Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

Объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, образует противоправное бездействие, заключающееся в нарушении установленных законодательством РФ о налогах и сборах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, характеризуется бездействием, заключающимся в нарушении вышеуказанных обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислении в бюджетную систему РФ налогов.

При этом важно отметить, что положение ст. 199.1 УК РФ, предусматривающее ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента относительно сборов, является юридически некорректным: законодательством РФ о налогах и сборах на налоговых агентов не возлагается обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ какого бы то ни было вида сборов.

Обязательным признаком объективной стороны состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199.1 УК РФ, является крупный размер неуплаченных вследствие неисполнения обязанностей налогового агента сумм налогов, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченных налогов.

Разъяснений по поводу определения размера неуплаченного налога в процентах по ст. 199.1 УК РФ не имеется. С одной стороны, в абз. 5 п. 17 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 указывается, что при определении крупного (особо крупного) размера ущерба суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к ст. 199 УК РФ, и исчислять его, исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ «самим налоговым агентом». С другой стороны, невозможно одно и то же примечание УК РФ трактовать по-разному применительно к разным преступлениям.

По нашему мнению, разъяснение судей ВС РФ о том, что крупный (особо крупный) размер по ст. 199.1 УК РФ исчисляется исходя из сумм тех налогов, которые подлежат перечислению в бюджетную систему РФ «самим налоговым агентом», следует трактовать таким образом, что указанный размер исчисляется от сумм тех налогов, которые субъект в силу положений НК РФ обязан перечислить в бюджетную систему РФ в качестве налогового агента.

Обязанность налогового агента возникает только в четырех вышеописанных случаях в отношении исчисления, удержания и перечисления в бюджетную систему РФ налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и двух случаев по уплате налога на прибыль. Иных случаев существования обязанностей налогового агента действующее налоговое законодательство не предусматривает. Налоги и сборы, не уплаченные субъектом в качестве налогоплательщика, но не в качестве налогового агента, не могут учитываться при определении крупного (особо крупного) размера по ст. 199.1 УК РФ, поскольку данная статья предусматривает уголовную ответственность именно и исключительно за неисполнение обязанностей налогового агента. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.Т. Томина, В.В. Сверчкова. - М., 2010, с. 234.

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента фактического неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и в сроки, которые установлены НК РФ, в бюджетную систему РФ сумм налогов в крупном или особо крупном размере, которые он обязан был исчислить и удержать у налогоплательщика.

С объективной стороны состав преступления, предусмотренного ст. 199.2 НК РФ, характеризуется противоправным деянием, заключающимся в сокрытии денежных средств либо иного имущества, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю - налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов), за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. См.: Александров А.С., Горюнов В.Ю., Пятышев Я.С. Кризис правового механизма уголовного преследования по делам о налоговых преступлениях // Мировой судья, 2013, № 12, с. 45.

Под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (абз. 13 п. 2 ст. 11 НК РФ).

В соответствии со ст. 69 НК РФ при обнаружении у налогоплательщика (налогового агента) или плательщика сборов недоимки по налогу или сбору налоговый орган направляет ему об этом письменное извещение, которое называется требованием об уплате налога (сбора). В извещении, помимо суммы недоимки и соответствующих пеней, указывается установленный налоговым органом срок, в течение которого налогоплательщик обязан уплатить недостающие суммы.

Недоимка по налогу или сбору может образоваться у налогоплательщика как в случае пропуска срока уплаты налога или сбора, так и в результате неправильного исчисления налога, в т.ч. и умышленного. Однако требование об уплате налога (сбора) направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к налоговой, а также уголовной или административной ответственности. См.: Брижак З.И., Розовская Т.И. Реализация уголовной политики государства в сфере налогообложения Следственным комитетом Российской Федерации // Российский следователь, 2014, № 14, с. 55.

Требование об уплате налога (сбора) должно удовлетворять ряду обязательных условий. В настоящее время форма и содержание требования об уплате налога определяются п. п. 4, 5 ст. 69 НК РФ.

Как правило, требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок для исполнения требования не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что в соответствии с НК РФ срок для исполнения требования является пресекательным и восстановлению не подлежит.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, признается оконченным с момента совершения действий (бездействия) по сокрытию денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, в крупном размере.

