Правовое регулирование налога на добавленную стоимость

Второй этап охватывает период с 1993 по 1995 годы. Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 года были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента.

Третий этап (1995 - 2000 г.г.) - в этот период происходила адаптация налогообложения НДС применительно к отраслевым особенностям, при исчислении конечного налогового обязательства стала действовать общепринятая в мировой практике система налоговых вычетов. Тогда же ввели принятую в мире систему налогового учета НДС.

Четвертый этап (2001 - 2005 г.г.) - НДС функционирует на основе налогового закона прямого действия. В 2001 году вступила в силу глава 21 Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость». С ее принятием законодательная база по НДС существенно улучшилась.

Пятый этап (2006 г. - по настоящее время) - с 1 января 2006 года произошло значимое событие в развитии НДС. В связи с вступлением в силу Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» порядок исчисления и уплаты НДС претерпел существенные изменения. Моментом определения налоговой базы стала наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, исключена необходимость уплаты налога, как обязательного условия для получения права на налоговый вычет Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2009. - С.520..

Итак, НДС имеет широкую налогооблагаемую базу, распространяется на более широкий диапазон товаров, работ и услуг, чем другие косвенные налоги, что позволяет оперативно получать необходимые дополнительные доходы государству простым поднятием ставки налога.

Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики.

Характерной особенностью установления НДС в Российской Федерации следует назвать то, что, придерживаясь основных принципов и системы применения НДС, принятых в мировой практике, Россия с 1992 года установила НДС в качестве основного налога на потребление и вплоть до настоящего времени разрабатывает и совершенствует нормы налогового законодательства, определяющие методы его исчисления, перечень налоговых льгот, состав налогоплательщиков в зависимости от состояния экономики, возможностей государственного бюджета и конкретных условий деятельности налогоплательщиков.

Существующий законодательный акт, регулирующий НДС, является актом, устанавливающим все элементы юридического состава налога. Он характеризуется как наиболее полный, единый, целостный механизм регулирования за все время существования налога в Российской Федерации, что, безусловно, свидетельствует о прогрессивном характере развития законодательства о НДС, но конечно же, не смотря на огромное количество поправок, внесенных в законодательство, проблема правового регулирования НДС решена не полностью.

1.3 Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в зарубежных странах

Налог на добавленную стоимость как основной косвенный налог установлен в подавляющем большинстве стран мира. Правовое регулирование налога по большей части идентично в каждой стране. Это обусловлено, главным образом, международными актами ЕС, регулирующими порядок установления, введения и взимания НДС, а также доктринально разработанной и воспринятой международным сообществом схемой функционирования этого налога.

Необходимо отметить, что в правовом регулировании НДС государств - членов Европейского Сообщества почти не осталось серьезных различий, поскольку основные вопросы гармонизации национального законодательства на сегодня практически решены. Однако небольшие различия имеются, которые и будут исследованы в данном подразделе.

Главное различие в регулировании НДС в зарубежных странах выражается в форме правового закрепления данного налога. В некоторых странах для установления НДС принимается отдельный нормативный правовой акт, регулирующий общественные отношения, связанные только с установлением, введением и взиманием НДС, в ряде других стран правовые нормы, касающиеся НДС, входят в состав кодифицированных актов, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов.

Отличия НДС в отдельных европейских государствах заключаются, как правило, в особенностях определения некоторых его элементов, не влияющих при этом на значительную долю НДС в бюджетных поступлениях как отдельно взятого государства, так и всего ЕС. Согласно статье 97 Директивы Совета ЕС 2006/112/ЕС стандартная ставка не может быть ниже 15%, согласно статье 99 директивы сниженные ставки должны быть зафиксированы в виде определенного процента налогооблагаемой базы, который не может быть ниже 5%. Как видно из приведенной таблицы, странами-участницами соблюдаются требования, предписанные ЕС.

