Тактика следственных и иных процессуальных действий на этапах расследования уклонения от уплаты налогов с организации

Аннотация

Проанализированы и представлены как источники доказательств особенности тактики следственных и иных процессуальных действий на всех этапах расследования по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций. Рассмотрены процессуальные и криминалистические аспекты привлечения лица в качестве обвиняемого по данному виду преступления.

1. Особенности тактики отдельных следственных и иных процессуальных действий на первоначальном и последующем этапах расследования и их допустимость как источников доказательств

тактика следственный преступление расследование

Структура методов расследования во многом определяется характером следственной ситуации и криминалистической сложностью расследования. Под сложностью в криминалистике В.Д. Зеленский подразумевает расследование различных преступлений, отличающихся количеством, содержанием, объемом следственных и иных действий. Далее он пишет, что криминалистическая сложность характеризует содержательную сторону расследования. Она определяется его продолжительностью, слагается из количества, объема, интенсивности действий, объективно (научно обоснованных) необходимых для достижения целей [1]. Последовательность производства следственных и иных действий обусловлена характером следственной ситуации на различных этапах расследования. Типичными по рассматриваемой категории дел могут быть следующие ситуации: 1) в момент возбуждения уголовного дела имеются достаточные основания для предъявления обвинения; 2) основная масса доказательств, подтверждающих наличие в деянии состава преступления, получается после возбуждения уголовного дела; 3) основные обстоятельства преступления установлены, но не известно лицо, совершившее его.

Анализ следственной и судебной практики показывает, что наиболее распространены первая и вторая ситуации. По нашим данным, они составляют соответственно 68,4 и 28,6 %. Наименее распространена последняя ситуация - не более 3 %. В основном, последняя ситуация встречается, когда речь идет о подлоге документов учета и отчетности.

Таким образом, в абсолютном большинстве случаев следующий за первоначальным этап расследования заключается в производстве следственных действий, направленных на сбор достаточных доказательств вины подозреваемого или обвиняемого: выемка, обыск, следственный осмотр, допрос, очные ставки. Расследование налоговых преступлений представляет повышенную сложность и характеризуется многими особенностями.

При планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов необходимо иметь в виду, что действия преступника, хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах. Поэтому если на первоначальном этапе расследования выясняется, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то лицо, осуществляющее расследование, обязано принять срочные меры по их обнаружению и изъятию.

Наиболее распространенным первоначальным следственным действием по этим делам является выемка, которая производится в тех случаях, когда следователь располагает точными данными о том, что предметы и документы, имеющие значение для дела, находятся у конкретного лица в определенном месте.

Согласно ст. 183 УПК РФ, выемка является самостоятельным следственным действием, цель которого - изъятие предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела, что сближает ее с обыском. Однако в отличие от обыска при проведении данного следственного действия точно известно, в каком месте или у кого находятся документы и предметы. Кроме того, при выемке также известно, какие именно предметы и документы подлежат изъятию. Содержание выемки заключается в изъятии определенных индивидуально предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела. Выемка производится в порядке, установленном для обыска ст. 182 УПК РФ. Основная особенность производства данного следственного действия заключается в том, что выемка предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну, может производиться следователем только с согласия прокурора. В данном случае имеются в виду предметы и документы, соответственно отражающие или содержащие информацию, охраняемую в режиме тайны.

В соответствии с Федеральным законом от 20 февраля 1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» [2] в составе информации выделяется так называемая информация с ограниченным доступом (документированная информация, доступ к которой ограничивается в соответствии с законодательством РФ).

Документированная информация с ограниченным доступом по условиям ее правового режима подразделяется на информацию, отнесенную к государственной тайне, и конфиденциальную. Последняя защищается в режиме других тайн, т.е. в предусмотренном законодательством специальном режиме доступа и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого предусматривается юридическая ответственность. Действующее законодательство установило всего около пятидесяти различных тайн и сведений конфиденциального характера, к числу которых, в первую очередь, относятся: государственная тайна (Закон РФ от 21 июля 1993 года № 5485-1 «О государственной тайне» [3]); служебная тайна (ст. 139 Гражданского кодекса РФ [4]); тайна переписки, телефонных переговоров, почтовых и телеграфных сообщений (ст.32 Федерального закона от 16 февраля 1995 г. № 15-ФЗ «О связи» [5]); тайна голосования (ст. 7 Федерального закона от 19 сентября 1997 года № 124-ФЗ «Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации» [6]); редакционная (журналистская) тайна (ст. 41 Закона РФ от 27 декабря 1991 года № 2124-1 «О средствах массовой информации» [7]); врачебная тайна (ст. 61 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. № 5487-1 [8]); семейная тайна (ст. 139 Семейного кодекса [9]); коммерческая тайна (ст. 139 ГК РФ); банковская тайна (ст. 26 Закона РСФСР от 2 декабря 1990 года «О банках и банковской деятельности в РСФСР», в редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 года № 17-ФЗ [10]); тайна страхования (ст. 946 ГК РФ); нотариальная тайна (ст. 14, 16 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 [11]); налоговая тайна (ст. 102 Налогового кодекса РФ [12]) и др.

