Исходя из систематического толкования норм НК РФ, данные полномочия предоставлены ограниченному кругу субъектов РФ, а именно, тем которые перечислены в подпункте 1 пункта 1 статьи 25.8 НК РФ. Возникает потребность соотнесения ограничения круга субъектов по предоставлению дополнительных полномочий в налоговой сфере с пунктом 4 статьи 5 Конституции Российской Федерации, где закреплен принцип равноправия субъектов РФ во взаимоотношениях с федеральными органами государственной власти. Иными словами под равноправием субъектов РФ понимается предоставление равных стартовых условий для определения государственно-властных полномочий. Гумашвили Л.Э. Характерные черты модели российского федерализма в положениях Конституций Российской Федерации и Чеченской Республики // Конституционное и муниципальное право. 2011. № 4. С. 50 - 53. В данном случае право снижения налоговой ставки по налогу на прибыль для налогоплательщиков, реализующих региональный инвестиционный проект, предоставлено ограниченному числу субъектов РФ, т.е. предоставляются не равные государственно-властные полномочия субъектам РФ, что нарушает принцип равноправия.

Однако, как указал Конституционный Суд РФ, федеральные органы государственной власти при разработке и осуществлении федеральной и региональной политики обязаны «исходить из того, что правовое равенство субъектов Российской Федерации не означает равенства их потенциалов и уровня социально-экономического развития, во многом зависящих от территории, географического положения, численности населения, исторически сложившейся структуры народного хозяйства и т.д. Учет региональных особенностей является необходимым условием соблюдения баланса интересов и внедрения общегосударственных стандартов во всех сферах жизнедеятельности субъектов Российской Федерации». Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июня 1996 № 16-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 1 и пункта 4 статьи 3 Закона Российской Федерации от 18 октября 1991 года «О дорожных фондах в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1999. № 29. ст. 3543.

Пониженная ставка по налогу на прибыль может устанавливаться субъектами РФ в пределах до 13, 5 процентов в отношении доходов зачисляемых в региональные бюджеты. Основанием для дифференциации ставок по налогу на прибыль может быть только категория налогоплательщика. В Определении от 17 мая 2006 № 44-Г06-7 Верховный Суд РФ Определение Верховного Суда РФ от 17 мая 2006 № 44-Г06-7 [Электронный ресурс] // Официальный сайт Верховного Суда РФ. Режим доступа: http://www.vsrf.ru/stor_pdf.php?id=141604 (дата обращения: 11 мая 2014). разъяснил, что общими признаками категорий налогоплательщиков могут быть: отраслевая принадлежность организации, численность ее работников, размер произведенных ею капитальных вложений. Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ пониженная ставка по налогу на прибыль может устанавливаться в отношении прибыли, полученной от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов) (абзац 5 пункта 1 статьи 284 НК РФ).

Субъекты РФ широкого используют данные полномочия, однако, учитывая их строгую ограниченность НК РФ, в целях стимулирования определенных отношений устанавливают разнообразные условия для применения налогоплательщиками пониженных ставок.

Обобщая все требования, установленные Законами субъектов РФ о налогах в отношении применения пониженной ставки налога на прибыль, можно выделить основные их виды:

а) Выделение категорий налогоплательщиков, осуществляющих инвестиционный проект, инвестиционную деятельность на территории субъекта РФ. При этом каждый субъект РФ определяет свое понятие инвестиционной деятельности. Нередко законами субъектов РФ установлено, что инвестиционный проект должен быть признан приоритетным в установленном порядке. Согласно пункту 1 статьи 1 Закона Ульяновской области от 04 июня 2007 № 71-ЗО «О налоговых ставках налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет Ульяновской области, в отношении отдельных категорий налогоплательщиков» Закон Ульяновской области от 04 июня 2007 № 71-ЗО «О налоговых ставках налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет Ульяновской области, в отношении отдельных категорий налогоплательщиков» // Ульяновская правда. 2007. № 45(22.592). пониженная ставка по налогу на прибыль в размере 13,5 процентов устанавливается для организаций, реализующих инвестиционный проект при условии присвоение ему статуса приоритетного инвестиционного проекта Ульяновской области. Порядок присвоения такого статуса регламентируется Законом Ульяновской области от 15 марта 2005 года № 019-ЗО «О развитии инвестиционной деятельности на территории Ульяновской области», согласно статье 7 которого решение о присвоении инвестиционному проекту статуса приоритетного инвестиционного проекта принимается Правительством Ульяновской области по результатам отбора инвестиционных проектов. В Определении от 07.08.2001 № 46-Г01-7 Верховный Суд РФ Определение Верховного Суда РФ от 07 августа 2001 № 46-Г01-7 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. № 6. признал правомерность установления субъектом РФ зависимости предоставления пониженной ставки по налогу на прибыль с фактом присвоения особого статуса. По его мнению, определение категории налогоплательщиков, путем предоставления им особого статуса не означает, что льгота носит индивидуальный характер, не противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах.