Следует заметить, что национальная налоговая политика иностранных государств в части косвенного налогообложения в значительной степени подчинена процессам его унификации в рамках международного сотрудничества. Наибольших результатов в деле гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав ЕС. Налоговая гармонизация в странах ЕС ставит перед собой цели: упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными конкурентные условия для хозяйствующих субъектов; объединения и унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе; приведения в соответствие с общеевропейскими нормами структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов. В качестве основных направлений определено сближение оснований взимания косвенных налогов (НДС и акцизы). Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2012. N 1.- С. 16

При этом директивы не имеют прямого действия в государствах-членах, они подлежат имплементации, т.е. их положения включаются в национальные нормативные акты, которые приводятся в соответствие с требованиями директив. Регламент, будучи нормативным актом, обязательным во всех своих частях и подлежащим прямому применению во всех государствах-членах, - более жесткий инструмент, используемый для сближения национальных законодательств в форме унификации. К применению подобного инструмента в сфере налогообложения, являющейся самой значимой для государственных бюджетов, государства - члены ЕС на данный момент не готовы. Поэтому применительно к налоговым отношениям можно говорить только о гармонизации законодательства, обеспеченной принятием и имплементацией директив. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. -С. 223.

Стремительное вхождение НДС в национальные налоговые системы наравне с объективными достоинствами нового налога было обусловлено и определенными административными мерами.

Например, НДС в ФРГ аналогично как и в Россию пришел на смену налога с оборота. Был введен в 1973 году и в настоящее время является вторым по величине поступлений в бюджет налогом после подоходного налога. Его удельный вес в доходе бюджета равен приблизительно 28 %. Включение НДС в налоговую систему Германии преследовало две основные цели: во-первых, увеличить государственные доходы с помощь налогов на потребление (НДС имеет потенциально широкую базу обложения), во-вторых, выполнить условие вступления в Европейский Союз, предусматривающее наличие действующей в стране системы налога на добавленную стоимость.

Следует отметить, что организация налогообложения в Германии основывается на принципах, которые были заложены еще Л. Эрхардом:

1) налоги должны быть по возможности минимальными;

2) при налогообложении того или иного объекта должны учитываться экономическая целесообразность взимания налога;

3) налоги не должны препятствовать конкуренции;

4) налоги должны соответствовать структурной политике;

5) система налогообложения должна строиться на уважении частной жизни налогоплательщика, соблюдении коммерческой тайны;

6) в системе должно быть исключено двойное налогообложение;

7) налоги должны обеспечивать справедливое распределение доходов в обществе;

8) величина налогов должна находиться в соответствии с размером, оказываемых государством услуг.

Налоговая система Германии основана на принципе множественности налогов и имеет федеративное устройство. Как федеративное государство, оно прошло различные стадии политического и экономического устройства, не раз

поднималась из разрухи, вызванной мировыми войнами и выросла в экономически мощное рыночное государство с выраженной социальной ориентацией.

Нормативно-правовой основой регулирования НДС является Закон «О налоге на добавленную стоимость» 1973 г. (Umsatzsteuergesetz) и Инструкция о налоге на добавленную стоимость 1996 г. В диссертации обращается особое внимание на то, что законы о налоге на добавленную стоимость государств-членов Европейского Союза прошли процедуру гармонизации с целью создания общего механизма уплаты НДС на территории ЕС. Дрибноход, Т. П. (Тарас Павлович).Правовые основы налогообложения юридических лиц в Федеративной Республике Германия :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное право ; Финансовое право ; Информационное право /Т. П. Дрибноход ; Науч. рук. Г. П. Толстопятенко. -М.,2006. [Электронный ресурс] // 26 с http://law.edu.ru/book/book.asp?bookID=1303323

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость является оборот, то есть поставки товаров, оказание услуг, ввоз товара и его приобретение. Практически -- это общий акциз в отношении частного и общественного потребления.

Как и любой другой косвенный налог, он ложится бременем на потребителя, а юридические лица являются его техническими сборщиками. Налог включается в цену товара с обязательным отдельным указанием его суммы в счетах.

