Тактика следственных и иных процессуальных действий на этапах расследования уклонения от уплаты налогов с организации

Рассмотрим более подробно основания привлечения лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого. Если при возбуждении уголовного дела в качестве основания закон рассматривает имеющиеся «достаточные данные, указывающие на признаки преступления» (ст. 140 УПК РФ), то при привлечении лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого должны иметься «достаточные доказательства, дающие основание для предъявления обвинения в совершении преступления» (ст. 171 УПК РФ). О наличии преступления можно говорить только тогда, когда достаточной совокупностью собранных доказательств подтверждены все элементы состава преступления, т. е. объект и объективная сторона, субъект и субъективная сторона преступления.

Преступление и все элементы, его составляющие, к моменту решения вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого должны быть доказаны собранными доказательствами в той мере, чтобы предмет и пределы доказывания, предусмотренные ст. 73 УПК РФ, были подтверждены этой же совокупностью доказательств, чтобы пределы доказывания были использованы в объеме, обеспечивающем и позволяющем лицу, принимающему решение о привлечении лица в качестве обвиняемого, убедиться в наличии преступления, предусмотренного определенной статьей Уголовного кодекса, и в виновности конкретного лица в его совершении.

По нашему мнению, применительно к делам о налоговых преступлениях их объектом являются отношения, складывающиеся в сфере государственного управления. Налоги наполняют государственный бюджет, который позволяет осуществлять государственное управление. Отсутствие бюджета, его недостаточное наполнение делают невозможным или затрудняют государственное управление. Устанавливая уголовную ответственность за неуплату налога, государство охраняет тем самым свое существование, возможность осуществления деятельности, главным содержанием которой является управление обществом. Следовательно, совершая налоговое преступление, лицо посягает на отношения, складывающиеся в сфере государственного управления [38-40].

Практически эта мысль выражена и в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции». В нем налог определяется как необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права, охраняемые законом интересы других лиц и государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества. Оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности [41].

Статья 8 ч. 1 Налогового кодекса Российской Федерации определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований [42]. Глава 2 Конституции Российской Федерации, определяющая правовой статус личности в Российской Федерации, содержит только три конституционно установленные обязанности: платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57), сохранять природу и окружающую среду, бережно относиться к природным богатствам (ст. 58), защищать Отечество (ст. 59).

Рассуждения о том, что неуплата налогов причиняет ущерб отношениям не в сфере государственного управления, а в сфере финансовой [43], предпринимательской или иной экономической деятельности [44], общественным отношениям в сфере хозяйственной деятельности, ориентированной на рыночные отношения [45], не определяют главного предназначения налогов, указывают на важные сферы общественных отношений. Это не позволяет правильно определить сущность налогов, их системы и необходимость самой строгой, а именно - уголовной защиты соответствующих отношений. Неправильное определение объекта налоговых преступлений приводит к недооценке их общественной опасности.

Налоговые преступления должны быть отнесены к категории государственных преступлений, необходимо установить более строгую защиту отношений, нарушаемых в данной сфере. Пленум Верховного суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 так оценил налоговые преступления: «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации» [46].

Предметом налоговых преступлений являются незаконно удерживаемые налогоплательщиком денежные средства, которые должны поступить в казну. Поэтому вывод может быть однозначным - налоговые преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, являются материальными, а не формальными составами преступлений [43, 47].

Уклонение от уплаты налогов с организации может быть только умышленным, поэтому для того, чтобы сделать более четким понимание наличия умысла, законодатель назвал такую неуплату налогов «уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» (ст. 199 УК РФ). Включение термина «уклонение» в название преступления подчеркивает обязательность наличия умысла при совершении преступления, уклоняться без умысла невозможно.

Указание в законе на уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем: а) включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах; б) либо иным способом (ст. 199 УК РФ) породило необоснованное, на наш взгляд, отнесение указанных действий к способам совершения налоговых преступлений или способам уклонения от уплаты налогов. В литературе делаются попытки их классифицировать именно в таком понимании [43, 48-50].

В соответствии со ст. 45 ч. 1 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами -- с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации [51]. Следовательно, способов уплаты налога самим налогоплательщиком только два: 1) перечисление денежных средств в сумме, соответствующей имеющемуся у него объекту налогообложения и определяемой налоговым законодательством, со своего счета в банке; 2) внесение суммы наличных денег в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Способ уклонения от уплаты налогов только один - это невыполнение вышеуказанных действий. Названные в законе «включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах», «либо иной способ» (ст. 199 УК РФ) представляют собой по своей сути лишь действия, направленные на уход от уголовной ответственности, способы обмана налоговых органов.

Следует помнить о том, что обвиняемый не несет ответственности за дачу заведомо ложных показаний или за отказ от них. Это способ его защиты. Аналогично и непредставление или представление недостоверных данных является способом защиты, ухода от уголовной ответственности и не более.