Подразумеваемым обязательным признаком объективной стороны преступления является также время совершения преступления: сокрытие должно быть совершено после, во-первых, образования недоимки по налогу и (или) сбору, а во-вторых, истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора. См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М., 2009, с. 197.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, имеет место в том случае, когда сокрытие денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу (сбору), совершено после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора.

Под сокрытием денежных средств либо иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере, т.е. в сумме, превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей. (примечание к ст. 169 УК РФ).

Сокрытие денежных средств или иного имущества может быть совершено различными способами. Под сокрытием следует понимать действия по фактическому утаиванию денежных средств или иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу (сбору), либо утаиванию носителей любой информации о денежных средствах или ином имуществе (в частности, утаиванию бухгалтерских и иных учетных документов либо сведений о счетах в банках), а также бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек. Сокрытие информации возможно и в форме действия - сообщения заведомо ложных сведений о денежных средствах или ином имуществе, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, поскольку тем самым утаивается истинная информация. Также сокрытие образует передача имущества в иное владение, т.е. сопряженная с фактическим утаиванием и основанная на обоюдном согласии сторон передача имущества как в законное (титульное), так и в незаконное владение другого лица. Гриненко А.В. Особенности расследования преступлений, совершенных в сфере налогообложения // Налоги, 2012, № 2, с. 47.

При установлении объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, очень важно учитывать, что сокрытие денежных средств и (или) иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание пени за несвоевременную уплату налога или сбора, а также штрафа за совершение налогового правонарушения не является уголовно наказуемым деянием. То есть, к примеру, при сокрытии имущества, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогу или сбору, пени и штрафа, объективная сторона преступления по ст. 199.2 УК РФ может считаться образованной только в том случае, если сумма именно недоимки по налогу или сбору (без учета сумм пени и штрафа) превышает один миллион пятьсот тысяч рублей. Крупный размер является обязательным признаком объективной стороны рассматриваемого преступления. При оценке сокрытого допускается сложение стоимости сокрытых одновременно как денежных средств, так и иного имущества.

В тех случаях, когда лицо совершает сокрытие в крупном размере денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и предметом сокрытия выступают денежные средства либо имущество, в отношении которых применены способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов в виде приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ) и (или) ареста имущества (ст. 77 НК РФ), содеянное полностью охватывается составом преступления, предусмотренным ст. 199.2 УК РФ. Однако умышленные действия служащего банка (иной кредитной организации), осуществившего банковские операции с находящимися на счетах денежными средствами (вкладами), на которые наложен арест, либо умышленные действия хранителя арестованного имущества (в том случае, когда в качестве хранителя выступает не сам недоимщик) подлежат при наличии к тому оснований квалификации по ч. 1 ст. 312 УК РФ.

Кроме того, важно иметь в виду, что сокрытие физическим лицом имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи, состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует. См.: Уголовное право Российской Федерации. / Под ред. М.П. Журавлева, С.И. Никулин.- М., 2011, с. 217.

Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, признается оконченным с момента совершения действий (бездействия) по сокрытию денежных средств либо иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогу и (или) сбору, в крупном размере.

Подразумеваемым обязательным признаком объективной стороны преступления является также время совершения преступления: сокрытие должно быть совершено после, во-первых, образования недоимки по налогу и (или) сбору, а во-вторых, истечения срока, установленного в требовании об уплате налога или сбора. На данное обстоятельство специально обращено внимание в абз. 6 п. 20 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006.

Таким образом, исследование объекта и объективной стороны налоговых преступлений позволяет сделать следующие выводы:

Видовым объектом налоговых преступлений следует признать общественные отношения, обеспечивающие экономическую безопасность государства.

Основным непосредственным объектом налоговых преступлений следует считать совокупность охраняемых уголовным законом отношений, обеспечивающих полное и своевременное поступление налогов (сборов) в бюджет.

Предметом преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, выступают федеральные налоги и сборы, предусмотренные ст. 13 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Предметом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, выступают денежные средства и иное имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Объективную сторону налоговых преступлений, образуют уклонение физического лица, а также юридического лица от уплаты налогов и (или) сборов, нарушение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов и сокрытие денежных средств либо имущества, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю - налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов), за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

2. Субъективные признаки налоговых преступлений

2.1 Субъект налоговых преступлений

Одним из необходимых условий по выявлению признаков состава преступления является установление виновного лица (субъекта преступления).

