные приемы, ранее используемые в контексте выводов недобросовестного поведения, или неожиданное использование судом положений пункта 2 статьи 10 ГК РФ, вероятно, как продолжение идеи «недобросовестного - защищать не будем». Однако, эти примеры не определяют очевидную тенденцию нового подхода к оценке формирования налога как конкретного платежа через критерии определения обоснованности налоговой выгоды Назаров В.Н. О противоречиях в правовой позиции Конституционного Суда РФ в спорах о налоговых льготах.-М. Налоги. 2008..

В самом названии Постановления Пленума ВАС РФ № 53 скрыта многозначительная сущность: «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», то есть налоговая выгода - оценочная категория для судебного производства.

Для судьи, равно как и участников процесса, неопределенность нормы права всегда - неопределенность исхода спора.

Любая альтернативная норма, с одной стороны, является благом, поскольку позволяет учитывать и реализовать нюансы конкретного спора, конкретные правоотношения и их субъективные особенности. Опасность же неопределенности нормы состоит в возможности субъективного манипулирования заложенными в ней альтернативами. Так называемые оценочные дела всегда создают для участников спора дополнительную неуверенность в исходе спора.

Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 сформулировано новое понятие и предложено именно судьям находить и оценивать налоговую выгоду, ее обоснованность или необоснованность.

Такая обязанность требует не только безупречного знания налогового и гражданского законодательства, но и понимания существа и особенностей экономической и предпринимательской деятельности в разных производственных сферах, с учетом влияния множества факторов. Оценка и разумный предел исследования такого влияния требует от участников состязательного судебного процесса серьезной работы с доказательственной базой.

Поскольку нестандартные ситуации прежде всего попадают в поле зрения налоговых органов как сомнительные для налоговых последствий и при не закрытом перечне обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде, предложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, на судей падает не только ответственность за законность и объективность своих выводов в конкретном решении, но и за развитие предложенного метода.

Злоупотребление им, как это произошло при применении понятия недобросовестности, может превратить правосудие в администрирование не лучшего толка.

Например, в судебных актах зачастую используются понятия публичного или государственного интереса с противопоставлением его как преимущественного частному интересу. При этом в конкретном деле порой невозможно точно определить ни законность или незаконность этого частного интереса, ни существо защищаемого интереса, представляемого налоговым органом за пределами прямого указания закона: публичный ли он, государственный или сугубо должностной. Знаем ли мы точно вообще, что скрывается за этими терминами? Можем ли разграничивать их в конкретном деле? Позволительно ли их использование при исследовании ограниченного круга обстоятельств и доказательств? Не прикрывают ли ссылки на выполнение высокой цели недостаточность исследования обстоятельств дела и положений закона?

Судебная практика, основанная на безусловном применении норм права, формирует конкретное представление о пределах дозволенного законом поведения.

Уверенность в том, что законопослушность поведения обеспечивает реальную судебную защиту, возникает только при последовательной судебной практике.

Судебная практика, основанная на выводах и оценках, не определенных законодателем как правила законного поведения, такой обеспеченности не гарантирует.

Влияние практики, поощряющей законопослушное поведение, может и должно быть позитивным.

Может оно быть и разрушительным, если субъективность судебных оценок и непоследовательность практики применения понятия налоговой выгоды подменят однозначность выводов, основанных на положениях закона.

Разумеется, метод оценок налоговой выгоды можно легко использовать как сугубо репрессивный.

У суда есть только один реальный путь рассмотрения споров: каждый свой вывод, особенно о дефектности поведения в налоговых правоотношениях, подтверждать исследованием соответствия совокупности конкретных обстоятельств и доказательств требованиям закона.

Будь то формула исчисления НДС, налога на прибыль (доход - расход - налогооблагаемая база), иные способы определения налогового обязательства по иным налогам, основные составляющие налога должны быть определены в каждом эпизоде, по каждой хозяйственной операции.

Представляется настоятельной потребность судебной практики определиться с налоговыми последствиями недействительных и ничтожных сделок.

Постановление Пленума ВАС РФ № 53 включает пункт 8 о возможности изменения квалификации сделок, предусмотренной пунктом 1 статьи 45 НК РФ. Этот пункт Постановления содержит напоминание, что по основаниям статей 166, 168, 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее- ГК РФ) сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом.

Напоминание о такого рода юридической очевидности, при отсутствии дополнительных разъяснений, настораживает по нескольким обстоятельствам.

