Принцип определенности налогообложения влечет за собой требование формальной определенности права применительно к законодательству о налогах и сборах. Согласно статьи 3 НК РФ он включает в себя следующие требования: 1). при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (пункта 6 статьи 3 НК РФ); 2). акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункта 6 статьи 3 НК РФ); 3). все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункта 7 статьи 3 НК РФ).

Применительно к налоговым стимулам принцип определенности требует, чтобы нормы, устанавливающие налоговые стимулы, отвечали критериям ясности, точности и недвусмысленности. Ясность и точность позволяет обеспечить единообразное их понимание и единое толкование всеми субъектами налоговых правоотношений. Не допускается расплывчатое изложение налоговой нормы, формальная определенность выражается в такой точной формулировке, при которой отсутствовала возможность произвольного дискриминационного толкования этой нормы государственными органами и их должностными лицами.

Определенность налоговых стимулов обеспечивает их эффективность, достижения поставленной цели, из содержания налоговых норм, устанавливающих налоговые стимулы, должна четко и ясно следовать цель введения того или иного стимула.

При реализации налоговых стимулов должен учитываться принцип научного подхода. Сущность принципа выражается в том, что налоговые стимулы не должны устанавливаться необоснованно, исходя из сиюминутных интересов, т.е. эффективность и достижение поставленных целей возможно только, если налоговые стимулы продуманы, исследованы все последствия их введения как для государства, так и для налогоплательщиков, а также учтены долгосрочные стратегии развития общества. правовой стимул налоговый регулирование

Налоговые стимулы должны соответствовать принципам, которые только свойственны данному институту налогового права. Частные или институциональные принципы реализации налоговых стимулов можно определить следующие:

1) недопустимость применение налоговых стимулов в индивидуальном порядке или всеобщность применения налоговых стимулов.

Налоговые стимулы не могут носить индивидуальный характер, устанавливаться в отношении конкретного налогоплательщика, что будет нарушать общий принцип равенства, справедливости. «Реализация данного принципа способствует созданию равных условий для всех налогоплательщиков, и по заложенной в него идее он должен препятствовать искусственному созданию «индивидуально» облегченных условий хозяйствования для конкретных налогоплательщиков» Лайченкова Н. Н Стимулы в налоговом праве: Дис…. канд. юрид. наук. Саратов, 2007. С. 4..

2) право отказа от применения налоговых стимулов.

Налоговые стимулы не могут носить принудительный характер, налогоплательщик вправе отказаться от их использования. Данный принцип выражается в пункте 2 статьи 56 НК РФ.

Вместе с тем данный принцип может не всегда выполняться. Так в законодательстве о налогах и сборах может быть предусмотрены положения исключающие право отказа налогоплательщика от применения налогового стимула, что в полной мере соотносится с нормой пункта 2 статьи 56 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготой, если иное не предусмотрено нормами НК РФ.

Таким образом, налоговые стимулы не всегда носят добровольный характер, законодатель может предусмотреть запрет на отказ от применения налоговых стимулов.

3) использование налоговых стимулов без ущерба государственных расходов и с учетом частных интересов.

Реализацию данного принципа обеспечивает функция достижения баланса между публичными и частными интересами. Введение налогового стимула в виде снижения налогового бремени может повлечь за собой снижения доходов, однако, комплексный подход к использованию налоговых стимулов способствует выходу из тени доходов, что обеспечит поступления в доходную часть бюджета Российской Федерации.

Н. Н. Лайченкова дополнительно выделяет принцип использования отдельных видов стимулов исключительно в целях выполнения общегосударственной значимости.

По мнению автора, действие данного принципа выражается в формировании особых экономических зон на территории Российской Федерации. Их создание подтверждает применение налоговых стимулов для достижения значимых общегосударственных целей, в том числе для привлечения инвестиций, развитие наукоемких отраслей производства, формирование конкурентоспособной отечественной туристической инфраструктуры. Там же.

Таким образом, сущность налоговых стимулов выражается в функциях и принципах. Налоговые стимулы выполняют мотивационную, воспитательную, гарантирующую функцию, функцию социального контроля и функцию достижения баланса между частными и публичными интересами. Принципы налоговых стимулов имеют важное значение, они определяют руководящие положения их применения, идеи, направления развития. Принципы налоговых стимулов можно разделить на общие, такими в частности являются принципы законности, справедливости, равенства, федерализма, научного подходы, а также институциональные, а именно: недопустимость применение налоговых стимулов в индивидуальном порядке или всеобщность применения налоговых стимулов, право отказа от применения налоговых стимулов, использование налоговых стимулов без ущерба государственных расходов и с учетом частных интересов, принцип использования отдельных видов стимулов исключительно в целях выполнения общегосударственной значимости.

