Правовое толкования понятия необоснованной налоговой выгоды в случаях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

В то же время в литературе отмечается, что переход бремени доказывания с одного субъекта на другой не носит необратимый характер. Нельзя не согласиться с мнением судьи Федерального арбитражного суда Московского округа Э.Н. Нагорной, выраженным в работе, посвященной оценке судами доказательств при рассмотрении налоговых споров. «Суд не может игнорировать ссылку налогового органа при рассмотрении вопроса о недобросовестности налогоплательщика на то, что инспекцией приняты меры по розыску исчезнувшего контрагента налогоплательщика и направлен запрос в органы МВД. На налогоплательщика в связи с этим переходит бремя доказывания добросовестного поведения и отсутствия сговора между налогоплательщиком и его продавцом на незаконное получение налога из бюджета» Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. -М. Юстицинформ, 2009.Налоги.С.53.

На практике именно так и происходит - налогоплательщик в суде вынужден доказывать свою добросовестность.

В Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 разъяснено, какими критериями должны руководствоваться суды, оценивая при рассмотрении споров обоснованность выгоды, полученной налогоплательщиком. Судебная практика рассмотрения налоговых споров складывалась, исходя из критериев, основным из которых Высший Арбитражный Суд РФ назвал подтверждение или неподтверждение реальности осуществления хозяйственных операций, в связи с совершением которых налогоплательщиком получена выгода. При этом, как указано в Постановлении, каждое из поименованных в нем обстоятельств, само по себе, то есть без взаимосвязи с иными обстоятельствами, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Постановление не разъясняет, что следует понимать под должной осмотрительностью в налоговых правоотношениях. Председатель Высшего Арбитражного Суда РФ А.А.Иванов в 2006 году в своем интервью отметил, что этого и не требуется: «Должная осмотрительность» - это один из специальных терминов, которые используются, в частности, в гражданском законодательстве, то есть понятие «должная осмотрительность» вытекает из Гражданского кодекса. «Со времен римского права должной осмотрительностью считалось поведение нормального, разумного человека, знающего налоговое законодательство. У судов точно не будет проблем с толкованием термина «должная осмотрительность» Волошин Д.А. Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось? Интервью с Председателем ВАС РФ А.А. Иванова. Главбух.- 2006. -№ 21.- С.8-10.

Однако представление налогоплательщиком доказательств того, что он действовал с доступной ему степенью осмотрительности, до последнего времени не могло гарантировать признание судом обоснованности получения им налоговой выгоды.

В большинстве судебных округов, установилась практика признания судами налоговой выгоды, полученной налогоплательщиками по сделкам с «проблемными» контрагентами, необоснованной.

Большинство специалистов в области налогообложения указывают на нарушение судами, возлагающим на налогоплательщиков ответственность за неуплату налогов их контрагентами, принципов презумпции невиновности (пункт 6 статьи 108 НК РФ) и добросовестности.

Высший Арбитражный Суд РФ, наконец, услышал налогоплательщиков, специалистов и экспертов и изменил свою правовую позицию, отменив акты судов нижестоящих инстанций по делам ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса» (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09) и ОАО «Муромский стрелочный завод» (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09) и приняв решения об удовлетворении требований указанных налогоплательщиков.

Так, по делу ОАО «Лизинговая компания малого бизнеса» выводы налогового органа и судов первой, апелляционной и кассационной инстанций о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды основывались на том, что поставщик не мог заключить и исполнить договор поставки оборудования налогоплательщику, поскольку на момент его заключения компания была исключена из ЕГРЮЛ в связи с реорганизацией.

Президиум ВАС РФ, указав на реальность осуществления налогоплательщиком операций по приобретению оборудования и его дальнейшей передаче в лизинг, сделал следующий вывод. Инспекция не представила доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о прекращении деятельности поставщика и, как следствие, о недостоверности представленных контрагентом документов и неисполнении им своих налоговых обязанностей, поскольку при заключении договора проверил факт государственной регистрации поставщика, ознакомившись с соответствующими сведениями ЕГРЮЛ, содержащимися в базе, размещенной на официальном сайте ФНС России.

