Правовое толкования понятия необоснованной налоговой выгоды в случаях исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость

Также налоговая инспекция указала, что руководителями и учредителями организации-поставщика и общества является супружеская чета, что подтверждается копиями выписок из Единого государственного реестра юридических лиц.

Суд, поддерживая позицию налоговой инспекции, обоснованно указал на то, что взаимосвязь общества и его поставщика свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, суд отметил тот факт, что поставщик, осуществляя посредническую функцию, имел целью получение дохода не от реальной экономической деятельности, а за счет налоговой выгоды, так как вся его деятельность сводилась к оформлению комплекта документов для дальнейшего возникновения у организации-экспортера права на возмещение НДС.

Критерий «отсутствие разумной деловой цели сделки» также на основании складывающей арбитражной практике свидетельствует о создании оснований для возмещения НДС, что является признаком получения необоснованной налоговой выгоды.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2009 № А19-11057/08-50-Ф02-1494/09 суд признал отказ налоговой инспекции обществу в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченных по счетам-фактурам, выставленным контрагентом, правомерным.

В ходе судебного разбирательства для обоснования правомерности применения вычетов по НДС обществом были представлены договоры, счета-фактуры и акты выполненных работ (форма №КС-2), принятых им у контрагента, платежные поручения на оплату этих работ и товарные накладные на поставленные контрагентом материалы.

При этом в дело налоговой инспекцией были представлены документы (акты выполненных работ формы №КС-2), из которых следовало, что общество в то же самое время выполнило, а заказчик - третье лицо принял те же самые виды работ и на том же объекте. Из указанных актов приемки выполненных работ (форма №КС-2) следует, что стоимость работ, выполненных контрагентом, равна стоимости этих же самых работ, сданных обществом своему заказчику, поэтому суд обоснованно пришел к выводу, что установленные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии выгоды и разумной экономической цели у общества при заключении сделок с контрагентом.

Представленные спорные счета-фактуры от имени руководителя и главного бухгалтера контрагента, как и все остальные документы (договоры, акты о приемке выполненных работ, товарная накладная), подписаны лицом, не имеющим на то полномочий.

Помимо этого, согласно документам, полученным в ходе мероприятий налогового контроля и представленным в суд налоговой инспекцией, контрагент общества не мог выполнить порученные ему работы, поскольку у него отсутствовали соответствующие ресурсы, персонал и разрешения.

В результате, вывод сделанный судом: сделки, совершенные обществом с данным контрагентом, носили формальный характер и не имели деловой цели.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 04.10.2007 № А35-4873/06-С8 суд признал налоговую выгоду необоснованной, так как при заключении сделок отсутствовала цель делового характера: стоимость годовой арендной платы за оборудование превышала рыночную стоимость этого же оборудования, переданного в уставный капитал другой организации.

Из материалов дела следует, что общество в 2006 г. по акту приема-передачи передало в уставный капитал третьего лица собственное имущество общей стоимостью 2 402 865 рублей. Стоимость передаваемого имущества была определена в соответствии с отчетом об оценке рыночной стоимости объектов.

В 2005 г. обществом заключен договор субаренды имущества, согласно которому арендатор предоставляет за плату во временное владение и пользование субарендатору для осуществления его хозяйственной деятельности имущество (станки и оборудование) согласно перечню. Согласно акту приема-передачи было передано в субаренду имущество общей стоимостью 2 402 865 рублей.

Перечень имущества, указанного в приложении к договору субаренды, полностью совпадает с перечнем имущества, переданного обществом в уставный капитал третьего лица.

Арендная плата в месяц за все арендуемое имущество установлена в сумме 236 500 руб., что не противоречит представленным в дело сведениям об оценке рыночной стоимости арендной платы за оборудование в регионе за 2005 год.

Таким образом, стоимость арендной платы спорного оборудования в год (236 500 руб. x 12 мес. = 2 838 000 руб.) превышает рыночную стоимость самого оборудования.

Учитывая указанные обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что действия общества по совершению упомянутых сделок не обусловлены целями делового характера и не имеют экономической выгоды.

