Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

1. Объективные признаки налоговых преступлений

1.1 Объект налоговых преступлений

1.2 Объективная сторона налоговых преступлений

2. Субъективные признаки налоговых преступлений

2.1 Субъект налоговых преступлений

2.2 Субъективная сторона налоговых преступлений

Заключение

Список источников

Введение

Статья 57 Конституции Российской Федерации Принята народным голосованием 12 декабря 1993 г. (в редакции от 21 июля 2014 г.) // Российская газета, 1993, 25 декабря; 2014, 23 июля. устанавливает, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, Основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям каждого потенциального налогоплательщика. Это во многом обуславливается тем, что от своевременности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, что, в свою очередь, влияет на стабильность выплат заработной платы, пенсий, дотаций, различных социальных пособий для малоимущих. Общественная опасность в виде нанесения ущерба финансово-бюджетной системе государства подчеркивает значимость существования и совершенствования составов налоговых преступлений.

В настоящее время одной из наиболее несовершенных и уязвимых сфер общественных отношений, подлежащих повышенной охране, является финансово-экономический сектор, в особенности, налоговая система Российской Федерации.

В условиях рыночных отношений получили широкое распространение налоговые преступления. Неуплата налога подрывает основы экономического развития государства, усиливает социальную и политическую напряженность в обществе. Все это повышает общественную опасность преступлений в сфере налогообложения и требует принятия кардинальных мер по их выявлению, пресечению и предупреждению.

Вместе с тем, как показало проведенное исследование, эффективность деятельности правоохранительных органов по противодействию налоговым преступлениям остается низкой в силу определенных объективных причин. Одной из них является нарушение правил технико-юридического конструирования уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. В связи с этим проблемы юридико-технического конструирования составов налоговых преступлений стали объектом пристального внимания со стороны ученых.

Криминологическая обстановка в России свидетельствует о росте числа налоговых преступлений. По данным Главного информационно-аналитического центра Министерства внутренних дел России Статистика и аналитика. Состояние преступности. // https://mvd.ru/Deljatelnost/statistics., за январь-декабрь 2015 года выявлено 9041 налоговых преступлений, в аналогичном периоде прошлого года 6210 преступлений.

Рост налоговых преступлений и модернизация налогового законодательства еще более усложнили проблемы толкования и применения налоговых норм. И, несмотря на то, что в последнее время проблемам квалификации налоговых преступлений были посвящены исследования многих криминалистов, проблемы эти не исчезли и продолжают вызывать затруднения на практике. Многие из них и не могут быть однозначно разрешены без внесения соответствующих изменений в законодательстве.

Системный подход к проблеме предупреждения налоговой преступности в современной России требует научного обоснования с учетом потребностей практики и реалий российской экономики, в том числе, повышения роли налоговой дисциплины физических и юридических лиц для обеспечения стабильности социально-экономического развития Российской Федерации.

Поэтому необходимость и актуальность рассмотрения вопроса, связанного с совершенствованием борьбы с налоговыми преступлениями, обусловливается особой значимостью для государства отношений, которым причиняется вред при совершении налоговых преступлений.

Объектом исследования является комплекс общественных отношений, урегулированных нормами уголовного права, связанных с привлечением к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Предметом исследования выступают уголовно-правовые нормы об уголовной ответственности за налоговые преступления, а также судебная практика и научная литература по исследуемой сфере.

Целью данной работы является исследование уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений и разработка предложений по совершенствованию действующего законодательства в данной сфере.

Для достижения поставленной цели в рамках настоящего исследования, необходимо решить следующие задачи:

1) охарактеризовать объект налоговых преступлений;

2) изучить объективную сторону налоговых преступлений;

3) раскрыть признаки субъекта налоговых преступлений;

4) проанализировать субъективную сторону налоговых преступлений.

Поставленные цель и задачи предопределили структуру работы. Она состоит из введения, двух глав, заключения и списка источников. Первая глава посвящена объективным признакам налоговых преступлений, во второй главе будут рассматриваться субъективные признаки налоговых преступлений. уголовный ответственность налоговый преступление

Нормативную правовую основу исследования составили такие нормативные акты как: Конституция Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 года (в редакции от 30 декабря 2015г.) Собрание законодательства Российской Федерации,1996, № 25, ст. 2954; 2016, № 1 (часть 1), ст. 61. (далее - УК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года (в редакции от 29 декабря 2015 года) Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 31, ст. 3824; 2016, № 1 (часть I), ст. 6. (далее - НК РФ) и другие нормативные акты по теме исследования.