Диспозиция ст. 199 УК РФ может выглядеть так: «уклонение от уплаты налогов с организации, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, наказывается…» и далее - по тексту статьи.

Исследование при предварительном расследовании действий обвиняемых, направленных на обман налоговых органов путем непредставления декларации о доходах, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом по сути будет характеризовать наличие умысла в совершении налогового преступления и время его возникновения. Таким образом, событием преступления по делам этой категории (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ) является неуплата налогов, сумма которых составляет крупный или особо крупный размер, в установленные законом сроки.

Эта мысль четко выражена в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Часть 2 п. 1 этого постановления гласит: «В соответствии со ст. 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога». Пункт 5 этого постановления констатирует: «Преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством» [52].

Такое указание Пленума Верховного суда РФ позволяет утверждать, что все рассуждения ученых о том, что моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, следует считать факт, когда в установленные сроки не представлена в налоговые органы декларация о доходах или когда представлена декларация, содержащая искаженные сведения, либо документы (расчет суммы налога, бухгалтерские отчеты и балансы), содержащие недостоверные сведения об объектах налогообложения и размерах подлежащего уплате налога и т. п. [53-57], не могут быть приняты, так как эти обстоятельства сами по себе преступными не являются.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, которые в соответствии с законом, уставом или учредительным договором осуществляют распоряжение денежными средствами организации-налогоплательщика.

Как уже было отмечено, уклонение от уплаты налогов может быть совершено только умышленно. Мотивом этих преступлений является желание удержать средства, подлежащие оплате в казну в виде налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В соответствии с п. 6 ст. 73 УПК РФ, подлежат доказыванию обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание за данный вид преступлений.

Говоря о смягчающих и отягчающих наказание обстоятельствах, следует иметь в виду обстоятельства, предусмотренные ст. 61 и 63 УК РФ. Доказывание наличия этих обстоятельств является обязанностью лица, производящего расследование. В отдельных случаях, предусмотренных статьями Особенной части УК РФ, доказывание этих обстоятельств, влияющих на квалификацию преступления, обусловлено данным фактом. Статья 62 УК РФ гласит, что наличие смягчающих вину обстоятельств, предусмотренных подпунктами «и» и «к», и отсутствие отягчающих обстоятельств, срок и размер наказания, не могут превышать трех четвертей максимального срока или размера наиболее строгого вида наказания, предусмотренного соответствующей статьей УК РФ.

Пункт 2 примечания к ст. 198 УК РФ прямо указывает: «Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194, 198, 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб». Если лицо не подпадает под настоящее примечание, но оно способствовало раскрытию преступления, может быть применен подпункт «и» ст. 61 УК РФ. Эти обстоятельства должны доказываться при расследовании налоговых преступлений.

Пункт 4 ст. 73 УПК РФ требует доказывания характера и размера ущерба, причиненного преступлением. Ущерб от неуплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды должен быть доказан к моменту предъявления обвинения и сформулирован в постановлении. При этом должны быть учтены все объекты налогообложения, указанные в законе. Кроме конкретных объектов налогообложения, указанных в диспозициях ст. 199 УК РФ, к другим объектам налогообложения, как указал Пленум Верховного Суда РФ, помимо доходов (прибыли) относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие [58]. Часть 1 ст. 199 УК РФ в качестве преступления именует уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, а ч. 2 ст.1 - в особо крупном размере.

Крупным размером является неуплаченный налог и (или) страховой взнос, превышающий одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

Неуплаченный налог или страховой взнос в размере, не подпадающем под понятие «крупный размер» п. 1 примечания к ст. 198 УК РФ, преступлением не является, а рассматривается как административный проступок. Взыскание накладывается в административном порядке, предусмотренном ч. 1 НК РФ, а недоимка взыскивается.

Принимая решение о привлечении лица в качестве обвиняемого, следователь обязан собрать достаточную совокупность доказательств, убеждающую его в наличии преступления и виновности конкретного лица. Это означает, что все обстоятельства, входящие в предмет доказывания (ст. 73 УПК РФ) [59], раскрывающие все элементы состава преступления, должны быть, бесспорно, доказаны. Только в этом случае у следователя будут все основания вынести постановление о привлечении лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого [60-61].

С учетом изложенного можно рассмотреть процессуальное оформление привлечения в качестве обвиняемого более подробно.

В постановлении о привлечении в качестве обвиняемого должно быть указано: время и место составления; кем составлено постановление, фамилия, имя и отчество лица, привлекаемого в качестве обвиняемого; преступление, в совершении которого обвиняется лицо, с указанием времени, места и других обстоятельств совершения преступления, поскольку они установлены материалами дела; уголовный закон, предусматривающий данное преступление. Если обвиняемому вменяется совершение нескольких преступлений, подпадающих под действие разных статей уголовного закона, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого должно быть указано, какие конкретные действия вменяются обвиняемому по каждой из статей уголовного закона.

