Правовое регулирование налога на добавленную стоимость

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. Теоретико-правовой анализ налога на добавленную стоимость

1.1 Понятие и правовая природа налога на добавленную стоимость

1.2 Исторический анализ возникновения и развития налога на добавленную стоимость

1.3 Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговых системах зарубежных стран

Глава 2. Налог на добавленную стоимость: современное состояние и перспективы

2.1 Принципы определения объекта НДС и контроля процесса налогообложения в РФ

2.2 Правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость

2.3 Проблемы и перспективы развития налога на добавленную стоимость

Заключение

Список использованных источников



ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы диссертационного исследования. Косвенное налогообложение играет ведущую роль в налоговой системе Российской Федерации. В настоящее время самым распространенным косвенным налогом, применяемым в налоговых системах большинства развитых стран мира, является налог на добавленную стоимость.

Общественные отношения по исчислению и уплате налога могут эффективно развиваться исключительно в форме, определенной законом. В связи с этим формирование целостного механизма правового регулирования налога на добавленную стоимость, в равной мере сочетающего интересы как налогоплательщиков, так и государства, является одним из приоритетных направлений налоговой политики России.

Налог на добавленную стоимость обеспечивает порядка 1/3 доходной части федерального бюджета Российской Федерации. Вместе с тем данный налог является одним из самых сложных для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему России. В настоящее время правовое регулирование налога на добавленную стоимость не является в полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной теоретической разработанностью ряда проблем правового регулирования налога на добавленную стоимость, так и с несовершенством действующего налогового законодательства.

Степень разработанности темы исследования. Среди научных трудов, затрагивающих исторические и актуальные в настоящее время вопросы взимания косвенных налоговых платежей как таковых и налога на добавленную стоимость в частности, выделяются работы Е. М. Ашмариной, О. Н. Горбуновой, А. Ю. Ильина, А. Н, Козырина, В. С. Колчина, Е. В. Кудряшовой, И. В. Мамаева, В. Н. Назарова, Г. В. Петровой, В. М. Пушкаревой, А. А. Соколова, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичевой, А. А. Ялбулганова и др.

Для рассмотрения вопросов налогового администрирования налога на добавленную стоимость существенное значение имело изучение трудов А. В. Брызгалина, И. В. Беловой, О. В. Князевой, И. И. Кучерова, И. А. Перонко, А. С. Титова и др.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при установлении, исчислении и уплате налога на добавленную стоимость.

Предметом исследования выступают нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие налог на добавленную стоимость, а также практика их применения

Цель работы - исследование правого регулирования налога на добавленную стоимость.

Задачи исследования:

- определить понятие и правовую природу налога на добавленную стоимость;

- провести исторический анализ возникновения и развития налога на добавленную стоимость;

- рассмотреть правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговых системах зарубежных стран;

- выявить принципы определения объекта НДС и контроля процесса налогообложения в РФ;

- проанализировать правовой механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость;

- определить проблемы и перспективы развития налога на добавленную стоимость.

Теоретическая и практическая значимость исследования проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследования, направлены на совершенствование действующего законодательства и разработку новых правовых норм о налоге на добавленную стоимость.

Практическое значение работы определяется ее направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования налога на добавленную стоимость. Разработка и исследование правовых основ исчисления и уплаты данного налога могут представлять интерес для законодательных органов государственной власти, должностных лиц исполнительных органов государственной власти, обладающих соответствующей компетенцией в финансовой деятельности Российской Федерации, преподавателей и студентов юридических вузов.

Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании, могут быть использованы в учебном процессе при чтении лекций по финансовому и налоговому праву, спецкурсов «Налога и налогообложение» и «Контрольно-налоговое производство».

Структурно исследование состоит из введения, двух глав, заключения и списка используемых источников.



ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1 Понятие и правовая природа налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, поскольку это налог на товары и услуги, устанавливаемый в виде надбавки к цене Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учебн. пособие для студентов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение» / науч. ред. С. О. Шохин. - Wolters Kluwer Russia , 2006. [Электронный ресурс] // https://books.google.ru/books?id. Налоговая нагрузка при косвенном налогообложении приходится на конечных потребителей, которые уплачивают налог государству через посредника, а при прямом, например, - налоговое бремя ложится на самого плательщика.