Постановление не упоминает о возможностях статьи 169 Гражданского кодекса.

Переквалификация сделок стала использоваться особенно широко в совокупности с понятием недобросовестности в решениях налоговых органов как основание изменения (увеличения) размера налогового обязательства, как правило, за счет уменьшения вычетов при расчете НДС или расходов при расчете прибыли и т.п. Размер первоначальной налогооблагаемой базы, заявленной налогоплательщиком, не меняется. При этом игнорируются как требования подпункта 3 части второй статьи 45 НК РФ о взыскании доначисленных таким образом налогов в судебном порядке, так и обстоятельства, предусмотренные законом для исчисления налогооблагаемой базы.

Если сделка признается ничтожной, то ее последствия должны учитываться не только при определении вычета (расхода), но и в иных элементах, образующих размер налога.

При этом, вероятно, следует учитывать, что объект налогообложения, налоговую базу формируют не сделки как договорные отношения, а конкретные хозяйственные операции.

Налоговые последствия недействительных сделок законодателем не предусмотрены. Применение гражданско-правовых последствий (реституция) разрушит все элементы, образующие расчетную базу налога.

Последствия специальной нормы - статьи 169 ГК РФ - не прижились в российской налоговой и судебной практике. Не менее хлопотно, а поэтому не популярно обращаться в суд за налоговыми последствиями переквалификации сделок (подпункт 3 части второй статьи 45 НК РФ).

Странно читать судебные акты, в которых признается доказанным и неоспариваемым факт экспорта, а отказ в возмещении НДС мотивируется тем, что поставщики экспортера дефектны как юридические лица или что они не изготавливали экспортируемую продукцию вообще или в таком количестве, которое экспортировано, в частности. То есть через границу законно «уплывает» неизвестно сколько, неизвестно каких и зачем оплачиваемых иностранными покупателями товаров с попустительства таможенных органов. Поскольку в деле исследование касается только обстоятельств, связанных с вычетом, напрашивается вывод, что государство, в лице уполномоченных органов, в том числе налоговых, таможенных и судебных, эти обстоятельства мало озадачивают. Получается, что триумф закона воплощается в отказе возмещения НДС (сохранение казны для всеобщего блага), например, потому что поставщик пять лет назад был зарегистрирован по утраченному паспорту, а значит его никогда не было, ему ничего и не уплачивали. И если в конкретном деле такое несоответствие не всегда очевидно, то как применяемый способ судебного разрешения налогового конфликта свидетельствует в лучшем случае о неполноте судебного исследования, в худшем - об отказе от такого исследования.

Сомнительна логика выводов такого типа: признать ничтожными сделки по поставке товара, отказать в возмещении НДС и доначислить соответствующий налог, то есть облагаемая база не может быть уменьшена, если товар, который не покупался, как бы отгружен, но соответствующий вычет может быть уменьшен.

Как уже указывалось, налоговые последствия недействительных сделок законодателем не предусмотрены; применение гражданско-правовых последствий (реституция) разрушит все элементы, образующие расчетную базу налога, последствия специальной нормы - статьи 169 ГК РФ - не прижились в российской налоговой и судебной практике, как и обращение в суд за налоговыми последствиями переквалификации сделок.

Более или менее очевидные налоговые приемы, ограничивающие, а то и лишающие налогоплательщика законных прав, «перекраивающие» принципы и основы образования, исчисления и взимания налогов, как правило, основаны на использовании категорий, лежащих за пределами норм прямого федерального налогового регулирования. Применение таких приемов в судебной практике для ограничения прав налогоплательщиков опасно. И как минимум они не должны приводить к судебному экстремизму в виде отказа в защите права налогоплательщика против всесилия государственного аппарата со ссылкой на часть вторую статьи 10 ГК РФ.

Возможности, заложенные в предложениях Постановления Пленума ВАС РФ № 53 как в способе раскрытия ненадлежащего применения налогового законодательства налогоплательщиками, могут стать или этапом развития нового подхода к комплексному рассмотрению налоговых споров с учетом особенностей российского предпринимательства и экономики, или новым способом разрешения споров за пределами прямого законодательного регулирования и препятствием в надлежащем применении его в судебной практике. Так, осмотрительное использование в начале понятия недобросовестного поведения налогоплательщика из способа оценки достоверности оснований возмещения НДС превратилось в универсальный инструмент, ограничивающий применение налоговых правил по иным налогам и при любых обстоятельствах.