б) Выделение категорий налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности. Согласно статье 1 Закона Краснодарского края от 06.02.2008 № 1378-КЗ «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков Краснодарского края» Закон Краснодарского края от 06 февраля 2008 № 1378-КЗ «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков Краснодарского края»// Информационный бюллетень ЗС Краснодарского края. 2008. № 3 (часть I). пониженная ставка по налогу на прибыль в размере 13,5 процентов предоставляется помимо прочих условий организациям, основной вид деятельности которых добыча сырой нефти и (или) производство нефтепродуктов, и (или) транспортирование по трубопроводам нефти на территории Краснодарского края, производство цемента на территории Краснодарского края, производство электрической и тепловой энергии тепловыми электростанциями.

в) Достижение определенных экономических показателей деятельности. Так в Новгородской области установлено, что организации, относящиеся к определенным категориям налогоплательщиков имеют право воспользоваться пониженной налоговой ставкой при достижении роста в предыдущем налоговом периоде положительной динамики не менее чем по двум из следующих показателей: роста объемов производства не менее чем на 5 процентов, роста выручки от реализации товаров (работ, услуг) не менее чем на 5 процентов, роста всех видов налоговых платежей, уплаченных в консолидированный бюджет области, создания новых рабочих мест, роста средней заработной платы работников, роста объемов инвестиций (статья 2 Областного закон Новгородской области от 31 октября 2013 № 373-ОЗ «О налоговых ставках на территории Новгородской области» Областной закон Новгородской области от 31 октября 2013 N 373-ОЗ «О налоговых ставках на территории Новгородской области» // Новгородские ведомости (официальный выпуск). 2013. № 20.).

г) целевое направление налогоплательщиком денежных средств в определенном объеме. Льготы, устанавливающие такие требования, можно назвать целевыми налоговыми льготами. В пункте 3 статьи 15 Закона Республики Дагестан от 17 июня 1996 № 10 «О порядке льготного налогообложения в Республике Дагестан» Закон Республики Дагестан от 17 июня 1996 № 10 «О порядке льготного налогообложения в Республике Дагестан» // Собрание законодательства Республики Дагестан. 1996. № 6. ст. 273. дано точное определение таких льгот под целевой налоговой льготой понимается льгота с четко определенными условиями использования сумм, полученных в результате предоставления налоговой льготы, или требованиями к осуществлению производственно-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Например, в пункте 6 статьи 14 Закона Хабаровского края от 10 ноября 2005 № 308 «О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае» Закон Хабаровского края от 10 ноября 2005 № 308 «О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае» // Приамурские ведомости. 2005. № 200. налоговые льготы для субъектов инвестиционной деятельности предоставляются при условии, если денежные средства в сумме, равной не менее 15 процентов средств, высвобожденных от уплаты налога, в течение периода фактически направлены на оказание безвозмездной автономным, бюджетным и казенным краевым государственным и муниципальным учреждениям в социальной сфере, сфере здравоохранения, физической культуры и спорта, образования, культуры, экологической безопасности, в области науки и инноваций, а также другие цели.

В статье 8.12 Закон Новосибирской области от 16 октября 2003 № 142-ОЗ «О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области» Закон Новосибирской области от 16 октября 2003 № 142-ОЗ «О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области» // Ведомости Новосибирского областного Совета депутатов. 2003.№ 44. товариществам собственников жилья, жилищным и жилищно-строительным кооперативам, имеющим доходы от деятельности, связанной с эксплуатацией жилого дома, устанавливается ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в областной бюджет Новосибирской области, в размере 13,5 при условии направления высвободившихся средств на собственное развитие.

Вторая группа включает право субъектов РФ вводить или не вводить на своей территории налоги. Установление перечня региональных налогов НК РФ порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие региональный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ. Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Собрание законодательства РФ.2001. № 7. ст. 701.

Третья группа включает полномочия, определяемые пунктом 3 статьи 12 НК РФ, согласно которому при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ.

Также субъектами Российской Федерации могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применении в том порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ.

В соответствии со статьей 14 НК РФ к региональным налогам относятся налог на имущество организаций, транспортный налог и налог на игорный бизнес.

В свою очередь по налогу на имущество организаций допускается установление дифференцированных ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемого объектом налогообложения (пункт 1 статьи 380 НК РФ), могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с главой 30 НК РФ, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (пункт 2 статьи 372 НК РФ).

Дифференцированные ставки могут устанавливаться в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества. В ходе анализа норм законодательства субъектов РФ о налогах и сборах было выявлено неопределенное использование понятий «категория налогоплательщика» и «имущества». В подпункте 1 пункта 3 статьи 2 Закона Хабаровского края от 10 ноября 2005 № 308 «О региональных налогах и налоговых льготах в Хабаровском крае» установлено, что налоговая ставка устанавливается в размере 0,2 процента для следующих категория, а именно организаций - в отношении учитываемых на балансе объектов гидротехнических сооружений, включая объекты основных средств, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, предназначенных для защиты населенных пунктов края от наводнений, разрушений и дна ре и водохранилищ, иных вредных воздействий природного характера. В приведенном примере основанием для установления ставки в размере 0, 2 процента является имущество, а именно гидротехнические сооружения, а не категория налогоплательщиков. В некоторых законах субъектов РФ не определены основания дифференциации ставок и основания предоставления льгот.