По статистике Министерства Финансов РФ удельный вес косвенных налогов в налоговых доходах бюджета страны в последние годы составил 60%, из них 35% - за счет поступлений от уплаты НДС Разборчиво о финансах, электронный журнал [Электронный ресурс] // http://www.nicefinances.ru/ereads-766-1.html. Таким образом, данный налог является одним из важнейших источников бюджетных средств государства.

Понятие «добавленная стоимость» имеет истоки в теориях классиков экономической науки. Одна из теорий принадлежит А.Смиту и Д.Рикардо, которую впоследствии развил К.Маркс, и представляет собой концепцию «прибавочной стоимости». Основой этой теории является труд А. Смита, где говорится, что прибавочная стоимость распадается на две части, из которых одна является источником заработной платы рабочим, а другая - представляет собой прибыль предпринимателя на весь капитал, в том числе - который является источником авансирования затрат на средства производства и заработную плату Адам Смит «Исследование о природе и причинах богатства народов» [Электронный ресурс] // 4http://www.gumer.info/bibliotek_Buks/. Прибыль зависит от количества уже потребленного капитала, который собственник вложил в дело, и в полной мере не является заработной платой. Эта вторая часть капитала собственника и будет создавать добавленную стоимость.

Таким образом, в общем виде добавленная стоимость - это стоимость, которую производитель в обрабатывающем производстве, предприниматель в сфере распределения добавляют к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые были приобретены для создания в последующем нового изделия или услуги.

Налоговый кодекс РФ к косвенным налогам относит НДС, акцизы, а также к категории косвенных налогов относятся таможенные пошлины, которые подразделяются на экспортные и импортные.

Адам Смит сформулировал следующие принципы налогообложения:

1) подданные всякого государства обязаны участвовать в покрытии расходов правительства, каждый по возможности, сообразно своей относительной платежеспособности (respective abilities), т.е. соразмерно доходам, которыми они пользуются под охраной правительства;

2) налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому;

3) каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика;

4) каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. -С. 154. .

И.В. Мамаев определяет косвенные налоги как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, которые являются потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), и включаемых в цену последних и непосредственно взимаемых с лиц, их реализующих Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Фин. право. 2012. N 9.-С.49..

По мнению Г.П. Толстопятенко, уровень законодательства как условие эффективности правового регулирования предполагает соответствие правовых норм содержанию регулируемых социально-экономических отношений, которые формируются в процессе достижения целей, рассматриваемых как результат их развития. Соответствие избранных правовых средств целям экономического и социального развития является необходимым условием адекватности законодательства социально-экономическим реалиям Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2011. -С. 254..

Особенностью косвенного налогообложения является включение налога в стоимость товаров, работ, услуг, что обусловливает его завуалированность уплаты для налогоплательщиков: при приобретении товаров, работ, услуг покупатель автоматически уплачивает сумму косвенного налога. Данная особенность исчисления косвенных налоговых платежей очень удобна для государственной казны, так как с развитием косвенного налогообложения появляются новые источники пополнения бюджета, напрямую не заметные для плательщиков.

Косвенное налогообложение имеет свои специфические особенности, которые должен учитывать законодатель. Например, во избежание возникновения двойного налогообложения имеет значение правильное установление территориальной принадлежности объектов налогообложения по косвенным налогам, в связи с чем правовые процедуры возмещения НДС должны совершенствоваться.

Юридическая конструкция косвенных налогов обусловливает общую специфику для всех видов косвенных налогов, которую составляет объект налогообложения, являющийся своего рода обобщающим критерием разграничения прямых и косвенных налогов.

Объектом косвенного налогообложения является реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

При определении объекта косвенного налога следует учитывать, что юридические факты могут выступать в правовом регулировании в составе так называемых комплексов фактов. В соответствии с общей теорией права последние подразделяются на группу юридических фактов и фактический состав. налог добавленный стоимость таможенный

Группа юридических фактов включает несколько фактов, каждый из которых имеет одно и то же правовое последствие. Юридическая конструкция НДС является примером, когда объект налога составлен из нескольких фактов, объектом налогообложения по этому налогу является факт совершения налогоплательщиком любой из следующих операций:

- реализации товаров (работ, услуг);

- передачи товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;

- выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоза товаров на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, совершение каждой такой операции имеет своим правовым последствием возникновение налоговой обязанности Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Фин. право. 2012.N1.-С.182..