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход. В соответствии с гражданским законодательством заниматься трудовой и предпринимательской деятельностью может и лицо, не достигшее 16 лет. Однако привлечение к ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) в этом случае будет невозможно.

Статья 207 НК РФ определяет, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (налоговые резиденты Российской Федерации), или физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

На определение статуса налогового резидента не влияет время фактического нахождения в Российской Федерации для российских военнослужащих, проходящие службу за границей, и сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы Российской Федерации. См.: Парфенова М.В., Великая Е.В. Сложности выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения // Законность, 2013, № 3, с. 17.

При определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде и продолжающийся в другом налоговом периоде. При расчете времени пребывания в Российской Федерации суммируются все календарные дни, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. Использование статуса налогового резидента страны с «мягким налоговым климатом» -- достаточно распространенная мировая проблема.

Так, за неуплату налогов в 2010--2012 гг. в особо крупном размере был осужден гражданин С. Он утверждал, что большую часть времени он проживал в бельгийском городе А. и соответственно уплачивал налоги в Бельгии. Налоговые ставки Бельгии значительно меньше. Налоговые органы доказали, что адрес был представлен лишь для уклонения от уплаты налогов. Свидетельские показания соседей подтверждали нахождение С. большую часть времени в России. Суд приговорил С. к шести месяцам тюрьмы условно с испытательным сроком два года и штрафу. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 февраля 2014 года № 123-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина С. на нарушение его конституционных прав судебным решением» // СПС «Консультант Плюс».

Статья 198 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. Таким образом, вводится ответственность не только налогоплательщиков, но и иных лиц. Наличие уголовной ответственности налоговых агентов согласно ст. 199.1 УК РФ опровергает возможность привлечения налоговых агентов.

НК РФ предусматривает возможность участвовать в налоговых правоотношениях налогоплательщику через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК РФ). Определение понятия «законный представитель» дается в ст. 27 НК РФ. Это лица, являющиеся таковыми в силу закона в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Регламентация законного представительства для несовершеннолетних осуществляется ст. 28 Гражданского кодекса Российской Федерации (часть 1) от 30 ноября 1994 года (в редакции от 30 декабря 2015 года) (далее - ГК РФ) Собрание законодательства Российской Федерации, 1994, № 32, ст. 3301; 2016, № 1 (часть 1), ст. 77., это родители, усыновители или опекуны, для недееспособных -- опекуны или попечители (ст. 29, 30 ГК РФ). Законные представители в соответствии с гражданским законодательством могут совершать или давать согласие на совершение сделок по согласованию с органами опеки и попечительства.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое лицо или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уголовное право России. Общая и Особенная части. / Под ред. В. П. Ревина. - М., 2010, с. 203.

Уполномоченный действует на основании нотариально удостоверенной доверенности. Пленум ВАС РФ указал, что договоры доверительного управления, договоры комиссии и агентские договоры (в том случае, когда агент действует от собственного имени) не являются достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим, комиссионером или агентом интересов учредителя управления, комитента или принципала в сфере налогообложения. См.: Назаренко Б.А. Уголовная ответственность юридических лиц за налоговые преступления. // Российский следователь, 2015, № 14, с. 34-35.

Если учредитель управления, комитент или принципал, с одной стороны, и доверительный управляющий, комиссионер или агент -- с другой, достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего (комиссионера, агента) должны быть оформлены доверенностью с учетом требований. См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. А.В. Наумов. - М., 2010, с. 301.

Статья 198 УК РФ указывает на ответственность лица, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. В соответствии со ст. 227, 228 НК РФ декларация подается физическими лицами, в том числе предпринимателями, о доходах физического лица. Статья 11 НК РФ относит к понятию «индивидуальный предприниматель» также частного нотариуса, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, частного охранника и детектива.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации отмечает необходимость установления, помимо обязательных признаков субъекта, таких как шестнадцатилетний возраст и вменяемость, еще и дополнительного специального признака в виде обязанности уплачивать установленные налоговым законодательством налоги и (или) сборы. Данная обязанность вытекает из возникающих в налоговой сфере отношений. Субъекты этих отношений наделяются определенным налогово-правовым статусом. Таким образом, по общему правилу субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является специальным субъектом.