1.3 Классификация стимулов в налоговом праве Российской Федерации

Выделение видов налоговых стимулов позволит наиболее полно определить их сущность. Виды правовых стимулов довольно разнообразны. Необходимо определить те виды правовых стимулов, которые используются в налоговом праве. Довольно подробно виды налоговых стимулов были исследованы в диссертационных работах Н. Н. Лайченковой и А. В. Пономарева, поэтому следует, разграничив виды налоговых стимулов, выделяемые вышеуказанными авторами, более подробно остановится на особенностях применения налоговых стимулов на разных уровнях налоговой системы.

В теории выделяют следующие виды правовых стимулов в налоговых правоотношениях:

1) налоговые льготы;

2) налоговые иммунитеты;

3) налоговые поощрения.

Н.Н. Лайченкова выделяет наряду с вышесказанными видами стимулов налоговые привилегии. Лайченкова Н. Н. Налоговые стимулы: разделяй и властвуй // Налоговая политика и практика. 2009. № 10. С. 59.

В части 1 НК РФ определено только понятие налоговые льготы. В соответствии со статьей 56 НК РФ под льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Законодательное определение налоговых льгот часто критикуется авторами. Так В.В. Хрешкова отмечает неконкретность и расплывчатость определения льготы. Хрешкова В. В. Льготы в финансовом праве: теоретико-правовой аспект // Финансовое право. 2007. № 2. С. 8-9. По мнению М. Карасева, «признаки, которые установлены в НК РФ в настоящее время, позволяют под налоговую льготу подводить любое нормативно установленное освобождение от уплаты налогов или условие, в связи с которым налогоплательщик получает возможность законно минимизировать суммы налогов, подлежащих уплате в бюджеты». Карасев М. Налоговые льготы и иные инструменты налоговой политики: правовые аспекты // Финансовое право. 2004. № 5. С. 25.

Понятие налоговые льготы, определенное в НК РФ, более отражает понятие налоговых стимулов, чем их специфический вид.

На доктринальном уровне налоговые льготы определяют как предоставление «налоговым законодательством исключительной возможности полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иного смягчения налогового бремени для налогоплательщика». Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А.В.) [Электронный ресурс] / Правовая система Консультант плюс (Дата обращения: 5 мая 2013).

Налоговые поощрения, иммунитеты и привилегии самостоятельны, имеют специфические черты и собственную правовую природу, и свою сферу применения. Лайченкова Н. Н Стимулы в налоговом праве: Дис…. канд. юрид. наук. Саратов. 2007. С. 29.

Правовое поощрение - это «вид юридического стимулирования, применяемый к субъекту за осознанное добросовестное исполнение им своих обязанностей (заслуга) или за достижение социально полезного результата, превышающего обычные требования (особые заслуги), целями которого являются побуждение этого лица к дальнейшему активному правомерному поведению и совершение подобных деяний другими гражданами». Нырков В. В. Поощрение и наказание как парные юридические категории: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов. 2003. С.22.

Из приведенных определений можно сделать вывод, что льготы создают благоприятные условия для осуществления каких-либо прав, удовлетворения интересов субъекта. Поощрения являются формой вознаграждения со стороны общества и государства после добросовестного исполнения обязанности за добровольное заслуженное поведение. Лайченкова Н. Н Стимулы в налоговом праве: Дис…. канд. юрид. наук. Саратов. 2007. С. 30. Налоговые льготы применяются до совершения определенных действий, а поощрения выступают «реакцией общества и государства» на это поведение.

Например, социальный вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению в соответствии с пунктом 3 статьей 219 НК РФ является налоговой льготой, которая создает благоприятные условия в случае болезни налогоплательщика, позволяет снизить затраты на проведение соответствующего лечения. Поощрением можно рассматривать социальный вычет в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований в благотворительные организации. Здесь налоговое поощрение предоставляется уже за общественно-полезное поведение.

Налоговый иммунитет - это освобождение от обязанности платить налоги, предоставленное отдельным физическим лицам и юридическим лицам. Там же. С. 31. Целью предоставления налогового иммунитета является ограничения налогоплательщика от влияния всех факторов на деятельность субъекта, обеспечение его независимости для более эффективного осуществления государственных, социальных функций.

В теории права привилегии определяют как специфическую разновидность льгот, как исключительное право, предоставляемое конкретным субъектам и прежде всего властным органам и должностным лицам.

«Привилегии ввиду того, что они являются исключительными правами, т.е. принадлежащими только тем или иным конкретным лицам, выступают более детальными и персонифицированными юридическими средствами... по сравнению со льготами». Лайченкова Н. Н. Налоговые стимулы: разделяй и властвуй // Налоговая политика и практика. 2009. № 10. С. 60.

Привилегии в налоговом праве используются прежде всего в дипломатической и консульской деятельности представителей иностранных государств. В тоже время налоговые иммунитеты могут быть предоставлены иным налогоплательщикам.