Объектом косвенного налога может быть также фактический состав, т.е. такой комплекс фактов, в котором последние пребывают в определенной взаимосвязи и взаимообусловленности. В случае с фактическим составом правовое последствие наступает лишь при наличии всех фактов, его составляющих, одновременно. При этом очевидно, что речь может идти в данном случае исключительно о завершенном фактическом составе, т.е. о таком составе, в котором процесс накопления юридических фактов завершен Исаков В.Б. Фактический состав в механизме правового регулирования. Саратов: Изд-во Саратов. ун-та, 2009. -С. 37..

Например, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В настоящее время самым распространенным косвенным налогом, применяемым в налоговых системах большинства развитых стран мира, является налог на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость введен и действует на территории Российской Федерации и относится в соответствии со ст. 13 НК РФ к федеральным налогам.

Данный налог является налогом на потребление, что во многом обусловливает его правовую природу. Особый интерес представляет определение налога с позиций правовой науки. Его ценность заключается в том, что соответствующая дефиниция должна иметь законодательное закрепление.

Необходимо отметить, что законодательное определение НДС содержалось в Законе РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1871..

Статья 1 Закона определила налог как форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В Юридической энциклопедии дано следующее определение: «Налог на добавленную стоимость - один из видов федеральных налогов в РФ. Представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения» О налоге на добавленную стоимость [Электронный ресурс]: Закон РСФСР от 06.12.1991 г. №1992-1 / Некоммерческая интернет-версия КонсультантПлюс. - Электрон. текст. дан. - Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=28145, свободный. - Загл. с экрана..

Указанное определение не в полной мере отражает порядок налогообложения и сущность НДС. Как следует из вышеприведенного определения, налог представляет собой конкретную часть добавленной стоимости, сформированной при производстве и обращении продукции. Вместе с тем согласно действующему порядку обложения НДС начисление налога осуществляется на сумму «целикового объекта», т.е. НДС является налоговым начислением на сумму реализуемых товаров, работ и услуг, а не на какую-либо сформированную экономическую разницу (добавку). Ю.А. Крохина определяет НДС как косвенный налог, являющийся надбавкой к цене товара Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд. М.: Норма, 2012. -С. 543..

В Большой юридической энцеклопедии, составитель Барихин А.Б., НДС (англ. value added tax, VAT) - разнолвидность косвенного налога - один из видов федеральных налогов в РФ, взимаемый с предприятий: налог на сумму прироста стоимости на данном предприятии, исчисляемую в виде разности между выручкой от реализации товаров и услуг и суммой на сырье, материалы, полуфабрикаты, полученные от других производителей. Ряд товаров, услуг, видов деятельности частично или полностью освобождается от налога на добавленную стоимость. НДС является косвенным налогом на товары и услуги. НДС является эффективным инструментом внешнеэкономического регулирования. Во многих странах в целях стимулирования экспорта фирмам-экспортерам возвращается сумма НДС. При импорте НДС выступает средством протекцио- нистской политики, поскольку его взимание с импортируе- мых товаров ведет к их удорожанию, повышая тем самым конкурентоспособность товаров и услуг отечественного производства. В Российской федерации НДС введен с 1 января 1992 г. одновременно с отменой налога с оборота (взи-мается со стоимости товара). Применение НДС к товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ и вывозимым с ее территории, осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом РФБарихин А.Б. Большая юридическая энцеклопедия. (Серия «Профессиональные справочники и энциклопедии») - М.: Книжный мир, 2010. -С.470..