При подготовке работы большую помощь оказали труды таких авторов как А.С. Александров, В.Ю. Горюнов, Я.С. Пятышев и т.д.

Методологической основой послужили общенаучные и частно-научные методы исследования: диалектический, технико-юридический.

Практическая значимость выпускной квалификационной работы определяется тем, что ее результаты и выводы могут быть использованы при преподавании (изучении) курсов «Уголовное право».

1. Объективные признаки налоговых преступлений

1.1 Объект налоговых преступлений

Изучение объекта преступления является одним из важнейших институтов уголовного права. Его правильное определение влияет на правильную квалификацию деяния, устанавливающее, к какой категории преступлений она относится.

Правильное определение объекта играет большую роль в верной квалификации преступлений в сфере экономики, поскольку, с одной стороны, она выражает свободу и гарантирует обеспечение безопасности предпринимательства, а с другой стороны - экономические интересы государства. Оно устанавливает его содержание и форму, круг субъектов, отграничивает эти деяния от других видов преступлений и административных правонарушений. См.: Иванов Ю. Уголовная ответственность за налоговые преступления // ЭЖ-Юрист, 2014, № 50. с. 27.

В уголовном законодательстве Российской Федерации понятие налогового преступления отсутствует. В уголовно-правовой литературе не сложилось единообразного суждения о том, какие деяния следует относить к ним.

Между тем, от точности выбора того или иного подхода к определению понятия налоговых преступлений во многом зависит эффективность контроля над этим явлением со стороны общества и государства, формирования правоохранительными и судебными органами действенной стратегии борьбы с указанными деликтами. См.: Исаков С.Е. Проблемы применения норм о налоговых преступлениях. // Юридический мир, 2013, № 10, с. 17.

Налоговое преступление различается от правонарушения степенью общественной опасностью. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится разграничение различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к проступкам.

По мнению законодателя, уголовно-наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налогов, а только такое, которое причиняет существенный ущерб бюджетной системе государства. С этих позиций проявлением достаточно высокой степени общественной опасности данного деликта выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия. См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В.М. Лебедев. - М., 2010, с. 259.

Следует отметить, что действующий УК РФ помещает налоговые преступления в главу 24 с названием «Преступления в сфере экономической деятельности», которое представляет собой слишком обширную по смысловому значению формулировку и обозначает еще более масштабную сферу общественной жизни. Более того, указанная фраза практически дословно повторяет название Раздела VIII УК РФ «Преступления в сфере экономики». На наш взгляд, такое несовершенство юридической техники негативно отражается на квалификации налоговых преступлений и порождает целый комплекс проблем. Сфера преступного посягательства для налоговых преступлений имеет определяющее значение, так как выступает в качестве важнейшего квалифицирующего признака данной группы преступных деяний. Отечественные специалисты совершенно справедливо уточняют ее характер, подчеркивающий общественную опасность составов, закрепленных ст.ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.

Если говорить о преступлениях в налоговой сфере как неотъемлемой части экономических преступлений, то необходимо отметить, что правильное определение объекта налоговых преступлений имеет значение не только при квалификации данного вида преступления, но и служит для отличия от смежных составов преступлений. Махкамов О.М. Определение объекта и предмета преступления при квалификации уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей // Налоги, 2015, № 1, с. 14.

Вместе с этим необходимо отметить, что в научно-практических и академических кругах, а также в юридической литературе существуют разные подходы и взгляды на определение понятие объекта уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей.

По мнению российских авторов Д.А. Глебова и А.И. Ролика, «объект преступления можно определить как установленный государством порядок общественных отношений по поводу налогообложения физических и юридических лиц, исчисление и уплата ими налогов». См.: Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. - СПб., 2005, с. 36.

Другие ученые считают, что объектом преступления являются общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства в части формирования бюджета от сбора налогов с юридических лиц. См: Уголовное право. Особенная часть. / Под. ред. И.Я. Козаченко, Г.П. Новоселова. - М., 2008, с. 449.