Дополнительные процессуальные требования предъявляются к производству выемки документов, содержащих информацию, охраняемую в режиме банковской тайны, если она касается вкладов и счетов граждан в банках и иных кредитных организациях. В этом случае данное следственное действие может производиться только на основании судебного решения, принимаемого в порядке, предусмотренном ст. 165 УПК РФ. Перед производством выемки следователь предлагает выдать предметы и документы, имеющие значение для уголовного дела, в противном случае выемка производится принудительно. Структура протокола выемки аналогична структуре протокола обыска. Отличительной особенностью содержания протокола выемки от содержания протокола обыска является заранее известное местонахождение изымаемых предметов и документов. Как показывает следственная практика, изъятие предметов и документов нередко оформляется «протоколом добровольной выдачи» или «протоколом изъятия». Проведенный нами опрос 177 сотрудников органов предварительного следствия и дознания показал, что следователи и дознаватели составляют в связи с изъятием предметов или документов самые разнообразные документы. Так, по изученным нами архивным уголовным делам об уклонении от уплаты налога с организации в 60 случаях они фиксировались «протоколами добровольной выдачи, а в 32 случаях - «протоколами изъятия». Всего были составлены документы 12 наименований (приложение № 3). «Такие протоколы и изъятые подобным путем предметы и документы признаются в теории уголовного процесса недопустимыми» [13].

Постановление и протокол выемки составляются на процессуальных бланках «формы № 36 и 37», в которых объединены реквизиты протокола выемки и обыска с наличием описи. На этом бланке имеется графа «Во время выемки с обыском было обнаружено и изъято», а следующая за ним опись имеет графу «Где обнаружено». За подписью следует указание: «Ст.60 УПК РФ нам разъяснена». Получается, что право присутствовать при всех действиях следователя и делать заявления по поводу этих действий разъясняется понятым и лицам, у которых производилась выемка уже после произведенного следственного действия. Следовательно, протоколы выемки и обыска не могут отвечать требованиям допустимости доказательств.

В протоколе обыска (выемки) отмечено, что «перед началом обыска (выемки) участвующим лицам разъяснены их права...». Аналогично и в отношении понятых необходимо добавить слова: «…также им выданы "извлечения" из статьи 60 УПК РФ». В предложение «…участвующим лицам также объявлено о применении технических средств» следует добавить слова: «…понятым и участвующим лицам...».

Обыск и выемка в УПК РФ предусмотрены разными статьями (ст. 182 и 183 УПК РФ). В связи с этим, процессуальные бланки: протокол обыска и протокол выемки должны быть разными.

Анализ исследованных 102 протоколов выемки показал, что в них имеются те или иные существенные недостатки: отсутствие даты составления, времени его начала или окончания - 9 %; составление протоколов без соответствующего основания, отсутствие постановления или проведение выемки неуполномоченным на то лицом без поручения следователя - 28 %; изложение протоколов чрезмерно кратко, без описания признаков изымаемых предметов - 29 %; отсутствие подписи всех участвовавших при выемке лиц, в том числе и понятых, не разъяснение им прав и обязанностей - 18 %; отсутствие даты и подписи лица, которому вручена копия протокола выемки - 16 %.

Примером нарушений, допущенных при составлении протокола выемки, является уголовное дело в отношении Б. в Карасунском округе г. Краснодара, по которому проводилась выемка пластиковых карт, компьютерной техники, различных запчастей к компьютерной технике и «деловых» документов из домовладения Б. Составлен протокол оперуполномоченным ОБЭП без постановления и поручения следователя, без описания характерных признаков изъятых предметов. В заключительной части протокола выемки нет указания на то, что копия протокола вручена Б [14].

Нарушений, допускаемых при составлении протоколов выемки, в значительной степени можно избежать при условии использования качественно разработанных процессуальных бланков протоколов выемки, а также работы над повышением квалификации следователей и дознавателей.

В процессе расследования выемка производится в целях изъятия документов, находящихся в учреждениях, организациях, на предприятиях, о местонахождении которых известно следствию. Своевременное проведение выемки лишает преступников возможности скрыть от следствия или уничтожить документы, имеющие доказательственное значение.

По уголовным делам о налоговых преступлениях выемки обычно проводятся в помещениях секретариата, бухгалтерии, кабинетах руководящих работников, архивах, складах. Документы учета операций по расчетным счетам изымать следует в банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые имеющие значение для дела документы могут быть изъяты в вышестоящей (головной) организации, обслуживающей аудиторской фирме, страховой компании или транспортной организации, а также на предприятиях, с которыми осуществлялись финансово-хозяйственные сделки.

В процессе выемки на практике, как правило, изымаются: регистрационные документы (учредительный договор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи денежных документов, и оттиском печати, банковские выписки); кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга), транспортные и приемо-сдаточные документы (товаротранспортные накладные, счета-фактуры); документы складского учета и др.

Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов в данном случае осуществить достаточно сложно, поэтому следователь может лишь примерно определить состав и объем изымаемых документов.

Изыматься должны по возможности подлинные документы, так как копии впоследствии могут быть не признаны судом в качестве доказательств. Замена подлинников копиями может допускаться в исключительных случаях, причем такие копии должны быть заверены.

Однако с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Это объясняется тем, что подозреваемые, зная содержание акта документальной проверки, принимают меры к сокрытию документов, свидетельствующих о преступлении. В этих условиях обнаружить и изъять важные доказательства возможно лишь при проведении обысков.