Кроме того, Пленум отмечает, что субъектом преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со ст.ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Следует отметить, что по вопросу о возможности привлечения законного и уполномоченного представителей налогоплательщика к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ Пленум Верховного Суда Российской Федерации высказался впервые, внеся определенные новеллы в практику ее применения. До этого как на практике, так и в юридической литературе высказывались различные, порой диаметрально противоположные мнения.

НК РФ (ст.ст. 26--29) ввел новый для российского права институт -- налоговое представительство. Это специальный правовой институт, позволяющий обеспечивать осуществление прав и обязанностей налогоплательщика действиями других лиц.

Для нужд налогового законодательства Российской Федерации выделяются два вида представителей -- законный и уполномоченный представитель.

Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством России. К таковым относятся родители, усыновители, опекуны, попечители, представляющие в силу закона (без доверенности) интересы несовершеннолетних, а также лиц, признанных судом недееспособными вследствие психического расстройства, и лиц, ограниченных судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами. В налоговых правоотношениях на законных представителей налогоплательщика возложены обязанности налогоплательщика (ст. 23 НК РФ), в том числе по уплате налогов (что является исключением из общего правила п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей). См.: Налоговые преступления. / Под ред. О.Ш. Петросян, Ю.А. Артемьева. - М., 2009, с. 96.

В случае с законным представителем обязанность по уплате налогов перекладывается с налогоплательщика на его законного представителя в силу несостоятельности налогоплательщика и на основании положений гражданского и семейного законодательства. Законный представитель приобретает обязанность по уплате налогов за лицо, которое он представляет. В то время как само лицо эту обязанность выполнить не в состоянии по причинам, от него не зависящим. См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования). - М., 2011, с. 103.

Что же касается уполномоченного представителя, то он действует только в пределах тех полномочий, которые ему предоставлены налогоплательщиком. В связи с этим следует уточнить позицию Пленума о возможности признания уполномоченного представителя субъектом налогового преступления. Он им может быть в том случае, если налогоплательщик доверил ему правомочие «платить налоги». Уполномоченный представитель может осуществлять и другие функции: консультировать налогоплательщика по вопросам легальной минимизации налогового бремени, разрабатывать соответствующие финансовые проекты, производить оценку налоговых последствий отдельных хозяйственных операций и др.

В Постановлении Верховный Суд Российской Федерации ничего не сказал о квалификации действий уполномоченного представителя в случае, когда они совершаются по сговору с самим налогоплательщиком. Здесь квалификация будет определяться характером действий, совершаемых названными лицами, в зависимости от того, образуют ли эти действия объективную сторону (или часть ее) преступления. См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под. ред. В.И. Радченко. - М., 2008, с. 227.

Нередко в целях уклонения от уплаты налогов лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность, действует через подставное лицо. Безработный, лицо без определенного места жительства регистрируется в качестве индивидуального предпринимателя и формально осуществляет предпринимательскую деятельность. В этом случае суды исходят из необходимости квалифицировать действия по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой ст. 34 УК РФ -- как его пособника. Но только при условии, что он осознавал участие в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления. См.: Уголовное право Российской Федерации. Общая часть / Под ред. Л.В. Иногамовой-Хегай, А.И. Рарога, А.И. Чучаева. - М., 2009, с. 275.

Вряд ли в этом случае можно говорить о том, что Верховный Суд Российской Федерации расширительно толкует содержание диспозиции ст. 198 УК РФ, предлагая лицо, фактически занимающееся предпринимательской деятельностью, признавать исполнителем преступления, а лицо, формально зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, -- пособником преступления. О специальности субъекта в диспозиции ст. 198 УК РФ речи не идет, такой вывод закономерно делается с учетом законодательства иной отраслевой принадлежности, а именно налогового законодательства. Пленум Верховного Суда Российской Федерации признал нерегистрацию предпринимательской деятельности на себя способом налогового преступления. Тем самым, в известной мере, он отошел от требований налогового законодательства о необходимости наличия определенного налогово-правового статуса при решении вопроса об уголовной ответственности и предложил руководствоваться фактической деятельностью, а не документальным оформлением предпринимательской деятельности.