И конечно же, невозможно обойти внимание такой критерий, как «создание видимости сделки».

В Постановлении от 22.10.2008 № Ф04-6520/2008(14714-А46-40) Федеральный Арбитражный суд Западно-Сибирского округа на основании товарно-транспортных накладных установил, что грузоподъемность автомобиля, на котором доставлялся товар налогоплательщику, значительно меньше массы груза, перевезенного за один раз, и поэтому пришел к выводу об отсутствии реального осуществления хозяйственных операций налогоплательщиком.

В качестве доказательства правомерности применения вычетов по НДС за проверяемый период обществом были представлены договор поставки, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, договор аренды автомобиля, свидетельство о регистрации транспортного средства.

Налоговый орган указал на следующие обстоятельства: согласно договору поставки доставка алюминиевых сплавов должна осуществляться силами общества, в связи с чем последним представлен договор аренды автомобиля ГАЗ-5312; согласно свидетельству о регистрации указанного транспортного средства его максимальная грузоподъемность составляет 4575 кг; в то же время согласно представленным обществом товарно-транспортным накладным приобретенный у поставщика товар был перевезен в указанном автомобиле за одну поездку при массе 25 635, 54 150, 27 015 кг.

При этом судом сделан вывод о том, что информация, содержащаяся в представленных обществом первичных документах, не отражает реальность произведенных операций по поставке товара в указанном размере.

Также, в своем Постановлении от 23.01.2007 №8300/06 Президиума ВАС РФ указал, что налоговая выгода необоснованна, так как доказаны «формальное приобретение» товара, создание схемы незаконного возмещения налога из бюджета при следующих обстоятельствах: товар был предметом пяти сделок обществ, расположенных в разных городах; тексты договоров по сделкам идентичны; договоры заключены в течение нескольких дней, несмотря на территориальную отдаленность участников сделки, после осуществления экспорта товара; в договорах поставки при высокой цене контрактов не указано точное место хранения товара, в то время как согласно условиям приемка товара по количеству и качеству производится в месте его хранения с составлением акта приема-передачи на складе продавца; расчеты между участниками сделок проведены в течение непродолжительного времени Постановление Президиума ВАС РФ принято 23 января 2007 года № 8300/06.

В этой связи показательным является и дело № ВАС-15658/09, рассмотренное на заседании Президиума ВАС РФ 25.05.2010 года.

Общество для исполнения принятых на себя подрядных обязательств привлекало субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ. Инспекция, поставив под сомнение реальность выполнения строительно-монтажных работ указанными организациями, пришла к выводу, что эти работы были выполнены самим обществом с участием иных субподрядчиков, привлечение которых никем не оспаривалось. При этом инспекция исходила из документальной неподтвержденности факта выполнения спорных работ в связи с недостоверностью представленных документов и подписанием субподрядных договоров, актов, счетов-фактур лицами, не являвшимися руководителями этих организаций.

Указанные общества, по мнению инспекции, реальной предпринимательской деятельности не осуществляли и не имели возможности выполнить строительно-монтажные работы ввиду отсутствия необходимого имущества, материальных и трудовых ресурсов, лицензий на выполнение соответствующих видов работ; местонахождение данных организаций в ходе проверки не было установлено; денежные средства, поступавшие от общества и иных организаций, переводились в полном объеме на счета иных лиц, после чего снимались наличными.

Суды, признавая решение инспекции недействительным, исходили из того, что обществом обязательства по договорам подряда перед заказчиками были исполнены.

Отменяя принятые по делу судебные акты, Президиум ВАС РФ исходил из того, что в праве на учет расходов в целях исчисления налогов может быть отказано при условии, что налоговый орган представил доказательства, свидетельствующие не только о недостоверности представленных документов, но и о невыполнении субподрядных работ такими организациями. Оцениваться должны все доказательства, представляемые сторонами.

В рассматриваемом деле налоговый орган представлял информацию об отсутствии у субподрядчиков лицензий на осуществление соответствующих работ, пояснения работников организации-заказчика, отрицавших тот факт, что на строительном объекте, учитывая строгий пропускной режим, находились привлеченные организации. Более того, по условиям договора подряда перечень привлекаемых обществом субподрядчиков подлежал согласованию с заказчиком с предоставлением ему сведений о наличии лицензий у данных организаций. Этим доказательствам судами не была дана должная правовая оценка.