Важным элементом правовой регламентации следственных действий является четкое определение оснований проведения обыска и выемки. УПК РФ ужесточены процессуальные требования к основаниям обыска, выемки, осмотру жилища (по разрешению суда), что продиктовано стремлением обеспечить конституционное право граждан на неприкосновенность жилища. Однако не меньшего внимания требует и четкое обозначение познавательного аспекта оснований - наличия достаточных данных о том, что при проведении следственного действия будет достигнута его цель, т. е. получены искомые данные. Именно такое представление об основаниях вытекает из ч. 1 ст. 182 УПК РФ, где предусмотрено, что основанием производства обыска является наличие достаточных данных о том, в каком месте или у какого лица могут находиться искомые объекты. По такой же схеме УПК обозначает основания выемки (ст. 183 УПК РФ).

Важное значение имеет процессуальный порядок производства обыска. Перед началом обыска в протоколе отмечается разъяснение присутствующим при обыске (понятым, лицам, у которых производится обыск или представителям ЖЭО, местной администрации, учреждений, предприятий и организаций) их право, предусмотренное ст. 164 и 182 УПК РФ, присутствовать при всех действиях следователя и делать заявления по поводу этих действий, подлежащие занесению в протокол. Понятым, кроме того, в соответствии со ст. 60 УПК РФ, разъясняется их обязанность удостоверить факт, содержание и результаты обыска, о чем должна свидетельствовать их подпись в протоколе. В помещении или ином месте, где должен быть произведен обыск, к моменту появления следователя могут оказаться посторонние лица, они могут прийти и во время проведения обыска. Следователь вправе запретить этим лицам покидать помещение, общаться друг с другом или иными лицами до окончания обыска (ст. 182 УПК РФ), что отражается в протоколе.

Обыск начинается с предъявления обыскиваемому постановления о производстве обыска и удостоверения этого факта его подписью на постановлении, затем следователь предлагает ему добровольно выдать орудия преступления, предметы и ценности, добытые преступным путем, и иные документы и предметы, имеющие значение для дела. При добровольной выдаче отыскиваемых предметов и при отсутствии оснований полагать, что обыскиваемое лицо что-то утаило, дальнейшие поиски могут не производиться. В противном случае, производится обыск с целью отыскания и изъятия лишь тех предметов и документов, которые могут иметь отношение к делу, а также запрещенных к обращению.

Производство обыска в ночное время запрещается, кроме случаев, не терпящих отлагательства. Если в ходе обыска у следователя возникает обоснованное подозрение, что кто-то из лиц, находящихся на месте, где происходит обыск, скрывает при себе предметы или документы, имеющие отношение к делу, следователь предлагает их выдать. Если это лицо отказывается от этого, то следователь вправе произвести личный обыск с соблюдением закона и норм этики для обнаружения и изъятия отыскиваемого. Результаты личного обыска отражаются в протоколе обыска. После обнаружения вещей, имеющих отношение к делу и подлежащих изъятию, следователь предъявляет их понятым, показывает им место, где они были обнаружены (приспособленный тайник или другое место). На это е обращают внимание лиц, у которых производится обыск. На обнаруженные в ходе обыска предметы и ценности, которые могут использоваться для возмещения ущерба, причиненного преступлением, или которые в дальнейшем могут подлежать конфискации, налагается арест (ст. 115, 116 УПК РФ). В случае необходимости они изымаются (ст. 115 УПК РФ). Требования, в соответствии с которыми должен быть составлен протокол обыска, содержатся в ст. 166, 167, 115 УПК РФ. Во вводной части протокола указываются: его наименование, место и дата его производства, время начала и окончания и другие предусмотренные законом реквизиты. В описательной части протокола отмечается, что и где обнаружено, каким образом найденное хранилось, наличие тайников. Изъятые предметы описываются в пределах, позволяющих их индивидуализировать и зафиксировать признаки и особенности, которые со временем могут быть утрачены. С этой целью описываются внешний вид, реквизиты и содержание предметов, имеющиеся дефекты, состояние упаковки, маркировки и товарные знаки, номера, клейма, помарки и иные признаки.

При большом количестве однородных предметов может быть составлена опись, прилагаемая к протоколу. В протоколе в обязательном порядке отражается принудительное вскрытие помещений или хранилищ, вызванное отказом обыскиваемого.

Заключительная часть протокола призвана удостоверить соответствие содержания протокола познанному в ходе обыска. Следовательно, эта часть отражает процедуру ознакомления с содержанием протокола, принесения замечаний, внесения поправок и подписания протокола обыска участниками данного действия и следователем. Вручение обыскиваемому лицу или другим, согласно закону, копии протокола сопровождается отметкой в первом экземпляре протокола обыска. Вышеизложенным требованиям закона и должны соответствовать форма и содержание протоколов обысков. Однако изучение следственной практики свидетельствует о том, что наиболее часто встречающимися недостатками в изученных нами 62 протоколах обысков являются: составление протоколов без соответствующего основания (отсутствовало постановление на производство обыска или оно не санкционировано прокурором на получение согласия суда) или производство обыска совершалось не уполномоченным на то лицом (без поручения следователя) - 12 %; отсутствие даты составления протокола, его начала и окончания - 18,5 %; отсутствие отметок о предъявлении требований добровольно выдать отыскиваемые предметы - 24,75 %; недостаточно полное составление протокола без подробного описания и указания, где обнаружены и изъяты предметы - 17 %; отсутствие подписей обоих понятых или одного из них, либо указания на их адреса, на разъяснение им прав и обязанностей -18,25 %; отсутствие даты и подписи лица, которому вручена копия протокола обыска - 9,5 %.