В отличие от уникальности ситуации по указанному выше делу, судебные акты об отказе в удовлетворении требований ОАО «Муромский стрелочный завод» о признании незаконным решения налогового органа о начислении НДС, соответствующих пеней и штрафа были приняты по обстоятельствам, типичным для большинства налогоплательщиков, доказывающих в судах свою добросовестность.

При проведении выездной налоговой проверки было установлено, что два поставщика компании не исполняли налоговых обязанностей, в частности не в полном объеме отражали выручку за товары, поставленные налогоплательщику, и, соответственно, не уплачивали налоги в установленном законодательством размере. Лица, указанные в ЕГРЮЛ в качестве руководителей этих организаций-поставщиков, при допросах в налоговых органах отрицали свое отношение к деятельности поставщиков, и экспертиза достоверно установила, что подписи на документах по сделкам с налогоплательщиком не принадлежат этим лицам. Указанные обстоятельства были положены в основу выводов о получении ОАО «Муромский стрелочный завод» необоснованной налоговой выгоды по сделкам с названными недобросовестными поставщиками.

Отменяя акты судов нижестоящих инстанций, Президиум ВАС РФ указал, что инспекцией в ходе поверки не было установлено ни одного обстоятельства, позволяющего усомниться в добросовестности налогоплательщика. Следовательно, «вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной».

При этом ВАС РФ отметил, что содержащиеся в Постановлении Президиума от 20.04.2010 правовые нормы являются общеобязательными и подлежат применению арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел.

С учетом изложенной правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ представляется, что при рассмотрении налоговых споров суды должны исходить из следующего. При наличии доказательств реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций (поступление, оприходование и использование в хозяйственной деятельности и оплата товара), совершения им действий с доступной степенью осмотрительности и осторожности при сделках с недобросовестным поставщиком и в отсутствие доказательств того, что налогоплательщик знал или должен был знать о недобросовестности поставщика и неисполнении им своих налоговых обязанностей (отсутствие доказательств согласованности действий налогоплательщика и поставщика), подписание первичных документов по сделкам и счетов-фактур неуполномоченными лицами само по себе не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде признания расходов по сделке с недобросовестным поставщиком в целях применения вычета предъявленного таким поставщиком НДС.

Однако, по существу, изменение Высшим Арбитражным Судом РФ правовой позиции по вопросу оценки обоснованности получения выгоды налогоплательщиком налоговыми органами не воспринято. При отрицании лицами, указанными в ЕГРЮЛ в качестве руководителей недобросовестных контрагентов-поставщиков, участия в деятельности таких организаций и (или) подписания документов по сделкам с налогоплательщиком налоговые органы по-прежнему выносят решения, в которых налоговая выгода, полученная в связи с совершением сделок с такими контрагентами, признается необоснованной. При представлении налогоплательщиком доказательств реальности осуществления хозяйственных операций и действий с должной осмотрительностью и осторожностью при установлении хозяйственных отношений с такими контрагентами суды всех судебных округов, как правило, удовлетворяют требования налогоплательщиков о признании подобных решений налоговых инспекций незаконными.

Например: Постановления ФАС Поволжского округа от 23.08.2010 по делу № А12-360/2010 и от 24.08.2010 по делу № А55-26986/2009, ФАС Уральского округа от 14.07.2010 № Ф09-5410/10-С2, ФАС Московского округа от 31.08.2010 №КА-А40/9849-10-2, КА-А40/9807-10-2 и др.

Однако, как показано в настоящей работе, разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ и Минфина России, а также правовых позиций по этим вопросам, несмотря на их обязательность, недостаточно для защиты добросовестных налогоплательщиков. Исключительно законодательное закрепление указанных понятий значительно облегчило бы эту задачу, в частности, и судам.