Указание закона о том, что постановление о привлечении к уголовной ответственности в качестве обвиняемого должно быть мотивированным, не все ученые понимают одинаково. Одни считают, что требование мотивированности означает необходимость обязательного приведения в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого доказательств, подтверждающих выводы о наличии преступления и вины конкретного лица в его совершении [62-63]. По мнению Н.В. Жогина, требование законодателя о мотивировке предъявляемого обвинения нельзя выполнить иначе, кроме как указанием в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого тех доказательств и доводов, которые положены в основу обвинения [64].

Другие полагают, что требование мотивированности постановления вовсе не означает необходимости приведения в нем доказательств. Как отметил Г.М. Миньковский, требование мотивировки постановления предполагает, что формулировка обвинения (описательная часть) должна содержать изложение конкретных фактических обстоятельств, обосновывающих вывод о наличии преступления и его квалификацию. Закон не указывает на обязательность изложения в постановлении доказательств, обосновывающих обвинение. Необходимо и достаточно привести фактические обстоятельства деяния, поскольку они установлены материалами, и квалификацию [65].

С точки зрения Л.М. Карнеевой, В.Ф. Статкуса и М.С. Строговича, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого следователь может привести доказательства, если он сочтет это необходимым [66- 67].

Требование мотивированности применительно к постановлению о привлечении в качестве обвиняемого, как отметила П.А. Лупинская, означает указание в самом постановлении только установленных по делу обстоятельств, без приведения доказательств, которые имеются в деле и обосновывают вывод об их наличии. Под мотивировкой же такого решения следует понимать систему доводов, аргументов, обосновывающих решение, как в части установления фактических обстоятельств, так и в отношении правовых выводов по делу [68].

Требование, закрепленное в ст. 172 УПК РФ, отразить в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого «преступление, в совершении которого обвиняется данное лицо, с указанием времени, места и других обстоятельств совершения преступления, поскольку они установлены материалами дела (уголовный закон, предусматривающий данное преступление)», есть указание законодателя на фиксацию в этом документе оснований привлечения лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого.

Основанием процессуального решения о привлечении к уголовной ответственности в качестве обвиняемого являются не средства познания (доказательства), а полученный с их помощью результат (доказанность реальных фактов). Сами факты составляют не процессуальное, а уголовно-правовое основание привлечения лица к уголовной ответственности. Процессуальным основанием выступает доказанность фактических обстоятельств, образующих в совокупности событие [69]. Именно в этом проявляются взаимосвязь и взаимопроникновение уголовно-правового и уголовно-процессуального отношений.

Поэтому по делам о налоговых преступлениях, предусмотренных ст. 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого должны быть приведены доказательства, подтверждающие наличие дохода, его суммы, суммы неуплаченного налога с указанием на превышение минимального размера оплаты труда. Документально должны быть подтверждены все приведенные суммы, неуплата которых вменяется в вину обвиняемому. Только так сформулированное обвинение позволит обвиняемому защищаться от предъявленного обвинения. В противном случае будет нарушено право обвиняемого на защиту, а обвинение будет беспредметным, что недопустимо [70]. Постановление о привлечении в качестве обвиняемого должно быть составлено так, чтобы оно было понятно обвиняемому, а обстоятельства, факты, вменяемые в вину, отражены в нем полно, всесторонне, объективно. При ознакомлении с ним обвиняемого реализуется его право знать, в чем он конкретно обвиняется [71].

Постановление о привлечении в качестве обвиняемого состоит из трех частей: 1) вводной; 2) описательно-мотивировочной и 3) резолютивной [72].

Вводная часть содержит наименование постановления, дату и место его вынесения, кем оно вынесено и по какому делу. Здесь же указывается лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого.

В описательно-мотивировочной части, согласно ст. 172 УПК РФ, должны быть отражены: преступление, в совершении которого обвиняется данное лицо; время, место и другие обстоятельства совершения преступления, поскольку они установлены материалами дела; уголовный закон по данному преступлению.