В результате анализа норм регионального законодательства в субъектах РФ действуют следующие виды налоговых стимулов по налогу на имущество организаций:

1. Освобождение от налогообложения определенных категорий налогоплательщиков в отношении всего принадлежащего им имущества. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 4 Областного закона Ростовской области от 10 мая 2012 № 843-ЗС «О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области» Областной закон Ростовской области от 10 мая 2012 № 843-ЗС «О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области» // Наше время. 2012. № 237-246. освобождаются от налога на имущества в отношении всего имущества редакции средств массовой информации, издательства, информационные агентства, телерадиовещательные компании, организации по распространению периодических печатных изданий.

2. Освобождение от налогообложения особых категорий налогоплательщиков в отношении имущества, которое используется в специальных целях.

3. Освобождение от налогообложения всех налогоплательщиков в отношении конкретных видов имущества, например, освобождаются от налога на имущества организации в отношении имущества, используемого ими исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет. Закон Челябинской области от 27 ноября 2003 № 189-ЗО «О налоге на имущество организаций» // Ведомости Законодательного собрания Челябинской области. 2003. № 10.

4. Уменьшение суммы налога к уплате для определенных категорий налогоплательщиков. Согласно пункту 2 статьи 2 Закона Челябинской области от 27 ноября 2003 № 189-ЗО «О налоге на имущество организаций» для организаций, реализующих начиная с 1 января 2011 года инвестиционные проекты, включенные в перечень приоритетных инвестиционных проектов Челябинской области, если суммарный объем инвестиций по инвестиционному проекту составляет не менее 300 миллионов рублей, ставка налога на имущество организаций снижается на показатель снижения ставки налога на имущество организаций в течение пяти последовательных налоговых периодов, начиная с налогового периода, по итогам которого организация впервые обратилась в налоговый орган за предоставлением налоговой льготы по основаниям, предусмотренным настоящей частью.

5. Установление пониженной ставки налога на имущества. Пунктом 2 статьи 2 Закона Липецкой области от 27 ноября 2003 № 80-ОЗ «О налоге на имущество организаций в Липецкой области» Закон Липецкой области от 27 ноября 2003 № 80-ОЗ «О налоге на имущество организаций в Липецкой области» // Липецкая газета. 2003. № 232. установлена пониженная ставки в размере 1,1 процента для организаций-сельхозтоваропроизводителей, признаваемых таковыми в соответствии со статьей 346.2 НК РФ, занимающихся молочным скотоводством и имеющих поголовье дойного стада не менее 300 голов.

6. Установление нулевой ставки по налогу на имущество. Ставка 0 процентов предусмотрена подпунктом 3 статьи 1 Закона Волгоградской области от 28.11.2003 № 888-ОД «О налоге на имущество организаций» Закона Волгоградской области от 28 ноября 2003 № 888-ОД «О налоге на имущество организаций» // Волгоградская правда. 2003. № 221. в отношении территориальных автомобильных дорог общего пользования, находящихся в собственности Волгоградской области.

По транспортному налогу в соответствии со статьей 356 НК РФ субъекты РФ вправе вводить дополнительные налоговые льготы и основания для их использования. Пунктом 3 статьи 361 НК РФ допускается дифференцирование налоговых ставок в зависимости от категорий транспортных средств, с учетом количества лет, прошедших с года выпуска транспортных средств и их экологического класса.

В отдельную группу полномочий субъектов РФ по установлению налоговых стимулов можно выделить право субъектов РФ в области регулирования предоставления отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита, а именно:

1. установление иных оснований и условий предоставления отсрочки, рассрочки в отношении региональных налогов, пеней и штрафов (пункт 12 статьи 64 НК РФ);

2. установление иных оснований и условий предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита в отношении налога на прибыль (в части суммы, подлежащей зачислению в региональный бюджет) и по региональным налогам (пункт 7 статьи 67 НК РФ)

Дополнительные основания предоставления отсрочки, рассрочки регионального налога установили немногие субъекты РФ, такие положения присутствуют в законодательстве только двенадцати субъектов РФ.

В основном дополнительным основанием предоставление отсрочки, рассрочки по уплате регионального налога, пеней и штрафов носят характер стимулирования инвестиционной деятельности. В Законе Красноярского края от 28 июня 2007 № 2-114 «Об установлении дополнительного основания и иных условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате региональных налогов» Закон Красноярского края от 28 июня 2007 № 2-114 «Об установлении дополнительного основания и иных условий предоставления отсрочки или рассрочки по уплате региональных налогов» // Краевой вестник. 2007. № 64. дополнительным основанием для предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки по уплате регионального налога, пени и штрафа является реализация этим лицом одного из следующих инвестиционных проектов.