Разграничивая налоговые привилегии и иммунитеты, можно сказать, что привилегии в большей мере проявляются в положительных преимуществах, например, в предоставлении дополнительных прав, а иммунитеты выражаются в освобождении от выполнения обязанностей. Там же.

Исходя из того, в каких нормативных правовых актах содержатся налоговые стимулы, их можно разделить на федеральные налоговые стимулы, региональные налоговые стимулы, местные налоговые стимулы.

Федеральные налоговые стимулы устанавливаются в законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации, они реализуются на всей территории Российской Федерации. На федеральном уровне могут быть использованы все виды налоговых стимулов, за исключением налоговых иммунитетов и привилегий, которые устанавливаются международными актами, которые в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьи 7 НК РФ имеют большую юридическую силу.

Региональные налоговые стимулы закрепляются в законодательстве субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из законов о налогах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

Для определения границ применения налоговых стимулов на региональном уровне, необходимо определить налоговые полномочия субъектов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 12 НК РФ законами субъектов Российской Федерации вводятся в действие и прекращают действовать на их территориях в соответствии с НК РФ региональные налоги, а именно: транспортный налог, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес. При этом субъектом разрешено самостоятельно устанавливать налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы не определены НК РФ.

Также в пределах, предусмотренных НК РФ, могут устанавливаться льготы, основания и порядок их применения.

Из этого следует, что субъекты Российской Федерации имеют возможность устанавливать налоговые стимулы только в пределах, предусмотренных федеральным законодательством о налогах и сборах. Полномочия по применению региональных налоговых стимулов весьма ограничены.

НК РФ предусматривает следующие полномочия субъектам Российской Федерации, в соответствии с которыми могут быть реализованы на региональном уровне налоговые стимулы:

1) законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры социальных и имущественных налоговых вычетов, установленных в статьях 219 и 220 НК РФ, с учетом своих региональных особенностей, но не менее размеров установленных этими статьями НК РФ. Однако на настоящее время ни один из субъектов Российской Федерации не воспользовался данным полномочием.

2) в соответствии со статьей 284 НК РФ субъекты Российской Федерации могут устанавливать пониженную ставку по налогу на прибыль, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, но не ниже 13,5 процентов. Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов Российской Федерации могут устанавливаться ставки по налогу на прибыль от 0 процентов до 13,4 процентов в отношении деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны.

3) субъекты Российской Федерации вправе устанавливать налоговые льготы и основания их использования налогоплательщиком по транспортному налогу (статья 356 НК РФ). А так же устанавливать налоговые ставки, которые могут быть увеличены или уменьшены но не более, чем в 10 раз, установленных в НК РФ базисных налоговых ставок (пункты 1,2 статья 361 НК РФ). При этом ставки можно дифференцировать в зависимости налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств, и (или) их экологического класса.

4) устанавливать Законами о налогах субъектов Российской Федерации налоговые льготы и основания их использования налогоплательщиком по налогу на имущество организаций (статья 372 НК РФ).

Согласно пунктам 1, 2 статьи 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента, могут быть дифференцированы в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

5) законами о налогах субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков в отношении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (пункт 2 статья 346.2 НК РФ).

Таким образом, установление региональных налоговых стимулов существенно ограничивается нормами НК РФ. Субъекты имеют возможность устанавливать налоговые стимулы в форме снижения ставок по налогу на прибыль, по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлению льгот по транспортному налогу и налогу на имущество организаций, а также дифференциация ставок по региональным налогам в соответствии с НК РФ.

Субъекты Российской Федерации устанавливают пониженные ставки па налогу на прибыль в социальных и инвестиционных целях. Из анализа законов субъектов Российской Федерации можно сделать вывод, что наряду с налоговыми льготами, можно выделить налоговые поощрения. Так в соответствии с законами о налогах субъектов Российской Федерации предоставляются налоговые льготы инвесторам, при этом устанавливаются дополнительные условия, в виде ограничения минимальных сумм инвестиций, требования определенного роста заработной платы, объема продукции или прибыли, а так же заключение инвестиционного договора с субъектом Российской Федерации и другие.

Пониженные ставки налога на прибыль субъекты Российской Федерации устанавливают с целью стимулирования определенных видов деятельности и поощрения достижения определенных результатов.

Например, для экономического развития региона Законом Республики Мордовия от 25 ноября 2004 № 77-З «О снижении ставок по налогу на прибыль организаций» Закон Республики Мордовия от 25 ноября 2004 № 77-З «О снижении ставок по налогу на прибыль организаций» // Ведомости ГС РМ. 2004. № 9(61). ст. 271. предусмотрено налоговое поощрение для организаций всех организационно-правовых форм и видов деятельности, зарегистрированными на территории Республики Мордовия и осуществляющими реализацию продукции (работ, услуг) за отчетный период нарастающим итогом с начала года сверх фактически достигнутого уровня соответствующего периода прошлого года в размерах от 5 до 10 процентов, уплачивается по сниженной ставке 15,5 процента.