2.2 Критерии осмотрительности. Должная осмотрительность налогоплательщиков

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ №53 указано, что «если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, то налоговая выгода может быть признана необоснованной». Итак, вопрос о должной осмотрительности очень важен для налогоплательщика, отстаивающего свои интересы в налоговом споре.

Между тем, понятие «должная осмотрительность» в законодательстве также отсутствует, в силу чего она является оценочной величиной, имеющей весьма субъективный характер.

В силу положений пункта 12 Приложения 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» налоговые органы рассматривают следующие критерии понятия должной осмотрительности Приказ ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»:

- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;

- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.);

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Необходимо отметить, что в международной практике предлагается два способа определения принципа должной осмотрительности в налоговом праве. Первый связан с его законодательным закреплением. «Так, во Франции с 1 января 2007 г. введен порядок, в соответствии с которым налогоплательщик может быть лишен льгот в виде освобождения от уплаты НДС либо от права на его возмещение, если он знал (должен был знать), что совершенная им сделка являлась элементом «схемы» или что контрагент - подставная организация. В Великобритании схожие правила действуют еще с 2003 г.» Белозеров А.В. Получение необоснованной налоговой выгоды при возмещении НДС из бюджета.-М. Вестник Арбитражного суда города Москвы. 2006.- № 4. С.45. Второй способ заключается во введении его в оборот посредством судебной практики. Именно по такому пути пошла Россия.

Как отмечено ранее, принцип должной осмотрительности не нашел закрепления в Налоговом кодексе РФ; нет и обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента. Однако все чаще налоговые органы в делах, связанных с получением налоговой выгоды (в частности, уменьшением налоговой базы, получением налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получением права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета), определяют вину налогоплательщика с учетом должной осмотрительности, которую последний должен проявить, дабы убедиться в добросовестности выбранного контрагента.

В статье 6 ГК РФ закреплены такие принципы, как добросовестность и разумность, означающие, что хозяйствующий субъект не должен брать на себя риск заключения сделок с сомнительными организациями, в чем, по сути, проявляется должная осмотрительность.

Должная осторожность - один из специальных терминов, используемый, в частности, гражданским законодательством для определения вины. Если налогоплательщик заключает сделку с компанией при наличии явных признаков того, что последняя реально не существует (у организации отсутствует ИНН, она не стоит на налоговом учете, не располагается по месту нахождения, указанному в учредительных документах, и пр.), значит, он не проявил должной осмотрительности. Конечно, он не обязан проверять детально, является ли организация, с которой планируется сделка, так называемой «однодневкой» или нет. Однако есть определенные признаки фирм-однодневок, о которых не следует забывать.

Так что же все-таки означает принцип должной осмотрительности применительно к налоговому праву? Поскольку его законодательного определения не существует и он введен в оборот на уровне арбитражных судов, представляется необходимым посмотреть, как же он применяется на практике. Органы Федеральной налоговой службы исходят из того, что нести ответственность за неосмотрительность при выборе контрагента должен не только налогоплательщик, явно знавший о недобросовестности контрагента, но вступивший с ним в договорные отношения, но и тот, который не знал о недобросовестности контрагента, но, проведя ряд контрольных мероприятий, мог узнать об этом.

По указанному вопросу в Министерство финансов за разъяснением обратилось общество с ограниченной ответственностью Письмо Министерства финансов РФ от 21.07.2010 №03-03-06/1/477, которое на основании договора купли-продажи приобрело у контрагента компрессор и станки. Однако в ходе налоговой проверки контрагента налоговым органом был сделан вывод об отсутствии реального осуществления им деятельности. Министерству предстояло ответить на вопрос: имеет ли право ООО начислять амортизацию в случае, если налоговым органом не оспариваются наличие, стоимость и использование в деятельности основных средств, но имеются претензии к продавцу указанных основных средств?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов, рассмотрев обращение, среди прочего дал разъяснения по вопросу осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Налогоплательщик должен принять меры, свидетельствующие о его должной осмотрительности при выборе контрагента. Способы выявления добросовестности контрагента могут быть различными: получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц; получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента; использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Существует много точек зрения относительно того, какие меры должны быть приняты налогоплательщиком.