Б.В. Волженкин в качестве объекта налоговых преступлений называет «установленный порядок уплаты налогов в государственные внебюджетные фонды» См.: Волженкин Б.В. Экономические преступления. - СПб., 2009, с. 222., А.Э. Жалинский - «установленный законом порядок уплаты налогов и сборов» См.: Учебно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под. ред. А.Э. Жалинский. - М., 2005, с. 586., Б.В. Яцеленко - «общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов» См.: Уголовное право России. Части Общая и Особенная. / Под ред. А.И. Рарога. - М., 2014, с. 454..

Несколько иной позиции придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные выводы являются результатом отождествления категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической деятельности свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. - М., 2010, с. 170 - 171. Представляется, что подобное замечание абсолютно верно.

Интересной является и точка зрения В.А. Григорьева и А.В. Кузнецова, которые считают налоговые преступления многообъектными и указывают на то, что «общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления... характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб» См.: Григорьев В.А., Кузнецов А.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам объекта и объективной стороны. - М., 2014, с. 79..

Хотелось бы отметить, что правильное определение объекта данного преступления имеет огромную практическую значимость, так как при правильном определении объекта появляется возможность точной квалификации и в перспективе - назначение справедливого наказания.

Изучение соответствующих теоретических источников позволяет утверждать, что единого подхода к определению объекта налоговых преступлений отсутствует. Имеющиеся в научной литературе определения объектов преступных нарушений налогового законодательства, на наш взгляд, недостаточно конкретны.

Анализ законодательства позволяет сделать вывод, что у каждого состава преступлений, связанных с нарушением налогового законодательства, имеется свой непосредственный объект посягательства, что обусловлено целым рядом причин. Прежде всего, преступные нарушения налогового законодательства условно можно подразделить на собственно уклонения от уплаты налогов и преступления против порядка налогообложения. Непосредственным объектом первых являются отношения по исчислению и уплате (взиманию) налогов, а вторых - по осуществлению налоговыми органами контроля и привлечению виновных к ответственности.

Видовым объектом налоговых преступлений следует признать общественные отношения, обеспечивающие экономическую безопасность государства.

По нашему мнению, непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, можно определить как установленный государством порядок общественных отношений по поводу налогообложения физических лиц, исчисления и уплаты налогов и (или) сборов.

Непосредственным объектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является установленный государством порядок общественных отношений, касающихся налогообложения юридических лиц, исчисления и уплаты ими налогов и (или) сборов.

Непосредственным объектом преступления предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, являются общественные отношения, обеспечивающие исполнение обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в бюджет, осуществляемые налоговыми агентами.

Непосредственным объектом преступления предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, являются общественные отношения, обеспечивающие своевременное поступление в бюджет налогов и (или) сборов, уплачиваемых организацией или индивидуальным предпринимателем.

При правильной квалификации состава преступления особое теоретическое и практическое место занимает определение его предмета. См.: Григорьев В.А. Предмет налоговых преступлений. -М., 2014, с. 23.

В структуру объекта преступления входит предмет преступного посягательства, под которым понимаются предметы материального мира, посредством воздействия на которые преступник изменяет общественные отношения. Являясь элементом объекта преступного посягательства, предмет преступления выполняет совершенно конкретные практические функции. См.: Уголовное право / Под ред. Н.И. Ветрова, Ю.И. Ляпунова. - М., 2011, с. 86.

Предмет преступления имеет важное самостоятельное теоретическое и практическое значение при определении состава преступления. Правильное установление предмета преступления необходимо для выяснения сущности объекта посягательства и его конкретизации. Предметом преступления в соответствии с теорией уголовного права являются предметы материального мира, воздействуя или не воздействуя на которые преступник нарушает общественные отношения, возникшие но поводу указанных явлений материального мира. Предмет преступления -- одна из разновидностей людских благ, материализованное образование, непосредственно действуя на которое путем изъятия, уничтожения, создания, изменения вида или правовою режима, виновное лицо посягает на охраняемые законом ценности См.: Фесенко Е. Объект преступления с точки зрения ценностной теории // Уголовное право, 2013, №3, с.73..