Схема исчисления этого налога построена так, что все товары, услуги, попадая конечному потребителю, оказываются обложенными этим налогом в одинаковой мере, независимо от количества оборотов товара или услуги на пути к потребителю. Это обеспечивается путем системы предварительных вычетов сумм налога, осуществляемых юридическими лицами в финансовом управлении. Общая ставка налогообложения, равная 19%, применяется к большинству оборотов товаров, услуг, сниженная ставка в размере 7% применяется к поставкам продукции личного потребления, ввозу и потреблению внутри ЕС почти всех продовольственных товаров (исключая напитки и обороты ресторанов), а также к услугам пассажирского транспорта ближнего радиуса действия, оборотам книг.

Предварительные вычеты налога осуществляются лишь в том случае, если товары или услуги используются юридическим лицом для производственных целей.

Ряд товаров и услуг освобожден от обложения налогом на добавленную стоимость. К ним относятся экспортные поставки, отдельные обороты морского судоходства и авиатранспорта, а также ряд других услуг, связанных с ввозом, вывозом и транзитными экспортно-импортными операциями. По этим товарам и услугам предусмотрен предварительный вычет НДС. К другой группе освобожденных товаров и услуг, не предусматривающей предварительного вычета, относятся услуги врачей и представителей других лечебных профессий, услуги общества федерального страхования, услуги большинства больниц, летних школ, театров, музеев, а также предоставления кредитов и сдаче в аренду земельных участков и некоторые другие.

Немного подробней рассмотрим страну, где была разработана схема исчисления НДС - Францию. На всей территории Французской Республики налог на добавленную стоимость регулируется Общим налоговым кодексом и другими источниками налогового права национального уровня.

во Франции не установлен на всей территории страны единый порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Территория Франции для целей НДС состоит из континентальной части (включая альпийские зоны беспошлинной торговли Gex и Savoie), Корсики (на ее территории налог регулируется специальными нормами), княжества Монако (по Договору от 18.05.1963 о внесении изменений в Шестую директиву), 12-мильной зоны территориальных вод, зоны континентального шельфа и пяти так называемых заморских департаментов - бывших колоний, пользующихся широкой автономией и льготным налоговым режимом.

Французским законодателем каждый год пересматриваются налоговые ставки, учитывая состояние страны. Стандартная ставка НДС во Франции составляет 20%, при этом имеется еще «промежуточная» ставка 10% и две пониженные ставки:, 5,5% и 2,1%.

Также следует знать, что НДС не применяется в следующих департаментах, общинах и заморских территориях: Сен-Пьер и Микелон, Уоллис и Футуна, Гайана, Сен-Мартен, Сен-Бартелеми (за исключением недвижимости), Майотта и Новая Каледония.

За пределами континентальной Франции (на острове Корсика и в заморских департаментах) действуют специальные ставки НДС. Это связано с тем, что государство стремится стимулировать экономическое развитие удаленных регионов, сокращая их отставание от континентальной Франции.

Во Франции, плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые плательщиками налога согласно нормам таможенного права. Не являются плательщиками субъекты специальных налоговых режимов, статус которых почти во всем повторяется российскими аналогами.

Налогооблагаемыми являются все виды самостоятельной экономической деятельности - от торговли до частной практики. В отличие от российской системы юристы, нотариусы и частнопрактикующие физические лица других профессий, кроме освобожденных от уплаты налога врачей частной практики, являются плательщиками НДС.

Объектами налогообложения для НДС во Франции являются, согласно установленным Директивой общеевропейским правилам, поставка товаров, оказание услуг и работ; поставка товаров внутри сообщества; импорт товаров.

Исследуя определение налоговой базы по НДС в налоговом праве Франции, необходимо отметить, что, несмотря на отсутствие налогообложения авансов при купле-продаже товаров (за некоторым исключением), в большинстве случаев налоговое обязательство возникает не позже, а иногда даже раньше, чем в рамках российской модели. Согласно ст. 1583 французского Гражданского кодекса передача права собственности при купле-продаже предполагается в момент заключения договора, когда стороны договорились о предмете и цене. Фактически речь идет о презумпции, поскольку стороны вправе избрать иной порядок передачи права, включив в договор соответствующую оговорку, а совпадение во времени двух событий - лишь факт, используемый для исчисления НДС.