На местном уровне налоговые стимулы устанавливаются в нормативных правовых актах муниципальных образований о местных налогах и сборах, которые принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

Полномочия муниципальных образований также ограничены нормами законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, а именно НК РФ. В соответствии с пунктом 3 статьей 12 НК РФ при установлении местных налогов, а именно земельного налога и налога на имущество физических лиц, представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены настоящим Кодексом, налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиков.

Так муниципальные образования могут устанавливать налоговые стимулы в пределах следующих полномочий:

1) в соответствии с пунктом 2 статьей 387 НК РФ представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных пунктом 1 статьей 394 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом согласно пункту 2 статьи 394 НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

2) органы местного самоуправления имеют право устанавливать налоговые льготы по налогу на имущество физических лиц и основания для их использования налогоплательщиками в соответствии с пунктом 4 статьей 4 Закон РФ от 09 декабря 1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» Закон РФ от 09 декабрь 1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»// Российская газета. 1992. № 36. (далее - Закон РФ №2003-1). Органы местного самоуправления устанавливают ставки в пределах определенных в статье 3 Закона РФ №2003-1, а также могут дифференцировать ставки в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости и типа использования объекта налогообложения.

Таким образом, полномочия для установления местных налоговых стимулов ограничены еще в большей степени, чем на региональном уровне. Муниципальные образования могут использовать налоговые стимулы только при установлении налоговых ставок, однако основания дифференциации определяются НК РФ, предоставлять освобождения от уплаты, или определять необлагаемый минимум определенным категориям налогоплательщиков.

Решением Представительного органа муниципального образования г. Нижнекамск Нижнекамского муниципального района от 28 ноября 2005 № 14 «О земельном налоге» Решение Представительного органа муниципального образования «г. Нижнекамск» Нижнекамского муниципального района от 28 ноябрь 2005 № 14 «О земельном налоге» // Ленинская правда. 2005.№ 237. устанавливаются как налоговые льготы, так и налоговые поощрения.

Налоговая льгота в виде освобождения от налогообложения земельным налогом товарищества собственников жилья за земельные участки, расположенные под многоквартирными домами.

Налоговое поощрение, которое в НК РФ обозначается как льгота, устанавливается в виде освобождения от уплаты земельного налога ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, а также ветеранов и инвалидов боевых действий, физических лиц, принимавшие в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах.

Таким образом, были проанализированы основные виды налоговых стимулов, а именно: налоговые льготы, налоговые поощрения, налоговые иммунитеты и привилегии. В законодательстве о налогах и сборах определяется только один вид стимула - налоговая льгота. Однако при анализе норм налогового права были выделены другие виды налоговых стимулов. Также автором исследованы налоговые стимулы, устанавливаемые на различных уровнях налоговой системы. Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации закрепляются федеральные налоговые стимулы. Свобода установления региональных и местных налоговых стимулов субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями ограничивается нормами законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, т.е. региональные и местные налоговые стимулы могут быть установлены только в пределах полномочий, предоставленных НК РФ.

Глава 2. Правовое регулирование отдельных видов стимулов в налоговом праве Российской Федерации

2.1 Правовое регулирование стимулов в налоговом праве Российской Федерации на федеральном уровне

Федеральные налоговые стимулы являются одним из инструментов осуществления федеральной финансовой политики Российской Федерации. Налоговые стимулы на федеральном уровне устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а именно НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах и действуют на всей территории Российской Федерации. На данный момент таким федеральным законом является Закон РФ от 09 декабря 1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» Закон РФ от 09 декабря 1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» // Российская газета.1992. № 36. (далее - Закон РФ № 2003-1). Как указывал Конституционный суд РФ налoгoвые льгoты являются исключением из вытекающих из Кoнституции Российской Федерации принципoв всеoбщнoсти и равенства налoгooблoжения, предоставление налоговых льгот всегда носит адресный характер. Определение от 20 ноября 2003 г. N 392-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Пронченко Александра Яковлевича; от 20 ноября 2003 года N 396-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Хомутовой Натальи Владимировны» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Конституционного Суда РФ. Режим доступа: http://www.ksrf.ru/ru/Decision/Pages/default.aspx (дата обращения: 11 мая 2014).

Под федеральными стимулами в налоговом праве понимаются позитивные средства, позволяющие удовлетворить посредством создания благоприятного режима налогообложения потребности налогоплательщиков и иных субъектов, тем самым побуждая их к определенному правомерному и общественно-полезному поведению, а иногда и сверх необходимому поведению, которые устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На федеральном уровне реализуются следующие виды налоговых стимулов:

1. налоговые льготы;

2. налоговые поощрения;

3. налоговые иммунитеты.