Что касается предмета преступления, то для составов, закрепленных ст. ст. 198, 199 УК РФ, он также совпадает и представляет собой налоги и сборы, подлежащие уплате физическими или юридическими лицами. Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором согласно п. 2 ст. 8 НК РФ понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

Анализируемые составы преступлений в настоящее время распространяются на все установленные законодательством виды налогов и сборов, предусмотренных НК РФ:

1) федеральные налоги и сборы - налоги и сборы, которые установлены исключительно НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина (ст. 13 НК РФ);

2) региональные налоги - налоги, которые устанавливаются, вводятся в действие и отменяются НК РФ, а также законами субъектов Российской Федерации, обязательны к уплате на соответствующей территории: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог (ст. 15 НК РФ);

3) местные налоги - налоги, которые устанавливаются НК РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, они вводятся в действие и отменяются в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, обязательны к уплате на территории определенных муниципальных образований: земельный налог, налог на имущество физических лиц, торговый сбор (ст. 16 НК РФ);

4) специальные налоговые режимы - режимы, которые устанавливаются исключительно НК РФ и могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, патентная система налогообложения (п. 2 ст. 18 НК РФ).

Предмет преступления, закрепленного ст. 199.1 УК РФ несколько отличен и представляет собой налоги, подлежащие исчислению и удержанию у налогоплательщика, а также последующему перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Предметом преступления, закрепленного ст. 199.2 УК РФ, являются денежные средства либо имущество юридического лица или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. В данной связи И.Н. Соловьев полагает, что предметом налоговых преступлений (ст. ст. 198 и 199 УК РФ), в конечном итоге, являются денежные суммы, уплачиваемые во исполнение налоговой обязанности и обязанности по уплате сборов. См.: Соловьев И. Н. Налоговые преступления и преступность. - М., 2006, с. 303.

Некоторые специалисты в качестве предмета рассматривают, кроме налогов, декларацию о доходах, бухгалтерские документы, искаженные данные о доходах и расходах. См.: Лопашенко И.А. Уголовная ответственность за налоговые преступления. - М., 2012, с. 40.

Другие ученые, считают, что предмет - это прежде всего материальная ценность, по поводу которой устанавливаются отношения, охраняемые законом. Закон, устанавливая ответственность за уклонение от уплаты налогов, охраняет в первую очередь денежные средства, взимаемые в форме налогов в бюджеты различных уровней, а не как декларации и документы первичной отчетности. И уж тем более не психику должностных лиц фискальных органов. См.: Налоговые преступления. / Под ред. О.Ш. Петросян, Ю.А. Артемьева. - М., 2009, с. 96.

Вместе с этим, на наш взгляд, понятие предмета уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей можно определить в следующей форме: предметами уклонения от уплаты налогов являются денежные средства в форме налогов, которые должны поступить в бюджет государства либо в целевые фонды.

Обобщая и анализируя вышеуказанные мнения, мы видим, что большинство авторов при определении объекта преступления уделяют особое внимание общественным отношениям между государством и лицами (юридическими и физическими) в сфере налогообложения. Мы поддерживаем данное мнение, но вместе с этим считаем, что вышеуказанные определения являются неполноценными. В связи с этим считаем трактовать понятие объекта уклонения от уплаты налогов посредством анализа как преступление, посягающее на общественные отношения, и разделим их на четыре вида: общий, родовой, видовой и непосредственный объект.

Анализ юридической литературы и судебной практики позволяет выделить спорные вопросы квалификации, т.е. такие, в отношении которых ни в теории, ни на практике не установилось единого мнения или господствующее мнение недостаточно проанализировано в научной литературе. К этим проблемам относятся: способы совершения налоговых преступлений; возможность приготовления или покушения по налоговым преступлениям; квалификация уклонения от уплаты налогов, совершенного путем подделки официальных документов (необходимость квалификации одновременно и по ст. 327 УК РФ); уплата налогов с доходов, полученных в результате незаконной деятельности (в частности, с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, а также в результате производства, приобретения, перевозки или сбыта немаркированных товаров и продукции), и некоторые другие.

Остановимся подробнее на проблеме уплаты налогов с доходов, полученных в результате незаконной деятельности, в частности незаконного предпринимательства.