Между тем существование какого-либо правового института необходимо предполагает наличие в законодательстве норм, совокупность которых образует данный правовой институт. Если ГК РФ содержит в статье 302 указания по вопросу о том, что понимать под добросовестностью Постановление ФАС Московского округа по делу №КА-А40/9807-10-2 принято 31 августа 2010 года, то НК РФ о добросовестности не упоминает вообще. Следовательно, правовой институт (не-) добросовестности в налоговом праве отсутствует. Его существование не определяется пунктом 7 статьи 3 НК РФ («все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика»), так как данная норма всего лишь устанавливает правило толкования (выявление истинной воли законодателя) норм налогового законодательства.

В соответствии с частью 3 статьи 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, для того чтобы применять цивилистические институты добросовестности и злоупотребления правом к налоговым отношениям, необходимо наличие нормы, прямо предписывающей делать это. Такую норму действующее российское законодательство не содержит.

Гражданское право основано на закрепленных в ГК РФ принципах, однако спор решается судом на основании норм, регулирующих конкретные правоотношения. Поэтому принцип добросовестности, даже начиненный цивилистическим содержанием, при разрешении спора может быть применен только вместе с другими нормами НК РФ, регулирующими конкретное правоотношение с участием налогоплательщика. Требовать от суда рассмотреть налоговое дело исключительно на основании принципа добросовестности так же нелепо, как требовать от суда разрешить гражданский спор исключительно на основании принципов, закрепленных в статье 1 ГК РФ.

Возложение на налоговые органы обязанности доказывать недобросовестность налогоплательщика происходит из ошибочного понимания недобросовестности как юридического факта. Между тем юридический факт - это обстоятельство, в силу закона порождающее, изменяющее или прекращающее чьи-либо права и обязанности. Это так же предполагает указание на данный факт в самом законе, чего в НК РФ нет.

Ни ГК РФ, ни НК РФ не предусматривают такие последствия злоупотребления субъективным гражданским правом, как взыскание недоимки по налогу, отказ в возмещении НДС и др. Злоупотребление правом не является основанием для признания сделки недействительной, в том числе на основании статьи 169 ГК РФ, если под названными в данной норме «основами правопорядка» понимать основы конституционного строя. Этот вывод следует из того, что частью 3 статьи 17 и статьей 57 Конституции РФ входят в главу 2 Конституции РФ, между тем как в силу части 1 статьи 16 Конституции РФ основы конституционного строя образуют только положения главы 1 Конституции Российской Федерации.

Представляется сомнительным и обоснование возможности по российскому праву признать сделку недействительной по мотиву отсутствия у нее «деловой цели». Тезис о недействительности сделки предполагает указание на соответствующие нормы действующего российского законодательства, а не на судебную практику, поскольку по смыслу части 1 статьи 166 и статьи 168 ГК РФ основание для признания сделки недействительной должно быть прямо названо в законе. Кроме того, поскольку, с одной стороны, в силу прямого указания статьи 2 ГК РФ целью предпринимательской деятельности является получение прибыли, а не наполняемость бюджета, а с другой - уменьшение налоговых платежей необходимо ведет к увеличению прибыли, следует признать, что любые гражданско-правовые сделки, преследующие цель снижения налогового бремени, направлены на достижение признанной законом цели и в силу этого являются действительными.

Говорить о том, что действия частного субъекта должны соответствовать публичному интересу, нельзя, так как такие действия должны соответствовать только закону, который и есть средство внешнего выражения публичного интереса. Требовать соответствия действий частного субъекта чему-то, не являющемуся законом, значит требовать действий, не соответствующих закону, то есть не соответствующих и публичному интересу.