Налоговые льготы являются самым распространенным налоговым стимулом на федеральном уровне. При этом НК РФ не всегда прямо указывает, какие положения попадают под понятие льготы.

В проекте Постановления «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Проект Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» [Электронный ресурс]// Официальный сайт Высшего арбитражного суда РФ. Режим доступа : http://www.arbitr.ru/vas/proj (дата обращения: 11 мая 2014). Пленум ВАС РФ попытался определить понятие льготы в рамках толкования пункта 6 статьи 88 НКРФ, согласно которой налогоплательщик при проведении камеральных налоговых проверок налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщиков, применяющих налоговые льготы, документы, подтверждающие данное право.

В проекте указывается, что часть положений статьи 149 НК РФ, определяющих основания освобождения от налогообложения НДС, отвечают по своему характеру понятию налоговой льготой. Такие положения следует признать налоговой льготой в случае, если целью является представления преимуществ определенной категории по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции. Например, освобождение столовых образовательных и медицинских организаций (подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ), религиозных организаций (подпункт 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ), общественных организаций инвалидов (подпункт 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ). В иных случаях такие операции представляют собой правила налогообложения соответствующих операций.

В тоже время разъяснения Пленума ВАС РФ не являются достаточно четкими, поскольку признание тех или иных положений налоговыми льготами остается на усмотрения судов, что может привести к произвольному толкованию таких положений. Однако это дает понять, что в НК РФ содержатся иные правовые средства, которые не могут являться налоговыми льготами. Назрела необходимость четкого определения положений НК РФ, которые могут попадать под определение налоговой льготы. Очевидно, что настоящее легальное определение налоговой льготы такой задачи выполнить не может.

Исходя из анализа норм НК РФ, можно определенно выделить, ряд положений, которые направлены на поощрение совершенного ранее поступка с целью стимулирования повторения данного поступка. Такие положения имеют природу налоговых поощрений.

Налоговые поощрения содержатся в статье 217 НК РФ. Так не подлежат налогообложению доходов физических лиц вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко (подпункт 4), суммы получаемые в виде грантов, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства (подпункт 6), вознаграждения за оказание содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты (подпункт 8.1) призы в денежной или натуральной формах, полученных спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами за призовые места в Олимпийских, Параолимпийских и Сурдлимпийских играх и т.д.

Налоговые поощрения также предоставляются в форме налоговых вычетов. Так право на стандартные вычеты за каждый месяц налогового периода в сумме 3000 рублей предоставляется лицам принимающим участие в 1986 - 1987 годах участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения или занятых в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и в эксплуатации или на других работах, непосредственно участвовавших в испытаниях ядерного оружия в атмосфере и боевых радиоактивных веществ, учениях с применением такого оружия до 31 января 1963 года (пункт 1 статьи 218 НК РФ).

Социальный налоговый вычет в сумме доходов, перечисляемых в виде пожертвований, на основании пункта 1 статьи 219 НК РФ также можно отнести к налоговым поощрениям. Однако мнения ученых разнятся. Так С.Д. Шаталов относит данный вычет к налоговым льготам. Шаталов С.Д. О главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ (постатейный комментарий) //Консультант. 2002. №16. С. 19. В тоже время теоритически было обосновано С.Д. Мирошник, что положения подпункта1 пункта 1 статьи 219 НК РФ относятся к государственным поощрениям. Мирошник С.В. Теория правового стимулирования : Дис….канд. юрид. наук. Ростов н/Д., 2003. С. 165. Целью предоставления данного вычета является поощрение совершения налогоплательщиками пожертвований, для того чтобы в будущем стимулировать повторные аналогичные поступки. Подтверждается данная позиция Н.Н. Лайченковой. Лайченкова Н. Н Стимулы в налоговом праве: Дис…. канд. юрид. наук. Саратов. 2007. С. 94.

Налоговые иммунитет также представлены в НК РФ. По мнению некоторых ученых, налоговый иммунитет должен использоваться лишь в отношении дипломатических, консульских должностных лиц, сотрудников международных организаций. Там же. С. 114

Однако с такой позицией нельзя согласиться полностью. Целью предоставления налогового иммунитета является ограничения налогоплательщика от влияния всех факторов на деятельность субъекта всех, обеспечение его независимости для более эффективного осуществления государственных, социальных функций. Исключение из понятия налогоплательщиков по налогу на прибыль иностранных организаторов XXII Олимпийских зимних игр и XI пра Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 данного закона, в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи (пункт 2 статьи 246 НК РФ), а также FIFA и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» попадают под понятие налоговые иммунитеты, поскольку целью предоставления данных налоговых стимулов является не стимулирования какой-либо деятельности, а обеспечение независимой деятельности данных организаций.