Пленум Верховного суда Российской Федерации в ранее действовавшем Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 04 июля 1997 года № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Российская газета, № 138, 1997, 19 июля. (далее - Постановление Пленума ВС РФ) указывал (п. 4), что «действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ».

По нашему мнению, приведенное указание неверно.

Так, заместитель Председателя ВС РФ Смаков Р.М. в статье, опубликованной уже после того, как состоялось заседание первого Пленума ВС РФ по налоговым преступлениям, но еще до публикации соответствующего Постановления Пленума ВС РФ, отмечал, что на практике этот вопрос разрешается по-разному. И приводил два противоположных решения. Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Юридический мир, 2008. № 1, с. 19.

1. Октябрьским районным судом г. Омска К. был признан виновным в том, что, используя фиктивные документы и не будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, покупал по оптовым ценам винно-водочные изделия и продукты питания и реализовывал их в розницу. Таким путем он получил доход в сумме 141 млн. руб., который скрыл от налоговой инспекции. Суд квалифицировал действия Косихина только по ст. 171 УК РФ как незаконное предпринимательство.

2. Первомайский районный суд того же Омска осудил П., занимавшуюся торговлей без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и лицензии и получившую в результате этого доход в сумме около 26 млн. руб., с которого не уплатила налог, не только за незаконное предпринимательство, но и за сокрытие доходов от налогообложения.

Сам Смаков Р.М. отстаивал точку зрения о том, что действия виновного, занимавшегося незаконной предпринимательской деятельностью и уклоняющегося от уплаты налогов, полностью охватываются ст. 171 УК РФ («Незаконное предпринимательство») и не требуют дополнительной квалификации по ст. 198 УК РФ. Во-первых, потому что «весь доход, полученный в результате преступной деятельности, подлежит обращению в пользу государства, в связи с чем непонятно, как можно повторно взыскать с этого дохода еще и налог, а во-вторых, соглашаясь на обложение налогом дохода, полученного в результате преступления, государство как бы легализует само это преступление».

Уголовная ответственность за незаконную предпринимательскую деятельность наступает согласно диспозиции ст. 171 УК РФ в том случае, если эта деятельность причинила крупный ущерб. Ущерб государству состоит здесь в том, что лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без регистрации или без лицензии, не платит налог на доходы, полученные в результате незаконной деятельности. При привлечении в данном случае к уголовной ответственности за причинение такого последствия еще и по ст. ст. 198 или 199 УК РФ будет нарушен важнейший принцип уголовного права - принцип справедливости, в соответствии с которым никто не может нести уголовную ответственность дважды за одно и то же преступление (ч. 2 ст. 6 УК РФ).

Тем не менее, как уже указывалось выше, судьи Верховного Суда РФ решили иначе.

Неуплата налогов присуща таким формам незаконного предпринимательства, как деятельность без регистрации и без лицензии. А следовательно, предпринимательство, с которого лицо не уплачивает налоги, должно квалифицироваться или как незаконное предпринимательство - если нарушен порядок осуществления этой деятельности, или как налоговое преступление (уклонение от уплаты налогов) - если лицо занимается предпринимательской деятельностью на законном основании. Кроме того, налогообложение преступного бизнеса, каковым является незаконное предпринимательство, противоречит нормам морали и нравственности. Преступный бизнес не регулируется законом, он может влечь лишь уголовную ответственность, а финансовые интересы государства должны обеспечиваться путем взыскания в его доход причиненного материального ущерба. Лопашенко Н.А. Спорные аспекты понимания и квалификации налоговых преступлений: В порядке инициирования дискуссии // Юрист, 2011. № 6, с. 49 - 50.

Представляется, что аналогично вопрос должен быть разрешен и в случае производства, приобретения, перевозки или сбыта немаркированных товаров и продукции (ст. 171.1 УК РФ). Поскольку немаркированные товары и продукция не допускаются в обращение и подлежат изъятию из оборота в полном объеме без какой-либо компенсации их владельцам (за сырье, работу и т.п.) вместе со всеми доходами, полученными от таких операций, то взимать еще налог с этого дохода неправомерно.