Финансовый словарь по существу дает такое же определение НДС, как и Юридическая энциклопедия, но более развернутое: «Налог на добавленную стоимость - по законодательству РФ форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, получаемые организациями от своих покупателей (заказчиков) за реализуемые им товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения или направляемые в счет увеличения прибыли Финансовый словарь [Электронный ресурс] / Словари и энциклопедии на Академике, 2000 - 2010 гг. - Режим доступа: http://dic.academic.ru/contents. nsf/fin_enc/. Так же определяют НДС Г.Б. Поляк, М.В. Романовский, Д.Г. Черник Налоги и налогообложение: учебное пособие для вузов [Текст] / Г.А. Волкова, Г.Б. Поляк, Л.А. Крамаренко и др.; под ред. Г.Б. Поляка, А.Е. Суглобова. - 3-e изд., перераб. и доп. - М. : Юнити, 2010. -С.84. Налоги и налогообложение: учебник [Текст] / под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - 6-e изд. - СПб. : Питер, 2007. -С.138. Налоги и налогообложение: учебник для вузов [Текст] / Д.Г. Черник, Л.П. Павлова, В.Г. Князев и др.; под ред. Д.Г. Черника. - 3-e изд. - М. : МЦФЭР, 2006. -С.93..

По мнению автора в монографии Шишкина Р.Н. дано более точно определение налога на добавленную стоимость с учётом особенностей его исчисления «Налог на добавленную стоимость представляет собой правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав». Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость [Электронный ресурс]: монография/ Шишкин Р.Н.-- Электрон. текстовые данные.-- М.: Юриспруденция, 2012.-- 127 c.-- Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/8817.html.-- ЭБС «IPRbooks»

Таким образом, анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод о несоответствии определения НДС, предложенного в Законе о НДС, реально действующему порядку взимания НДС.

Необходимо отметить, что и действующая редакция НК РФ содержит ряд несоответствий закрепленной системе исчисления НДС и его сущности. Так, исходя из толкования положений ст. 146 и 166 НК РФ, следует, что порядок исчисления НДС сводится к определению не НДС, а налога с оборота, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную характеристику не добавленной стоимости, а именно оборота по реализации, передаче, ввозу-вывозу товаров, работ, услуг.

Такой подход законодателя к регламентации порядка исчисления противоречит экономической сущности налога. Дальнейший анализ норм Налогового кодекса и их логическая перегруппировка позволяют сделать вывод, что процесс исчисления налоговой базы можно условно разбить на три этапа:

- процесс начисления налоговой обязанности, тождественной определению налога с оборота (о чем, собственно, и указано в ст. 166 НК РФ);

- процедура определения совокупности «входного» НДС, подлежащего зачету, которая позволяет говорить о переходе от налога с оборота к обложению добавленной стоимости;

- определение собственно налоговой обязанности, тождественной обложению именно добавленной стоимости и подлежащей непосредственному перечислению в федеральный бюджет Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2010.-С.83..

Говоря о правовой природе НДС, согласимся с правовой позицией И.И. Кучерова, который рассматривает налог как правовую форму, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию физических лиц и организаций в формировании бюджета в наилучшей степени отражает его сущность Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2012. N 1. -С. 16..

Соответственно, налог может быть определен как правовая форма возложения на физических лиц и на организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2011. -С. 41..

Налог на добавленную стоимость также представляет собой правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав.

Налог на добавленную стоимость как наиболее эффективный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

Рассматривая фискальную и регулирующую функции, обратим внимание на мнение М.А. Моисеенко, предложившей полирегулятивное понимание налогов, в соответствии с которым указанные функции не могут противопоставляться друг другу и должны восприниматься в качестве взаимодополняющих и формирующих гармоничную систему взимания налога Моисеенко М.А. Повышение эффективности финансово-правового механизма регулирования охраны окружающей среды: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. -С.120..

В настоящее время в Российской Федерации НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. Из полученного от покупателя налога (входной НДС) налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) (выходной НДС) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет Точилин Р.Ю. Экономико-правовые аспекты возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. N 11.-С.38..

Правовая природа НДС должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов Терра Б.Дж.М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М.: Морет Эрнст и Янг, 2009. -С. 5.. Юридическая техника должна отвечать тем принципам, которые заложены в природе конкретных видов налогов и которые выявляются с помощью их классификации Качуровская И.А., Кудряшова Е.В., Юцковская И.Д. Некоторые проблемы учета и налогообложения на нефтедобывающих предприятиях // Налоговый вестник. 2010. N 8. -С. 146..

Сущность правовой природы НДС раскрывается через специфические свойства налога, к которым следует отнести:

- уплату налога конечным потребителем;

- возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов) при определении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;

- регулирование вопросов исчисления и уплаты НДС как нормами НК РФ.