Полномочия федерального законодателя по установлению федеральных налоговых стимулов ограничиваются только общими началами и принципами налогообложения. Налоговые стимулы могут быть установлены как в отношении федеральных налогов, так и в отношении региональных и местных налогов.

Вместе с тем возможность установления налоговых стимулов в отношении региональных и местных налогов на протяжении длительного периода подвергается критике, поскольку ведет к образованию выпадающих доходов регионального и местного бюджета, недополучению регионами и муниципальными образованиями сумм налога. Сокращение федеральных налоговых стимулов и их оптимизация позволит минимизировать проблему «выпадающих доходов», а также расширить возможности осуществления органами власти субъекта РФ и представительными органами муниципальных образований полномочий по установлению налоговых стимулов, которые будут основаны на принципе сбалансированности собственного бюджета и интересов населения на конкретной территории. Самсонов В.Н. Полномочия органов местного самоуправления по налогообложению земли: автореф. …. докт. юрид. наук: Белгород, 2012. С. 10.

В проекте «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов» Проект Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов [Электронный ресурс] // Официальный сайт Министерства финансов РФ. Режим доступа: http://www.minfin.ru/ru/tax_relations/policy/index.php (дата обращения: 11 мая 2014)., подготовленный Минфином России, взят курс на окончательный отказ от установления налоговых льгот по региональным и местным налогам, а также предоставление полномочий Субъектам РФ и муниципальным образованиям по отмене таких льгот или их полная отмена на федеральном уровне. С другой стороны данная налоговая политика вызывает опасения у налогоплательщиков, поскольку в реалиях современного российского общества возможно злоупотребление органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления данными полномочиями.

Таким образом, налоговые стимулы на федеральном уровне установляются в виде налоговых льгот, налоговых поощрений и налоговых иммунитетов. Следует признать, что назрела необходимость как в теории, так и на законодательном уровне четкого разграничения указанных налоговых стимулов и закрепления их в НК РФ.

2.2 Правовое регулирование стимулов в налоговом праве РФ на региональном уровне

В условиях усиления централизации регулирования в сфере налогообложения большое значение приобретают налоговые стимулы, устанавливаемые субъектами РФ. А.В. Брызгалин верно отмечает, что налоговые льготы являются фактически единственным инструментом регулирования налогов на региональном уровне. Брызгалин А.В. Актуальные проблемы регионального налогообложения: право, экономика, политика // Налоги и финансовое право. 2011. № 10. С. 36.

Региональные стимулы в налоговом праве можно определить как позитивные средства, позволяющие удовлетворить посредством создания благоприятного режима налогообложения потребности налогоплательщиков и иных субъектов, тем самым побуждая их к определенному правомерному и общественно-полезному поведению, а иногда и сверх необходимому поведению, которые устанавливаются законами субъекта РФ о налогах.

Подпунктом «и» части 1 статьи 72 Конституции Российской Федерации предусмотрено, что установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении РФ и ее субъектов. Однако в силу части 3 статьи 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения должны быть установлены федеральным законом.

Согласно сформированной еще в 90-е годы позиции Конституционного суда РФ, но применимой к сложившимся в данное время отношениям, законно установленные региональные налоги должны соответствовать общим принципам налогообложения и сборов, определенными федеральным законом. Эти общие принципы относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение в Российской Федерации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма. «При этом право субъектов РФ на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты Российской Федерации связаны этими общими принципами». Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1997. № 13. ст. 1602.

Позднее Конституционный суд РФ указал, что из такого производного характера полномочий субъекта РФ вытекает его право конкретизировать общие правовые положения федеральных законов, в том числе детально определять субъекты и объекты налогообложения, способы исчисления конкретных ставок и т.д. Определение Конституционного Суда РФ от 10 июня 2003 № 342-О «По жалобе гражданки Шуклиной Людмилы Викторовны на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 Закона Магаданской области «О введении в действие на территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Конституционного Суда РФ. Режим доступа: http://www.ksrf.ru/ru/Decision/Pages/default.aspx (Дата обращения: 17 апреля 2014).

Таким образом, деятельность субъектов РФ в сфере налогообложения должна осуществляться в узких рамках тех полномочий, которые законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ прямо предоставлены федеральным законодательством о налогах и сборах. Следовательно, региональные налоговые стимулы могут устанавливаться законодательными органами государственной власти субъектов РФ в пределах полномочий, предоставленных НК РФ, а также должны соответствовать общим принципам налогообложения, определенным НК РФ.