По делам о преступлениях, предусмотренных ст. 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым [73]. Генеральная прокуратура Российской Федерации требует от прокуроров обязательной проверки наличия в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого всех признаков совершенного налогового преступления, указания данных: об обвиняемом (фамилия, имя, отчество), правовой или служебный статус в организации, уклонившейся от уплаты налогов и страховых взносов, его обязанности по организации и ведению бухгалтерского учета, обеспечению его полноты и достоверности, составлению налоговых деклараций; о месте совершения преступления (полное наименование организации, ее фактический адрес и адрес по учредительным документам), а также правовые нормы, в соответствии с которыми она является плательщиком данных налогов, когда и где она прошла государственную регистрацию, когда и где поставлена на налоговый учет и зарегистрирована как плательщик страховых взносов; о времени совершения преступления (налоговый или отчетный период, в течение которого совершено уклонение от уплаты налогов и страховых взносов, дата представления в налоговую инспекцию налоговой декларации с уменьшенной или скрытой суммой налога, а также дата искажения в бухгалтерских документах данных, учитываемых при исчислении налогов и страховых взносов или дата совершения хозяйственных операций, не отраженных в документах, дата перечисления налогов и страховых взносов в меньшей сумме или установленный для уплаты налога либо страхового взноса срок, по истечении которого они не были перечислены в бюджет или в государственные внебюджетные фонды); о конкретных действиях обвиняемого по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов - в каких именно документах и как искажены данные о доходах или расходах, какие иные способы уклонения от уплаты налогов и страховых взносов были использованы обвиняемым, какие нарушения налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета допущены, какие объекты налогообложения и в каком размере занижены или скрыты к каждому сроку платежа; об умысле на уклонение от уплаты налогов и страховых взносов; о сумме неуплаченных налогов и страховых взносов в результате искажения данных, учитываемых при их исчислении, а также о минимальном размере оплаты труда к каждому сроку платежа [74].

В мотивировочной части постановления требуется не только изложить суть дела, но и сформулировать вывод, основанный на имеющейся совокупности доказательств или, как подчеркнули Н.В. Жогин и Ф.Н. Фаткуллин, привести фактическую фабулу и юридическую формулировку [75].

Другими словами, надо отразить, на что было направлено преступное посягательство (объект преступления), в чем конкретно оно проявилось (объективную сторону), а также способ совершения преступления и наступившие последствия. Необходимо указать на совершение преступления конкретным лицом, т. е. назвать субъекта преступления, раскрыть субъективную сторону деяния (определить форму вины, мотив преступления). Важно обозначить обстоятельства, обусловливающие квалификацию содеянного (отягчающие или, наоборот, смягчающие наказание). Они могут относиться как к объекту и объективной стороне преступления, так и к его субъекту и субъективной стороне. Все это требуется перечислить в той последовательности, в какой было совершено преступление или в какой оно установлено, доказано [76].

Вряд ли можно согласиться с суждениями Л.М. Карнеевой и В.Ф. Статкуса: «...поскольку обвинение предъявляется в момент, когда расследование еще не закончено, закон предусматривает, что время, место и другие обстоятельства совершенного преступления указываются», «поскольку они установлены материалами дела» [77]. Такая запись в законе касается только тех преступлений, «по которым время, место, способ содеянного и его последствия выходят за рамки состава преступления» [75]. Во всяком случае, указание закона - «поскольку они установлены материалами дела» - нельзя связывать с необходимостью расследования. Все обстоятельства, факты, которые вменяются в вину на момент привлечения к уголовной ответственности в качестве обвиняемого, должны быть доказаны, что позволит судить об их наличии.

Спорно мнение Н.В. Жогина и Ф.Н. Фаткуллина о том, что если лицо привлекается в качестве обвиняемого за собирательное преступление, то необязательно указывать в обвинении все многочисленные противоправные действия, которые совершались виновным в течение длительного периода времени. Достаточно привести несколько фактов, не оставляющих сомнения в систематическом совершении таких действий, в наличии умысла [75].

Только перечисление всех противоправных действий, всех фактов, всех наступивших последствий составит содержание предъявляемого обвинения. Факты, не названные в постановлении, нельзя считать вмененными в вину. Обвиняемый может нести ответственность только за те противоправные действия, которые им совершены и которые ему вменены в вину. Это предопределяется правом обвиняемого на защиту. Если фактов много, то их перечисление, может быть, и не окажет влияния на квалификацию преступления, но и не позволит определить степень общественной опасности, размер преступных последствий. Вот почему только перечисление всех фактов, вменяемых в вину, дает возможность выполнять требование полноты формулируемого обвинения.

Все факты, вменяемые в вину, должны быть обоснованными и мотивированными, т. е. надо привести доводы, которые позволяют определить конкретное деяние как преступление, квалифицируемое определенной статьей Особенной части Уголовного кодекса. Содержание описательной части должно быть согласовано с диспозицией соответствующей нормы Уголовного кодекса, что позволит констатировать совершение преступления конкретным лицом. В качестве юридического вывода со ссылкой на материальный закон, т. е. статью Уголовного кодекса с указанием ее номера (части, пункта), выступает квалификация преступления.

В.Н. Кудрявцев, исследовавший вопросы общей теории квалификации преступлений, пришел к правильному выводу: нормы уголовного права применяются не только судом, но и органами дознания и следователем. Однако характер и правовые последствия деятельности по применению уголовно-правовых норм на различных стадиях уголовного процесса различны. Существуют три предварительных (до суда) этапа квалификации преступлений: при возбуждении уголовного дела, при привлечении лица в качестве обвиняемого и при составлении обвинительного заключения [78].