При решении вопроса о квалификации действий фактического индивидуального предпринимателя следует иметь в виду, что с точки зрения налогового законодательства обязанность по уплате налогов у фактического индивидуального предпринимателя не возникает, с позиций налогового законодательства он является сторонним лицом. Все обязанности по декларированию доходов, уплате налогов и (или) сборов де-юре лежат на лице, зарегистрированном в качестве индивидуального предпринимателя, действия которого, как разъясняет Верховный Суд Российской Федерации, следует квалифицировать как пособничество при условии, что такое лицо сознавало, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов), и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

Представляется, что разъяснение Верховного Суда Российской Федерации нуждается в корректировке. Очевидно, что квалификация действий указанного «формального» предпринимателя зависит не только от осознания им участия в уклонении от уплаты налогов. Если осознания преступной деятельности и умысла на совершение преступления у него нет, то состава преступления в его действиях не будет. Если же умыслом лица, формально зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, охватывалось совершение уклонения от уплаты налогов, то квалификация его действий зависит от их характера, а не от содержания субъективной стороны.

Если участие такого субъекта в совершении преступления заключалось только в том, что он осознанно дал разрешение зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, подписал соответствующие документы и доверенности, понимая, что это будет использовано в последующем для уклонения от уплаты налогов, то, безусловно, такой субъект является пособником, поскольку создал условия для совершения преступления. Если же он выполняет хотя бы часть объективной стороны преступления (например, подписывает декларацию, содержащую ложные сведения), то он является исполнителем (соисполнителем) преступления, но не пособником. См.: Васильева Е.Г. Проблемы выявления, расследования и квалификации налоговых преступлений // Налоги, 2013, № 5, с. 15. А вот «фактический предприниматель» в этом случае является организатором преступления. Вполне вероятна ситуация, когда объективная сторона преступления выполняется согласованными действиями обоих субъектов, в таком случае вполне обоснованным будет квалификация их действий как соисполнителей.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является специальным. Это вменяемое физическое лицо, в должностные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с организации. Под организациям, указанным в ст. 199 УК РФ, понимаются организации, указанные в ст. 11 НК РФ - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Уплата налогов является обязанностью руководителя организации- налогоплательщика.

Апелляционным определением Верховного суда Республики Саха (Якутия) от 16 июля 2015 года оставлено без удовлетворения апелляционная жалоба Х.А. на решение Якутского городского суда. Апелляционное определение Верховного суда Республики Саха (Якутия) от 16 июля 2015 года по делу № 33-3454/2015 «О возмещении ущерба, причиненного преступлением, предусмотренным ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации» // Архив Верховного суда Республики Саха (Якутия), 2015.

Х.А. признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, ему назначено наказание в виде штрафа в размере... руб.

Приговором установлено, что в период времени с <Дата обезличена> по <Дата обезличена> Х.А., являясь генеральным директором ООО... с целью уклонения от уплаты налогов и сборов, оформил договоры на выполнение работ (услуг) с подставными организациями:... зарегистрированными в <Адрес обезличен> и в <Адрес обезличен>.

Далее Х.А., являющийся в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиком НДС и налога на прибыль, обязанный в силу занимаемой должности осуществлять контроль за правильностью и своевременностью начисления и полнотой удержания налогов с организации, зная о необходимости уплаты обязательных платежей в бюджет, осуществляя свою деятельность на территории …, умышленно включил в декларации по налогу на прибыль и по НДС за <Дата обезличена> заведомо ложные сведения об осуществлении хозяйственной деятельности с вышеназванными организациями, тем самым незаконно уклонился от уплаты налога на прибыль и НДС путем необоснованного отнесения в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, затрат, учитываемых ООО..., в рамках заключенных договоров и выполнения работ (услуг) указанными выше подставными организациями, без фактического осуществления участниками сделок соответствующих хозяйственных операций. Данные сведения предоставил в МРИ ФНС по г. Якутску. Таким образом, Х.А. умышленно уклонился от уплаты НДС путем неправомерного занижения налоговой базы в общей сумме... руб., а также умышленно уклонился от уплаты налога на прибыль путем неправомерного занижения налоговой базы в общей сумме... руб. В результате действий Х.А. в бюджетную систему не поступили денежные средства в размере... руб.