Суды при решении вопроса о должной осмотрительности налогоплательщика в каждом деле могут учитывать различную совокупность доказательств.

Так в Постановлении от 13 мая 2010 г. № Ф09-3296/10-С2 по делу №А60-30526/2009-С10 ФАС Уральского округа для подтверждения осмотрительности общества при выборе контрагента посчитал достаточным представление доказательств истребования у контрагента устава, свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, решения об избрании руководителя в обществе, выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, которую налогоплательщик сверил с информацией, содержащейся на сайте Федеральной налоговой службы России. На основании данных документов судом был сделан вывод, что общество проявило должную осмотрительность при выборе контрагента. Суд учел и тот факт, что налоговым органом не представлены документы, свидетельствующие о согласованности неправомерных действий поставщика и покупателя, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24 мая 2010 г. по делу № А03-12867/2009 признал достаточным истребование обществом у контрагента учредительных документов, решения о назначении директора и устава. Таким образом, представив доказательства истребования перечисленных документов, общество доказало свою осмотрительность при выборе контрагента и добилось получения налоговых вычетов по НДС и отнесения затрат на расходы по НДФЛ и ЕСН по спорным хозяйственным операциям.

ФАС Поволжского округа (Постановление от 06 мая 2010 г. по делу № А72-15872/2009) счел достаточным представление доказательств истребования обществом свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, решения о создании общества, информационного письма об учете в Статрегистре Росстата, выписки из Единого государственного реестра. Доказав должную осмотрительность, общество добилось признания недействительным решения налогового органа, в частности, в части доначисления НДС.

В конкретном случае налогоплательщики истребовали различные документы, чтобы убедиться в добросовестности контрагента. Это объясняется тем, что единого «рецепта» в данном вопросе быть не может. Однако, как видно из практики, даже проверив документы, налогоплательщик не может быть уверен в добросовестности контрагента и застраховать себя от возникновения налогового спора.

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод, что в большинстве случаев при разрешении дел, связанных с доказыванием должной осмотрительности налогоплательщика, суды встают на сторону налогоплательщиков.

Во многом это связано с тем, что согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ в налоговом праве действует презумпция добросовестности налогоплательщикам. То есть действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, отраженные в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны.

В силу пункта 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 «предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны». Также в названном Постановлении указано, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

В этой связи представление налогоплательщиком всех надлежаще оформленных документов в налоговый орган считается основанием для получения налоговой выгоды, если налоговые органы не докажут, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Таким образом, бремя доказывания отсутствия должной осмотрительности лежит на налоговом органе.

При оценке законности решений и проверке соблюдения сторонами норм налогового законодательства суды на основании норм пункта 7 статьи 3 НК РФ исходят из презумпции добросовестности налогоплательщика. Если недобросовестность налогоплательщика в спорных ситуациях обязаны доказывать налоговые органы, то бремя доказывания собственной добросовестности лежит на самом налогоплательщике, вследствие чего налогоплательщик не только вправе, но и обязан проверить правоспособность своих контрагентов - такова сложившаяся арбитражная практика. В основе этой позиция судей лежит определение предпринимательской деятельности, указанное в пункте 1 статьи 2 ГК РФ: предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

И все же возникает вопрос каким образом налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность с целью избежания нежелательных налоговых последствий, учитывая определенные ограничения накладываемые Налоговым кодексом РФ на возможность истребования сведений (информации) о контрагентах.

Федеральная налоговая служба России в своем письме дает ряд пространных рекомендаций по вопросу представления налоговыми органами информации по запросам налогоплательщиков в рамках проявления должной осмотрительности Письмо ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710.

Так, как следует из вышеупомянутого письма информация, которую налоговые органы обязаны бесплатно предоставлять налогоплательщикам, необходимая для исполнения их обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, указана в подпункте 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ.

Сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре налогоплательщиков, предоставляются пользователям в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

При этом ФНС России отмечает, что Налоговым кодексом не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах.

Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 102 НК РФ любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, указанных в названном пункте, составляют налоговую тайну. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Как отмечено выше, согласно гражданскому законодательству Российской Федерации основной целью деятельности коммерческой организации является извлечение прибыли. Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Между тем, ФНС России отмечает, что построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является одним из общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утвержденных приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.

При этом, ФНС России отмечает, что информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России в сети Интернет.

Налогоплательщику рекомендуется при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, исследовать среди прочих следующие признаки: отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента (его представителя), копий документа, удостоверяющего его личность, отсутствие информации о фактическом месте нахождения контрагента, производственных и (или) торговых площадей, отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц, отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

Кроме того, ФНС России размещаются на официальном сайте сведения об адресах, указанных при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (так называемые адреса «массовой» регистрации, характерные, как правило, для «фирм-однодневок»), а также наименования юридических лиц, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица.

И в очередной раз, внимание налогоплательщиков обращено на то, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанности.

ФНС России обращает внимание, что непроявление должной осмотрительности в выборе контрагентов в первую очередь влечет риски для финансово-хозяйственной деятельности самой организации, которая в соответствии с гражданским законодательством осуществляет свою предпринимательскую деятельность самостоятельно и на свой риск. Такие риски могут выражаться, в частности, в непоставке или несвоевременной поставке товаров, поставке некачественных товаров, неоплаты за отгруженные товары, невозможности предъявления претензий к контрагентам и последующего взыскания с них понесенных потерь и пр.

Учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий, в том числе налоговых Письмо ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710.

Далее ФНС России отмечает, что даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. Сведения налогового органа о представлении контрагентом проверяемого налогоплательщика налоговой декларации, в том числе не «нулевой», не являются подтверждением его благонадежности.

Аналогичные рекомендации для налогоплательщиков содержатся в письме ФНС России от 23 января 2013 № АС-4-2/710@.

Таким образом, при наличии достаточно подробных рекомендаций ФНС России по проявлению должной осмотрительности, при наличии ситуации, когда налогоплательщиком проверены все обозначенные ФНС России источники информации и установлено отсутствие в них сведений о контрагенте, все это еще не будет являться безусловным подтверждением благонадежности контрагента и, соответственно, не может исключать возможности рассмотрения при проведении проверки получения необоснованной налоговой выгоды.

В результате получается замкнутый круг: налогоплательщик должен «пойти туда не знаю куда, и принести то, не знаю, что». И какие доводы будут приведены судом в случае судебного разбирательства, и какие критерии будут применены для оценки обоснованности либо необоснованности применения налоговой выгоды никто ответить не сможет. Все сведется на начальном этапе к субъективному мнению проверяющего (налогового инспектора), а далее к субъективному мнению судьи.

2.3 Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-«однодневок»

В настоящее время одним из актуальных вопросов налогового контроля является выявление случаев получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-«однодневок».

Любая организация-налогоплательщик как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности свободна в выборе своих контрагентов. Это налагает на нее и определенную ответственность в вопросах определения тех лиц, с которыми она вступает в отношения в процессе своей хозяйственной деятельности.

Ответственность связана с тем, что построение хозяйственных связей с контрагентами сопряжено с различными рисками. Основные риски со стороны контрагентов связаны с возможностью различных мошеннических действий. Например, со стороны поставщиков это нарушение сроков поставок, номенклатуры, качества, цены, условий поставок и т.д. Со стороны покупателей - нарушение сроков и порядка оплаты, одностороннее изменение согласованных цен и объемов закупок и др. Мошенничество со стороны поставщиков представляет собой хищение денежных средств (предоплаты) покупателей с использованием различных способов обмана и манипуляций. Мошенники в своих атаках с целью завладения имуществом, денежными средствами, правами хозяйствующих субъектов используют различные способы обмана, различные схемы мнимого представительства, мнимого посредничества и др. Мошенничество со стороны поставщиков, так же как и мошенничество со стороны покупателей, основано на заключении сомнительных договоров, как правило, на выгодных условиях поставки и предоплаты. Мошенники-поставщики предъявляют фиктивные складские расписки, другие документы на хранение товара, фальшивые договоры на их поставку. Инструментарием мошенничества являются фирмы-однодневки. После создания таких фирм размещается реклама в средствах массовой информации о возможности продажи товаров с незначительным сроком поставки или по более низким ценам и др. Это позволяет создать видимость наличия товара, возможности его поставки.