В некоторых случаях во Франции операции, связанные с приобретением внутри Сообщества, освобождены от НДС с правом на вычет (аналог нулевой ставки налога в отечественной терминологии). В некоторых ситуациях, напротив, освобождение не дает права принять НДС к вычету. Такой операцией является, в числе прочего, приобретение товаров для временного использования. Согласно разделу 2 п. 3 ст. 256 Общего налогового кодекса, приобретение внутри Сообщества товаров, используемых временно (на срок до 24 месяцев), не является налогооблагаемой операцией. Аналогичным образом не облагаются налогом продажи с пробным периодом. Имеется в виду практика, применяемая к некоторым товарам, при которой товар поставляется на пробный период, после которого он может быть возвращен либо приобретен уже окончательно по желанию покупателя. При вывозе товара в данных случаях налоговая база во Франции не возникает. Закономерно то, что она не возникает и при возвращении товаров обратно на территорию Франции. Таким образом, налоговые органы освобождаются от значительного количества процедур, характерных для таможенного оформления экспорта и временного ввоза, оформления уплаты и возмещения налога. Олинов К.Э. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в налоговой системе Франции: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. 2008.- С.158.

Далее следует рассмотреть вопросы документального оформления налогооблагаемых операций для целей НДС и то, как они урегулированы во Франции.

Налогооблагаемое лицо (налогоплательщик) обязано выставить счет по каждой операции. Согласно Инструкции Главной налоговой администрации (согласно разделу 848 Инструкции Главной налоговой администрации от 31.07.1992 N 3 CA-92) даже если операция не облагается НДС из-за освобождения конкретного вида операций, это не освобождает от обязанности выставить счет. Счет должен быть выставлен по факту оказания услуги или передачи товара, в то время как покупатель (заказчик) обязан потребовать от продавца (исполнителя) соответствующий счет (согласно разделу 849 указанной выше Инструкции). По общему правилу каждый плательщик НДС обязан выставить счет при любом оказании услуг, продаже товара в пользу лиц, как являющихся, так и не являющихся субъектами НДС. Аналогичное обязательство действует при получении данным лицом каких-либо платежей за данные услуги или товары: должен быть выставлен счет или документ, служащий в качестве счета.

Далее рассмотрим возмещение НДС из бюджета. Во Франции европейские плательщики НДС (резиденты других государств - участников ЕС) имеют право на возмещение налога из французского бюджета. Нерезиденты ЕС имеют право на возмещение только при наличии поручителя, одобренного налоговым органом. В данном случае поручитель обязуется вернуть за нерезидента любые суммы неверно возмещенного НДС. Институт поручительства применяется во французском администрировании НДС не только к нерезидентам. Так, в ряде случаев налоговый орган вправе потребовать у резидента, заявившего о возмещении налога из бюджета, предоставить сходные гарантии. Следует отметить, что институт налогового поручительства как способ защиты от незаконных возмещений НДС применяется во многих странах Европы.

Во Франции по общему правилу налоговым периодом является месяц. Согласно установленным во Франции правилам в большинстве случаев сумма налога к оплате должна быть внесена налогоплательщиком на счет Казначейства одновременно с подачей декларации. Поэтому французские субъекты НДС подают декларацию ежемесячно (если налогоплательщик представит налоговикам обстоятельства, объективно препятствующие ежемесячной подаче декларации, ему предоставляется право подавать декларацию раз в 2 месяца).

Для каждого французского плательщика НДС точная дата подачи декларации может зависеть от нескольких факторов и устанавливается между 15 и 24 числами месяца, следующего за отчетным периодом. Как правило, используется алфавитная система, благодаря которой налоговые органы присваивают налогоплательщикам, чье наименование начинается с определенной буквы алфавита, определенный день месяца в качестве последнего дня подачи декларации.