Поскольку Х.А. свою вину в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, признал, дело рассмотрено в особом порядке производства и вступившим в законную силу ответчик осужден по предъявленному обвинению, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 1064 ГК РФ, правильно определил Х.А. лицом, ответственным по возмещению имущественного вреда, причиненного государству указанным преступлением.

Особое внимание необходимо уделить такому субъекту преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). Главный бухгалтер непосредственно подчиняется руководителю предприятия, им же назначается на должность и освобождается от должности. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Кондрат Е.Н. Правонарушения в финансовой сфере России. Угрозы финансовой безопасности и пути противодействия. - М., 2014, с. 33.

Фактически главный бухгалтер по кругу обязанностей и видам ответственности является по финансовым вопросам вторым после руководителя лицом на предприятии. В случае разногласий между руководителем предприятия и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя предприятия, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. См.: Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению. - М., 2008, с. 75.

В науке и практике признается точка зрения, что, исходя из положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 года (в редакции от 04 ноября 2014 года) Собрание законодательства Российской Федерации, 2011, № 50, ст. 7344; 2014, 45, ст. 6154., бухгалтера следует считать исполнителем уклонения от уплаты налога наряду с руководителем организации. См.: Хаванова И. Налоговые преступления: новый порядок возбуждения дел // Налоговый вестник, 2014, № 12, с. 33. Пленум Верховного Суда отмечает также, что к числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Но с этой позицией можно поспорить. Во-первых, уклонение от уплаты налога по своей природе представляет собой невыполнение обязанности. Исполнителем подобного рода деяний является только лицо, на которое обязанность была возложена. В соответствии с действующим законодательством обязанность по уплате налога с организации несет, в первую очередь, ее руководитель, но не бухгалтер. Во-вторых, даже приняв приведенную точку зрения, к ответственности можно привлечь только главного бухгалтера организации (ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете»), тогда как посягательство может быть совершено любым бухгалтером. Данное противоречие возникает, конечно, только в том случае, если сотрудников в бухгалтерии несколько. См.: Уголовное право. Особенная часть. / Отв. ред. И.Я. Козаченко, З.А. Незнамова, Г.П. Новоселов - М., 2009, с. 175-176.

Таким образом, в настоящее время нарушение порядка бухгалтерского учета, приводящее к неуплате налогов, либо следует квалифицировать как пособничество по ст. 199 УК РФ, либо вообще не применять уголовно-правовых санкций ввиду отсутствия состава преступления. Последнее возможно, если действия бухгалтера связаны, как упоминалось выше, с документами, которые не предоставляются в налоговые органы при уплате налога. Подобную ситуацию нельзя назвать приемлемой, особенно с учетом того, что описываемые нарушения существенно затрудняют проведение налоговых проверок и, соответственно, раскрытие уклонения от уплаты налога. Смирнов Г.К. Налоговые преступления: пределы либерализации // ЭЖ-Юрист, 2011, № 46. с. 23.

Кроме того, квалификация деяний бухгалтера как пособничества по ст. 199 УК представляется неполной. В самом деле, исполнителем этого преступления является руководитель организации, тогда как он фактически не совершает никаких действий. А бухгалтер, осуществляющий более активную деятельность, считается всего лишь пособником. При этом судебная практика обычно применяет к пособнику менее строгое наказание, нежели к исполнителю. Такую оценку деяния в рассматриваемом случае трудно признать правильной. См.: Уголовное право Российской Федерации. / Отв. ред. Б.В. Здравомыслов. - М., 2006, с. 203.

В некоторых же случаях, главного бухгалтера не привлекают к ответственности в связи с отсутствием состава преступления.

Приговором Якутского городского суда гражданин М. был осужден по ст. 199 ч. 1 УК РФ и приговорен к лишению свободы на срок 2 года с лишением права заниматься деятельностью, связанной с выполнением в коммерческих организациях управленческих функций сроком на 2 года. Главный бухгалтер освобожден от ответственности в связи с отсутствие состава преступления.