В процессе ознакомления с материалами уголовных дел в протоколах обысков зачастую наблюдалось отсутствие отметок о требовании добровольно выдать отыскиваемые предметы или документы. Это важно отмечать не только с точки зрения выполнения требований закона, но и проверки и оценки правильности последующих за этим требованием действий следователя, дознавателя.

Согласно ст. 25 Конституции РФ, никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных Федеральным законом или на основании судебного решения. Для получения судебного решения на обыск следователь, с согласия прокурора, должен обратиться в суд с мотивированным постановлением, представив при этом материалы, обосновывающие необходимость производства этого действия. Судья обязан рассмотреть поступившие материалы незамедлительно. По результатам рассмотрения судья выносит мотивированное постановление о разрешении производства обыска или об отказе в этом [15]. Решение об отказе может быть обжаловано в вышестоящем суде [16] по статьям 165, 166,167,182 УПК РФ.

В соответствии со ст. 182 УПК РФ, обыск производится в целях обнаружения и изъятия орудий преступления, предметов и ценностей, добытых преступным путем, а также других предметов и документов, могущих иметь значение для дела.

Следы преступления - это в основном документальные, связанные с преобразованием на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерских документах, затем в отчетности все эти следы связаны с различными преобразованиями в бухгалтерском учете.

Для того чтобы носители криминалистической информации, в частности, следы в виде указанных несоответствий (разрывов), стали источником криминалистической информации, а впоследствии - источником судебных доказательств, их необходимо отыскать, а затем подвергнуть криминалистическому исследованию. По нашему мнению, правомерно отнести поисковую деятельность к первоначальному (базовому) этапу всей деятельности по расследованию преступлений.

При расследовании налоговых преступлений в большинстве случаев обыски производятся в целях обнаружения и изъятия документов, содержащих сведения о финансово-хозяйственной деятельности, денежных сумм и материальных ценностей.

Однако то обстоятельство, что лица, совершившие налоговое преступление, принимают меры по сокрытию следов преступления, существенно снижает эффективность данного следственного действия. В таких случаях фактор внезапности при проведении обысков минимален, поэтому и результаты от проведения данного следственного действия не всегда положительны. Тем не менее, в отдельных случаях обыски позволяют получать важные доказательства. Например, за сокрытие объектов налогообложения в отношении руководителя фирмы «Арго» М. органами налоговой полиции было возбуждено уголовное дело. После того как М. отказался предоставить документы о деятельности фирмы, в офисе и у него дома были проведены обыски, в результате которых обнаружено и изъято около тысячи страниц различных документов и 20 млн руб. неучтенных наличных денег. На основе изъятых документов выявлены коммерческие сделки, не отраженные в документах бухгалтерского учета [17].

Местами проведения обысков могут быть такие же помещения, что и при производстве выемок. Однако, судя по изученным уголовным делам, более эффективными являются обыски по месту жительства руководителей предприятия, бухгалтерских работников, а также обыски принадлежащих им дач, гаражей, автомобилей и подсобных помещений.

В обязательном порядке изымаются черновые записи и неофициальная учетная документация, документы, содержащие следы неоговоренных исправлений и подчисток. В отдельных случаях лишь по неофициальным учетным документам можно установить обстоятельства совершения той или иной хозяйственной операции. Эти документы позволяют сопоставить данные неофициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Расхождение этих показателей может указывать на уклонение от уплаты налогов.

Неофициальный учет, т. е. не предусмотренный нормативными актами учет финансово-хозяйственных операций, как правило, ведется материально-ответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля. В качестве документов неофициального учета наиболее часто фигурировали содержащие учетные сведения (записные книжки, ежедневники, настольные календари, тетради, книги или отдельные листы).

В документах неофициального учета могут содержаться сведения о сделках, которые не нашли последующего отражения в бухгалтерских документах, о реализации товаров (продукции), оказании услуг, поступлении на склад товаров, размерах полученной или сданной выручки. Документы неофициального учета, сохранившиеся за определенный период, позволяют полностью проследить финансово-хозяйственную деятельность предприятия даже в том случае, когда бухгалтерский учет не велся или утрачены бухгалтерские документы. С помощью документов неофициального учета можно установить факты продажи неучтенных товаров, завышения цен реализации, фальсификации официальных учетных документов, определить количество и ассортимент товара.

Согласно ст. 84 УПК РФ, черновые записи, дневники и неофициальные бухгалтерские документы не относятся к категории документов - источников доказательств, так как изложенные в них обстоятельства и факты, имеющие значение для дела, не удостоверены предприятиями (организациями), руководителями или гражданами. Эти документы следует отнести к категории «иные документы». Однако сущность информации, содержащейся в перечисленных носителях, предопределяет необходимость ее применения для достижения целей раскрытия и расследования преступлений.

Изъятие подобных учетных документов следует проводить сразу после возбуждения уголовного дела. Если на первоначальном этапе расследования их изъять не удалось, то для обнаружения таких документов необходимо использовать возможности повторного обыска. Часто неофициальные записи лиц, их исполнивших, хранятся на рабочих местах для того, чтобы иметь постоянную возможность ими пользоваться. Некоторые документы преступники могут хранить и при себе (записные книжки, ежедневники), в автомашине или по месту жительства.