Региональные налоговые стимулы могут быть установлены только законами субъектов РФ о налогах, установление иными нормативными правовыми актами недопустимо, что следует из пункта 4 статьи 1 НК РФ. В тоже время, наименование нормативного правового акта, которым устанавливаются налоговые стимулы само по себе не является основанием для признания такого акта несоответствующим федеральному законодательству о налогах и сборах, если он принят в «в порядке для принятия законов субъекта РФ и по существу им и является» Определение Конституционного Суда РФ от 30 сентября 2004 N 309-О «Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства Администрации Оренбургской области об официальном разъяснении Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 6 ноября 2003 г. N 422-О и N 424-О по жалобам ОАО «Илецксоль» и ЗАО «Торговый дом «Онако» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации «О дорожных фондах в Российской Федерации» и пунктом 1 Постановления Законодательного Собрания Оренбургской области «Об установлении ставок налога на пользователей автодорог и с владельцев транспортных средств» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Конституционного Суда РФ. Режим доступа: http://www.ksrf.ru/ru/Decision/Pages/default.aspx (Дата обращения: 17 апреля 2014).. В Определении от 30 сентября 2004 № 309-О Конституционный Суд РФ признал Постановление Законодательного Собрания Оренбургской области от 25 мая 1998 № 37/6-ПЗС «Об установлении ставки налога на пользователей автомобильных дорог для потребительской кооперации области» Постановление Законодательного Собрания Оренбургской области от 25 мая 1998 № 37/6-ПЗС

«Об установлении ставки налога на пользователей автомобильных дорог для потребительской кооперации области» // Бюллетень Законодательного Собрания Оренбургской области от 13 мая 1998 (2 заседание) (утратил силу). соответствующим федеральному законодательству, даже несмотря на то что, оно не имело форму закона,но носило характер законодательного акта. Вместе с тем рассматриваемое постановление был отменено законом субъекта РФ, что свидетельствует о законодательном характере данного нормативного акта.

Конституционный суд РФ неоднократно высказывал позицию, что льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ.1997. № 13. ст. 1602 ; Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2002 № 11-П «По делу о проверке конституционности ряда положений Закона Российской Федерации от 18 июня 1992 года «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС» (в редакциях от 24 ноября 1995 года и от 12 февраля 2001 года), Федеральных законов от 12 февраля 2001 года «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС», от 19 июня 2000 года «О минимальном размере оплаты труда» и от 7 августа 2000 года «О порядке установления размеров стипендий и социальных выплат в Российской Федерации» в связи с запросами Верховного Суда Российской Федерации и Октябрьского районного суда города Краснодара, жалобами граждан и общественных организаций чернобыльцев»// Собрание законодательства РФ. 2002. № 27. ст. 2779. Данная аргументация применяется также при рассмотрении дел связанных с оспариванием законом субъектов РФ в части установления региональных налоговых стимулов. Так было признано правомерным снижение размера транспортного налога, исключая индивидуальных предпринимателей, только организациям, осуществляющим перевозки пассажиров Определение Верховного Суда РФ от 16 августа 2006 № 47-Г06-295 [Электронный ресурс] // СПС Консультант плюс (Дата обращения: 17 апреля 2014)., только тем пенсионерам, которым принадлежат легковые автомобили мощностью до 150 л.с. Определение Верховного Суда РФ от 03 августа 2011 № 48-Г11-22 [Электронный ресурс] // СПС Консультант плюс (Дата обращения: 17 апреля 2014)., только тем героям РФ, которым принадлежат автомобили мощностью до 150 л.с., изготовленные в РФ или республиках бывшего СССР Определение Конституционного Суда РФ от 21 апреля 2011 № 447-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кнышова Анатолия Николаевича на нарушение его конституционных прав положением статьи 25 Закона Московской области «О льготном налогообложении в Московской области» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Конституционного суда РФ. Режим доступа: http://www.ksrf.ru/ru/Decisio№/Pages/default.aspx (Дата обращения: 17 апреля 2014); Определение Верховного Суда РФ от 23 марта 2011 № 4-Г11-14 [Электронный ресурс] // Официальный сайт Верховного суда РФ. Режим доступа: http://www.vsrf.ru/stor_pdf.php?id=437056 (Дата обращения: 17 апреля 2014).. При вынесении решений суды руководствовались именно принципом предоставления субъектам РФ дискреционных полномочий по установлению налоговых льгот по региональным налогам.

Вместе с тем «судебно-конституционная доктрина необязательности налоговых льгот» имеет свои границы применения. Во-первых, ограничивается строгим определением НК РФ полномочий субъектов РФ в налоговой сфере, во-вторых, недопустимостью нормативной неопределенностью налогового стимула, в-третьих, запрет на установление налоговых стимулов дискриминационного характера, в-четвертых, формальные требования к применению налогового стимула нарушают баланс частных и публичных интересов, в-пятых, предоставление налогового стимула наносит существенный ущерб иным конституционным правам. Тарибо Е.В. Судебно-конституционная доктрина «факультативности налоговых льгот»: пределы применения // Журнал конституционного правосудия. 2013. № 2. С. 12.