Некоторые субъекты РФ устанавливают декларативные нормы, предусматривающие возможность установления налоговых льгот, дополнительных оснований для предоставления отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита, например, в Закон Свердловской области от 20 октября 2011 № 95-ОЗ «О технопарках в Свердловской области» Закон Свердловской области от 20 октября 2011 № 95-ОЗ «О технопарках в Свердловской области» // Областная газета. 2011. № 386-387., но закон субъекта РФ о налогах, предусматривающие такие основания, не принимается.

У исследователей отсутствует единое мнение по поводу правовой природы предоставления отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита. По мнению В. Н. Назарова, само название инвестиционного налогового кредита подчеркивает целевое назначение, регулирующее воздействие на инвестиционную сферу экономики. Назаров В.Н. О правовой природе и регулировании инвестиционного налогового кредита // Финансовое право. 2007. № 12. С.9. И. И. Кучеров Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций.М., 2006. С. 163. и С.Г. Пепеляев Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2005. С. 123., И.А. Лисовская, Н.А. Коломенская Лисовская И.А., Коломенская Н.А. Налоговые льготы и преференции: нечеткость понятийного аппарата как источник налоговых рисков // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 42. С. 38. включают отсрочку, рассрочку в систему налоговых льгот. М.В. Карасева характеризует их как изменение налогового законодательства. Карасева М.В. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М., 2006. С.350.

Однако, анализируя основания предоставления отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита, можно сделать вывод, что четко прослеживается их стимулирующая роль. Следовательно, предоставление рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита по региональным налогам и налогу на прибыль (в части зачисляемой в бюджет субъекта РФ) необходимо включить в систему региональных налоговых стимулов.

Таким образом, региональные налоговые стимулы могут устанавливаться законодательными органами государственной власти субъектов РФ в форме закона субъекта РФ о налогах в пределах полномочий, предоставленных НК РФ, должны соответствовать общим началам и принципам налогообложения. Такие полномочия строго ограничены в рамках федерального законодательства о налогах и сборах, что не позволяет субъекту РФ предусмотреть комплексную систему действенных налоговых стимулов. Вместе с тем практика показывает, что субъекты РФ не всегда полно используют свои полномочия в данной сфере, например, в рамках налога на доходы физических лиц. Региональные налоговые стимулы могут быть установлены в рамках реализации делегированных полномочий в сфере налогообложения, при установлении налогов, в отдельную группу следует выделить полномочия по изменению условий предоставления рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита.

2.3 Правовое регулирование стимулов в налоговом праве на местном уровне

Возможности установления налоговых стимулов в налоговом праве РФ на местном уровне не получили широко изучения. Вместе с тем, представляется, что налоговые стимулы на местном уровне являются необходимой частью налогового регулирования деятельности, позволяют лучше решать вопросы местного значения. Местные стимулы в налоговом праве РФ устанавливаются представительными органами муниципальных образований в качестве позитивных средств позволяющие удовлетворить посредством создания благоприятного режима налогообложения потребности налогоплательщиков и иных субъектов, тем самым побуждая их к определенному правомерному и общественно-полезному поведению.

Согласно статье 12 Конституции Российской Федерации местное самоуправление действует в пределах своих полномочий самостоятельно. Статьями 130, 132 Конституции Российской Федерации установлено, что местное самоуправление обеспечивает самостоятельное решение населением вопросов местного значения, управляет муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняет местный бюджет, устанавливает местные налоги и сборы. Также в соответствии со статьями 14,15,16 Федерального закона от 06 октября 2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» Федеральный закон от 06 октября 2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 40. ст. 3822. к вопросам местного значения поселения, муниципального района, городского округа относится установление, изменение и отмена местных налогов и сборов.

В тоже время как указывалось ранее установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов, а система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статьи 72, 75 Конституции Российской Федерации).

В Определении Конституционного Суда РФ от 05 февраля 1998 № 22-О было указано, что «применительно к органам местного самоуправления понятие «установление налогов и сборов» имеет особый юридический смысл. Определение данного понятия возможно только с учетом основных прав и свобод человека и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции Российской Федерации, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Отсюда следует, что органы местного самоуправления не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом». Определение Конституционного Суда РФ от 05 февраля 1998 № 22-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Ленинского районного суда города Оренбурга и Центрального районного суда города Кемерово о проверке конституционности статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Конституционного Суда РФ. Режим доступа: http://www.ksrf.ru/ru/Decision/Pages/default.aspx (дата обращения: 11 мая 2014).

Из вышесказанного следует, что установление налоговых стимулов местным самоуправлением в силу требований Конституции Российской Федерации и правовых позиций Конституционного Суда РФ должно полностью подчиняться общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации, установленными федеральным законом, а именно НК РФ. Пункт 5 статьи 1 НК РФ обязывает органы муниципальных образований принимать нормативные правовые акты о местных налогах и сборах в соответствии с НК РФ. Данная позиция подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 05 июня 2005 № 289-О.Определение Конституционного Суда РФ от 05 июня 2005 № 289-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Законодательного собрания Красноярского края и Совета администрации Красноярского края о проверке конституционности пункта 5 статьи 1 и подпункта 3 пункта 3 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Официальный сайт Конституционного Суда РФ. Режим доступа: http://www.ksrf.ru/ru/Decision/Pages/default.aspx (Дата обращения:1 апреля 2014).