С другой стороны, налогоплательщик несет и высокие налоговые риски. Основные налоговые риски хозяйствующих субъектов, связанные с контрагентами:

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Эти риски хозяйствующих субъектов связаны прежде всего с получением необоснованной налоговой выгоды.

В настоящее время одним из наиболее актуальных вопросов налогового контроля является выявление случаев получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием фирм-«однодневок».

Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, не исполняющих свои налоговые обязательств. При этом противоправная цель достигается в результате согласованных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы-«однодневки», которая является формально обособленной от налогоплательщика, что часто, как показывает практика, фактически не соответствует действительности. Как видим, и в случае мошеннических действий, направленных на налогоплательщика, и в случае налоговых рисков основным инструментарием являются фирмы-«однодневки».

Понятие фирмы-«однодневки» в законодательстве не закреплено, тем не менее им широко пользуются государственные надзорные органы и суды. Под фирмой-«однодневкой» в самом общем смысле понимается юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т.д.

Между тем, налоговые органы при проведении проверок предъявляют претензии не самим однодневкам, а их контрагентам, отказывая последним в получении вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Как показывает практика, для фирм-«однодневок» характерен целый ряд признаков, а именно:

- наименование - широко используемое слово без привязки к месту нахождения, сфере деятельности и т.п.;

- налогоплательщик зарегистрирован в форме общества с ограниченной ответственностью (по причине самого простого способа регистрации такой формы);

- минимальный уставный капитал (для обществ с ограниченной ответственностью- 10 тыс. руб.);

- дата регистрации ближайшая, так как такие организации регистрируются заинтересованными лицами под конкретные операции, осуществив которые фирмы-однодневки больше не используются;

- адрес регистрации - «массовый», то есть по нему зарегистрировано 10 и более налогоплательщиков;

- имущество отсутствует;

- должностные лица (учредитель, руководитель) - лица, не имеющие отношения к деятельности таких налогоплательщиков либо формально участвующие в их деятельности, в основном лица, носящие аморальный образ жизни, не имеющие места жительства, употребляющие алкоголь (наркотики), малообеспеченные слои населения и т.д.;

- налоги не уплачиваются либо уплачиваются минимальные платежи;

- отчетность не сдается либо сдается, но с нулевыми показателями.

О масштабах явления свидетельствуют и данные ФНС России, согласно которым в настоящее время зарегистрировано около 2,2 млн. юридических фирм, по формальным признакам являющихся однодневками, или так называемыми проблемными Постановления Президиума ВАС РФ по делу № А79-6542/2008 принято 09 марта 2010 года № 15574/09, по делу № А11-1066/2009 принято 20 апреля 2010 года № 18162/09, по делу № А60-13159/2008-С8 принято 25 мая 2010 года № 15658/09, по делу № А40-31808/09-141-117 принято 08 июня 2010 года № 17684/09, по делу № А27-1847/2009-2 принято 27 июля 2010 года № 505/10.

В 2010 году Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принят ряд постановлений, в которых получила практическое развитие позиция судебных органов по вопросу достаточности доказательств необоснованной налоговой выгоды налогоплательщика: Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09; 20.04.2010 № 18162/09, от 25.05.2010 № 15658/09; от; от 08.06.2010 № 17684/09; от 27.07.2010 № 505/10.

Так, в частности, в Постановлении от 20.04.2010 № 18162/09 Президиум ВАС РФ указал, что «вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений».

Кроме того, в указанном Постановлении Президиумом ВАС РФ определено, что «при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций... вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53».