Как указал Верховный Суд РФ, «несмотря на дискрецию законодателя субъекта РФ при установлении налоговых льгот и оснований их использования, правовое регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства». Определение Верховного Суда РФ от 17 февраля 2010 № 64-Г09-29 [Электронный ресурс] // Официальный сайт Верховного Суда РФ. Режим доступа: http://www.vsrf.ru/stor_pdf.php?id=289224 (Дата обращения: 17 апреля 2014).

В пункте 2 статьи 3 НК РФ закреплен запрет на дискриминационный характер налогообложения исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Кроме того не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. В Определении Верховный Суд РФ пояснил, что «дискриминационный характер налоговых льгот предполагает установление льгот в зависимости от индивидуальных особенностей субъекта налогообложения (налогоплательщика)». Определение Верховного Суда РФ от 03 августа 2011 № 48-Г11-22 [Электронный ресурс] // Официальный сайт Верховного Суда РФ. Режим доступа: http://www.vsrf.ru/stor_pdf.php?id=455370 (Дата обращения: 17 апреля 2014).

Субъектам РФ необходимо устанавливать региональный налоговый стимул таким образом, чтобы исключить его дискриминационный характер.

Кроме того субъекты РФ вводя налоговые стимулы не должны регулировать элементы налогообложения иначе, чем предусмотрено федеральным законодательством о налогах и сборах. В частности субъекты РФ не вправе устанавливать особый порядок формирования налоговой базы по налогу. Определение Верховного Суда РФ от 05 декабря 2007 № 16-Г07-28 [Электронный ресурс] // Официальный сайт Верховного Суда РФ. Режим доступа: http://www.vsrf.ru/stor_pdf.php?id=188284 (Дата обращения: 17 апреля 2014); Определение Верховного Суда РФ от 12 декабря 2007 № 91-Г07-27 [Электронный ресурс] // Официальный сайт Верховного Суда РФ. Режим доступа: http://www.vsrf.ru/stor_pdf.php?id=190818 (Дата обращения: 17 апреля 2014) и др.

А.В. Демин выделяет три составляющие, из которых складывается полномочия субъектов РФ в налоговой сфере, а именно:

- по реализации делегированных полномочий в сфере налогообложения;

- по введению региональных налогов;

- по установлению региональных налогов. Демин А.В. Единство налоговой системы как базовый принцип налоговой политики Российской Федерации // Правовая политика и правовая жизнь. № 4. 2002. С. 57.

Первая группа полномочий субъектов РФ возникает в случае передачи федеральными органами государственной власти отдельных полномочий в налоговой сфере законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов РФ.

В рамках данной группы возможно выделить следующие возможности установления субъектами РФ налоговых стимулов:

1. установление пониженной ставки по налогу на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков, для организаций резидентов особой экономической зоны, а также для участников региональных инвестиционных проектов (пункт 1 статьи 284 НК РФ);

2. установление дифференцированных ставок в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков в отношении единого налога уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 2 статьи 346 НК РФ);

3.установление потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской детальности в целях применения патентной системы налогообложения, дифференциация видов предпринимательской деятельности в порядке, установленным пунктом 7,8 статьи 26.5 НК РФ;

4. установление иных размеров социальных и имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц с учетом региональных особенностей (статья 222 НК РФ). Данный налоговый стимул не был реализован ни одним субъектом РФ.

Налог на прибыль является федеральным налогом и находится в ведении Российской Федерации (статьи 12,13 НК РФ), но Российская Федерация передала некоторые полномочия по установлению налоговой ставки субъекту РФ.

Для организаций - участников региональных инвестиционных проектов законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться ставка по налогу на прибыль в размере не превышающим 10 процентов в течение пяти налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета были признаны первые доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, и не может быть менее 10 процентов в течение следующих пяти налоговых периодов (пункт 3 статьи 284.3 НКРФ) Данная норма была введена Федеральным законом от 30 сентября 2013 № 267-ФЗ Федеральный закон от 30 сентября 2013 № 267-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части стимулирования реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2013. № 40 (часть III). ст. 5037..

Вместе с тем федеральный законодатель определил все требования для признания инвестиционного проекта региональным в Главе 3.3 НК РФ. В тоже время законами субъекта РФ может быть увеличен объем капитальных вложений, как одного из требований, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 25.8 НК РФ, а также установлены иные требования в дополнение к основным. Так пунктом 3 статьи 1 Закона Приморского края от 19 декабря 2013 № 330-КЗ «Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в краевой бюджет, для отдельных категорий организаций» Закон Приморского края от 19 декабря 2013 № 330-КЗ «Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в краевой бюджет, для отдельных категорий организаций» // Ведомости Законодательного Собрания Приморского края. 2013. № 64. установлены дополнительные требования к региональным инвестиционным проектам Приморского края, а именно создание высокопроизводительных рабочих мест, производство товаров по определенным видам экономической деятельности, не осуществление видов деятельности, связанных с переработкой давальческого сырья.