Освобождение от налогообложения стадий производства и обращения обусловливает необходимость введения налога, обладающего таким свойством, как перелагаемость, посредством возмещения уплаченного первоначальным плательщиком налога его окончательным носителем Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Инфра-М, 2010. -С. 126..

Переложение уплаты итоговой суммы НДС на конечного потребителя реализуется путем установления надбавки к ценам на приобретаемые товары, работы и услуги. Указанная надбавка представляет собой налоговую ставку, что придает ей при «перелагаемости» этого налога статус целевого источника средств для осуществления платежей в бюджет и не позволяет учитываться в качестве составной части дохода налогоплательщика. Цель законодателя - освободить от налога производство и реализацию и избежать кумулятивного эффекта (налог на налог). Сложное переложение налога обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный поставщикам за товары и услуги, использованные в производстве.

Механизм зачета при исчислении НДС, а значит, и принцип нейтральности, и механизм сложного переложения налога заложены в статье 17 «Основания возникновения и пределы права зачета» Шестой директивы Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. 1977. 13 June. P. 1 - 40.. Статья содержит норму, определяющую право зачета уплаченного НДС с момента, когда засчитываемый НДС подлежит оплате. Наличие механизма зачета налога придает системе его взимания логичность и структурную целостность, позволяет реализовать принцип разумности налогообложения путем устранения многократного начисления налога на объект обложения на каждой стадии производства и реализации продукции.

Если уплата налога конечным потребителем характерна в целом для косвенных налогов, то наличие зачетного механизма, позволяющего избежать возникновения негативного эффекта накопления косвенного налога в цене товара при его многократной перепродаже, отличает НДС от других косвенных налогов, например от налога с продаж.

НДС - это налог только на добавленную стоимость, т.е. налогом облагается именно то, что прибавляется к цене приобретенного товара, налог же с продаж облагает всю сумму продаж, а налог с продаж берется с каждой продажи.

Конечная цена товара зависит от количества звеньев в цепочке «производитель - конечный покупатель». А если цепочка будет содержать много звеньев, цена продукции, прежде всего за счет налога с продаж, может увеличиться в разы, в то время как система исчисления НДС частично разрешает эту проблему за счет применения налоговых вычетов.

Заложенный в основе правовой природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только тогда, когда:

1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены;

2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует «НДС уплаченный» и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует «НДС полученный» и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС;

3) в целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, объект налогообложения подлежит оценке с точки зрения его количественных, стоимостных или физических характеристик. В результате такой оценки объекта налогообложения формируется база налогообложения;

4) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах.

При любом нарушении указанных положений механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, соответственно, не будет надлежащей собираемости налога.

Рассмотрев правовую природу НДС, можем сделать вывод, согласившись с позицией И.И. Кучерова, что налог необходимо рассматривать как правовую форму, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы порождает у налогоплательщиков обязанность исчислить и уплатить установленный налог с учетом предписаний законодательства о налогах и сборах, что, бесспорно, влияет на формирование бюджета.

Сущность правовой природы НДС раскрывается через специфические свойства налога, к которым следует отнести: уплату налога конечным потребителем; возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов) при определении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет; регулирование вопросов исчисления и уплаты НДС как нормами НК РФ.



1.2 Исторический анализ возникновения и развития налога на добавленную стоимость

Косвенные налоги существовали уже в Древнем Китае, Греции и Риме. В Римской империи, где было установлено более 200 видов различных налогов, взимался налог на пиво, портовые пошлины при погрузке и выгрузке, налог на торговый оборот, ввозные и вывозные пошлины.

В Древней Руси косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Например, за провоз товаров через горные заставы взимался «мыт», за перевоз через реки - «перевоз». В XVII - XVIII вв. в России косвенные налоги составляли 40 - 50% доходов государственной казны.

Таким образом, налоги появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения их функций. Данное назначение налогов, не смотря на многозначную их роль в современном мире, сохранилось главным.

Широкое распространение косвенных налогов было обусловлено фискальной направленностью и большой доходностью для казны. Русский финансист М.Н. Соболев обращал внимание на три стороны фискальных выгод косвенного налогообложения. Первая из них: эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства; их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения; если обложить потребление продукта, который потребляется каждым жителем страны так, что на каждого попадало хотя бы 20, 50 коп., то в итоге это составит многие миллионы рублей.

Вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. И. Тэн писал, что на всем пространстве страны, в каждом городе или деревне можно заметить лавочки продавцов. Ежедневно к ним идут потребители, большие и мелкие серебряные монеты которых непрерывно звенят на прилавке. В каждой такой монете есть несколько сантимов для фиска - это его часть, которая получена уже вперед. Покупая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает в цене налоги.

Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги) Статья «правовая природа налога на добавленную стоитмость» Баценков Н.Н.журнал «Налоги»,2014(6).

Преимущества косвенных налогов отмечал английский экономист У. Петти:

- налог платит тот, кто регулярно потребляет тот или иной товар или услугу, следовательно, налог никому не навязывается и его легко платить;

- никто не уплачивает налог дважды за одну и ту же вещь, так как ее нельзя употребить дважды;

- сбор косвенных налогов дает информацию о благосостоянии страны в конкретный момент времени.

В основе налогов лежат экономические и юридические понятия, соотношение которых зависит от политических процессов, происходящих в государстве.

В сравнении с иными ныне действующими налогами, налог на добавленную стоимость был введен достаточно поздно, в середине XX века.

Прообраз НДС был предложен Вильгельмом фон Сименсом в Германии в 1919 г. и назывался «облагороженный налог с оборота» (нем. Veredelte Umsatzsteuer). Предлагаемая система взимания налога предполагала уплату части стоимости оборота предприятия на основе пропорциональной ставки Шувалова Е.Б. Налоговые системы зарубежных стран [Электронный ресурс] : учебное пособие / Е.Б. Шувалова, В.В. Климовицкий, А.М. Пузин. -- Электрон. текстовые данные. -- М. : Евразийский открытый институт, 2010. -- 134 c. -- 978-5-374-00330-7. -- Режим доступа: http://www.iprbookshop.ru/10796.html.

В России налог с оборота возник при проведении налоговой реформы 30-х годов и просуществовал около 60 лет. Эти годы были периодом господства плановой экономики и жесткого централизованного регулирования цен, производства, распределения и доходов граждан. Налог с оборота был своего рода регулятором цен. По отдельным товарам (автомобили, водка, табак) он существенно завышал цену по сравнению с себестоимостью и имел черты косвенного налога. Однако налог с оборота не носил всеобщий характер, не имел единой ставки. Этим поддерживался искусственно низкий уровень цен на некоторые виды продукции, в том числе на продукты питания, военную технику, медикаменты, детский ассортимент товаров, книги и т.д.

Налог с оборота целиком аккумулировался в бюджет. Главным методом его взимания был метод разницы цен, при котором сумма налога рассчитывалась вычитанием из оптовых цен промышленности (без оптово-сбытовых скидок) оптовых цен предприятия. За счёт налога с оборота в значительной степени формировалась доходная база бюджета в бывшем СССР.

Предшественником НДС в Великобритании был налог на покупки, который был введен в 1940 г. Налог рассчитывался оптовыми продавцами и перелагался на конечного потребителя. Объект налога включал в себя широкий перечень товаров, но в него не входили услуги Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности (Кудряшова Е.В.) [Электронный ресурс] // //xn----7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/14952.

Мнения авторов расходятся а отношении выявления прообраза НДС, будет верным помимо налога с оборота также указать и налог с продаж, который существует в некоторых странах (например, США) и по сей день.

Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период Первой мировой войны (1914-1918 гг.).

Налог с продаж взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю, в результате чего цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство и потребителей, и производителей.

Производители несли значительные убытки из-за снижения спроса на свою продукцию.

Прежде всего это было связано с тем, что потребители вынуждены были покупать товары по сильно завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны, производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию.

Это явилось предпосылкой к тому, что после Первой мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период Второй мировой войны(1939-1945гг.), требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Произошло некоторое совершенствование механизма обложения этим налогом.

Во­первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала.

Во­вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из­за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара.

При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения розничной торговли такая возможность терялась.

Перечисленные факторы послужили основными причинами возникновения налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю).

В 1937 г. многие европейские страны перешли от налога с оборота к единому налогу на производство.