При возбуждении уголовного дела решение вопроса о квалификации преступления ограничивается установлением наличия признаков деяния и только применительно к факту его совершения. При привлечении лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого квалификация преступления носит завершенный характер, т. е. должны быть четко определены все элементы состава преступления, все моменты, влияющие на его квалификацию, все смягчающие и отягчающие наказание обстоятельства. Только путем четкого их установления, подтверждения необходимой совокупностью доказательств можно правильно квалифицировать преступление, т. е. применить уголовный закон к конкретному деянию [79].

Наказание может последовать лишь после того, как лицо будет признано судом виновным в совершении преступления и приговор вступит в законную силу.

Если лицу вменяется в вину несколько преступлений, то каждое из них должно быть подробно раскрыто с соблюдением изложенных выше требований и квалифицировано (под действие какой статьи, части, пункта Уголовного кодекса оно подпадает).

Когда преступление совершено группой лиц, то в описательной части требуется отразить как все преступление, так и особо выделить действия (бездействие) лица, привлекаемого в качестве обвиняемого. Только такая структура документа позволит его считать законным, обоснованным и мотивированным.

Резолютивная часть постановления содержит решение органа расследования о привлечении конкретного лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого. Здесь указывается, какое конкретно преступление вменено в вину обвиняемому и какой статьей (частью, пунктом) уголовного закона оно предусмотрено. Соблюдение этих требований является обязательным. В случае их нарушения уголовное дело будет возвращено прокурором на дополнительное расследование.

Сразу после вынесения постановления о привлечении лица в качестве обвиняемого оно признается обвиняемым (ст. 47 УПК РФ). Этот факт и следует считать моментом персонификации уголовно-правового отношения, возникшего в момент совершения преступления. Весь ход дальнейшего развития данного уголовно-правового отношения будет связан с одновременной реализацией уголовно-правовых и уголовно-процессуальных отношений, с реализацией прав и обязанностей, закрепленных как в нормах уголовного (материального), так и в нормах уголовно-процессуального права.

Уголовный процесс есть средство реализации материального права. Правилен, на наш взгляд, вывод В.П. Божьева о том, что «уголовный процесс, как и уголовно-процессуальное право, детерминирован уголовным правом... налицо его производный характер» [80]. По мнению П.С. Элькинд, «уголовно-процессуальные отношения возникают и развиваются в связи с уголовными правоотношениями и по поводу этих правоотношений, последние, в свою очередь, могут быть реализованы только через отношения уголовно-процессуальные» [81].

Первыми возникают материальные уголовно-правовые отношения. Этого мнения придерживается большинство ученых - специалистов в области уголовного права и уголовного процесса. Они считают, что материальное уголовно-правовое отношение возникает в момент совершения преступления. Преступление рассматривается как юридический факт, приводящий к возникновению уголовно-правового отношения [82-86].

Другие относят возникновение уголовно-правовых отношений к моменту, когда надлежащему государственному органу становится известно о совершенном преступлении [87], то есть к моменту возникновения уголовно-процессуальных отношений. А.И. Санталов и Н.А. Огурцов считают, что уголовно-правовые и уголовно-процессуальные отношения возникают одновременно и с применением мер уголовно-процессуального принуждения начинается реализация уголовной ответственности [88-90].

Можно сделать вывод о том, что при возникновении уголовно-правовых отношений при налоговом преступлении уголовный процесс становится средством реализации не только норм материального уголовного права, но и норм налогового права, устанавливающих обязанности по уплате налогов. Объектом налогового преступления являются отношения в сфере государственного управления. Каждый субъект (физическое или юридическое лицо), уклоняясь от уплаты налогов или обязательных страховых взносов в государственные страховые внебюджетные фонды, посягает на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного управления. Лишение государства путем неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды возможности осуществления его главной функции - управление обществом - делает само существование государства беспредметным. Это и обусловливает отнесение уклонения от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды к государственным преступлениям. Предмет преступления - удерживаемые денежные средства, которые налогоплательщик не уплатил в установленный законом срок в государственный бюджет или в государственные страховые внебюджетные фонды [91].

В ходе уголовно-процессуальной деятельности (как в стадии возбуждения уголовного дела, так и в стадии предварительного расследования) с помощью всех средств доказывания устанавливается лицо, совершившее преступление, - субъект уголовно-правовых отношений. Он наделяется правами, и на него возлагаются определенные обязанности. В реализации прав и обязанностей находят свое проявление уголовно-правовые и уголовно-процессуальные отношения, т. е. опять прослеживается их взаимосвязь.

Поэтому поддерживаем мнение П.С. Элькинд, согласно которому в ходе расследования и судебного разбирательства уголовно-правовое отношение должно «развернуться», «конкретизироваться», «уточниться»[92-94]. Однако уголовно-правовое отношение нельзя рассматривать как однажды данное, неизменное [80, 95]. Таково лишь преступление - предмет уголовно-правового отношения, а не само отношение.