Применение частноправового по своему характеру института злоупотребления правом к налоговым отношениям противоречит природе указанных отношений как публично-правовых. Отличие публичных прав от частных заключается в следующем. Субъективные гражданские права приобретаются и осуществляются своей волей и в своем интересе. В силу части 2 статьи 1 ГК РФ субъекты частных прав свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Публичные же права, во-первых, осуществляются не в интересах государственного органа (чиновника) самого по себе, а в интересах публичного правового образования; во-вторых, осуществление этих прав есть обязанность, то сеть они осуществляются государственным органом (чиновником) не по своей воле; как следствие, у государственного органа (чиновника) нет права на основании договора определять свои права и обязанности. Назначение гражданско-правового института запрета злоупотребления субъективным гражданским правом призвано побудить субъекта действовать в своих интересах. Совершение таких действий возможно только в случае, когда в субъекте слиты воедино интерес и воля, направленная на осуществление интереса. В публичном субъекте такого совпадения нет, так как в данном случае происходит разрыв между волей лица, осуществляющего публичное право (государственный орган (чиновник), и интересом, неотъемлемо принадлежащим самому публичному субъекту.

Давая оценку судебной практике по отказу в возмещении НДС по мотиву злоупотребления правом, прежде всего необходимо обратить внимание на основание возникновения этого права. В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ основанием для возникновения у налогоплательщика права требования из бюджета НДС является превышение суммы налоговых вычетов над общей суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом обложения НДС.

Стандартная ситуация, в которой у налогоплательщика появляется право требования возмещения из бюджета НДС, возникает в случае, когда по итогам налогового периода сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком в составе покупной цены своим поставщикам, превышает сумму НДС, уплаченную налогоплательщику в составе покупной цены его покупателями. Данная ситуация возникает вследствие исполнения публично-правовой по своему характеру обязанности, установленной пунктом 1 статьи 168 НК РФ, предъявить к оплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров сумму НДС.

Следовательно, право на возмещение НДС возникает не как результат добровольного волеизъявления налогоплательщика, что является существенным признаком права частного, а как результат выполнения возложенной на него законом обязанности. Таким образом, данное право не является по своей природе субъективным гражданским правом, а отношения между налогоплательщиком и государством по поводу возмещения НДС из бюджета не являются гражданско-правовыми. Поэтому к осуществлению права на возмещение НДС не применим запрет злоупотребления правом, установленный пунктом 1 статьи 10 ГК РФ.

Величина уплаченной в бюджет суммы НДС как налога с оборота зависит в конечном итоге от суммы совершенных налогоплательщиком сделок. Любая схема минимизации налогов основана на совокупности гражданско-правовых сделок, совершаемых в определенной последовательности на определенных условиях. Исчисление и уплата налога в пониженном размере представляет собой лишь конечный результат применения так называемой схемы. Следовательно, если в результате заключения налогоплательщиками ряда гражданско-правовых сделок итоговая сумма налога стала меньше, чем могла быть при их не заключении, злоупотребление правом необходимо искать не в области исчисления и уплаты налога, а в области самих «схем», то есть в сфере гражданского права. Если схема минимизации не содержит признаков злоупотребления субъективным гражданским правом, нет и злоупотребления правом на вычет по НДС и правом на возмещение НДС.

Таким образом, в налоговом праве не может существовать институт злоупотребления правом в понимании статьи 10 ГК РФ, а устранение негативных для бюджета последствий различно рода «схем» должно идти исключительно по линии совершенствования налогового законодательства.

Хотелось бы обратить внимание на следующее. Нормами статьи 100 Налогового кодекса РФ закреплено, что по результатам как камеральной налоговой проверки, так и выездной налоговой проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах составляется акт налоговой проверки.

При этом в силу положений пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Помимо этого, в соответствии с Требованиями к составлению акта налоговой проверки, утвержденным Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» содержание описательной части акта налоговой проверки должно соответствовать, в частности, следующим требованиям:

- объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (в ред. от 23.07.2012) «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» (с.64).

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Таким образом, возникает вопрос, когда при проведении налоговой проверки налоговый орган отказывает проверяемому налогоплательщику в применении налоговых вычетов по сделкам, заключенным с «проблемными» контрагентами и, соответственно, отражает в акте налоговой проверки суть нарушения в виде получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде возмещению НДС, в обоснование приводя положения Постановления Пленума ВАС РФ №53, не противоречит ли это нормам Налогового кодекса?