М. с 1 января 1997 г. работал генеральным директором «изъято», зарегистрированного и состоящего на учете в качестве налогоплательщика в государственной налоговой инспекции. Как руководитель организации-налогоплательщика был обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. В силу своих должностных полномочий М., будучи обязанным соблюдать требования финансового законодательства и имея все возможности для этого, желая уменьшить суммы налоговых платежей, подлежащих перечислению «изъято» в бюджеты различных уровней, используя свое служебное положение, подписал от имени «изъято» и дал указание главному бухгалтеру А. внести в заключаемые договоры заведомо ложные сведения о предмете договора, фактах выполненных работ и их стоимости, после чего заверить данные документы печатью «изъято». Главный бухгалтер А., не осведомленная о преступных намерениях М., выполнила его вышеперечисленные распоряжения.

Вышеназванную документацию М. представил в бухгалтерию «изъято» для отражения в регистрах бухгалтерского учета на счетах затрат, тем самым преднамеренно исказив в сторону уменьшения доход, полученный возглавляемой им организацией в результате осуществления в 2013-2014 гг. финансово-хозяйственной деятельности по предоставлению услуг связи.

Продолжая осуществлять свой преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов с организации, систематически подписывал и давал указание главному бухгалтеру А. заверять печатью «изъято» для последующего представления в налоговые органы бухгалтерскую отчетность этой организации, содержащую заведомо для него искаженные данные о расходах и налоговую отчетность, содержащую недостоверные данные об объектах налогообложения и суммах налогов, подлежащих уплате. Приговор Якутского городского суда от 04 августа 2015 по делу № 33-8437/2015 «О лишении свободы на срок 2 года с лишением права заниматься деятельностью, связанной с выполнением в коммерческих организациях управленческих функций сроком на 2 года» // Архив Якутского городского суда, 2015.

Немало вопросов на практике вызывает квалификация действий учредителей (акционеров) предприятий.

В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные работники, которые получают за это установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений у них отсутствуют. В то время как собственники предприятия напрямую заинтересованы в получении максимальных прибылей, в том числе с помощью уклонения от уплаты налогов (сборов). Караханов А.Н. Проблемы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций. - М., 2013. с. 47.

Привлечение к ответственности по ст. 199 УК РФ участников (акционеров) организаций возможно, если следствие установит участие учредителей в неуплате налогов в формах прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия в целях увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, которое сопровождалось неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах.

В тех случаях, когда организация-налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней. Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М., 2011. с. 101.

Субъектом преступления «Неисполнения обязанности налогового агента» является налоговый агент. Статья 24 НК РФ дает определение налоговых агентов. Это лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации признает субъектом неисполнения обязанностей налогового агента следующих лиц:

1) физических лиц, имеющих статус индивидуальных предпринимателей. Если индивидуальный предприниматель выступает в качестве работодателя, он, выплачивая заработную плату своим сотрудникам, должен удержать ту часть, которая подлежит уплате в качестве налоговых платежей, и перечислить ее в бюджет. Таким образом осуществляются функции налогового агента. Вопрос о субъекте преступления в подобных случаях, как правило, не возникает;

2) сотрудников организации, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель организации, главный (старший) бухгалтер, иной уполномоченный сотрудник);

3) лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера.

До принятия постановления Пленума ВС РФ отсутствие соответствующим образом (документально) оформленной обязанности являлось препятствием для привлечении лица к ответственности как за неисполнение обязанностей налогового агента. Однако Пленум Верховного Суда Российской Федерации при решении вопроса о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, предлагает, как и в случае со статьями об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, исходить не только из документального оформления деятельности, но и из фактически выполняемых функций, признавая это достаточным.

Согласно ст. 199.2 УК РФ наступает уголовная ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

В диспозиции ст. 199.2 УК РФ, в отличие от диспозиций статей об ответственности за другие налоговые преступления, прямо названы лица, которые могут нести уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. Это собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации, или индивидуальный предприниматель. См.: Галиакбаров Р.Р. Уголовное право. Общая часть. Учебник. - Краснодар, 2010, с. 189. Именно этот перечень воспроизводится в Постановлении Пленума ВС РФ. Лица, которые фактически осуществляют функции руководителя или иного лица, выполняющего управленческие функции в организации, но юридически таковыми не являющиеся, не могут нести уголовную ответственность за данное преступление как исполнители преступления. В то же время не исключается квалификация их действий по ст. 199.2 УК РФ со ссылкой на ст. 33 УК РФ.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации конкретизирует понятие лиц, выполняющих управленческие функции в организации. Субъектами преступления, предусмотренного ст. 199 ч.2 УК РФ, могут быть не любые управленцы, а только те, функции которых связаны с распоряжением имуществом организации. Данную конкретизацию следует признать обоснованной, поскольку по смыслу закона лицо, выполняющее управленческие функции в организации, чтобы стать субъектом рассматриваемого преступления должно обладать административно-хозяйственными полномочиями в отношении имущества, которое скрывается и за счет которого должна погашаться недоимка. См.: Кондрат Е.Н. Правонарушения в финансовой сфере России. Угрозы финансовой безопасности и пути противодействия. - М., 2014, с. 77.