С конца 40-х гг. Франция стала экспериментировать на тему вычетов и зачетов с целью устранить каскадный эффект. К 1954 г. Система, разработанная финансистом и чиновником министерства финансов Франции Морисом Лоре, стала напоминать современную систему НДС: налог начислялся при реализации товара, а уплаченный поставщику налог вычитался из суммы начисленного налога. Новое экономическое изобретение в течение десяти лет испытывали во французской колонии Кот-д'Ивуар и только в конце 60-х гг., в 1968 году НДС был полностью и окончательно введен.

После удачного французского опыта, НДС получил широкое распространение благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны его подписавшие - Бельгия, Франция, ФРГ, Италия, Люксембург и Нидерланды - должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. На момент его подписания они взимали каскадные общие налоги с продаж, что создавало определенные технические неудобства, особенно в связи со взаимными обязательствами, взятыми на себя в рамках этого договора Акимова Н.Н., Гринкевич А.М. А391 Налог на добавленную стоимость : учебное пособие. - Томск : Издательский Дом Томского государственного университета, 2016. - С.200..

Цели, которые должны достигаться всеми странами-участницами устанавливаются особыми законодательными актами - Директивами Европейского союза (англ. European Union Directive).

Ряд основополагающих директив посвящен НДС.

Так, согласно Первой директиве Совета 67/227/EEC от 11 апреля 1967 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота» (не действует) система НДС заменяла на национальном уровне налог с оборота. Данный акт имел целью заменить многоуровневую кумулятивную систему косвенного налогообложения в государствах - членах ЕС и обеспечить достижение значительной степени упрощения налоговых расчетов и нейтральности фактора косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС. В Директиве также содержались принципы исчисления НДС и указания ее имплементации. Положения этой директивы потребовали дополнительной конкретизации технической стороны в вопросе перехода на общую систему НДС, Разборчиво о финансах, электронный журнал [Электронный ресурс] // http://www.nicefinances.ru/ereads-766-1.html вследствие чего одновременно с ней была принята Вторая директива Совета 68/227/ЕЕС от 11 апреля 1967 года, которая объявила НДС основным косвенным налогом стран - членов ЕС. В соответствии с этим документом до 1972 г. государства должны были разработать соответствующие законодательные акты и ввести налог на своей территории. Также данной Директивой предусматривалось, что страны, имеющие намерение в будущем вступить в ЕС, непременно должны использовать в своей налоговой системе НДСРазборчиво о финансах, электронный журнал [Электронный ресурс] // http://www.nicefinances.ru/ereads-766-1.html.

Первая и вторая директивы положили начало этапу, на котором государствам-членам предстояло опробовать нововведенный налог, сформулировать вопросы, которые не могут быть разрешены на национальном уровне и нуждаются в согласовании на уровне сообществ.

Правительства Скандинавских стран, планируя постепенное увеличение государственных социальных расходов, увидели в НДС потенциальный источник дополнительных доходов общественного сектора хозяйства по сравнению с взимавшимися там одноступенчатыми налогами с оптовых (Дания) либо розничных (Норвегия и Швеция) продаж. Ввиду очевидного нежелания повышать налоговое давление на доходы физических лиц они также перешли к многоступенчатому обложению добавленной стоимости (1967 - 1970 гг.).

В апреле 1970 г. было принято решение о замене финансирования европейского сообщества путем взносов государств-членов системой собственных ресурсов, которые, помимо прочего, должны были включать средства НДС, аккумулированные с помощью применения общей надбавки к ставке налога.

С 1972 г. в соответствии с Третьей директивой Совета 69/463/EEC от 9 декабря 1969 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота -- введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах» (не действует) члены ЕС намеревались изменить существовавшие в их государствах системы налогов с оборота системой, основанной на НДС, что и было сделаноРазборчиво о финансах, электронный журнал [Электронный ресурс] // http://www.nicefinances.ru/ereads-766-1.html.

Успешный французский опыт стал быстро распространяться в другие развитые страны. Дискуссии по поводу целесообразности введения нового налога в Великобритании были вызваны докладом «Благоприятные условия для обеспечения быстрого экономического роста» («Conditions Favorable for Faster Growth»), сделанным в апреле 1963 г. в Британском национальном совете по экономическому развитию. Значительное число принятых в ходе налоговой реформы законодательных актов в отношении НДС были впоследствии сведены в единый законодательный акт от 1 апреля 1973 г. «О налоге на добавленную стоимость» Следует отметить, что одним из решающих аргументов в пользу введения нового налога стала не прямая экономическая целесообразность, а скорее политическое решение об участии в процессе формирования и становления европейского сообщества.