Действительно, когда имеет место быть получение необоснованной налоговой выгоды, какая норма Налогового кодекса РФ нарушена проверяемым налогоплательщиком?

Таким образом, как закрепленные налоговыми органами в актах налоговой проверки и, соответственно, в решениях о привлечении налогоплательщиков к ответственности, основания для отказа в применении налоговых вычетов, выражающиеся в получении налогоплательщиком «налоговой выгоды», так и судебные решения, содержащие вывод о получении налогоплательщиком «необоснованной налоговой выгоды» по сути содержат субъективное мнение либо проверяющих- должностных лиц налоговых органов, либо судьи.

3.2 Значение судебной практики в налоговом праве при разрешении вопросов обоснованности либо необоснованности получения налоговой выгоды

Как известно, в России изначально существует континентальная модель права, исходя из доктрины которой судебная практика не признается источником права. Бесспорно и то, что непосредственным источником права может быть только совершенный закон. А как быть, если закон оставляет возможность недобросовестным налогоплательщикам извлекать необоснованную налоговую выгоду, действуя в рамках все того же закона? Примеров в налоговом праве можно привести множество. Вот один из наиболее распространенных. Как отмечено ранее, налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет возможность принять налог к вычету по приобретенным товарам, выполненным работам (оказанным услугам), если одновременно выполнит ряд условий, предусмотренных статьями 171 - 172 НК РФ, а именно:

- примет товары (работы, услуги) к учету;

- получит от контрагента правильно оформленный счет-фактуру;

- приобретенные товары (работы, услуги) будет использовать в тех видах деятельности, которые облагаются НДС.

То есть при формальном выполнении этих условий любой налогоплательщик, в том числе и тот, который эту ситуацию моделирует искусственно, например с использованием фирм-«однодневок», получит право принять НДС к вычету. Ведь в обязанности налогоплательщика закон не вводит условие проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента либо прочие ограничения, не дающие возможности недобросовестным налогоплательщикам воспользоваться соответствующими правами.

Несомненно, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Однако в Постановлении Пленума ВАС РФ №53, которое налоговые органы активно использовали при разработке Концепции планирования выездных налоговых проверок, по сути, звучит призыв оценивать действия налогоплательщика исходя из реальной возможности осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Именно в Концепции были изначально задекларированы общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков у налогоплательщиков в процессе их отбора для проведения внеочередных выездных налоговых проверок.

Пока существует только двенадцать критериев оценки. Последний критерий призывает проверяющих оценивать степень налогового риска при ведении финансово-хозяйственной деятельности. Риск будет велик и налогоплательщик не только подпадет под внеочередную налоговую проверку, но и лишится определенных прав, предусмотренных законом, например права на вычет НДС, права на принятие для целей налогообложения тех или иных расходов и т.д., даже если, действуя в рамках закона, все же, например, не проявит должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Возникает вопрос: может ли источником права служить правовая позиция, изложенная Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в соответствующих постановлениях по конкретному налоговому спору? С одной стороны, может. Подтверждением тому является и то, что во многих своих постановлениях ВАС РФ все чаще стал включать фразу следующего содержания: «Содержащееся в настоящем постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел».

Данное предписание содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФС от 15 июня 2010 г. № 2217/10 и от 6 июля 2010 г. № 2604/10.

С другой стороны, правовая позиция суда все же не может являться источником права. Это вытекает из самих основ континентальной модели права, которая изначально применялась и применяется в России. И это также подтверждается судебными решениями, которые явно не разделяют ранее приведенную точку зрения. Например, налогоплательщику удалось отстоять вычеты по НДС при приобретении товарно-материальных ценностей у фирмы-«однодневки» (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 18162/09 и т.д.).