Полномочия муниципальных образований, установленные НК РФ, можно разделить на две группы:

- по введению местных налогов;

- по установлению местных налогов;

- иные полномочия.

Первая группа включает полномочия муниципального образования, связанные с решением вводить или не вводить земельный налог и налог на имущество физических лиц, перечень которых предусмотрен статьей 15 НК РФ, а именно земельный налоги и налог на доходы физических лиц.

Вторая группа включает полномочия при установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований, в порядке исключения законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, определять налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, если эти элементы уже не установлены НК РФ. В рамках второй группы полномочий местное самоуправление, в том числе может устанавливать местные налоговые стимулы.

Таким образом, можно выделить следующие полномочия местного самоуправления по введению налоговых стимулов:

- установление налоговых льгот и дифференцированных налоговых ставок по земельному налогу;

- установление налоговых льгот и дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц.

Согласно пункту 2 статьи 387 НК РФ нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образования, как исключение законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, могут устанавливаться по земельному налогу налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Кроме того допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешения использование земельного участка, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований (пункт 2 статьи 394 НК РФ).

На основания анализа нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах местные налоговые стимулы по земельному налогу предоставляются в следующих формах:

1. Освобождение от уплаты земельного налога отдельных категорий налогоплательщиков.

Пунктом 3.5 Постановления Городской Думы муниципального образования «Города Калуга» от 26 октября 2005 № 202 «О местных налогах, действующих на территории муниципального образования «Город Калуга» Постановление Городской Думы муниципального образования «Города Калуга» от 26 октября 2005 № 202 «О местных налогах, действующих на территории муниципального образования «Город Калуга» // Калужский вестник. 2005. № 18. освобождаются от уплаты 100 процентов земельного налога организации, уполномоченные в сфере создания и развития инфраструктуры парков и технопарков.

2. Освобождение от уплаты земельного налога отдельных категорий налогоплательщиков в зависимости от определенной категории земли или от видов объектов, расположенных на участке.

Так освобождаются от уплаты земельного налога участники Великой Отечественной войны в отношении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства (пункт 4.2 Положения о земельном налоге на территории муниципального образования город Владимир, утвержденного Решением Совета народных депутатов города Владимира от 20 октября 2010 № 191 Решение Совета народных депутатов г. Судогда Судогодского района Владимирской области от 11 ноября 2010 № 260/39 «О Положении о земельном налоге на территории муниципального образования город Судогда городское поселение» // Мой город (приложение). 2010. № 68.).

3. Частичное освобождение от уплаты земельного налога отдельных категорий налогоплательщиков в зависимости от определенной категории земли или объектов, расположенных на земельном участке.

Подпунктом 1 пункта 2 Решения Ульяновской Городской Думы от 29 января 2014 № «Об установлении льготы по земельному налогу в 2014 году» Решение Ульяновской Городской Думы от 29 января 2014 № 3 «Об установлении льготы по земельному налогу в 2014 году» // Ульяновск сегодня. 2014. № 10(1264). освобождаются на 50 процентов земельного налога гаражно-строительных кооперативов, их членов, физических лиц за земельные участки, предоставленные для размещения индивидуальных гаражей.

4. Частичное освобождение от уплаты земельного налога отдельных категорий налогоплательщиков.

Согласно пункту 3.2 Решения муниципалитета г. Ярославля от 07 ноября 2005 № 146 «О земельном налоге» Решение муниципалитета г. Ярославля от 07 ноября 2005 № 146 «О земельном налоге» // Городские новости. 2005. № 46. предоставляется налоговая льгота по земельному налогу в размере 50 процентов субъектам инвестиционной деятельности, реализующим инвестиционные проекты, включенные в перечень инвестиционных проектов города Ярославля в соответствии с решением муниципалитета о поддержке инвестиционной деятельности на территории города Ярославля до 01 января 2009.

5.Уменьшение налога к уплате в зависимости от категории налогоплательщика.

Например, в отношении земельных участков объединений граждан в виде автогаражных кооперативов применяется к земельному налогу понижающий коэффициент, равный 0,1 (пункт 3.3 Постановления Городской Думы муниципального образования «Г. Калуга» от 26 октября 2005 № 202 «О местных налогах, действующих на территории муниципального образования «Город Калуга»).

6. Установление необлагаемого минимума.

Пунктом 4.1 Решения Барнаульской городской Думы от 09 октября 2012 № 839 «Об утверждении Положения о земельном налоге на территории городского округа - города Барнаула Алтайского края» Решение Барнаульской городской Думы от 09 октября 2012 № 839 «Об утверждении Положения о земельном налоге на территории городского округа - города Барнаула Алтайского края» // Вечерний Барнаул. 2012. № 155. предусмотрено, что для категорий налогоплательщиков, указанных в пункте 5 статьи 391 НК РФ налоговая база дополнительно уменьшается на не облагаемую налогом сумму в размере 50000 рублей на одного налогоплательщика.