Возмещение уплаченного налога, превышающего суммы обязательства, представляется по итогам года (в отличие от налогового обязательства, которое почти во всех случаях наступает ежемесячно). Одним из условий для получения возмещения является превышение суммы 150 евро. Тем не менее налогоплательщик вправе подать заявление о возмещении НДС по итогам квартала. Для этого необходимо, чтобы во всех трех декларациях за отчетный квартал присутствовало превышение «входного» НДС над суммой налога к оплате. Кроме того, ст. 242-0 приложения II Общего налогового кодекса установлена минимальная сумма для обращения с квартальным возмещением, которая составляет 760 евро.

Не позднее 30 июля года, следующего за годом проведения соответствующей операции, налогоплательщик должен направить заявление и оригиналы соответствующих документов в адрес службы возмещения НДС Налоговой администрации. Каждый налогоплательщик, подавая заявление на возмещение, получает идентификационный номер. К заявлению о возмещении прилагаются: оригиналы счетов, документов, подтверждающих факт импорта/экспорта, счета, ваучеры, расписки или таможенные декларации, заверенная должным образом справка о постановке на учет в качестве плательщика НДС в стране регистрации, копии банковских выписок со счета, подтверждающих сумму, оплаченную заявителем, и дату ее списания с текущего счета, подтверждение неденежной оплаты (бартерные операции или взаимозачет).

Следует отметить, что срок рассмотрения заявления во Франции составляет 6 месяцев и приостанавливается на период истребования дополнительных документов, продолжая течь с момента, когда налоговому органу были представлены требуемые документы или иные подтверждения. По итогам производится возврат налога или оформляется отказ. Решение об отказе может быть обжаловано в суд в течение 4 месяцев после вынесения.

Итак, подведем итоги, НДС - это налог только на добавленную стоимость, т.е. налогом облагается именно то, что прибавляется к цене приобретенного товара, налог же с продаж облагает всю сумму продаж, а налог с продаж берется с каждой продажи. Заложенный в основе правовой природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только тогда, когда:

1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены;

2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует «НДС уплаченный» и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует «НДС полученный» и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС;

3) в целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, объект налогообложения подлежит оценке с точки зрения его количественных, стоимостных или физических характеристик. В результате такой оценки объекта налогообложения формируется база налогообложения;

4) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах.

При любом нарушении указанных положений механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, соответственно, не будет надлежащей собираемости налога.

Рассмотрев правовую природу НДС, можем сделать вывод, что налог необходимо рассматривать как правовую форму, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы порождает у налогоплательщиков обязанность исчислить и уплатить установленный налог с учетом предписаний законодательства о налогах и сборах, что, бесспорно, влияет на формирование бюджета.

Итак, НДС имеет широкую налогооблагаемую базу, распространяется на более широкий диапазон товаров, работ и услуг, чем другие косвенные налоги, что позволяет оперативно получать необходимые дополнительные доходы государству простым поднятием ставки налога.

Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики.

Существующий законодательный акт, регулирующий НДС в России, является актом, устанавливающим все элементы юридического состава налога. Он характеризуется как наиболее полный, единый, целостный механизм регулирования за все время существования налога в Российской Федерации, что, безусловно, свидетельствует о прогрессивном характере развития законодательства о НДС, но конечно же, не смотря на огромное количество поправок, внесенных в законодательство, проблема правового регулирования НДС решена не полностью.



ГЛАВА 2. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ

2.1 Принципы определения объекта НДС и контроля процесса налогообложения в РФ

Определение объекта налогообложения, дано в статье 38 НК РФ, в соответствии с которой «объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг)...». В данной статье определяется то, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В статье 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем на возмездной (а при определенных условиях - безвозмездной) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Данная статья неоднократно изменялась в связи с необходимостью приведения ее в соответствие с изменяющимися экономическими реалиями.