Как один из весомых аргументов приводится то, что вынесенные решения были основаны на иных фактических обстоятельствах дела, не сходных с делом, которое рассматривал Пленум ВАС РФ. И это верно. Ведь, действительно, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд должен оценивать доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

К тому же в соответствии с основополагающими нормами Конституции РФ Конституционный Суд Российской Федерации в соответствии со статьей 125 Конституции Российской Федерации дает толкование Конституции России; на основании положений статьи 126 Конституции РФ Верховный Суд Российской Федерации дает разъяснения по вопросам судебной практик; Высший Арбитражный Суд Российской Федерации согласно положений статьи 127 Конституции РФ дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Однако теория и практика неразделимы. Отсутствие именно методологического обеспечения практической деятельности, то есть отсутствие совокупности научно обоснованных принципов, методов и способов практической деятельности, и является одной из основных причин попытки введения прецедента в налоговое право России. В связи с чем, осуществляя научные исследования в налоговом праве, несомненно, необходимо применять методологию этих исследований так, чтобы она позволила учесть все существенные условия практики применения норм права. А результаты этих исследований позволили бы избежать спорных и конфликтных ситуаций при применении норм налогового права на практике.

Заключение

Завершая исследование, необходимо кратко остановиться на основных выводах, которые сделаны применительно к проблеме толкования судами понятия «необоснованная налоговая выгода».

Безусловно, определенную помощь в разрешении обозначенной в настоящей работе проблемы оказало Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В качестве новеллы Пленум ввел понятие «налоговая выгода», ранее не используемое в правоприменительной практике, несколько сузив пределы судейского усмотрения при разрешении подобных дел.

Наиболее ценно в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 указание на то, что само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием, а при рассмотрении налоговых споров необходимо исходить из презумпции добросовестности как налогоплательщиков, так и иных участников налоговых правоотношений.

Однако эти основополагающие принципы, к сожалению, не всегда соблюдаются.

Говоря о налоговой выгоде, мы не должны забывать, что в большинстве случаев речь идет о налоговой оптимизации, с которой любой налогоплательщик сталкивается ежедневно и к которой он, безусловно, стремится, используя законные способы уменьшения налогового бремени.

Так, заявляя право на льготу, налоговый вычет по НДС или льготную ставку налога, уменьшая налоговую базу на сумму произведенных расходов, налогоплательщик рассчитывает на уменьшение размера своего налогового обязательства и, как следствие, на уплату налога в меньшем размере. При этом само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным действием. Более того, Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет право и соответствующие механизмы получения таких налоговых преимуществ, указывая на возможность использования законных способов оптимизации налогоплательщиками налоговой нагрузки.

Вместе с тем на практике наблюдается интересная картина.

В настоящее время практически в каждом акте налоговых проверок констатируется нарушение, выражающееся в получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом неправильного толкования и применения тех или иных норм налогового законодательства зачастую не устанавливается. Не отрицая как таковое право на налоговые преимущества, тем не менее налогоплательщику в нем отказывается со ссылкой на его неэффективную предпринимательскую деятельность, недобросовестность в действиях, отсутствие так называемой деловой цели, заключение сделок с фирмами-«однодневками».

Действительно, российская категория необоснованная налоговая выгода, рожденная арбитражной практикой, продолжает существовать параллельно с нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

В этой связи, приоритетной задачей законодателя становится - регулярный мониторинг и нормативное закрепление в нормах НК РФ принципов налогового права, выявленных судебной практикой, а также закрепление понятий «необоснованная налоговая выгода», «должная осмотрительность», «добросовестность налогоплательщика».

Как показано в настоящей работе, разъяснений Высшего Арбитражного Суда РФ и Минфина России, а также правовых позиций по этим вопросам, несмотря на их обязательность, недостаточно для защиты добросовестных налогоплательщиков. Исключительно законодательное закрепление указанных понятий значительно облегчило бы эту задачу, в частности, и судам.

Список использованной литературы

1 Конституция (Основной Закон) Российской Федерации (Текст): (Принята общенародным голосованием в 1993г.) // Российская газета. 1993. № 248.