2. Недобросовестность налогоплательщика и должная осмотрительность как дополнительные инструментарии при разрешения вопроса получения налоговой выгоды

2.1 Критерии определения недобросовестности налогоплательщика, используемые в судебной практике

Так, что же понимается под «недобросовестностью налогоплательщика», которая используется судами как дополнительный инструментарий при разрешении вопросов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды или неполучения таковой?

Анализ судебной практики показывает, что понятие недобросовестности трактуется по- разному.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.08.2006 № А12-4281/2006 недобросовестность суд рассмотрел, как согласованные действия налогоплательщика и его контрагентов, направленные на возмещение НДС.

При этом в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.09.2007 № А-62-3152/2005 под недобросовестностью понималась совокупность факторов, которые свидетельствуют об отсутствии цели в деятельности налогоплательщика. При этом использовались такие критерии, как экономическая разумность и целесообразность деятельности.

Федеральный арбитражный суд Московской области в своем Постановлении от 11.12.2006 № КА -А40/11945-06 (Определением ВАС РФ от 05.03.2007 № 2359/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) в создании «схемы», направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими, усмотрел недобросовестность налогоплательщика.

Знаковым стало Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 № 8300/06, в котором суд усмотрел недобросовестность в согласованности действий налогоплательщика и его поставщиков по «формальному приобретению» товара и созданию схемы незаконного возмещения налога из бюджета.

Наглядно прослеживается единая позиция судов относительно того, что налоговая выгода признается необоснованной только по совокупности обстоятельств. Как отмечено в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ №53, сами по себе взаимозависимость участников сделок, и разовый характер операции, и неритмичный характер хозяйственных операций, и нарушение налогового законодательства в прошлом, и создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, и кредиторская задолженность, и отсутствие расходов у контрагентов не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу положений части 3 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений. В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и покупателя указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Выявленные признаки должны явно подтверждать основной критерий получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) - направленность действий участников сделки исключительно на возмещение НДС.

Как правило, решения в пользу налоговых органов суды принимают в случаях, когда выявлен один или несколько признаков недобросовестности и налицо ненадлежащее оформленные первичных документов или отсутствие разумной деловой цели, что в совокупности свидетельствует о направленности действий участников сделки исключительно на возмещение НДС.

Разберем подробнее отдельные признаки, наличие которых может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика.

Так, судебная практика исходит из того, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности).

Вместе с тем есть судебные решения, согласно которым о недобросовестности свидетельствует использование посредников с целью увеличения сумм НДС, подлежащих возмещению.

Налоговые органы установили, что в цепочку задействованных в хозяйственных взаимоотношениях по поставке ванадиевого шлака организаций, начиная от производителя и заканчивая налогоплательщиком, вошли ряд организаций-посредников, в том числе иностранных. Федеральный Арбитражный суд Центрального округа, проанализировав фактическое движение ванадиевого шлака, сделал в своем Постановлении от 15.09.2008 № А68-АП-622/13-05 обоснованный вывод о невозможности реального осуществления хозяйственных операций организациями - перепродавцами товара с учетом времени, места нахождения соответствующих контрагентов, включая производителя, и того, что товар отгружался напрямую от поставщика, минуя цепочку посредников).

Оплата ванадиевого шлака между посредниками не осуществлялась, а производилась оплата агентских вознаграждений, и соответственно, НДС с оборотов по реализации ванадиевого шлака в бюджет не уплачивался.

Суд, оценив фактические обстоятельства с учетом Постановления Пленума ВАС РФ № 53, свидетельствующие о том, что налогоплательщик, имея реальную возможность приобретать товар непосредственно у производителя, тем не менее приобретал его по более высокой цене через ряд посредников, суд пришел к правомерному выводу о недобросовестности общества, заключающейся в использовании схемы, созданной для искусственного удорожания ванадиевого шлака с целью дальнейшего неправомерного изъятия из бюджета НДС.

При разрешении вопроса недобросовестности налогоплательщиков не малое значение имеют и формы расчетов налогоплательщика с контрагентами по заключенным договорам.

В практике встречаются судебные решения, в которых указано, что сам по себе факт осуществления расчетов по сделке в течение одного дня не является доказательством недобросовестности плательщика, как не свидетельствует о нереальности сделки и не является признаком получения необоснованной налоговой выгоды (недобросовестности) и транзитный характер расчетов.