В ходе расследования проясняется предмет уголовно-правового отношения - преступление, доказывается вина конкретного лица в его совершении. В результате собирается совокупность доказательств, которая позволяет лицу, производящему расследование, т. е. субъекту уголовно-процессуального отношения, вынести решение о привлечении лица, совершившего преступление, к уголовной ответственности.

Привлечение лица в качестве обвиняемого является реализацией не только уголовно-процессуальных, но и уголовно-правовых отношений. Поэтому нельзя согласиться с мнением ученых, которые рассматривают привлечение лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого лишь как проявление уголовно-процессуальных отношений [95-97].

Государственные органы, получив информацию о совершении преступления, начинают конкретную деятельность по ее проверке, устанавливают, что имело место преступление, которое, по их мнению, совершило определенное лицо. Свое мнение они выражают в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, затем -- в обвинительном заключении, после чего ведется судебное разбирательство по поводу обвинения, сформулированного при предварительном расследовании. Выносится приговор суда, где от имени государства лицо признано виновным в совершении преступления. В течение всего времени с момента получения информации о совершенном преступлении до вынесения приговора суда отсутствует уголовно-правовое отношение (а следовательно, и его субъект). Оно появится, по мнению В.Г. Смирнова, лишь после вступления приговора в законную силу [98-99]. Однако данное утверждение противоречит реальной действительности.

Критикуя его, П.С. Элькинд замечает: в первоначальном виде уголовно-правовые отношения складываются в момент совершения преступления, но в дальнейшем «эти (уголовно-правовые) отношения нуждаются в процессуальном оформлении, закреплении и уточнении». Относя возникновение уголовно-правовых отношений к моменту вступления приговора в законную силу, подчеркивает она, В.Г. Смирнов выносит их за пределы уголовного судопроизводства. В таком случае ни обвиняемый, ни подсудимый уголовно-правовыми полномочиями и обязанностями не наделяются. Их правовое положение связывается только с процессуальными правами и обязанностями. Уголовно-правовые полномочия получает только осужденный, который в этих правах уже мало нуждается. Равным образом и уголовно-правовые обязанности здесь возлагаются на лицо, признанное виновным вступившим в законную силу обвинительным приговором суда, то есть тогда, когда выполнение их может способствовать только реализации судебного приговора, но не обеспечению его законности и обоснованности [100].

Отсюда следует вывод о том, что уголовно-правовые отношения, возникая в момент совершения преступления, а уголовно-процессуальные отношения - в момент получения органом государства сведений о совершении этого преступления, в дальнейшем развиваются во взаимосвязи и взаимопроникновении.

Суждение И.С. Ноя о том, что наказание -- один из результатов уголовной ответственности, который нельзя отождествлять с самой ответственностью [101], разделяет В.С. Прохоров, который полагает, что наказание сопровождает ответственность, но не включается в нее. Уголовная ответственность - следствие преступления, а не приговора [102].

Уголовная ответственность - это определенное юридическое состояние лица, нарушившего правовую обязанность, защищаемую государством и уголовным законом, которая наступает после персонификации уголовного правоотношения. Правы Е.А. Наташев и Н.А. Стручков, считающие моментом возникновения уголовной ответственности предъявление обвинения [103]. Разделяем и точку зрения Ф.Н. Фаткуллина, согласно которой «за совершение преступного деяния лицо начинает фактически нести уголовную ответственность со стадии предварительного расследования, по крайней мере, ту ее часть, которая связана с положением обвиняемого и выражается в обязанности терпеть тяжесть публичного изобличения» [104]. Уголовная ответственность может быть определена и как способ проявления персонифицированного материального уголовно-правового отношения. Она так же, как и уголовно-правовое отношение, находится в развитии, в ходе которого уточняется, конкретизируется.

М.С. Строгович, отрицая проявление уголовно-правовых отношений в стадиях предварительного расследования и судебного разбирательства, заявляет, что «обвиняемый в уголовном процессе является участником, субъектом уголовно-процессуального отношения, а не уголовно-правового отношения. Он может быть признан участником (субъектом) уголовно-правового отношения только приговором суда, вступившим в законную силу» [105].

С таким суждением нельзя согласиться еще и потому, что суд своим приговором не создает новых субъектов (участников) ни уголовно-правовых, ни уголовно-процессуальных отношений. В приговоре лишь делается окончательный вывод о том, что имело место преступление и совершено оно конкретным лицом. Предварительный вывод был сделан в постановлении о привлечении лица к уголовной ответственности. Тогда и появился новый участник и субъект уголовно-процессуальных отношений. С момента привлечения к уголовной ответственности он поставлен в особое положение, которому соответствует объем его прав и обязанностей, определенный законом. С названного момента он начинает нести всю тяжесть изобличения в совершении преступления именно как субъект уголовно-правовых отношений. Изобличение в совершении преступления только субъекта уголовно-процессуального отношения противоречило бы духу и букве уголовно-процессуального закона. Именно как субъект уголовно-правового отношения обвиняемый наделяется совокупностью процессуальных прав. В этом находят яркое проявление взаимосвязи, взаимозависимости и взаимопроникновения уголовно-правовых и уголовно-процессуальных отношений.