Изложенная правовая позиция была конкретизирована в Постановлении ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09: «при... недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов... может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество (налогоплательщик) действовало без должной осмотрительности, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало (должно было знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени».

При разрешении налоговых споров судами продолжают устанавливаться случаи неполного исследования и отражения в решениях налоговых органов всех необходимых обстоятельств и доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Это в первую очередь обусловлено неправильным определением обстоятельств, подлежащих доказыванию, отсутствием доказательственной базы или недостаточностью доказательств, на которые ссылается налоговый орган.

Необходимо учитывать, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды. Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного наличия фактов о несовершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и неведении реальной деятельности его контрагентом.

Первостепенное значение в этом случае имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика.

Значимыми доказательствами, раскрывающими фиктивность (имитацию) сделок налогоплательщика, будут являться данные о налоговой нелигитимности и недобросовестности контрагента. К их числу могут относиться установленная недостоверность документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта - фиктивного контрагента.

На практике такой довод может присутствовать в ситуации, когда, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента. В этом случае необходимо аргументированно, на основании выявленных фактов, доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки.

Для этого должны быть установлены фактические доказательства того, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности.

Неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте также должны формировать массив доказательств, но, однако, сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.

В результате налогового контроля могут быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующих в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Необходимо выявить и дать оценку юридической, экономической и иным видам зависимости налогоплательщика и организации (организаций), участвующих в таких операциях, и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

Так, если налоговым органом установлено, что налогоплательщиком производится преднамеренное перенесение налогового бремени на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, наряду с доказательством согласованности таких действий, подлежит исследованию и доказыванию то, что контрагентом налогоплательщика является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности и не исполняющая вследствие этого налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени; имеет место несоответствие заключения и исполнения сделок (операций) обычаям делового оборота.

Следует отметить, что в практике налогового контроля имеют место случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, перечисляет установленные при проверке факты и, ограничиваясь ссылками на пункты 1, 5, 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Примером же недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения можно указать ситуации, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, предоставление «нулевой» налоговой отчетности и т.п.), обосновывает фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.

Неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения; наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами; игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, - все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды. Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде.

Между тем, необходимо учитывать, что в настоящий момент возможно выделить различные причины использования в цепи хозяйственных связей фирм-«однодневок», и их многообразие условно можно объединить в две группы:

- получение теневых доходов, в том числе в виде необоснованной налоговой выгоды (возмещение НДС из бюджета);

- аккумулирование денежных средств, включая «обналичивание» денежных средств.

Для получения необоснованной налоговой выгоды, как правило, применяется стандартная схема, при которой налогоплательщик покупает у фирмы-«однодневки» определенные товары, работы, услуги, после чего имеет право:

1) уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов;

2) получить налоговый вычет по НДС.

Понятно, что услуги, оказываемые фирмой-«однодневкой», «виртуальны» (то есть имеет место имитация финансово-хозяйственно деятельности), а деньги, уплаченные ей после процедуры «обналички», вернутся обратно налогоплательщику. Фирмы-«однодневки» создаются, как правило, с заведомо противозаконными целями и почти всегда содержат коррупционную составляющую.

Действующий в настоящее время заявительный характер регистрации не препятствует появлению фирм-«однодневок». Это означает, что ни один налогоплательщик не застрахован от того, что его контрагентом может оказаться фирма-«однодневка», которая может посягать на его имущество, денежные средства, права. Но это означает и то, что налоговые органы при малейшем подозрении на включение в цепочку хозяйственных связей фирм-«однодневок» могут заявить о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с применением схем незаконной налоговой оптимизации. И отстаивать свои интересы налогоплательщику придется в суде.

При выборе контрагента Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Как видим, Высший Арбитражный Суд РФ призвал налогоплательщиков при выборе контрагентов действовать с должной осмотрительностью и осторожностью. Иначе претендовать на получение налоговой выгоды они не смогут.