Основная проблема, которая возникает в ходе использования документов неофициального учета, -- определение их относимости и допустимости. В целях установления относимости таких материалов следует проводить их осмотр, предъявлять для опознания или в ходе допросов, назначать подчерковедческие экспертизы. Указанные документы не имеют реквизитов, присущих официальным документам (даты, фамилии или подписи лица, исполнившего запись), поэтому в ходе расследования лица, которые вели неофициальные записи, пытаются представить их как предполагаемые (нереализованные) проекты коммерческих сделок, ошибочные или примерные расчеты. Подобные доводы могут быть опровергнуты путем сопоставления неофициальных записей с аналогичными записями других работников предприятия или с данными бухгалтерского учета.

В настоящее время на большинстве предприятий и в организациях различная информация о финансово-хозяйственной деятельности, в том числе и имеющая важное значение по уголовному делу, находится в памяти персональных компьютеров или хранится на магнитных носителях. Информация, хранящаяся подобным образом, может содержать различные сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации данных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т. п. В памяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловой переписки, приказов и распоряжений, имеющие отношение к расследуемым обстоятельствам.

Для обнаружения, фиксации и изъятия информации, хранящейся в блоке памяти компьютера, следует обратиться к помощи специалиста-программиста, а при необходимости - назначить судебную инженерно-техническую экспертизу. Подобные следственные действия, хотя и являются новыми, уже находят свое применение на практике.

Существенно повлиять на успех расследования может следственный осмотр. Чаще других по уголовным делам о налоговых преступлениях производят осмотр документов, в которых зафиксированы финансово-хозяйственные операции.

В ходе осмотра, который целесообразно проводить с участием специалистов, устанавливают: вид документа (договор, накладная, кассовый ордер); кем и когда выдан или изготовлен; внешний вид (качество бумаги, чернил, текста); содержание, указывающее на факты и обстоятельства, важные для расследования; признаки внесенных в документ изменений. Осмотр необходимо начинать с тщательного изучения основного текста документа, а также всех имеющихся в нем надписей, пометок и резолюций. Затем следует обратить внимание на наличие и содержание реквизитов и подписей, необходимых для данного вида документов, на соответствие формы и содержания документов, правильность их оформления. При осмотре документов строгой отчетности обращается внимание на их номера и даты. В целях выявления возможных несоответствий необходимо произвести сопоставление сведений, содержащихся в документах, относящихся к различным учетам, но отражающих одни и те же финансово-хозяйственные операции. Целесообразно проверить соблюдение математической правильности расчетов и их соответствие предъявляемым требованиям.

Так, в процессе расследования уголовного дела в отношении предпринимателя Ч. по факту сокрытия им прибыли от реализации пива изъята его записная книжка, в которой он записывал номера телефонов и наименования торговых точек, где осуществлялась продажа, а также отмечал количество закупленного и реализованного товара. В ходе осмотра книжки выявлены и отражены в протоколе все ее характерные признаки и содержащиеся в ней сведения. В судебном заседании результаты осмотра признаны в качестве одного из важнейших доказательств [18].

В некоторых случаях наряду с осмотром документов может иметь значение и осмотр помещений и даже участков местности, поскольку коммерческие операции, не отраженные налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, как правило, связаны с приобретением сырья и материалов или товаров их хранением, транспортировкой и реализацией. В этих случаях объектом осмотра являются кабинеты руководителей предприятия, бухгалтерии торговые, складские, подсобные, производственные помещения, гаражи. В этих помещениях возможно обнаружение неучтенного сырья (материалов), готовой продукции, товаров, их следов, а также оборудования и транспорта, не состоящих на балансе предприятия. При осмотре можно установить размер складских торговых и иных площадей, количество и качество сырья (материалов) или готовой продукции и товаров. При расследовании налоговых преступлений широко используются свидетельские показания. Допрос свидетелей является обязательным следственным действием при расследовании любых видов преступлений. Целью этого следственного действия является получение от лиц показаний, имеющих значение по делу.

Процессуальный порядок допроса свидетеля регламентируется несколькими статьями УПК РФ. Прежде всего, это статья 56 УПК РФ, определяющая круг лиц, которые могут быть вызваны в качестве свидетеля. Закон предусматривает, что в качестве свидетеля для допроса может быть вызвано любое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, подлежащие установлению по данному делу. Это отправное положение нуждается в разъяснении. Речь идет о характере информации, которой должен обладать допрашиваемый. Естественно, что это данные, непосредственно относящиеся к предмету доказывания по уголовному делу, а также иные данные, имеющие опосредованное отношение к обстоятельствам, подлежащим доказыванию (речь идет о так называемых вспомогательных и промежуточных фактах). В частности, это могут быть сведения о личности свидетеля или информация о взаимоотношениях преступника и жертвы, позволяющая правильно оценить содержание показаний свидетеля или обвиняемого, данные о связях обвиняемого, позволяющие целенаправленно проводить поиск орудия преступления и похищенного. В качестве свидетелей могут также допрашиваться лица, которым что-то важное по делу стало известно со слов свидетеля-очевидца, потерпевшего или обвиняемого. Однако эти сведения приобретут доказательственное значение лишь в том случае, когда лицо, являющееся источником этих данных, подтвердит на допросе правильность информации, включая и факт сообщения ее свидетелю. Этим обеспечивается требование п. 2 ч. 2 ст. 75 УПK РФ о том, что не могут служить доказательством фактические данные, сообщаемые свидетелем, если он не может указать источник своей осведомленности, а также основанные на догадке, предположении, слухе. К сожалению, это важное предписание закона далеко не всегда выполняется и в делах фигурирует немало свидетелей, которые таковыми не являются, поскольку не обладают доказательственной информацией. Более того, эти лица нередко включаются в списки лиц, подлежащих вызову на судебное заседание.

В соответствии с ч.1 ст.56 УПК РФ, свидетелем является лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для расследования и разрешения уголовного дела. С правовой точки зрения главным критерием допустимости его показаний выступает официально установленный источник осведомленности (п.2 ч.2 ст.75 УПК).

Уголовно-процессуальное законодательство признает свидетельский иммунитет. Так, в соответствии с ч. 3 ст. 56 УПК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля: судья, присяжный заседатель - об обстоятельствах уголовного дела, которые стали им известны в связи с участием в производстве по данному уголовному делу; адвокат подозреваемого, обвиняемого - об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием; адвокат - об обстоятельствах, которые стали ему известны в связи с оказанием юридической помощи; священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди; член Совета Федерации, депутат Государственной Думы без их согласия.

В перечень лиц, не подлежащих допросу в качестве свидетеля, дополнительно включены судья и присяжный заседатель. Они не могут давать показания об обстоятельствах уголовного дела, ставших им известными в связи с участием в производстве по данному делу (п. 1 ч. 3 ст.56 УПК РФ). На наш взгляд, не должны подлежать допросу в качестве свидетелей и другие должностные лица, создающие надлежащие процессуальные условия для обеспечения правосудия, - следователь, дознаватель, прокурор. Между тем, случаи допросов указанных должностных лиц, в качестве свидетелей, весьма распространены. Очень часто следователи, проводившие предварительное расследование по уголовному делу, допрашиваются в судебных заседаниях в качестве свидетелей в связи с отказом подсудимых от имевшего места признания своей вины по мотивам принудительного воздействия на них в досудебном производстве. В большинстве подобных случаев «следователи-свидетели» отрицают указываемые подсудимыми факты и их допросы завершаются, по сути, ничем, поскольку логически невозможно проверить достоверность заявлений подсудимого показаниями следователя, т. е. того самого лица, на незаконные действия которого и жалуется подсудимый. Помимо того, что такие «свидетели» по своей сути не соответствуют своему процессуальному положению, суды, проводящие их допросы, прямо нарушают закон, необоснованно расширяя пределы судебного разбирательства. В соответствии с ч. 1 ст. 252 УПК РФ, судебное разбирательство проводится только в отношении обвиняемого и лишь по предъявленному ему обвинению.

Следователь и прокурор являются должностными лицами в сфере досудебного производства по уголовным делам (ст. ст.37, 38 УПК РФ). Они в установленном законом порядке формируют доказательства с целью предварительного, досудебного установления обстоятельств расследуемого криминального события, принимают процессуальные решения по делу, основываясь на информации, полученной из соответствующих источников, т. е. являются полноправными субъектами доказывания и обвинения. Внутреннее убеждение публичных участников уголовного судопроизводства со стороны обвинения (гл.6 УПК РФ) складывается на основе исследования собранных и проверенных доказательств. Поэтому они не могут выступать в роли беспристрастных свидетелей. Именно поэтому недопустим их произвольный перевод из числа публичных участников уголовного процесса в категорию его частных субъектов. Думается, что прокурор, следователь и дознаватель должны быть включены, наряду с судьей и присяжным заседателем, в перечень лиц, не подлежащих допросу в качестве свидетелей (п.1 ч.3 ст.56 УПК РФ), а их показания следует признавать недопустимыми доказательствами (ст. 75 УПК РФ).

В соответствии с ч. 2 ст. 74 УПК РФ, показания свидетеля допускаются в качестве доказательства. Вместе с тем собственно показания представляют собой всего лишь часть протокола допроса, в которой содержится фактическая информация об обстоятельствах уголовного дела. Подобная содержательная часть протокола способна характеризовать такие свойства доказательства, как относимость и достоверность (ст. 88 УПК РФ). Другое юридическое свойство доказательства - допустимость - может быть проверено и оценено только посредством анализа всего протокола допроса, а не только показаний. Допустимость предполагает соответствие порядка получения доказательства требованиям уголовно-процессуального закона (ст. 75 УПК РФ). Показания даются свидетелем во время его допроса, в ходе которого составляется протокол, в котором отражаются все участники данного следственного действия, условия его производства и т. д. (ст. 166 УПК РФ). Любое несоответствие порядка составления протокола нормативным установлениям влечет признание всего доказательства недопустимым, даже если в показаниях свидетеля содержится абсолютно достоверная и относимая информация. Поэтому перечисление в ст. 74 УПК РФ показаний в качестве видов доказательств наряду с протоколами следственных и судебных действий является, с точки зрения законодательной техники, излишним, а с позиций теории доказательств - неправильным.

Предмет показаний свидетеля определен в ч. 2 ст. 79 УПК РФ: любые относящиеся к уголовному делу обстоятельства, в том числе связанные с личностью обвиняемого, потерпевшего, а также взаимоотношениями допрашиваемого с ними и другими свидетелями. На наш взгляд, он определен несколько шире предмета доказывания по уголовному делу, поскольку обстоятельства, характеризующие взаимоотношения допрашиваемого свидетеля с другими участниками процесса, не входят в перечень подлежащих доказыванию при производстве по уголовному делу (ст. 73 УПК РФ). С другой стороны, характеристика подобных взаимоотношений обязательно должна учитываться при проверке полученных следователем или судом доказательств (ст. 87 УПК РФ). В содержание показаний свидетеля, таким образом, могут включаться не только сведения об обстоятельствах преступления, но и собственные суждения и выводы относительно допрашиваемого, а также тех участников процесса, с которыми у него имелись взаимоотношения до и после совершения преступления, а также во время предварительного расследования и судебного разбирательства. Эти сведения могут указывать, в частности, на противоправное воздействие на свидетеля со стороны других лиц с целью сообщения им при допросе выгодной для них информации по делу. В любом случае сообщаемая свидетелем фактическая информация об обстоятельствах уголовного дела способна при ее соответствии юридическим свойствам доказательства устанавливать факты и события, по поводу и в отношении которых осуществляется предварительное или судебное следствие.

Уголовно-процессуальный закон устанавливает место допроса свидетеля, порядок его вызова и общие правила проведения допроса (ст. ст. 187-189 УПК РФ).

С целью исключения внушающего воздействия вызванные по одному делу свидетели допрашиваются отдельно, в отсутствии других свидетелей.

Перед допросом следователь удостоверяется в личности свидетеля (по паспорту), разъясняет обязанности свидетеля. На основании ч. 6 ст. 56 УПК РФ свидетель обязан явиться по вызову лица, производящего расследование, и дать правдивые показания об известных ему обстоятельствах по делу, а также ответить на поставленные ему вопросы. Часть 5 ст. 189 УПК РФ предусматривает новацию: свидетель может явиться на допрос с адвокатом, приглашенным для оказания юридической помощи. Присутствуя при допросе, адвокат не вправе задавать вопросы и комментировать ответы свидетеля. По окончании допроса адвокат вправе делать заявления о нарушении прав и законных интересов свидетеля.

При неявке свидетеля без уважительной причины дознаватель, следователь прокурор, суд (судья) вправе подвергнуть его приводу. За дачу заведомо ложных показаний или отказ от дачи показаний свидетель несет ответственность по ст. 307 и 308 УК РФ. За разглашение данных предварительного расследования свидетель также несет ответственность в соответствии со ст. 310 УК РФ и ст.161 УПК РФ.

Свидетель может быть допрошен о любых обстоятельствах, подлежащих установлению по делу, в том числе о личности обвиняемого и потерпевшего, а также о своих взаимоотношениях с ними и другими свидетелями (ч. 2 ст. 78 УПК РФ).

Допрос по существу начинается предложением свидетелю рассказать все об обстоятельствах, в связи, с которыми тот вызван на допрос. Эта часть допроса в форме свободного рассказа несет большую смысловую нагрузку. Следователь не должен перебивать допрашиваемого. Он вправе лишь задать уточняющие вопросы или, если допрашиваемый явно уходит от предмета допроса, попросить свидетеля говорить по существу. Возникшие вопросы следователь может задавать свидетелю после завершения дачи показаний.

Если свидетель сам непосредственно не наблюдал преступления, то при допросе должен быть выяснен источник его осведомленности. Причем сама по себе ссылка свидетеля на конкретное лицо, со слов которого ему известно о событии или обстоятельствах преступления, вопроса не решает, и его показания приобретут доказательственное значение лишь тогда, когда названное свидетелем лицо на допросе подтвердит показания этого свидетеля. В этом случае показания свидетеля будут производными, т. к. они даны со слов очевидца.

Закон требует, чтобы свидетелю, равно как и другим допрашиваемым, не задавались наводящие вопросы, которые в скрытой или очевидной форме содержат желательный для допрашивающего ответ. Здесь, очевидно, было проявлено внушающее воздействие на свидетеля, которое может повлиять на достоверность показаний.

Показания свидетеля, в том числе и несовершеннолетнего, заносятся в протокол, который составляется с соблюдением предписаний ст. 166, 167 и 190 УПК РФ. Закон требует, чтобы показания записывались от первого лица и по возможности дословно. Обычно следователь протоколирует лишь то, что относится к обстоятельствам преступления, к личности обвиняемого и жертвы, характеру их отношений. Остальная информация заносится в протокол, если ее посчитает важной для дела следователь или на этом настаивает сам допрашиваемый. Вопросы, задаваемые после свободного рассказа свидетеля, равно как и ответы на них свидетеля заносятся в протокол. Это, как правило, носит общий характер и относится к вопросам не только следователя, но и других присутствующих лиц.

По окончанию допроса и составления протокола, он предъявляется свидетелю для прочтения или зачитывается следователем. Свидетель имеет право потребовать дополнения протокола или внесения в него поправок, что является обязательным для следователя. После прочтения документа и внесения в него при необходимости поправок в протоколе отмечается, прочитал ли следователь протокол лично или он был зачитан следователем. В конце протокола удостоверяется правильность записи показаний. Свидетель подписывает каждую страницу и протокол в целом.

После дачи свидетелем показаний при наличии просьбы свидетеля, ему предоставляется возможность собственноручно изложить свои показания, о чем делается соответствующая запись в протоколе. Практика свидетельствует о том, что нередко в процессе собственноручной записи показаний свидетель либо не указывает некоторых важных обстоятельств своих устных показаний, либо привносит в протокол нечто новое, чего он ранее не говорил. Поэтому следователь должен тщательно вычитывать собственноручные показания свидетеля и при необходимости ставить по ним вопросы. Показания и в этом случае подписываются свидетелем и следователем. В протоколе указываются все лица, участвовавшие в допросе. Каждый из них должен подписать протокол, а также все сделанные к нему уточнения и дополнения. Свидетелями по данной категории дел являются: сотрудники налоговых органов и иные лица, осуществлявшие проверку налогоплательщика и выявившие нарушения; бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности; кассиры, кладовщики и экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продавцы, водители, грузчики и иные лица, непосредственно участвовавшие в осуществлении хозяйственных операций; представители предприятий-партнеров.

Допрос сотрудников органов налогового контроля позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения налогового законодательства. Допрос указанных лиц не представляет сложности, так как эти лица не заинтересованы в искажении фактов и дают правдивые показания.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения на предприятии бухгалтерского учета и представлении отчетности, правах и обязанностях сотрудников, порядке оприходования и хранения товарно-материальных ценностей, сдаче денежной наличности в кассу, месте нахождения первичных документов и документов неофициального учета.

Важные показания могут быть получены и от сотрудников предприятия, непосредственно участвовавших в производственных и коммерческих операциях в качестве исполнителей (секретари, сотрудники охраны, грузчики и др.). На основании их показаний можно установить истинное положение дел на предприятии, обстоятельства совершения конкретных хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки и транспортировки), место хранения неоприходованных товарно-материальных ценностей и документов. Указанные лица в наименьшей степени заинтересованы в даче ложных показаний, однако на них может быть оказано определенное воздействие со стороны руководителей, виновных в совершении преступления и пытающихся избежать ответственности путем введения следствия в заблуждение [19]. Для получения правдивых показаний допрос указанной категории свидетелей следует по возможности проводить на ранней стадии расследования, что позволит избежать давления на свидетелей и значительно снизит вероятность дачи ложных показаний.

Последнюю группу свидетелей составляют представители других предприятий или организаций, с которыми в процессе хозяйственной деятельности осуществлялись деловые контакты или совершались сделки. Часто такими свидетелями являются коммерческие директора или экспедиторы, осуществлявшие заключение договоров и закупку товаров. От этих лиц можно получить показания об условиях договоров, объемах поставленных товаров и их оплате.

В немалой степени сложность проведения допросов по делам о налоговых преступлениях определяется тем, что установлению подлежат обстоятельства, имевшие место в отдаленном прошлом, так как обычно с момента совершения финансово-хозяйственной операции, не нашедшей отражения в бухгалтерских документах, и до выявления налогового преступления проходит несколько месяцев. По этой причине многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства происшедшего и с большим трудом вспоминают отдельные подробности. Указанное обстоятельство вызывает необходимость обязательного использования имеющихся в распоряжении следователя документов. Практика показывает, что допросы, проведенные без предъявления необходимых документов, неэффективны и носят поверхностный характер. В этих случаях допрашиваемые часто ссылаются на то, что они не помнят интересующих следователя обстоятельств. Если при допросе следователем предъявляются документы, особенно составленные самим допрашиваемым, то удается получить более конкретные ответы, а возможность ссылки на плохое припоминание обстоятельств ограничивается. На основании этих посылок, следует рекомендовать не только досконально изучить материалы дела и уяснить подлежащие выяснению обстоятельства перед проведением допроса, но и подготовить доказательства, которые будут использованы в процессе его проведения.

Подобный порядок следует применять и при допросе подозреваемого (обвиняемого) в совершении налогового преступления. В большинстве случаев обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел имеют высокий уровень образования, обладают достаточными знаниями в области права и экономики и способны правильно оценить доказательственную силу предъявляемых на допросе документов. В связи с этим целесообразно предъявлять документы после того, как лицо допрошено по всем обстоятельствам, в том числе и связанным с документами. При этом допрос должен строиться так, чтобы допрашиваемый в дальнейшем при предъявлении известного следователю факта не мог оспорить его доказательственную силу (в первую очередь предъявляются доказательства, относящиеся к второстепенным обстоятельствам, а затем более значительные).

Особое внимание в УПК РФ уделено порядку получения показаний подозреваемого, обвиняемого при строгом соблюдении прав, предусмотренных ст. 51 Конституции РФ, ч. 2 ст. 46, п. 6 ч. 4 ст. 47 УПК РФ. Все эти нормы направлены на ограждение допрашиваемого от самооговора, признания вины в результате применения к нему физического или психического насилия. Эти нормы предупреждают от нарушения свидетельского иммунитета, предусмотренного Конституцией РФ. Сопоставление ст. 51 и ст. 75 УПК РФ показывает некоторое расхождение между п. 1 ч. 1 ст. 51 и п. 1 ч. 2 ст. 75 УПК РФ. Действительно, ст. 51 УПК РФ не предусматривает обязательного участия защитника при допросе подозреваемого, обвиняемого, тем более в случаях отказа от защитника. Между тем, показания подозреваемого, обвиняемого, данные в отсутствие защитника, признаются недопустимым доказательствами если, имеются существенные противоречия между показаниями в ходе предварительного следствия и показаниями, данными в суде. Показания подсудимого, данные в отсутствие защитника, не подлежат оглашению в суде (п. 1 ч. 1 ст. 276 УПК РФ) и не могут быть рассмотрены и оценены в совокупности с другими доказательствами.