7. Снижение земельного налога или освобождение от его уплаты земельных участков, расположенных на определенной территории.

Следует отметить, что в некоторых нормативных правовых актов муниципальных образований о налогах и сборах предусмотрено освобождение от уплаты земельного налога категорий налогоплательщиков, проживающих или находящихся на определенной территории. Согласно пункту 8 Решения Тобольской городской Думы от 25 сентября 2007 № 160 «О земельном налоге» Решение Тобольской городской Думы от 25 сентября 2007 № 160 «О земельном налоге» // Решения Тобольской городской Думы. 25.09.2007. предоставляются льготы физическим лицам, в том числе осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, малым предприятиям, предприятиям и организациям, осуществляющим научные исследования и разработки в области естественных и технических наук в размере 50% исчисленной суммы земельного налога, обладающими земельными участками в подгороной части г. Тобольска (в границах от ул. Розы Люксембург до правого берега р. Иртыш, включая район «Подчуваши», улицы Ермака и Вершина, в Левобережной части города).

Таким образом, местные муниципальные образования по земельному налогу устанавливают налоговые стимулы в форме снижения ставки налога, освобождения налога, введения необлагаемого минимума по основаниям предусмотренным федеральным законодательством о налогах и сборах.

По налогу на имущество физических лиц представительные органы местного самоуправления вправе предусматривать местные налоговые стимулы в отношении физических лиц в пределах полномочий, предоставленных в Законе РФ № 2003-1. Пунктом 1 статьи 3 Закона РФ №2003-1 предусмотрено право дифференцировать ставки в установленных пределах по налогу на имущество физических лиц. Установление дифференцированных ставок возможно по двум основаниям в зависимости от инвентаризационной стоимости и типа использования, и в исключительном случае в зависимости от местонахождения объекта применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, а также имеют право устанавливать льготы и основания их использования.

В большинстве случае муниципальные образования дифференцируют ставки в зависимости от вида использования имущества, а именно жилые и не жилые помещения, используемые в предпринимательской деятельности и не используемые.

Местные налоговые стимулы по налогу на имущество физических лиц имеют как правило социальную направленность, устанавливаются с целью снизить налоговую нагрузку наименее защищенных слоев населения. В этом проявляется соблюдение одного из основополагающих начал законодательства о налогах и сбора, фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Комментарий к части второй Налогового кодекса РФ (поглавный) // под ред. А.А. Ялбулганова, Т.Н. Трошкиной [Электронный ресурс] // Правовая система Консультант плюс (Дата обращения: 5 мая 2013).

В рамках анализа местных налоговых стимулов следует отметить широкое применение налоговых поощрений.

В Решении муниципального Совета Северодвинска от 24 ноября 2005 № 46 «О налоге на имущество физических лиц» Решение муниципального Совета Северодвинска от 24 ноября 2005 № 46 «О налоге на имущество физических лиц» // Северный рабочий. 2005. № 182. подпунктами 5, 6 пункта 1 статьи 3 установлено, что подлежат освобождению от уплаты налога на имущества физических лиц ветераны боевых действий, почетные граждане Севердвинска. В Решении городской Думы городского поселения «Г. Боровск» от 30 октября 2013 № 79 «Об установлении налога на имущество физических лиц на территории муниципального образования городское поселение город Боровск» Решение городской Думы городского поселения «Г. Боровск» от 30 октября 2013 № 79 «Об установлении налога на имущество физических лиц на территории муниципального образования городское поселение город Боровск» // Боровские известия. 2013. № 148. освобождены от уплаты налога Герои Социалистического Труда, зарегистрированные в г. Боровске.

В городе Истикиме освобождаются от налога на имущества физические лица, выполняющие функции старших в многоквартирных домах на общественнрщых началах, председателям уличных комитетов и совместно с ним проживающим членам семьи председателя, принимающим активное участие в организации работ по благоустройству улиц частного сектора. Решение Совета депутатов г. Искитима от 29 мая 2013 № 216 «О предоставлении льгот по налогам на имущество физических лиц старшим по многоквартирным домам» // Искитимская газета. 2013. № 22.

Решением Собрание депутатов муниципального образования Епифанское Кимовского района от 13 апреля 2012 № 7-40 «Об установлении налога на имущество физических лиц муниципального образования Епифанское Кимовского района» Решение Собрание депутатов муниципального образования Епифанское Кимовского района от 13 апреля 2012 № 7-40 «Об установлении налога на имущество физических лиц муниципального образования Епифанское Кимовского района» // Районные будни. 2012. № 18. предусмотрено снижение налога на имущество физических лиц в размере 50 процентов членам добровольных пожарных дружин, действующих на территории муниципального образования Епифанское Кимовского района.