2 Гражданский кодекс Российской Федерации (Текст): Часть первая: (Принят Гос. Думой 21 октября 1994 года, с изменениями и дополнениями по состоянию на 06 декабря 2012 г.) // М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2012.

3 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (Текст): Часть первая: (Принят Гос. Думой 16 июля 1998 года, с изменениями и дополнениями по состоянию на 25 января 2013 г. ) // М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2013.

4 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (Текст): Часть вторая: (Принят Гос. Думой 14 июня 2002 года, с изменениями и дополнениями по состоянию на 25 января 2013 г.) // М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2013.

5 Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (Текст): (Принят Гос. Думой 16 июля 1998 года, с изменениями и дополнениями по состоянию на 01 декабря 2012 г. ) // М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2012.

6 Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (Текст): Закон Российской Федерации: -«Ведомости СНД и ВС РСФСР», 26.12.1991, № 52, ст. 1871.

7 По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (Электронный ресурс): Определение Конституционного Суда РФ (Принято 25 июля 2001 года № 138-О) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

8 Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Нефтяная компания «ЮКОС» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 7 статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации (Электронный ресурс): Определение Конституционного Суда РФ (Принято 18 января 2005 года № 36-О) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

9 По запросу Омского областного суда о проверке конституционности положения пункта 12 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» (Электронный ресурс): Определение Конституционного Суда РФ (Принято 05 июля 2001 года № 130-О) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

10 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (Электронный ресурс): Постановление Пленума ВАС РФ (Принято 12 октября 2006 года № 53) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

11 Постановление Президиума ВАС РФ (Электронный ресурс): Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 23 января 2007 года № 8300/06) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

12 Постановление Президиума ВАС РФ по делу № А79-6542/2008 (Электронный ресурс): Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 09 марта 2010 года № 15574/09) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

13 Постановление Президиума ВАС РФ по делу № А11-1066/2009 (Электронный ресурс): Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 20 апреля 2010 года № 18162/09) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

14 Постановление Президиума ВАС РФ по делу № А60-13159/2008-С8 (Электронный ресурс): Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 25 мая 2010 года № 15658/09) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

15 Постановление Президиума ВАС РФ по делу № А40-31808/09-141-117 (Электронный ресурс):Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 08 июня 2010 года № 17684/09) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

16 Постановление Президиума ВАС РФ (Электронный ресурс): Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 15 июня 2010 года № 2217/10) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

17 Постановление Президиума ВАС РФ (Электронный ресурс): Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 06 июля 2010 года № 2604/10) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

18 Постановление Президиума ВАС РФ по делу № А27-1847/2009-2 (Электронный ресурс): Постановление Президиума ВАС РФ (Принято 27 июля 2010 года № 505/10) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

19 Постановление ФАС Поволжского округа по делу № А12-4281/2006 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Поволжского округа (Принято 29 августа 2006 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

20 Постановление ФАС Московского округа по делу № КА -А40/11945 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Московского округа (Принято 11 декабря 2006 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

21 Постановление ФАС Центрального округа по делу № А-62-3152/2005 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Центрального округа (Принято 11 сентября 2007 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

22 Постановление ФАС Центрального округа по делу № А35-4873/06-С8 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Центрального округа (Принято 04 октября 2007 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

23 Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу № А05/6659/2007 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Северо-Западногоокруга (Принято 02 апреля 2008 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

24 Постановление ФАС Центрального округа по делу № А68-АП-622/13-05 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Центрального округа (Принято 15 сентября 2008 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

25 Постановление ФАС Уральского округа по делу № Ф09-6322/08-С3 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Уральского округа (Принято 24 сентября 2008 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

26 Постановление ФАС Поволжского округа № А57-9752/06 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Поволжского округа (Принято 07 ноября 2008 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

27 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу № Ф04-6520/2008(14714-А46-40) (Электронный ресурс): Постановление ФАС Западно- Сибирского округа (Принято 22 октября 2008 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