В.П. Божьев следующим образом определяет юридический смысл и значение привлечения лица в качестве обвиняемого: а) становление в уголовном деле обвиняемого - процессуального субъекта, в отношении которого осуществляется предварительное расследование; б) формирование ключевого уголовно-процессуального отношения в стадии предварительного расследования между следователем и обвиняемым; в) констатация уголовно-правовых отношений, установленных к этому моменту следователем; г) объявление лицу о грозящей уголовной ответственности» [106]. Это подтверждает существование взаимосвязи уголовно-правовых и уголовно-процессуальных отношений.

Уголовно-правовое отношение проявляется в ходе расследования, формулируется при принятии решения о привлечении лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого, а окончательное разрешение получает после вступления приговора в законную силу.

Предварительный вывод о виновности лица, совершившего преступление, делается именно при привлечении его к уголовной ответственности в качестве обвиняемого. Это означает, что «виновный» и «обвиняемый» на предварительном следствии - понятия идентичные. Предварительным названный вывод является не с позиций доказанности, а потому, что делается до суда и не может иметь тех отрицательных последствий (судимость и т. д.), которые наступают при формулировании его в приговоре. Необходимо заметить, что сделанный вывод о признании в этот момент обвиняемого виновным не противоречит конституционному принципу презумпции невиновности. Статья 49 Конституции РФ провозглашает признание лица виновным в совершении преступления только по приговору суда - официально, от имени государства. Только приговор суда постановляется именем Российской Федерации. Признание же виновным не от имени государства в уголовном судопроизводстве на базе достаточной совокупности доказательств, собранных в ходе расследования, осуществляется в постановлении о привлечении лица к уголовной ответственности в качестве обвиняемого, в обвинительном заключении, в решении прокурора, утвердившего обвинительное заключение при направлении уголовного дела в суд для рассмотрения его по существу в судебном заседании [107]. Поэтому нельзя согласиться с утверждением В.С. Шадрина о том, что привлечение лица к уголовной ответственности с момента признания его обвиняемым «идет вразрез с презумпцией невиновности». По его мнению, понятие «уголовная ответственность» может использоваться только в науке уголовного права. Использование этого термина в уголовном процессе для обозначения привлечения в качестве обвиняемого порождает двусмысленность, «открывает возможность понимать под ним в уголовном процессе то, что характерно для него в сфере уголовного права» [108].

Таким образом, проявление уголовно-правовых отношений при привлечении лица к уголовной ответственности выражается в признании обвиняемого виновным. Несмотря на то, что данное признание предварительное, именно оно определяет характер уголовно-процессуальных отношений в момент привлечения лица в качестве обвиняемого. Проявление в такой форме уголовно-правового отношения обусловливает правовое положение его участников.

Если признать, что в момент привлечения лица в качестве обвиняемого не проявляется уголовно-правовое отношение - признание лица виновным, то дальнейшее производство по делу следует считать беспредметным. В таком случае отпадает необходимость в проверке показаний обвиняемого. Если производство все будет вестись, то оно противозаконно, как и меры процессуального принуждения в отношении обвиняемого.

Изложенные суждения приводят к выводу о том, что при привлечении лица в качестве обвиняемого впервые проявляется уголовно-правовое отношение с конкретной личностью. Научная разработка вопросов взаимосвязи, взаимозависимости, взаимопроникновения уголовно-правовых и уголовно-процессуальных отношений - одно из условий укрепления законности как при предварительном расследовании, так и в уголовном судопроизводстве в целом.

Список литературы

1. Зеленский В.Ф. Проблемы организации расследования преступлений. Краснодар, 1998. С. 19-25.

2. СЗ РФ.1995. № 8. Ст. 609.

3. СЗ РФ. 1997. № 41. Ст. 4673.

4. СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.

5. СЗ РФ. 1995. № 8.Ст. 600.

6. СЗ РФ. 1997. № 38. Ст. 4339.

7. Ведомости РФ. 1992. № 7. Ст. 300.

8. СЗ РФ. 1993. № 33. Ст. 1318.

9. СЗ РФ. 1996. № 1. Ст. 16.

10. СЗ РФ. 1996. № 6. Ст. 492.

11. Ведомости РФ. 1993. № 10. Ст. 357.

12. СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

13. Лупинская П.А. Проблемы допустимости доказательств при рассмотрении дел судом присяжных. Рассмотрение дел судом присяжных: Научно-практическое пособие для студентов. Варшава: Бюро по демократическим институтам и правам человека. 1997. С. 103-104.

14. Архив ИЦ ГУВД Краснодарского края. 2003. Уголовное дело № 17455/01.

15. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 13 от 24 декабря 1993 г.

16. Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 3 от 24 декабря 1993 г. // Бюллетень Верховного Суда РФ. 1994. № 3. С. 12.

17. Уголовное дело № 95689/99 // Архив Краснодарского краевого суда № 1/2856/95689/99.

18. Уголовное дело № 10567/02 // Архив Верховного Суда Республики Адыгея № 1/1268/10567/02.

19. Закатов А.А. Ложь и борьба с нею. Волгоград, 1999.

20. Леви А.А. Особенности предварительного расследования преступлений, осуществляемого с участием защитника. М., 1995.

21. Комментарий к УПК РФ / Под ред. И.Л. Петрухина. М.: ООО «ТКБ Велби», 2003. С. 89.

22. Уголовный процесс. Учебник / Под ред. С.А. Колосовича, Е.А. Зайцевой. Волгоград: ВА МВД России, 2002. С. 93.

23. Комментарий к УПК РФ / Под ред. В.В. Мозякова. М.: Изд-во «Экзамен XXI», 2002. С. 130.

24. Аврченко А.К. Подозреваемый и реализация его прав в уголовном процессе: Автореф. дис. ..канд. юрид. наук. Томск, 2001. С. 9.

25. Уголовное дело № 25896/02 // Архив городского суда г. Ростова-на-Дону.

№ 1/1843/25896/02.

26. Уголовное дело № 4567/98 // Архив Верховного суда Кабардино-Балкарской Республики. № 245/4567/98.

27. Уголовное дело от 04. 02. 98 № 1-576/99 // Архив Октябрьского районного суда г. Новороссийска, 1999. № 1-576/99.

28. Уголовное дело № 1-91601-98 // Архив Кропоткинского городского суда. 1998. № 1-91601/98.

29. Дмитренко Т.М. Новые виды судебно-экономических экспертиз // Хозяйство и право. 1993. № 10. С. 29.

30. Лесков B.C. Следствие прекращено. Забудьте? // Налоговая полиция. 1995.

№ 3. С. 3.

31. Уголовное дело № 1-92157/98 // Архив ИЦ ГУВД Краснодарского края. 1998. № 1-92157/98/6891012.

32. Уголовное дело № 39412/02 // Архив Ленинского суда г. Ростова-на-Дону. 2002. № 1-39412/02/2671.

33. Уголовное дело № 912155/02 // Архив Майкопского городского суда Республики Адыгея. 2002. № 1-912155/02/4591.

34. Уголовное дело № 16789/01 // Архив Ставропольского городского суда. 2001. № 1-16789/01/1915.

35. Уголовное дело № 18256/02 // Архив Кабардино-Балкарского республиканского суда. Нальчик. 2002. № 1-18256/02/1927.

36. Альперт С.А. Субъекты уголовного процесса. Харьков. 1997. С. 25.

37. Гревцов Ю.И. Правовые отношения и осуществление права. Л., 1987. С. 51.

38. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат: Советы юристов: Сб. ст. Вып. 1. М.: ФБК-Пресс, 1997. С. 270-271.

39. Уголовное право. Особенная часть: Учеб. для вузов / Под ред. И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новоселова. М., 1998. С. 266.

40. Пионтковский А.А. Советское уголовное право. Особенная часть. Т. 2. Л., М., 1928. С. 320.

41. Собрание законодательства РФ. 1997. № 1. Ст. 197.

42. Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

43. Кучеров И. Налоги и криминал. М., 2000. С. 172, 215-216, 250-251.

44. Волженкин Б. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовным кодексам стран СНГ // Уголовное право. 1998. № 1. С. 100-104.

45. Кондрашков Н.Н. Проблемы ответственности за хозяйственные преступления: Ответы на вопросы // Законность. 1994. № 8. С. 29-30.

46. Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9. С. 4.

47. Куприянов А.А, Бабаев Б.М. Научно-практический комментарий налоговых статей нового Уголовного кодекса // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации. Вып. 1(3). М.: ФБК-Пресс, 1998. С. 67.

48. Ивенин К.Н. Способы сокрытия доходов от налогообложения и методы их обнаружения // Актуальные проблемы правоохранительной деятельности на современном этапе. Нижний Новгород: НВШМ МВД России, 1992. С. 59.

49. Макаров Д. Экономические аспекты теневой экономики в России // Вопросы экономики. 1998. № 3. С. 41.

50. Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. В.Д. Грабовского, А.Ф. Лубина. Нижний Новгород, 1996. С. 225-227.

51. Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

52. Бюллетень Верховного Суда РФ. 1997. № 9. С. 4.