Одним из основных принципов НДС, реализованным в большинстве стран, является нейтральность этого налога. Данный принцип означает, что налог должен взиматься с создаваемой добавленной стоимости и не должно быть временных разрывов в начислении и возмещении этого налога. Характерным примером является Великобритания, где по итогам подачи декларации по НДС на 30-й день после подачи возникает либо обязательство налогоплательщика по уплате, либо обязательство у государства на возмещение налога. В Российской Федерации существует ряд положений, нарушающих нейтральность налога, в частности порядок налогообложения авансов. При этом нейтральность налога не будет обеспечена даже в случае, если в НК будут внесены соответствующие поправки, устраняющие упомянутые особенности. Это связано с тем, что непосредственно само возмещение все равно растянуто во времени. Более того, на практике получение возмещения зачастую связано с прохождением трех инстанций арбитражного суда и уплатой взяток должностным лицам налоговых органов в размере от 10 до 30% суммы возмещения.

Возмещение НДС экспортерам, призванное стимулировать международную торговлю, имеет в России отрицательную сторону в связи с исторически сложившейся сырьевой направленностью экспорта. Сырьевые экспортеры, в частности экспортеры топлива, не встречают на международных рынках такой конкуренции, как экспортеры готовой продукции. Получая возмещение по НДС, сырьевые экспортеры еще более увеличивают свою прибыльность, что снижает возможности по диверсификации экспорта и в конечном итоге закрепляет сырьевую структуру экономики, что противоречит декларируемому курсу государства на развитие высокотехнологичных отраслей.

Проблема своевременного возмещения НДС имеет место на фоне непрекращающихся махинаций криминальных структур по незаконному возмещению этого налога. По некоторым оценкам, незаконно ежегодно возмещается от 50 до 100 млрд руб. Незаконное возмещение осуществляется по отлаженным схемам с участием коррумпированных чиновников таможенных, налоговых органов и системы арбитражных судов.

Вышеприведенное придает налогу на добавленную стоимость в России свою специфику. Если судить по количеству вносимых поправок в законодательство о налогах и сборах, это самая динамичная отрасль права. Прежде всего сказанное обусловлено тем, что налоговая политика - один из оперативных инструментов государства для регулирования экономики.

Правовое регулирование НДС осуществляется главой 21 Налогового Кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость» (далее - НК РФ).

Так, согласно ст.143 НК РФ существует 3 категории плательщиков налога на добавленную стоимость, одной из которых являются организации.

Согласно ст. 11 НК РФ для целей НК РФ под организациями законодатель подразумевает юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные организации, созданные на территории Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 18.07.2017 № 173-ФЗ). Часть первая // Консультант Плюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]..

Юридическими лицами согласно ст. 48 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее ГК - РФ) признаются организации, зарегистрированные в едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных ГК РФ, имеющие обособленное имущество и отвечающие им по своим обязательствам, которые могут от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцами и ответчиками в суде Гражданский кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ (в ред. от 29.07.2017 № 259-ФЗ). // Консультант Плюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]..

Организации согласно ст. 171 НК РФ имеют право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ к уплате в бюджет, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты Налоговый кодекс Российской Федерации от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 29.07.2017 № 254-ФЗ). Часть вторая // Консультант Плюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]..

В случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации по итогам налогового периода (квартала) с суммой налога, подлежащей возмещению из бюджета, в соответствии со ст. 88 НК РФ налоговым органом проводится камеральная налоговая проверка, в ходе которой проверяется обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, в том числе - обоснованность заявленных налоговых вычетов и др.

Рассмотрим следующий пример. Организация «А», зарегистрированная в г.Ставрополе, применяя упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения «доходы» с 2014 года вело строительство торгового рынка подрядным способом, выступая заказчиком и инвестором. По уведомлению о смене системы налогообложения организация в добровольном порядке перешла с 2016 года на общую систему налогообложения (далее - ОСН). После ввода в эксплуатацию объекта строительства, в декларации за 4 квартал 2016 года организацией заявлена сумма, исчисленная к возмещению из бюджета по счетам-фактурам, выставленным генеральным подрядчиком за весь период строительства Решение МИФНС России №12 по СК об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.09.2017 года..

Так, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычету.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость.

Но в силу п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Пункт 1 статьи 346.14 НК РФ определяет объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН как «доходы» и «доходы, уменьшенные на величину расходов». При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. В первом случае ставка составляет 6%, во втором -15%.