28 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу № А19-11057/08-50-Ф02-1494/09 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Сибирского-округа округа (Принято 16 апреля 2009 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

29 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу № А33-15018/08-Ф02-2647/09 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Сибирского-округа округа (Принято 10 июня 2009 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

30 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу № А19-631/09 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Сибирского-округа округа (Принято 01 июля 2009 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

31 Постановление ФАС Поволжского округа по делу № А72-15872/2009 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Поволжского округа (Принято 06 мая 2010 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

32 Постановление ФАС Уральского округа по делу по делу № А60-30526/2009-С10 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Уральского округа (Принято 13 мая 2010 года № Ф09-3296/10-С2) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

33 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу № № А03-12867/2009 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Западно- Сибирского округа (Принято 24 мая 2010 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

34 Постановление ФАС Уральского округа по делу по делу № Ф09-5410/10-С2 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Уральского округа (Принято 14 июля 2010 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

35 Постановление ФАС Поволжского округа по делу № А12-360/2010 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Поволжского округа (Принято 23 августа 2010 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

36 Постановление ФАС Поволжского округа по делу № А55-26986/2009 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Поволжского округа (Принято 24 августа 2010 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

37 Постановление ФАС Московского округа по делу №КА-А40/9849-10-2 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Московского округа (Принято 31 августа 2010 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

38 Постановление ФАС Московского округа по делу №КА-А40/9807-10-2 (Электронный ресурс): Постановление ФАС Московского округа (Принято 31 августа 2010 года) //Режим доступа: КонсультантПлюс. Судебная практика.

39 Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки (Электронный ресурс): Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (в ред. от 23.07.2012)- Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

40 Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (Электронный ресурс): Приказ ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250 - Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

41 Письмо Министерства финансов РФ (Электронный ресурс): Письмо Министерства финансов РФ от 21.07.2010 №03-03-06/1/477//Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

42 О доказывании необоснованной налоговой выгоды (Электронный ресурс): Письмо ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250//Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

43 Письмо ФНС России (Электронный ресурс): Письмо ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710//Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

44 Письмо ФНС России (Электронный ресурс): Письмо ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@//Режим доступа: КонсультантПлюс. Законодательство.

45 Белозеров А.В. Получение необоснованной налоговой выгоды при возмещении НДС из бюджета (Текст)/ А.В. Белозеров.М. Вестник Арбитражного суда города Москвы. 2006. № 4.

46 Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право (Текст)/ Н.С.Бондарь. М. Налоги. 2006. № 3.

47 Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации: Генезис, история принятия и тенденции совершенствования (Текст)/ О.А.Борзунова.М.: Юстицинформ. 2010.

48 Брызгалин А.В. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика (Текст)/ А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин. М. Юрайт-Издат. 2007.

49 Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. (Текст)/ Э.Н.Нагорная-М. Юстицинформ, 2009.Налоги.

50 Назаров В.Н. О противоречиях в правовой позиции Конституционного Суда РФ в спорах о налоговых льготах (Текст)/ В.Н.Назаров.М. Налоги. 2008.

51 Соломатина О.С. Совершенствование процесса выявления и документирования незаконного применения вычетов по НДС для обеспечения экономической безопасности доходной части бюджета (Текст)/ О.С.Соломатина. М. Налоги. 2009.

52 Сорокина И.А. Заявительный порядок возмещения НДС вовсе не отменяет налогового контроля, но при этом меняется характер контрольных мероприятий (Текст)/ И.А.Сорокина.М. Рос. налоговый курьер. 2010. № 9.

53 Карагодина Н.П. Пути преодоления проблемы использования оценочных понятий при конструировании норм о компенсации морального вреда (Текст)/ Н.П. Карагодина//Налоги.2010. № 24.С. 6-8.

54 Волошин Д.А. Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось? Интервью с Председателем ВАС РФ А.А. Иванова// Главбух. 2006.№ 21. С. 8-10.

Размещено на Allbest.ru