Представительный орган местного муниципального образования имеет право решать устанавливать на своей территории земельный налог. Однако в случае установления налога, основные элементы определяются НК РФ, муниципальное образование вправе установить дополнительные льготы, но не вправе решать о том, в каком объеме будут действовать льготы, установленные в НК РФ, поскольку они априори будут действовать в полном объеме.

Представляется, что включение в нормативные правовые акты положений о том, что льготы, установленные НК РФ, для юридических и физических лиц, имеющих в собственности земельные участки, являющиеся объектом налогообложения на территории муниципального образования, действуют в полном объеме, является превышением полномочий, предусмотренных НК РФ. Данные положения можно встретить в большом числе нормативных правовых актов муниципальных образований, например, в Решение Тобольской городской Думы от 25 сентября 2007 № 160 «О земельном налоге».

Аналогичная ситуация встречается в нормативных правовых актах муниципальных образований, устанавливающих налог на имущество физических лиц. В решении Собрания депутатов муниципального образования Двориковское Воловского района от 30 декабря 2013 № 5-1 «Об установлении налога на имущество физических лиц на территории муниципального образования Двориковское Воловского района» Решение Собрания депутатов муниципального образования Двориковское Воловского района от 30 декабря 2013 № 5-1 «Об установлении налога на имущество физических лиц на территории муниципального образования Двориковское Воловского района» // Время и люди. 2014. № 3. закреплено, что для «граждан, имеющих в собственности имущество, являющееся объектом налогообложения на территории Благовещенского сельского поселения, льготы, установленные в соответствии со статьей 4 Закона РФ № 2003-1, действуют в полном объеме».

В тоже время муниципальное образование не вправе сокращать налоговые стимулы, предусмотренные федеральным законодательством о налогах и сборах.

В пункте 1.6 Решения Совета депутатов муниципального образования - Азеевское сельское поселение Ермишинского муниципального района Рязанской области от 05 октября 2010 № 62 «Об утверждении Положения о налоге на имущество физических лиц на территории муниципального образования - Азеевское сельское поселение Ермишинского муниципального района Рязанской области» Решение Совета депутатов муниципального образования - Азеевское сельское поселение Ермишинского муниципального района Рязанской области от 05 октября 2010 № 62 «Об утверждении Положения о налоге на имущество физических лиц на территории муниципального образования - Азеевское сельское поселение Ермишинского муниципального района Рязанской области» // Информационный бюллетень муниципального образования - Азеевское сельское поселение Ермишинского муниципального района. № 29. 2010. предусмотрена налоговая льгота лицам, указанным в статьях 2, 3, 5, 6 Закона РФ «О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении «Маяк» и сбросов радиоактивных отходов в реку «Теча».

Однако Закон РФ № 2003-1 устанавливает налоговую льготу в отношении всех категорий лиц, которые имеют право на получение социальной поддержки населения в соответствии с указанным выше федеральным законом.

Таким образом, Решение от 05 октября 2010 № 62 уменьшает объем налоговых льгот, гарантированных Законом РФ № 2003-1, что также является превышением полномочий, предоставленных муниципальным образованиям в сфере налогообложения.

Так в Решении совета депутатов села Левокумского Левокумского района Ставропольского края от 29 ноября 2006 № 15 «О налоге на имущество физических лиц» Решение совета депутатов села Левокумского Левокумского района Ставропольского края от 29 ноября 2006 № 15»О налоге на имущество физических лиц» // Информационный вестник 2006. № 17. установлено , что освобождаются от налога на доходы физических лиц категории граждан, указанные в статье 4 Закона РФ № 2003-1, согласно приложению. В приложении перечислены три категории граждан, а именно Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней, инвалиды I и II групп, инвалиды с детства, участники гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих. Однако перечень категорий налогоплательщиков, освобождаемых от налога на физические лица согласно статье 4 Закона РФ № 2003-1, намного шире, чем указано в данном приложения.

Из вышесказанного следует, что нормативные правовые акты муниципальных образований зачастую включают юридическо-технические ошибки, которые впоследствии могут привести к возникновению споров в случае использования налогоплательщиками соответствующих налоговых стимулов.

Таким образом, местные налоговые стимулы устанавливаются в пределах полномочий, предоставленных федеральным законодательством о налогах и сборах. Субъекты РФ не вправе делегировать полномочия по установлению налоговых стимулов представительным (законодательным) органам. Возможности установления местных налоговых стимулов существенно ограничены. Муниципальные образования могут предусматривать налоговые стимулы в рамках полномочий по установлению земельного налога и налога на доходы физических лиц. В отдельную группу следует выделить предоставление полномочий по изменению условий отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по местным налогам.

Заключение

Представленная магистерская диссертация является комплексным исследованием правового содержания правового стимула в налоговом праве Российской Федерации.

На основании анализа работ авторов, посвященным изучению правовых стимулов, правовые стимулы можно определить содержащиеся в нормах права позитивные средства воздействия, предоставляющие более благоприятные условия для удовлетворения его интересов, тем самым побуждая субъекта права, в некоторых случаях иных субъектов, к законопослушному, общественно-полезному поведению, а также сверх необходимому поведению.