При этом следует учитывать, что арбитражная практика по каждому случаю неоднородна. То есть существуют как решения, в которых наличие одного из вышеприведенных факторов является достаточным для признания контрагента недобросовестным, так и решения, в которых указано, что наличие только одного фактора или совокупности не служит доказательством недобросовестности организации, так как действующее законодательство не обязывает налогоплательщиков проверять такие сведения при заключении договора. При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с отдельными контрагентами, налогоплательщику следует тщательно исследовать деятельность контрагента.

Если пренебречь хотя бы минимальной проверкой своего контрагента, то ситуация может обернуться разбирательством в суде. Но не каждая организация готова пойти в суд. На это нужны как время, так и немалые деньги. Поэтому, чтобы не доводить дело до суда, целесообразно провести проверку своего контрагента.

Итак, что же может предпринять налогоплательщик в целях выявления среди своих потенциальных контрагентов фирм-«однодневок», или по-другому - проблемных фирм, и что может служить доказательством проявления им должной осмотрительности?

Получение налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности подразумевает, в том числе осуществление таким налогоплательщиком деятельности без государственной регистрации (либо деятельности на основании фиктивной регистрации на подставных лиц или на основании подложных документов).

Современные условия ставят организации в непростое положение и возлагают на них дополнительные обязанности при совершении хозяйственных операций.

Налогоплательщику, чтобы обезопасить себя от мошеннических действий, чтобы не быть обвиненным в неосмотрительности и неосторожности при выборе контрагента, необходимо до совершения сделки получить о нем как можно больше достоверной информации.

На деле получается, что по каждой сделке помимо комплекта первичных документов надо иметь еще и досье на контрагента.

Каждый налогоплательщик в сегодняшней ситуации должен сам для себя выбрать стратегию поведения, оценив при этом все возможные риски со стороны контрагентов: риски возможных мошеннических действий, риск признания контрагента неблагонадежным, риск обвинения организации в отсутствии должной осмотрительности и осторожности. Налогоплательщику также необходимо учитывать наличие возможности и готовности обратиться в суд и отстоять свою позицию. Именно на эти вопросы следует ответить, прежде чем выбрать одну из линий поведения: от полного бездействия (пассивное поведение) до самой тщательной проверки своих контрагентов.

Снизить интерес к использованию фирм-«однодневок», безусловно, можно, но не путем ужесточения наказания, а путем равенства всех перед законом и главное - неотвратимости наказания.

3. Последствия применения в налоговых правоотношениях оценочного понятия «налоговая выгода»

3.1 Распространение на налоговые правоотношения оценочных понятий

Довольно много сложностей вызывает распространение на налоговые правоотношения оценочных понятий. Проблеме их применения в конкретных ситуациях посвящено множество исследований. Обобщая выводы ученых и практиков, Н.П. Карагодина констатирует, что «общими для всех определений оценочных понятий... являются признаки их абстрактности и неконкретизированности, размытости и нечеткости объема и содержания данных понятий, а также конкретизации таких понятий в процессе правоприменения с учетом конкретных обстоятельств дела в полной зависимости от уровня правосознания субъекта правоприменения» Карагодина Н.П. Пути преодоления проблемы использования оценочных понятий при конструировании норм о компенсации морального вреда. Налоги.-2010.- № 24.-С.6-8.

Это утверждение в полной мере можно отнести к таким применяемым в практике налогообложения понятиям, как «налоговая выгода», «добросовестность», «презумпция добросовестности», «должная осмотрительность».

Как отмечалось ранее, в гражданских отношениях недобросовестность контрагента может повлечь имущественные риски в виде неисполнения договорных обязательств, в то время как в налоговых отношениях риск связан с возможностью обвинения налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды.

Арбитражная практика оценки добросовестности налогоплательщиков не отличается единообразием, хотя большинство судов склонялось к позиции, выражающейся в том, что для квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных необходимо доказать наличие между налогоплательщиком и его контрагентами сговора, направленного на неуплату налогов; причинно-следственную связь между бездействием контрагентов, не уплативших налоги в бюджет, и выгодой налогоплательщика в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и вычетов НДС; а также умысел налогоплательщика достичь исключительно положительных для него налоговых последствий.

Презумпция добросовестности налогоплательщика означает перенесение на налоговый орган бремени доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, на что прямо указано в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53: «Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган».