Тактика следственных и иных процессуальных действий на этапах расследования уклонения от уплаты налогов с организации

Очевидно, что правило, предусмотренное в п. 1 ч. 2 ст. 75 УПК РФ, направлено на то, чтобы пресекать достаточно распространенную практику получения показаний (особенно при первом допросе) подозреваемого, обвиняемого в отсутствие защитника, что открывает возможность применения недопустимых мер для получения таких показаний, которые помогают раскрытию преступления, но противоречат конституционному праву не свидетельствовать против себя самого. Поэтому отказ подсудимого от показаний, данных на предварительном следствии в отсутствии защитника, исключает возможность использовать их в суде.

В связи с приведенными доводами, объясняющими содержание и значение п. 1 ч. 2 ст. 75 УПК РФ, возникает вопрос о возможности суда использовать другие доказательства, полученные на основе сведений, сообщенных обвиняемым на допросе в отсутствие адвоката (равно как и в случаях, когда он не был поставлен в известность о его праве, записанном в ст. 51 Конституции РФ). Например, при допросе в отсутствие адвоката обвиняемый признал свою вину и указал место, где спрятаны похищенные вещи. При проверке показаний на месте вещи были обнаружены, изъяты и приобщены к делу в качестве вещественных доказательств. На судебном заседании обвиняемый существенно изменил свои показания, данные в отсутствие адвоката, и, следовательно, показания данные им на предварительном следствии, не могут быть оглашены в суде. Правило об условии исключения в суде показаний обвиняемого, данных на предварительном следствии, является специальным и твердо определенным правилом, относящимся именно к показаниям подозреваемого и обвиняемого, поэтому правило о распределении бремени доказывания при рассмотрении судом ходатайства об исключении доказательства (ч. 4 ст. 235 УПК РФ) к этим показаниям неприменимо. Из ч. 4 ст. 236 УПК РФ следует, что если судья в предварительном слушании выносит решение об исключении доказательства, то одновременно в нем указывается, какие материалы уголовного дела, обосновывающие исключение данного доказательства, не могут оглашаться в судебном заседании и использоваться в процессе доказывания. Очевидно, что правила, сформулированные в законе применительно к судебному производству, применимы и к досудебному производству, поскольку признать доказательство недопустимым может и следователь, и дознаватель, и прокурор. Они не могут использовать недопустимые доказательства для доказывания любого из обстоятельств, предусмотренных ст. 73 УПК РФ.

Подозреваемый имеет право на защиту и с момента задержания вправе иметь свидания с защитником, в порядке, предусмотренном п. 3 ч. 4 ст. 46 и п.п. 2, 3 ч. 3 ст. 49 УПК РФ. Таким образом, все допросы подозреваемого должны проводиться с участием защитника, если только сам подозреваемый по собственному волеизъявлению не откажется от этого права, предоставленного ему УПК РФ.

В целях реального осуществления своих законных интересов подозреваемый вправе знать, в чем он подозревается, получить копию постановления о возбуждении против него уголовного дела, копию протокола задержания или копию постановления о применении к нему меры пресечения; давать объяснения и показания по поводу имеющегося в отношении его подозрения либо отказаться от дачи объяснений и показаний; пользоваться помощью защитника с момента, предусмотренного п. 2 и 3 ч.3 ст.49 УПК РФ, и иметь свидание с ним конфиденциально до первого допроса подозреваемого; представлять доказательства; заявлять ходатайства и отводы; давать показания и объяснения на родном языке или на языке, которым он владеет; пользоваться помощью переводчика бесплатно; знакомиться с протоколами следственных действий, произведенных с его участием, и подавать на них замечания; участвовать с разрешения следователя или дознавателя в следственных действиях, проводимых по его ходатайству, ходатайству его защитника либо законного представителя; приносить жалобы на действия (бездействие) и решения прокурора, следователя и дознавателя; защищаться иными средствами и способами, не запрещенными УПК РФ (ст. 46 УПК РФ).

Показания подозреваемого - это сведения, сообщенные им на допросе, проведенном в ходе досудебного производства в соответствии с требованиями ст. 76,187-190 УПК РФ. Подозреваемый должен быть допрошен не позднее 24 часов с момента: 1) вынесения постановления о возбуждении уголовного дела, за исключением случаев, когда местонахождение подозреваемого не установлено; 2) фактического его задержания.

Перед допросом подозреваемому должны быть разъяснены его права, предусмотренные ст. 46 УПК РФ, а также объявлено, в совершении какого преступления он подозревается, о чем делается соответствующая запись в протоколе допроса. Предметом допроса подозреваемого являются обстоятельства возникшего в отношении него подозрения в совершении преступления. На этом этапе, в относительно короткие процессуальные сроки, чрезвычайно важно установить виновность или невиновность подозреваемого в совершении преступления для того, чтобы исключить случаи незаконного и необоснованного привлечения к уголовной ответственности [20]. Поэтому не случайно, что подозреваемый наделен широким комплексом процессуальных прав, включая право на защиту, что соответствует положению ст. 48 Конституции РФ о том, что каждому гарантируется право на получение квалифицированной юридической помощи.

Авторы комментариев к УПК РФ и в некоторых научных и специальных источниках в понятие подозреваемого и обвиняемого вкладывают различные смысловые нагрузки. Например, «лицо становится подозреваемым не с момента оглашения протокола задержания, который составляется не позже чем через три часа после доставления задержанного в орган дознания или к следователю, а с момента фактического задержания (п. 11 ст. 5 УПК РФ)». Именно с этого момента каждый задержанный имеет право пользоваться помощью адвоката (ч. 2 ст. 48 Конституции РФ). К моменту доставления задержанного в орган дознания или к следователю он уже является подозреваемым (ч. 1 ст. 92 УПК РФ). Из этого следует, что его нельзя допрашивать в качестве свидетеля, проводить с ним следственные действия, где он выступает в этом качестве и лишен возможности пользоваться услугами защитника, и что он обладает правом на молчание. Под фактическим задержанием подозреваемого следует понимать «захват на месте» преступления или сразу после его совершения» [21]. Подозреваемым является лицо: 1) в отношении которого возбуждено уголовное дело дознавателем, следователем с согласия прокурора, а также прокурором в пределах своей компетенции (п. 1 ч. 1 ст. 46, ст. 146, 147 УПК); 2) которое задержано по подозрению в совершении преступления при наличии оснований, предусмотренных ст. 91 УПК РФ; 3) которому применена мера пресечения до предъявления обвинения в порядке ст. 100 УПК РФ. Подозреваемый выступает временным и необязательным участником уголовного процесса и появляется только на стадии предварительного расследования» [22] возбуждения органом дознания, прокурором, следователем уголовного дела. При этом он становится самостоятельным субъектом уголовно-процессуальной деятельности с вытекающими из этого правилами, которые подозреваемый осуществляет в пределах и в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством [23].

А.К. Аварченко считает, что «Подозреваемый - это необязательный участник стадии предварительного расследования, которому в связи с наличием подозрения в причастности к совершению преступления и неотложной необходимостью проведения следственных действий принудительного или уличающего характера с его участием на основании достаточных для этого доказательств официально объявлено о таком подозрении, разъяснены права подозреваемого, а также порядок их реализации». Далее он полагает, что из практики правоохранительных органов должны быть исключены случаи участия в следственных действиях в качестве свидетелей лица, в отношении которых имеются основания для объявления им о подозрении в совершении преступления. Результаты таких действий не могут допускаться в качестве доказательств [24].

К мнению А.К. Аварченко следует относиться с осторожностью. Например, лицо, совершившее преступление, принимало участие в качестве понятого при производстве следственного действия (осмотр места происшествия, обыск и т. д.), а впоследствии допрошено в качестве свидетеля. В ходе дальнейшего расследования данное лицо задержано в качестве подозреваемого в причастности к данному преступлению. Должны ли в этом случае, его показания как свидетеля исключаются из числа доказательств? С этим вряд ли возможно согласится.

Законодатель четко не определяет процессуальный статус подозреваемого, поэтому мы полагаем, что лицо становится подозреваемым с момента его процессуального задержания по ст. 92 УПК РФ.

Однако если лицо по каким то причинам освобождено, и к нему не принято процессуальное принуждение (подписки о невыезде и т. п.), либо не предъявлено обвинение, то каково его процессуальное положение? Наверное, как нам представляется, такому лицу необходимо официально объявить о непричастности, либо причастности к совершенному преступлению. К сожалению, постановление о привлечении лица в качестве подозреваемого в нормах УПК РФ отсутствует. Следовательно, полагаем необходимым внесение дополнения в ст. 92 УПК РФ следующего содержания: «Следователь, дознаватель, прокурор выносит постановление о привлечении в качестве подозреваемого».

С учетом изученной научной, специальной литературы и положений ст. 76 УПК РФ, показания подозреваемого - это сведения, сообщенные им на допросе, проведенном в ходе досудебного производства. Таким образом, как самостоятельный источник доказательства эти сведения могут быть получены только при проведении допросов и очной ставки. Показания подозреваемого, зафиксированные в протоколах других следственных действий (обыска - об обстоятельствах приобретения обнаруженных предметов; наложения ареста на имущество - о его принадлежности и т. п.), не являются самостоятельным источником доказательств. В этом случае источником доказательства является протокол следственного действия, а по сообщенным сведениям, при необходимости, подозреваемый должен быть допрошен.

Условием допустимости показаний подозреваемого является фиксация в протоколе допроса факта разъяснения ему его прав (ст. 46). Согласно ч. 4 ст. 46 УПК РФ, дача показаний - право, а не обязанность подозреваемого. Отказ от дачи показаний не влечет за собой его уголовную ответственность и не свидетельствует об его виновности. Подозреваемый не несет ответственности за дачу заведомо ложных показаний, если это не связано с заведомо ложным обвинением другого лица в совершении преступления (ст. 306 УК РФ). Предметом показаний подозреваемого, в первую очередь, являются обстоятельства, связанные с имеющимися против него подозрениями и перечисленные в ст. 73 УПК РФ. Показания подозреваемого имеют самостоятельное доказательственное значение. Поэтому последующие показания лица, допрошенного в другом качестве (например, обвиняемого), оцениваются в совокупности с первоначальными. Показания подозреваемого должны способствовать выяснению того, правильно ли возникшее подозрение, восполняет пробелы в доказательственном материале, помогает решению вопроса о наличии или отсутствии оснований для предъявления обвинения. Иными словами, содержание показаний подозреваемого связано, прежде всего, с имеющимся против него подозрением. Показания подозреваемого сохраняют свое значение по делу и после того, как лицо будет допрошено в качестве обвиняемого или свидетеля. Доказательственное значение показания подозреваемого приобретают тогда, когда они получены правомочным производить допрос лицом (дознавателем, следователем, прокурором) с соблюдением определенного порядка проведения допроса и оформления его результатов, предусмотренных cт. 187-191 УПК РФ.

В связи с важностью соблюдения законности при привлечении к уголовной ответственности ст.171-175 УПК РФ подробно регламентируют (процессуальную) процедуру предъявления обвинения и допроса обвиняемого.

Предъявление обвинения, согласно ст. 172 УПК РФ, должно последовать не позднее, чем через трое суток с момента вынесения постановления о привлечении в качестве обвиняемого в присутствии защитника, если он участвует в уголовном деле. Обвинение может быть предъявлено и по истечении указанного срока, если обвиняемый не явился по вызову следователя и его местопребывание не известно. В этих случаях обвинение предъявляется в день фактической явки обвиняемого или в день его привода при условиях обеспечения следователем участия защитника.

Следователь обязан допросить обвиняемого немедленно после предъявления обвинения. Если обвиняемым и его защитником до допроса заявлено ходатайство о предоставлении им свидания наедине, то следователь, в соответствии с п. 9 ст. 47 УПК РФ, обязан удовлетворить такое ходатайство. В начале допроса следователь должен спросить у обвиняемого, признает ли тот себя виновным в предъявленном обвинении, зафиксировать его ответ, удостоверенный подписью обвиняемого, в протоколе допроса. Затем обвиняемому предлагается дать показания по существу обвинения. В случае необходимости обвиняемому задаются вопросы (ст. 173-189 УПК РФ).

Установленный ст. 173 УПК РФ порядок допроса обвиняемого относится к ситуации допроса после предъявления обвинения. При проведении дополнительных допросов следователь может ограничиться выяснением отдельных обстоятельств либо ограничить следственное действие выяснением конкретных вопросов. Уголовно-процессуальный закон придает особое значение удостоверению показаний обвиняемого. Протоколу допроса обвиняемого посвящена ст. 174 УПК РФ, в которой предусматривается, что при каждом допросе обвиняемого следователь составляет протокол с соблюдением требований статьей 190 УПК РФ.

Следственная практика свидетельствует о том, что в процессе расследования преступлений нередко возникает необходимость в перепредьявлении обвинения. Статья 175 УПК РФ устанавливает, что если в ходе предварительного расследования возникнут основания для изменения предъявленного обвинения, то следователь в соответствии со ст. 171 УПК РФ выносит новое постановление о привлечении в качестве обвиняемого и предъявляет его в порядке, установленном ст. 172 УПК РФ.

В случаях, когда в ходе предварительного следствия предъявленное обвинение в какой-либо части не нашло подтверждения, следователь своим постановлением прекращает уголовное преследование в этой части, о чем уведомляет обвиняемого, его защитника, а также прокурора. Причем в этом случае не возникает необходимости в перепредъявлении обвинения и допросе обвиняемого.

При расследовании и судебном разбирательстве уголовного дела в сферу процесса вовлекаются как минимум два лица - обвиняемый (подозреваемый) и потерпевший. Они обладают определенными правами и несут обязанности. Если права участника процесса ущемлены, ограничены, нарушены, то единственный способ добиться их восстановления - обратиться в суд. Однако возникает вопрос: а не будут ли права ущемлены, ограничены в суде? Наибольшую актуальность этот вопрос приобретает с начала действия нового УПК РФ. За довольно короткий период он показал свое несовершенство по многим вопросам, что в ряде случаев порождает ущемление прав участников процесса. Хотелось бы остановиться на такой актуальной проблеме, как права потерпевшего и их реализация в суде.

В ст. 51 Конституции РФ получил отражение принцип, сформулированный в ч. 3 ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах: «Каждый имеет право при рассмотрении любого предъявленного ему уголовного обвинения... не быть принуждаем к даче показаний против самого себя или к признанию себя виновным».

В постановлении Пленума Верховного суда РФ от 31 октября 1995 г. «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» указано, что суд, предлагая подсудимому дать показания по поводу обвинения и известных ему обстоятельств, должен одновременно разъяснить ему ст. 51 Конституции. Положения этой статьи должны быть также разъяснены супругу или близкому родственнику подсудимого перед допросом его в качестве свидетеля или потерпевшего и лицу, вызванному в суд в качестве свидетеля по делу, если оно является супругом или близким родственником истца, ответчика, других лиц, участвующих в деле.

Сошлемся на допрос директора ТОО «Чародейка» В., подозреваемого в сокрытии объектов налогообложения. Первоначально В. пытался уклониться от ответов на вопросы, касающиеся обстоятельств сделок по реализации комбикормов, которые не были отражены в документах бухгалтерского учета и с которых не были уплачены налоги. Когда же ему были предъявлены приемные накладные и платежные поручения, В. в совершении преступления признался [25].

Следователь должен быть готов к тому, что обвиняемые (подозреваемые) по данной категории дел для того, чтобы избежать уголовной ответственности, нередко избирают активную позицию защиты. Указанные лица нередко пытаются ввести следователя в заблуждение путем неверного истолкования положений налогового законодательства, а в качестве оправданий представляют различные фиктивные договоры и другие документы. Во избежание лишних затруднений, которые могут возникнуть в этих случаях, следователю необходимо ознакомиться с теми положениями налогового законодательства, которые были нарушены, проконсультироваться со специалистами в области налогообложения.

Согласно ст. 168 УПК РФ, следователь может привлекать к участию в производстве следственных действиях специалистов. По рассматриваемой категории уголовных дел чаще всего используется помощь специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Необходимость участия в следственных действиях указанных лиц (как формы использования специальных экономических познаний) может появиться и тогда, когда возникают затруднения в процессе выявления, собирания и осмотра бухгалтерских документов. Специалист может быть привлечен следователем также после проведения экономической экспертизы для дачи разъяснений и дополнений по поводу заключения эксперта. В этих случаях эксперта следует допросить.

В ходе расследования уголовного дела по факту сокрытия от налогообложения прибыли в ТОО «Металлист» была проведена судебно-бухгалтерская экспертиза, которая установила размеры дохода, полученного в результате осуществления неучтенных операций, и сумму налогов, подлежащих уплате. В результате проведения последующих следственных действий установлено, что фактически определенные коммерческие сделки от имени товарищества осуществлены другими предприятиями и физическими лицами, которые и получили доход. Для уточнения этих обстоятельств следователем допрошен эксперт, который показал, что доход, полученный другими предприятиями, не должен учитываться в финансовых результатах товарищества. Это позволило уточнить размер сокрытых на данном предприятии объектов налогообложения, исключив из обвинения суммы доходов, полученных другими лицами [26].

Если в показаниях свидетелей и подозреваемого (обвиняемого) содержатся серьезные противоречия, то их следует устранять путем проведения очных ставок.

В процессе расследования налоговых преступлений проведению очных ставок следует уделять особое внимание, так как противоречия в показаниях обвиняемых и свидетелей возникают достаточно часто. Обычно они имеют место в показаниях руководителя и бухгалтера, подозреваемых в совершении преступления, руководителя и подчиненных работников, а также руководителя и представителей других предприятий, с которыми осуществлялись коммерческие сделки. В этих случаях противоречия обычно не являются результатом добросовестного заблуждения, а исходят из ложных показаний, основываются на желании одного из допрошенных возложить вину на других лиц и самому избежать уголовной ответственности.

Решение о проведении очной ставки следует принимать тогда, когда противоречия в показаниях участвующих в деле лиц являются существенными и когда обстоятельства, по которым даны противоречивые показания, не были или не могут быть устранены при проведении других следственных действий. Возможности очной ставки и ее значение для расследования можно показать на следующем примере.

Директором малого предприятия Б. сокрыта выручка, полученная от реализации бензина, в результате не перечислено в бюджет около 6 млн руб. налогов. Расследованием установлено, что предприятие реализовало с бензовозов более 250 тыс. л бензина, в отчетности же отражена продажа лишь 50 тыс. л. Водители бензовозов, допрошенные в качестве свидетелей, показали, что бензин они продавали за наличный расчет, вырученные деньги передавали работникам предприятия, в том числе и Б., с обязательной отметкой в имевшемся у каждого из них журнале. Позже эти журналы под предлогом проверки Б. у них взял и впоследствии не вернул. Представитель бензохранилища показал, что бензин предприятию отпускался по накладным. Однако после того, как было вывезено все горючее, принадлежащее малому предприятию, Б. под предлогом составления отчета забрал у него все вторые экземпляры накладных. Привлеченный в качестве обвиняемого Б. вину свою не признал и показал, что точное количество реализации бензина ему неизвестно, а вся выручка от его продажи сдана в кассу, вторые экземпляры накладных и журналы у водителей бензовозов он не брал. В целях устранения противоречий в показаниях следователем проведены очные ставки Б. с указанными свидетелями. Хотя Б. продолжал придерживаться своих первоначальных показаний, очные ставки позволили уличить его во лжи и в целом способствовали изобличению преступника [27].

Не следует проводить очных ставок, если есть основания полагать, что существенных противоречий по уголовному делу с их помощью разрешить не удастся.

На последовательность и необходимость проведения тех или иных следственных действий существенное влияние может оказать способ сокрытия объекта налогообложения. Если преступление совершено путем внесения исправлений и изменений в документы, а также подделки подписей или печатей, то в процессе расследования возникает необходимость установить способ изготовления документа и использовавшиеся для этого технические средства, факт изменения первоначального содержания документа, последовательность выполнения различных его частей. Для разрешения этих вопросов должна назначаться технико-криминалистическая экспертиза документов.

По изученным уголовным делам следователи и дознаватели применяли различные формы использования экономических знаний, назначали как ревизии, так и судебно-бухгалтерские, экономические и налоговые экспертизы. Анализ содержания постановлений о назначении ревизий или экспертиз позволяет установить, что они на практике имеют незначительные различия, которые заключаются лишь в том, что их проведение поручено различным исполнителям. Вопросы, которые ставились на разрешение ревизоров и экспертов, одинаково сводились к установлению размера налогов, не уплаченных в бюджет в результате нарушения налогового законодательства.

Под документальной ревизией понимается способ последующего контроля за произведенной финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, в процессе которого устанавливается законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, правильность ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими положениями и нормативно-правовыми актами.

В настоящее время обязанности по осуществлению контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов несут специализированные налоговые, таможенные, валютные и другие государственные органы.

По результатам документальных проверок, проводимых налоговыми органами, составляются не акты ревизий, а акты проверок соблюдения налогового законодательства. Сопоставление их с актами ревизий показало их значительное сходство. Ревизионные и документальные проверки налоговых инспекций являются непроцессуальными действиями контролирующих органов, по результатам которых составляются акты. Проведение ревизии и документальная проверка, по поручению следователя, могут регламентироваться ч. 4 ст. 21 и ст. 86 УПК РФ.

Казалось бы, напрашивается вывод о том, что при расследовании налоговых преступлений в ревизии нет необходимости, а акт документальной проверки вполне может заменить акт документальной ревизии, однако, на практике этого не происходит. Прокуроры и суды при расследовании и рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях часто, не удовлетворенные выводами актов документальных проверок, требуют проведения ревизий или экономических экспертиз. В определенной степени подобные требования оправданны, так как многие акты документальных проверок, как мы уже отмечали, не соответствуют предъявляемым к ним требованиям, отличаются неполнотой сведений и содержат ошибки. Не всегда этих недостатков удается избежать и в ходе повторной документальной проверки, проводимой по требованию лица, производящего расследование. Поэтому когда достоверность содержащихся в акте документальной проверки выводов вызывает сомнения или опротестовывается представителями предприятия, на котором выявлены нарушения налогового законодательства, а также, если в рамках повторной документальной проверки невозможно устранить содержащиеся в сведениях противоречия или получить ответы на отдельные вопросы, необходимо назначать экономическую экспертизу. Экспертное заключение по данной категории дел является одним из важнейших доказательств.

Судебно-экономическая экспертиза является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания. Как самостоятельный источник доказательств судебно-экономическая экспертиза использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщенных к уголовному делу.

Целью научного исследования материалов уголовного дела в судебно-экономической экспертизе является установление материального вреда (ущерба), предполагающего уголовно-правовую квалификацию ущерба как последствия преступления в сфере экономики.

В целях определения ущерба как последствия преступления в сфере экономики экспертизой устанавливаются заведомо ложные сведения в договорах, первичных распорядительных документах, бухгалтерском учете и отчетности, декларациях о доходах предпринимателя - физического лица.

Предмет (цель) судебно-экономической экспертизы по уголовным делам о преступлениях с последствиями в сфере экономики составляют: использование результатов предпринимательской деятельности на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта в причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, результатов предпринимательской деятельности и целей их использования; неуплата налогов и обязательных платежей государству в причинно-следственной связи с использованием результатов предпринимательской деятельности на цели, не связанные с этой деятельностью и (или) не соответствующие материальным интересам хозяйствующего субъекта, а также при соблюдении материальных интересов хозяйствующего субъекта в причинно-следственной связи с недостоверным отражением (неотражением) в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, результатов предпринимательской деятельности и целей их использования.

В соответствии с предметом исследования на разрешение судебно-экономической экспертизы могут быть предоставлены следующие вопросы: имело ли место несоответствие договоров гражданско-правового характера (указываются отличительные признаки конкретного договора), первичных распорядительных документов (со сведениями о целях использования доходов от предпринимательской деятельности), бухгалтерского учета и отчетности данной организации фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности, в том числе хозяйственным операциям, результатам предпринимательской деятельности и целям их использования (указывается конкретный период деяний подследственного лица и отличительные признаки субъекта предпринимательства)?

Какое именно несоответствие и каков механизм этого несоответствия; имела ли место неуплата налогов и обязательных платежей во внебюджетные фонды, а также невыполнение обязательств перед кредиторами в связи с механизмом несоответствия договоров гражданско-правового характера, первичных документов, бухгалтерского учета и отчетности фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности? Если имела, то в какой сумме, по каким видам налогов и перед какими кредиторами; относятся ли к предпринимательской деятельности данного хозяйствующего субъекта документы, которыми подтвержден акт проверки соблюдения налогового или валютного законодательства?

Ответы на другие вопросы могут быть даны только по результатам проведения исследования. Личная ответственность эксперта за данное им заключение не сводится к ответу на вопросы следователя независимо от предмета экспертизы. Если на разрешение эксперта поставлены вопросы, находящиеся за пределами его компетенции, не требующие специального исследования с использованием особых познаний в экономической теории и практике и не относящиеся к предмету экспертизы, на основании ст. 73, 74, 57, 195, 196, 204, 199 УПК РФ эксперт проводит исследование по вопросам, относящимся к предмету экспертизы.

В строгом соответствии выводов эксперта результатам исследования исходных данных, относящихся к предмету экспертизы и содержащихся как в объектах исследования, так и в иных материалах дела, заключается личная ответственность эксперта за данное им заключение. В судебно-бухгалтерской экспертизе исследуют содержащиеся в документах исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы. Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы, различают объекты исследования и другие материалы дела. Объекты исследования представляют собой приобщенные к уголовному делу документы как доказательства, содержащие относящиеся к предмету экспертизы исходные данные и имеющие юридическое значение для подтверждения бухгалтерского учета и отчетности. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы включают в себя документы, отражающие деяния собственника или его представителя (подследственного или подсудимого лица) в сфере экономики по распоряжению доходами, извлекаемыми из использования принадлежащего собственникам имущества. К ним относятся договора гражданско-правового характера и первичные распорядительные документы, являющиеся основанием для бухгалтерского учета и отчетности, регистры бухгалтерского учета и установленные формы бухгалтерской отчетности, декларации о доходах предпринимателя - физического лица.

Если уголовное дело возбуждено на основании акта документальной проверки соблюдения налогового или валютного законодательства, экспертизой устанавливаются относимость и недостоверность документов, которыми подтверждены результаты проверки, как объектов экономико-криминалистического исследования в материалах уголовного дела. Иные материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы, включают в себя протоколы допросов с показаниями обвиняемых, свидетелей, потерпевших. Протоколы допросов содержат сведения о фактах предпринимательской деятельности, которые не содержатся в объектах исследования по данному уголовному делу. К ним, например, относятся сведения о фактах продажи (реализации) товаров (продукции, работ, услуг), расчетов исследуемой организации с поставщиками или другими сторонними организациями, фактах натурального продуктообмена (товарообменных операций), принятых в организации формах бухгалтерского учета и порядке документооборота, соответствии сведений кассового и других участков учета исследуемой организации первичным документам, соответствии начисленной амортизации стоимости основных производственных фондов, срокам их окупаемости и нормам амортизации и др.

Эксперт не дублирует показаний, а отбирает из показаний относящиеся к предмету экспертизы исходные данные, исследует их и делает выводы о предмете экспертизы. Выводы эксперта из исследования показаний свидетелей могут быть истинными при условии признания следователем или судом правильными представленные эксперту исходные данные.

Объекты исследования и другие материалы дела, исследуемые экспертом-экономистом, включают в себя копии, ксерокопии, вторые и третьи экземпляры документов, имеющие значение для дела и приобщенные к делу в качестве доказательств. Эти документы исследуются при условии проверки их доказательственной силы средствами судебно-экономической экспертизы или другими следственными действиями.

Фактически при совершении налоговых преступлений бухгалтерский учет или отсутствует полностью, или отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. Указанные обстоятельства являются серьезным препятствием для экспертов-бухгалтеров, так как восстановление учета в их компетенцию не входит.

Так, в процессе расследования фактов сокрытия объектов налогообложения руководителями фирмы «Астероид» следователем была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза, производство которой поручено экспертам одной из групп судебной экспертизы Минюста России. Однако в проведении экспертного исследования было отказано на том основании, что на предприятии отсутствовал аналитический и синтетический учет, а следствие не могло представить первичных бухгалтерских документов [27].

Однако, по нашему мнению, полностью отказываться от проведения судебно-бухгалтерских экспертиз при расследовании налоговых преступлений не следует. В отдельных случаях обстоятельства, интересующие следователя, могут быть установлены в рамках именно этой экспертизы. Разрешению эксперта-бухгалтера, например, вполне можно противопоставить вопросы: каково состояние бухгалтерского учета на предприятии; какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место; соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации; с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения; соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности предприятия за определенный период, данным бухгалтерского учета; полностью ли оприходованы материальные ценности; к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей; кто ответственен за организацию ведения бухгалтерского учета и представление отчетности.

Например, С., являясь главным бухгалтером малого предприятия «Метелица», в целях уклонения от уплаты налогов умышленно искажала отчетность, заведомо неправильно отражая движение денежных средств по счетам. По данному факту возбуждено уголовное дело и назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Эксперт-бухгалтер ответил на все вопросы, касающиеся механизма искажения отчетности и неуплаченных в результате этих действий сумм налогов. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы признано судом в качестве доказательства [28].

Долгое время эксперты при проведении судебно-бухгалтерских экспертиз ориентировались на потребности судебной и следственной практики в доказывании ущерба, причиненного государственным и общественным предприятиям и т. д.

Под ущербом понимались недостачи денежных средств и материальных ценностей в рамках государственной формы собственности, а также использование государственных средств на оплату труда в связи с завышением отчетных показателей о выполнении планов. Для определения ущерба было достаточно установить факт нарушения формальных правил бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и денежных средств. Новое содержание ущерба - неуплата налогов. Инвентаризация, или сличение с учетным остатком фактического наличия ценностей не может дать правильных результатов, если учет недостоверен или подтвержден недостоверными первичными документами. Поэтому инвентаризация в современных условиях не всегда раскрывает механизм совершения преступления, когда объект налога намеренно вуалируется в учете и отчетности.

Поэтому вопросы, возникающие в процессе расследования налоговых преступлений, следует разрешать в рамках финансово-экономической экспертизы, задачей которой в новых условиях хозяйствования является определение способов искажения бухгалтерской отчетности (фальсификация балансов) и отрицательных экономических последствий нарушений гражданского и налогового законодательства. Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета с конкретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи находят отражение в журналах-ордерах, ведомостях, регистрах, где накапливается информация, в главной книге, в балансе предприятия и приложениях к нему, включая отчет о финансовых результатах и их использовании [29]. К предмету данной экспертизы относятся спорные вопросы об установлении фактических данных, в том числе и о производстве отчислений в бюджет. Финансово-экономическая экспертиза позволяет ответить на следующие вопросы: какова фактическая себестоимость реализованной продукции; подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции; в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы; какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенных нарушений; своевременно ли и в полном ли объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.

Эксперту для проведения такого исследования следует направлять: подлинную бухгалтерскую отчетность, которая подписана лицами, отвечающими за ее достоверность, и представлена в налоговый орган; систему учетных записей. При отсутствии в материалах деда накопительных документов бухгалтерского учета с группировкой первичной информации следует подобрать и представить первичные документы.

С учетом того что проведение указанных экспертиз сопряжено со значительными материальными затратами и требует продолжительного времени, следует назначать их в начале расследования и только в тех случаях, когда установление всех обстоятельств по делу другими средствами невозможно.

Специфика вопросов, возникающих у следователя в процессе расследования налоговых преступлений, а также особенности экспертных исследований, позволяющих ответить на них, побуждают к проведению самостоятельного вида экономических экспертиз - налоговой экспертизе.

Хотя налоговые экспертизы не упоминаются в специальной литературе и их теоретическая база не разработана, на практике они применяются. Впервые такая экспертиза проводилась в ходе расследования факта сокрытия объектов налогообложения в фирме «Инвест-Консалтинг». Первичные документы, отражающие финансовую деятельность, оказались уничтоженными, поэтому Научно-исследовательский институт судебной экспертизы не сумел дать своего заключения относительно сокрытия в этих структурах прибыли от налогообложения. Для проведения налоговой экспертизы были привлечены различные специалисты в области экономики, финансов, права, специалисты по налоговому законодательству из различных государственных органов и некоторых высших учебных заведений. На основе имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и т. п. был применен метод моделирования баланса. В результате проведенного исследования эксперты пришли к выводу о том, что экономический факт сокрытия налогов в данном случае не вызывает сомнений [30].

Если при расследовании указанного выше преступления удалось привлечь лучших специалистов, то в других случаях зачастую возникает проблема, кому поручить проведение данной экспертизы. Изучение материалов уголовных дел свидетельствует о том, что проведение дополнительных документальных проверок, ревизий и экономических экспертиз в 80 % случаев поручается сотрудникам налоговой службы или налоговой полиции, что объясняется отсутствием альтернативы. Можно сказать, что экспертные учреждения Минюста России не в полной мере обеспечивают потребности органов предварительного следствия и дознания в проведении экономических экспертиз.

У следователя, расследующего налоговое преступление, есть еще одна возможность использования специальных знаний - аудиторская проверка (аудит). Согласно п. 3 и 5 Федерального закона от 07 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», аудиторская деятельность - есть предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Аудиторская проверка даст возможность установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может проводиться на основе изъятых в установленном порядке документов.

Значение аудита, как средства независимого контроля, существенно возросло после того, как постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» для отдельных предприятий установлен обязательный ежегодный аудит. К таким предприятиям относятся: акционерные общества открытого типа с числом участников (акционеров) более 100 человек; совместные предприятия; предприятия с объемом выручки от реализации продукции за год, превышающим 500 тыс. минимальных размеров оплаты труда; банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные и благотворительные фонды.

Аудит можно определить как независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, а также других видов контрольной работы.

В результате проведения ревизии или проверки хозяйственной деятельности аудитор делает определенные выводы и заключения о финансовых документах. Итоги проверки и выводы излагаются в ревизионном сертификате.

На первый взгляд, аудиторские проверки имеют много общего с ревизиями, однако между ними имеются серьезные отличия, заключающиеся в их правовой природе. Аудит регулируется нормами гражданского права и осуществляется на основе договоров, а ревизия регулируется нормами административного права и осуществляется на основе законов и ведомственных нормативных актов.

Отличие аудита от судебно-экономической экспертизы заключается в том, что аудиторская проверка, как правило, проводится по желанию и просьбе самой проверяемой организации, которая ожидает от аудитора не разоблачений, а точного диагноза ее финансового состояния и рекомендаций, как это состояние поправить. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы осуществляется либо органами предварительного следствия, либо судами при расследовании или решении уголовных и гражданских дел.

Недостатком аудиторских проверок является то, что в ходе их проведения используются традиционные методы документальной ревизии и фактического контроля, в частности, инвентаризации. Однако они не эффективны в выявлении методов и способов фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор просто проверяет документальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом на баланс и на отчет, т. е. наличие первичных документов, фиксирующих факт совершения хозяйственной операции. В случае, когда имеет место внесение в документы ложных сведений, аудитор не может, как судебный эксперт, определить недостоверность первичных документов и тем самым определить способ фальсификации баланса, а значит, и способ совершения преступления.

Этот вывод находит свое подтверждение на практике. Так, в процессе расследования фактов сокрытия объектов налогообложения в фирме «Фарма» следователем была назначена ревизия, производство которой поручено аудиторской фирме. Проверка была проведена, и на основании ее результатов дано заключение, согласно которому сумма налогов с сокрытых объектов налогообложения занижена. Однако ознакомление с выводами, содержащимися в заключении, и сопоставление с материалами уголовного дела позволяют сделать вывод о том, что аудитор при проведении проверки исходил только из той информации, которая содержалась в документах бухгалтерского учета, и не учитывал другие фактические данные [31].

2. Уголовно-правовые, процессуальные и криминалистические аспекты привлечения лица в качестве обвиняемого по делам об уклонении от уплаты налогов с организации

Расследование уклонения от уплаты налогов с организации и обеспечение прав участников этого процесса глубоко и серьезно научным исследованиям не подвергались. В то же время вопросы, связанные с предметом доказывания, основаниями привлечения лиц к уголовной ответственности в качестве обвиняемых по налоговым преступлениям, требуют обстоятельного рассмотрения.

Значительное количество уголовных дел возвращается органам предварительного следствия и дознания для дополнительного расследования.

Основными причинами направления дел для дополнительного расследования являются нарушение требований закона о всестороннем, полном и объективном исследовании обстоятельств дела, нарушение уголовно-процессуального закона, неправильная квалификация деяний обвиняемых.

Так, по уголовному делу по обвинению руководителя ИЧП «Фирма Теадит» Т. по ч. 2 ст. 199 УК РФ следователем Управления ФСНП России по Ростовской области не были исследованы документы, подтверждающие понесенные затраты, представленные обвиняемым во время следствия и не учтенные при проведении налоговой проверки. Тем не менее, дело было направлено прокурору, который и возвратил его с указанием на допущенное нарушение требований ст. 221 УПК РФ [32]. По уголовному делу в обвинении руководителя ИЧП «Сапфир» М., расследовавшемуся в Управлении ФСНП России по Республике Адыгее, выводы документальной проверки были поставлены следствием под сомнение, в связи с чем, была назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. При наличии противоречий в их выводах дело направлено в суд, который возвратил его на доследование. Майкопским городским судом вследствие нарушения норм уголовно-процессуального законодательства уголовное дело возвращено на доследование по обвинению С. по ч. 1 ст. 199 УК РФ в связи с различием указанных в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и обвинительном заключении периодов уклонения обвиняемого от уплаты налога [33].

Имеют место случаи необоснованного привлечения к уголовной ответственности. К примеру, в Управлении ФСНП России по Ставропольскому краю 15 августа 2001 г. возбуждено уголовное дело по ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении руководителей ОАО «Молочный завод Ставропольский». Дело возбуждено без акта документальной проверки, которая была проведена только в ходе следствия и не подтвердила факта уклонения руководителей предприятия от уплаты налога, что повлияло на прекращение дела по ст. 24 УПК PФ [34].

Управлением ФСНП России по Кабардино-Балкарской Республике возбуждено уголовное дело по ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении руководителей фирмы «Роза ветров». Проведенной в ходе следствия экономической экспертизой факт укрытия прибыли от налогообложения не установлен, и дело было прекращено по п. 2.1 ст. 24 УПК РФ [35].

Вышеизложенное свидетельствует о необходимости глубокого исследования предмета доказывания, оснований привлечения лиц к уголовной ответственности в качестве обвиняемых.

Остановимся лишь на основаниях привлечения лиц к уголовной ответственности и процессуальном оформлении такого решения.

Обвинение и привлечение в качестве обвиняемого являются одним из основных методов борьбы с преступностью [36]. В актах применения права организующая деятельность субъектов материальных и процессуальных юридических отношений получает свое конкретное выражение и предметно воплощается в виде того или иного правоприменительного решения [37]. При предварительном расследовании таким актом является решение о привлечении к уголовной ответственности в качестве обвиняемого, которое оформляется путем вынесения мотивированного постановления (ст. 171 и 172 УПК РФ).