Налоговые стимулы являются разновидностью правовых стимулов, их применение предопределяет регулирующую функцию налога. Так под налоговыми стимулами следует понимать содержащееся в нормах налогового права Российской Федерации позитивное средство, позволяющее удовлетворить посредством создания благоприятного режима налогообложения потребности налогоплательщиков и иных субъектов, тем самым побуждая к определенному правомерному и общественно-полезному поведению, а иногда и сверх необходимому поведению. Стимулы в налоговом праве являются эффективным инструментом налоговой политики государства.

Сущность налогового стимула выражается в функциях и принципах его реализации в налоговом праве Российской Федерации. Таким образом, налоговые стимулы выполняют мотивационную, воспитательную, гарантирующую функцию, функцию социального контроля и функцию достижения баланса между частными и публичными интересами. Функции налоговых стимулов взаимосвязаны и имеет комплексное воздействие. Исследование функций налоговых стимулов позволит эффективнее использовать их стимулирующую роль.

Принципы налоговых стимулов имеют важное значение - они определяют руководящие положения их применения, идеи, направления развития. Принципы налоговых стимулов можно разделить на общие, такими, в частности, являются принципы законности, справедливости, равенства, федерализма, научного подходы, а также институциональные, а именно: недопустимость применение налоговых стимулов в индивидуальном порядке или всеобщность применения налоговых стимулов, право отказа от применения налоговых стимулов, использование налоговых стимулов без ущерба государственных расходов и с учетом частных интересов, принцип использования отдельных видов стимулов исключительно в целях выполнения общегосударственной значимости.

Основными видами налоговых стимулов являются налоговые льготы, налоговые поощрения, налоговые иммунитеты и привилегии. В законодательстве о налогах и сборах отсутствует разделение налоговых стимулов, все правовые стимулы отождествляются с налоговыми льготами. Однако каждый вид налоговых стимулов самостоятелен, имеет специфические признаки, различную стимулирующую силу и свою сферу применения.

Налоговые стимулы можно также классифицировать на основании уровня регулирования на федеральные, региональные и местные стимулы.

Региональные налоговые стимулы могут быть установлены в рамках реализации делегированных полномочий в сфере налогообложения, при установлении налогов, в отдельную группу следует выделить полномочия по изменению условий предоставления рассрочки, отсрочки, инвестиционного налогового кредита. Полномочия субъекта Российской Федерации строго ограничены в рамках федерального законодательства о налогах и сборах, что не позволяет субъекту РФ предусмотреть комплексную систему действенных налоговых стимулов. Вместе с тем практика показывает, что субъекты РФ не всегда полно используют свои полномочия в данной сфере, например, в рамках налога на доходы физических лиц.

Муниципальные образования могут предусматривать налоговые стимулы в рамках полномочий по установлению земельного налога и налога на доходы физических лиц, а также изменять условия отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по местным налогам. Местные налоговые стимулы устанавливаются в пределах полномочий, предоставленных федеральным законодательством о налогах и сборах. Субъекты РФ не вправе делегировать полномочия по установлению налоговых стимулов представительным (законодательным) органам. Нормативные правовые акты муниципальных образований часто содержат юридическо-технические ошибки, которые приводят к возникновению спора при использовании налогоплательщиком местного стимула.

Таким образом, следует признать, что в законодательстве о налогах и сборах существует неопределенность использования понятия налоговой льготы, которая возникает в связи с размытостью легального определения. Признание существования на законодательном уровне более общей категории «налоговые стимулы» позволит устранить указанную неопределенность.

Список использованных источников и литературы

Нормативные правовые акты:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993) // Российская газета.1993. № 237.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. ст. 3824.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. ст. 3340.

4. Закон РФ от 09 декабря 1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» // Российская газета.1992. № 36.

5. Закон Российской Федерации от 09 декабря 1991 года № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» // Российская газета.1992. № 36.

6. Федеральный закон РФ от 31 мая 1999 года № 104-ФЗ «Об особой экономической зоне в Магаданской области» // Собрание законодательства РФ. 1999. № 23. Ст. 2807.

7. Федеральный закон от 10 января 2006 года № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2006. № Ст. 280.

8. Федеральный закон от 30 сентября 2013 № 267-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части стимулирования реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2013. № 40 (часть III). ст. 5037.

9. Закон Республики Дагестан от 17 июня 1996 № 10 «О порядке льготного налогообложения в Республике Дагестан» // Собрание законодательства Республики Дагестан. 1996. № 6. ст. 273.

10. Федеральный закон от 06 октября 2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 40. ст. 3822.

11. Закон Новосибирской области от 16 октября 2003 № 142-ОЗ «О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области» // Ведомости Новосибирского областного Совета депутатов. 2003.№ 44.

12. Закон Липецкой области от 27 ноября 2003 № 80-ОЗ «О налоге на имущество организаций в Липецкой области» // Липецкая газета. 2003. № 232.

13. Закон Челябинской области от 27 ноября 2003 № 189-ЗО «О налоге на имущество организаций» // Ведомости Законодательного собрания Челябинской области. 2003. № 10.