Вместе с тем есть и диаметрально противоположные решения судов.

Так, Федеральный Арбитражный суд Поволжского округа в своем Постановлении от 07.11.2008 № А57-9752/06 (Определением ВАС РФ от 21.01.2009 № 179/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), опираясь на разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, поддержал позицию налогового органа и установил, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность по формально заключенным сделкам.

Из материалов дела следует, что общество осуществляло расчеты с поставщиками по приобретению материала для изготовления детских товаров и покупателями этих товаров в один день. Расчетный счет общества был открыт незадолго до совершенных операций, и на нем отражены только хозяйственные операции по приобретению материалов и реализации детского товара по спорным сделкам.

При проведении проверки отнесения на налоговые вычеты сумм НДС по спорным сделкам налоговым органом установлено нарушение статей 171, 172 НК РФ, выразившееся в необоснованном отнесении к вычетам сумм НДС. На основании этого налоговый орган пришел к выводу, что общество использовало схемы уклонения от налогообложения для получения возмещения НДС из бюджета при реализации детских товаров.

Выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды подтверждаются следующими фактическими обстоятельствами дела, установленными в суде: товар по накладным отгружен обществу ранее фактического его приобретения поставщиком, товар изготовлен третьим лицом ранее, чем на него обществом был приобретен материал.

Аналогичные выводы содержатся и в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2008 № Ф09-6322/08-С3.

При рассмотрении вопроса форм расчетов имеет важное значение и наличие факта транзитного характера движения денежных средств.

Так, в Постановлении от 01.07.2009 № А19-631/09 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что транзитный характер движения денежных средств по счетам поставщиков и их контрагентов свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Рассмотрим теперь такой критерий, как «отсутствие у контрагентов расходов на ведение хозяйственной деятельности».

В своем Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.06.2009 № А33-15018/08-Ф02-2647/09 (Определением ВАС РФ от 16.01.2009 № ВАС-17445/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд поддержал позицию налогового органа о невозможности выполнения поставщиком договорных обязательств по поставке лесоматериалов обществу и отказал обществу в возмещении НДС.

Основанием для отказа обществу в оспариваемой сумме послужило получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при применении вычетов сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиком за поставку лесоматериалов.

При этом налоговый орган исходил из того, что указанный поставщик не мог осуществлять хозяйственные операции по поставке лесоматериалов в связи с отсутствием собственных трудовых и материальных ресурсов, отсутствием расходов на ведение хозяйственной деятельности для достижения результатов соответствующей экономической деятельности. Доказательством послужили представленные документы - последняя бухгалтерская и налоговая отчетность, сданная организацией-поставщиком, из баланса которой следовало, что внеоборотные и оборотные активы, арендованные основные средства у организации отсутствуют; из декларации по авансовым платежам по обязательному пенсионному страхованию за тот же период - два человека.

Помимо того, налоговым органом установлено, что движение денежных средств по расчетным счетам поставщика носит транзитный характер, поступившие денежные средства не расходуются на ведение хозяйственной деятельности, в том числе на выплату вознаграждения работникам, оплату арендованных транспортных средств, складских помещений для хранения товаров, экспедиционных услуг.

Суд указал, что отсутствие у контрагентов расходов на ведение хозяйственной деятельности свидетельствует о направленности сделок между ними и обществом не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли от нее, а исключительно на возмещение НДС из бюджета без фактического совершения участниками соответствующих хозяйственных операций.

Критерий «взаимозависимость лиц»- участников сделки не последнее значение имеет при разрешении вопроса признания налогоплательщика недобросовестным.

Конечно же, сама по себе взаимозависимость юридических лиц не может являться основанием для отказа в применении вычетов по НДС. В силу пункта 10 Постановления Пленума ВАС РФ №53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Между тем, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2008 № А05/6659/2007 суд признал отказ в вычете правомерным, в частности, на том основании, что руководители налогоплательщика и его контрагента являются близкими родственниками, а юридические лица в силу данного обстоятельства - взаимозависимыми.

В обоснование отказа в применении налоговых вычетов налоговый орган указывает на нарушения, допущенные при составлении первичных документов, а именно товарных накладных, приемо-сдаточных актов, и на отсутствие доказательств, подтверждающих доставку лома обществу (транспортных накладных, путевых листов).

...