Также Пленум Верховного Суда Российской Федерации раскрывает содержание понятия собственника имущества юридических лиц (организаций). Ими могут быть: граждане, юридические лица, руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления. Собственниками разных организаций могут быть разные субъекты.

Пленум, в частности, отмечает, что исходя из смысла ст.ст. 48, 50, 113--115, 294--300 ГК РФ и Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» от 14 ноября 2002 г. (в редакции от 23 ноября 2015 года) Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 48, ст. 4746; 2015, № 48 (часть I), ст. 6678. права собственника имущества юридических лиц (организаций), в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ).

В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 года (в редакции от 30 декабря 2015 года) Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 3, ст. 145; 2016, № 1 (часть I), ст. 56 собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть, при наличии к тому оснований, субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Подводя итог анализу о субъектах налоговых преступлений, следует отметить, что разъяснения Пленума ВС РФ не содержат правил оценки действий лиц, использующих руководителей, главных бухгалтеров, индивидуальных предпринимателей для уклонения от уплаты налоговых обязанностей, когда последние не осознают общественной опасности своего поведения. Ситуация схожа с осуществлением предпринимательской деятельности через подставное лицо. Отличие заключается в том, что здесь предпринимательская деятельность осуществляется зарегистрированным лицом, налоги платятся им же, однако это лицо не осознает факта уклонения от уплаты налогов.

Обозначенная проблема является частным случаем более общего вопроса о возможности посредственного исполнения преступления со специальным субъектом. В доктрине такая возможность не исключается. Закон в ч. 4 ст. 34 УК РФ препятствует такому решению, поскольку исполнителем преступления в преступлении со специальным субъектом может быть только лицо, обладающее признаками специального субъекта.

Анализ разъяснений Верховного Суда Российской Федерации, а также правоприменительных решений по иным видам преступлений со специальным субъектам (присвоение и мошенничество с использованием служебного положения, превышение должностных полномочий) показывает, что практика настроена исходить из буквального смысла ч. 4 ст. 34 УК РФ. Если следовать этой логике, то, например, не подлежит уголовной ответственности за налоговое преступление родственница индивидуального предпринимателя, умышленно внесшая ложные сведения в бухгалтерские документы с целью экономии средств родственника, если при этом данный предприниматель не осознавал факта уклонения от уплаты налогов.

2.2 Субъективная сторона налоговых преступлений

С понятием «субъект преступления» неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом в целях полной или частичной их неуплаты. Петросян О.Ш., Артемьева Ю.А. Налоговые преступления. -М., 2009. с. 53. Лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления.

Конституционный Суд Российской Федерации указал, что меры налоговой ответственности имеют карательный характер, являются наказанием за налоговое правонарушение, т.е. за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Поэтому при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Российская газета, № 247, 1996, 26 декабря..

Вина является одним из существенных признаков налогового правонарушения и обязательным элементом его юридического состава. Даже при рассмотрении вопроса о привлечении к налоговой ответственности суды требуют доказывания как самого факта совершения правонарушения, так и степени вины налогоплательщика. См.: Хаванова И.А. Налоговые правонарушения и преступления: модели возбуждения преследования и особенности производства // Финансовое право, 2015, № 2, с. 55.

В уголовно-правовой литературе были попытки обосновать возможность совершения налоговых преступлений по неосторожности. Однако судебная практика однозначно не допускает такого толкования. Налоговые преступления возможны только при наличии прямого умысла в целях полной или частичной их неуплаты.

Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а равно преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов.

То обстоятельство, что в диспозициях ст. ст. 198 и 199 УК РФ использован термин «уклонение», указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов (сборов), свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (сбора). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст. ст. 198 и 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 года «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // СПС «Консультант Плюс»