В новом Постановлении по налоговым преступлениям Пленум ВС РФ вообще не коснулся вопроса о том, должен ли субъект уплачивать налоги с доходов, полученных им в результате незаконной деятельности. В юридической литературе точки зрения на этот счет, как было выше показано, сильно разнятся. Таким образом, в настоящее время этот вопрос остается открытым и требует скорейшего разрешения. По нашему мнению, налоговые преступления посягают на общественные отношения, складывающиеся только в области законной предпринимательской деятельности.

В заключение можно сказать, что грамотное определение объекта и предмета преступления позволит правильно квалифицировать деяние, разграничить налоговые преступления от смежных составов и в перспективе назначить справедливое наказание.

1.2 Объективная сторона налоговых преступлений

Объективная сторона преступления является один из важнейших элементов состава преступления. Объективная сторона представляет собой внешнюю сторону общественно опасного посягательства и является общественно опасным и уголовно-противоправным деянием, которое совершается в определенное время и в конкретном месте определенным способом.

Объективная сторона преступления включает также общественно опасные последствия, которые наступили или могли наступить в результате совершенного деяния. Объективная сторона преступления есть процесс общественно опасного и противоправного посягательства на охраняемые законом интересы, рассматриваемый с его внешней стороны с точки зрения последовательного развития тех событий и явлении, которые начинаются с преступного действия (бездействия) субъекта в заканчиваются наступлением преступного результата.

Таким образом, объективная сторона представляет собой динамичное действие во времени и пространстве, а не статическое явление. Признаки, определяющие внешнюю сторону поведения человека, составляют содержание объективной стороны всякого преступления. См.: Уголовное право. Особенная часть / Под. ред. И.Я. Козаченко, Г.П. Новоселов. - М., 2008, с. 259-260.

Начало уголовному преследованию за деяния, посягающие на отношения по уплате налогов и сборов, было положено в 1986 г. с введением в Уголовный кодекс Российской Советской Федеративной Социалистической Республики от 27 октября 1960 года Ведомости Верховного совета Союза Советских Социалистических Республик, 1960, № 40, ст. 591. (далее - УК РСФСР) ст. 162.1, предусматривавшей ответственность за уклонение от подачи либо несвоевременную подачу декларации о доходах иди включение в нее заведомо искаженных данных.

Ответственность в уголовном порядке могла наступить лишь в случае повторности правонарушения и привлечение его ранее к административной ответственности по ст. 156.1 Кодекса об административных правонарушениях Российской Советской Федеративной Социалистической Республики от 20 июня 1984 года Ведомости Верховного совета Союза Советских Социалистических Республик, 1984, № 27, ст. 909..

Таким образом, УК РСФСР содержал нормы с административной преюдиции. От представления декларации освобождались лишь лица, имевшие доходы только по одному основному месту работы. Моментом окончания преступления являлась дата последнего дня представления декларации. Состав предусматривал умышленную форму вины. В 1992 г. УК РСФСР был дополнен. Это сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162.2, 162.3 УК РСФСР противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов).

Объективную сторону преступления, предусмотренного в ст. 198 УК РФ, образует уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Налоговая декларация согласно п. 1 ст. 80 НК РФ представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговые декларации в налоговый орган только в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ. См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования). - М., 2011, с. 103.

Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (абз. 1 п. 4 ст. 80 НК РФ). При этом налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее получения. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки. См.: Глебов Д.А., Ролик А.И. Налоговые преступления и налоговая преступность. - СПб., 2010, с. 63.

Налоговая декларация должна быть представлена налогоплательщиком в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ). При нарушении данной обязанности налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ. Если же в результате непредставления налоговой декларации субъект (физическое лицо) уклонился от уплаты налогов в крупном размере, налицо все признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Форма налоговой декларации, сроки и порядок ее заполнения различается по каждому налогу. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц последние указывают:

- все полученные ими в налоговом периоде доходы, за исключением вознаграждений, выплачиваемых за счет средств федерального или регионального бюджета физическим лицам за оказание ими содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, выявлении и задержании лиц, подготавливающих, совершающих или совершивших такие акты, а также за оказание содействия органам федеральной службы безопасности и федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность;

- источники выплаты доходов;

- налоговые вычеты;

- суммы налога, удержанные налоговыми агентами;

- суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей;

- суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода. См.: Налоговое право: общая часть. / Под ред. И.И. Кучерова. - М., 2014, с. 104.

Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, следует понимать умышленные деяния (действия или бездействие), направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

Именно такое разъяснение, сделавшее акцент на фактическом недополучении государством налоговых доходов, Пленум Верховного суда Российской Федерации дал в Постановлении от 28 декабря 2006 года № 64. Российская газета, № 138, 1997, 19 июля.

В соответствии с п. 14 Постановления Пленума ВС РФ, если налогоплательщик с умыслом на уклонение от уплаты налога не представил в установленный срок налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, или включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения (в т.ч. в случаях подачи в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), он еще не совершил оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога или сбора, может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, полностью уплатив положенную сумму налога и (или) сбора. См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. А.И. Бойко. - Ростов-на-Дону, 2009, с. 255.

Действительно, в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать. См.: Уголовное право / Под ред. Н.И. Ветрова, Ю.И. Ляпунова. - М., 2011, с. 301. Поэтому законодатель в ст. ст. 198 и 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, и не за внесение в такие документы заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога и сбора, совершенное этими способами. Составы данных преступлений сконструированы именно как материальные, и обязательным условием наступления уголовной ответственности является неуплата в установленный налоговым законодательством срок налога и (или) сбора в крупном или особо крупном размерах (абз. 3 п. 3 Постановления Пленума ВС РФ).

Способами уклонения от уплаты налогов и сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов. См.: Уголовное право Российской Федерации. / Под ред. М.П. Журавлева, С.И. Никулин.- М., 2011, с. 217.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. См.: Воробьев С.Д. Противодействие преступлениям и правонарушениям в налоговой сфере // Законность, 2013, №3, с.19.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).

К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Главное, чтобы такие сведения действительно влияли на правильность и полноту налогообложения.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ (абз. 3 п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

Приговором Якутского городского суда Республики Саха (Якутии) гражданка А. признана виновной в совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 ч.1 и 327 ч.2 УК РФ и назначено наказание с применением ст. 64 УК РФ. Приговор Якутского городского суда от 03 марта 2010 по делу № 2-9683/2010 «О назначении наказания в виде штрафа» // Архив Якутского городского суда, 2010.

ДД.ММ.ГГГГ подсудимая А. с целью осуществления предпринимательской деятельности, связанной с реализацией овощей, фруктов, ягод зарегистрированная по юридическому адресу; стала на налоговой учет в качестве индивидуального предпринимателя ИНН № в МРИ ФНС РФ № по, открыла расчетные счета № в дополнительном офисе «», в филиале № Банк «» (ЗАО). За период с ДД.ММ.ГГГГ по ДД.ММ.ГГГГ на счета за реализацию сельскохозяйственной продукции поступили 11 999 818 рублей. А. в соответствии со ст. 143 НК РФ являлась плательщиком НДС и на основании ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) включается в налогооблагаемую базу при исчислении НДС. В силу п. 2,3 ст. 164 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) облагается по ставке №.

Согласно ст. 166 НК РФ, А. от полученного дохода должна была исчислять и уплатить в бюджет Российской Федерации НДС по ставке, предусмотренной ст. 164 НК РФ.

Согласно представленных предпринимателем А. налоговых декларации по НДС необоснованно представлен к вычету налог на доставленную стоимость 741 096рублей, тем самым не исчислен НДС к уплате по нормативу 100%, предусмотренному ст. 50 НК РФ в федеральный бюджет за указанный период на сумму 741 096рублей.

Своими действиями подсудимая А. совершила преступление, предусмотренное ч.1 ст. 198 УК РФ.

А. с целью уклонения от уплаты НДС, а именно скрыть другое преступление, подделала официальные документы и выставила, для вычета налога в МРИ ФНС России № по, счета- фактуры, якобы принятые от поставщиков, взаимозависимых лиц руководителя ООО «», руководителя ООО «» от супруга индивидуального предпринимателя «» счета -фактуры, содержащие заведомо ложные сведения о поставщиках.

Своими действиями подсудимая А. совершила преступление, предусмотренное ч.2 ст. 327 УК РФ.