В 70-е гг. XX в. распространение НДС стало общеевропейским. Этому способствовало принятие в 1977 г. специальной Шестой директивы 77/388/EEC от 17 мая 1977 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота -- общей системы налога на добавленную стоимость: единообразной базы исчисления» (не действует), в которой НДС утверждался в качестве основного вида косвенного налога и устанавливалось его обязательное введение для всех стран - членов ЕС. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС. После ее принятия данный налог начал рассчитываться в ЕС по единой системе, хотя сохранялась значительная дифференциация по количеству ставок и по их уровням, тем не менее в директиве были даны рекомендации относительно ставки НДС: в качестве стандартной ставки предлагались 15%, кроме того, в документе содержался список товаров и услуг, которые позволено облагать более низкой ставкой (но не менее 5%).

Целью достижения гармонизации базы НДС было обеспечение одинаковых результатов применения ставки налога к налогооблагаемым сделкам в разных государствах Европы Разборчиво о финансах, электронный журнал [Электронный ресурс] // http://www.nicefinances.ru/ereads-766-1.html.

Восьмая директива 79/1072/EEC от 6 декабря 1979 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота -- Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учреждённым на территории страны» предоставило право налогоплательщику одного государства-члена получать возмещение НДС в другом государстве-члене. С 01.01.2009 действует новая ДирективаРазборчиво о финансах, электронный журнал [Электронный ресурс] // http://www.nicefinances.ru/ereads-766-1.html.

Тринадцатая директива Совета 86/560/EEC от 17 ноября 1986 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота -- Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учреждённым на территории Сообщества» позволила налогоплательщику третьей страны получать возмещение НДС в государстве-члене ЕС. С 01.01.2009 действует новая Директива Тринадцатая директива Совета 86/560/EEC от 17 ноября 1986 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота -- Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учреждённым на территории Сообщества».

В 80-е гг. XX в. НДС начали включать в свои налоговые системы государства Азии, Америки и Африки. В качестве одного из основных косвенных налогов его ввели Турция, Индия, Индонезия, Бразилия, Колумбия, Египет и другие страны. А начало 90-х гг. стало начальным периодом применения НДС в налоговой практике восточноевропейских стран, включая государства, входящие в СНГ.

Последние уточнения в механизме обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.

В настоящее время НДС взимаетсяв 139 странах: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.

НДС занимает значительное место в системе доходов развитых стран. На его долю приходится в среднем 14% налоговых поступлений, а среди косвенных налогов его доля составляет от 30 до 50% всех косвенных налогов Налоги и налогообложение: 6-е изд., доп. / Под ред. М. Романовского, О. Врублевской. - СПб.: Питер, 2009. - С.54..

Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы.

Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты.

Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения.

В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.

В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждой страны. Однако общей для всех налоговой льготой является необлагаемый минимум оборота реализуемой продукции.

В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2 - 10%) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 - 23%) - к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) - к предметам роскоши.

Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налога с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 - 30% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.

В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших.

Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Величина этой ставки была рассчитана исходя из необходимости поддержания бюджетных доходов на уровне, обеспечиваемом в предыдущем 1991 г. налогом с оборота и налогом с продаж, взамен которых и был введен НДС. Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продовольственных товаров и товаров для детей по перечню.

Федеральным законом от 07.07.2003 № 117-ФЗ (ред. от 27.07.2006) «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» были внесены изменения и дополнения в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость». Основное изменение - это снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. Изменилась, соответственно, и расчетная налоговая ставка - она стала 15,25 % (вместо 16,67 %).

В настоящее время действуют три ставки НДС - 0%, 10%, 18%.

Анализ эволюции НДС позволил выделить пять этапов его развития.

Первый этап - введение НДС в налоговую систему РФ. Налог был введен 1 января 1992 года согласно Закону РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге не добавленную стоимость». Введение НДС совпало с началом проведения широкомасштабной экономической реформы, внедрением в экономику рыночных отношений, переходом к свободным рыночным ценам на большинство товаров, работ и услуг.

...