В соответствии со ст. 69 УК РФ по совокупности преступлений путем частичного сложения назначенных наказаний суд окончательно определил А. наказание в виде штрафа в размере 140 000рублей и взыскание налога на добавленную стоимость в доход государства 741 096 рублей.

Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, является крупный размер, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 198 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченного налога или сбора.

Крупный и особо крупный размеры определяются согласно примечанию к ст. 198 УК РФ.

Согласно указанному примечанию крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Таким образом, крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется в пределах трех финансовых лет подряд. При этом, как специально указал Пленум ВС РФ в абз. 2 п. 11 Постановления от 28.12.2006, по смыслу закона ответственность за преступление, предусмотренное ст. 198 (а равно ст. 199) УК РФ, может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) по сумме составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в т.ч. по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под. ред. В.И. Радченко. - М., 2008, с. 227.

В контексте общего совершенствования уголовно-правовой парадигмы борьбы с налоговой преступностью, в связи с использованием в ней элементов восстановительного правосудия, считаем необходимым полностью исключить из текста УК РФ положения п. 2 Примечания к ст. 198 УК РФ и п. 2 Примечания к ст. 199 УК РФ, которые в значительной степени дублируют положения ст. 76.1 УК РФ и, следовательно, создают разночтения и возможность неединообразного толкования норм УК РФ, что только способствует совершению уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, так как выступает условием внешнего характера, под воздействием которого формируется умысел на совершение преступления. Представляется, что положения ст. 76.1 УК РФ также нуждаются в дополнительном редактировании, но только с учетом общей позиции законодателя в отношении экономических преступлений, так как статья опирается на значительное количество составов Особенной части. Следовательно, возможность ее реформирования должна быть определена концептуальным положением, сформулированным в контексте уголовной политики Российской Федерации. Полагаем, что в контексте уже внесенных изменений в УК РФ необходимо пересмотреть и усовершенствовать позиции Верховного Суда Российской Федерации, которые могут быть отражены либо в новой редакции, либо в новом Постановлении Пленума по вопросам ответственности за налоговые преступления. См.: Брижак З.И., Розовская Т.И. Реализация уголовной политики государства в сфере налогообложения Следственным комитетом Российской Федерации // Российский следователь, 2014, № 14, с. 55.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенным в крупном размере.

Построение объективной стороны состава рассматриваемого преступления аналогично построению объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так что признаки, присущие объективной стороне состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим объективной стороне рассматриваемого состава преступления. Все, кроме понятия крупного и особо крупного размера, а также такого квалифицирующего признака, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору (п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ).

Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен соответствующему порядку, изложенному мною применительно к ст. 198 УК РФ.

Конкретных способов совершения уклонения от уплаты налогов с организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более двухсот. См.: Куликова О.Н. Проблемные вопросы при рассмотрении сообщений о налоговых преступлениях и расследовании уголовных дел данной категории // Российский следователь, 2015, № 1. С. 19. Например:

- полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета

- нарушение порядка учета экономических показателей;

- искажение экономических показателей с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы;

- искажение объекта налогообложения;

- использование сложных схем сокрытия доходов путем создания посреднических аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных в офшорных зонах. В современных условиях наиболее опасными и причиняющими максимальный ущерб государству являются способы уклонения от уплаты налогов и (или), сборов сопряженные с использованием подставных юридических лиц (так называемых «технических фирм»), а также с использованием компаний, зарегистрированных в низконалоговых (оффшорных) юрисдикциях. Обе разновидности деяния практически во всех случаях связаны с деятельностью организованных преступных групп (сообществ), в том числе международных, профессионально занимающихся пособничеством в уклонении от уплаты налогов и другими видами незаконных финансовых операций. В Российской Федерации такие преступные сообщества тесно связаны с банковским и финансовым сектором и используют правовые и технические возможности, имущество, денежные средства и оборудование банковских и финансовых структур для совершения указанного преступления. Установленная система внутрибанковского контроля не позволяет организованным преступным группам вести свою криминальную деятельность без уведомления и согласия руководящих и исполнительных органов банковских и финансовых структур - то есть осуществляется с их согласия. См.: Лафитский В.И., Семыкина О.И. Уголовная ответственность юридических лиц в отечественном законодательстве // Журнал российского права, 2014, № 2, с. 47.