Налоговым органом по итогам камеральной налоговой проверки принято решение об отказе в возмещении сумы налога на добавленную стоимость в части работ, выполненных в 2014 году.

Налоговый орган в своем решении руководствовался Определением Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 № 62-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «НЬЮ ТРЕЙД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Определение КС РФ) Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 г. № 62-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «НЬЮ ТРЕЙД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации» // Консультант Плюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс].

Позиция КС РФ основывается на следующем:

Норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения «доходы» налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Таким образом, при переходе с УСН на ОСН налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС в размере расходов, которые не только не были использованы лицом для уменьшения налоговой базы, но ещё и в принципе должны быть вычитаемыми из налоговой базы Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2014 г. № 62-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «НЬЮ ТРЕЙД» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации» // Консультант Плюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс].

Налоговым органом не учитывается тот факт, что в отличии от проверяемого налогоплательщика, перешедшего на ОСНО заблаговременно до ввода в эксплуатацию объекта, ООО «НЬЮ ТРЕЙД» в связи с вводом в эксплуатацию объекта 23.11.2011 г. и соответственно превышением остаточной стоимости основных средств 100 млн. рублей, общество в силу пункта 4.1 статьи 346.13 НК РФ утратило с 1 октября 2011 года право на применение УСН и перешло на общий режим налогообложения, то есть с данного момента ООО «НЬЮ ТРЕЙД» стало плательщиком НДС.

Также хотелось бы обратить внимание на следующий факт: налоговые органы не учитывают, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ расходы на сооружение основных средств (далее ОС) в период применения УСН принимаются к учёту с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Следовательно, затраты по незавершенному строительству не могут приниматься к расходам и не могут быть в принципе вычитаемыми ни при одной из систем налогообложения (УСН «Доходы» и УСН «Доходы, уменьшенные на величину расходов»).

Рассматриваемая в нашем приведенном примере организация «А», заявляя к вычету суммы НДС по работам на объекте строительства за 2014 год, руководствуется разъяснениями, изложенными в письмах Минфина России от 16 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 г. №03-07-15/40631 (направлено Письмом ФНС России от 25.10.2013 г. № ЕД-4-3-/19225), от 16 мая 2013 г. №03-07-11/17002, от 11.09.2008 г. № 03-07-11/303) Письмо Минфина России от 16 февраля 2015 г. № 03-11-06/2/6844 (Вопрос: О принятии к вычету НДС, предъявленного организации, находящейся на УСН (объект - доходы), при строительстве котельной, вводимой в эксплуатацию после перехода на ОСН) // Консультант Плюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]..

Данный пример указывает нам на неоднозначность двусмысленных норм налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем, письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов Письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики» // Консультант Плюс. ВерсияПроф [Электронный ресурс]..

Решения КС РФ, содержащие нормы, так или иначе регулирующие область налогообложения, являются важными источниками налогового права.

При этом российская правовая система не признает судебный прецедент - правоположение, сформулированное судом по конкретному делу и имеющее обязательный характер для широкого круга лиц, включая суды и налоговые органы, - в качестве источника права.

Источник налогового права - это те правовые формы, в которых следует искать нужное налоговое правило. Формально и судебные решения по налоговым спорам и официальные разъяснения по налоговым вопросам остаются за рамками системы источников налогового права в Российской Федерации.

В то же время отметим, что судебной практике по налоговым спорам отводится особая роль в случае необходимости регулирования налоговых отношений, которая выходит далеко за рамки, отведенные индивидуальным (казуальным) актам правоприменения. При рассмотрении налоговых споров судами, как правило, применяются правовые позиции, изложенные в решениях высших судебных органов, что в конечном итоге формирует представление о судебной практике по налоговым спорам как об источнике права de facto Козырин А.Н. Введение в российское налоговое право: Учебное пособие / А. Н. Козырин. - М.: Институт публично-правовых исследований, 2014. -С.23..

По нашему мнению, налоговые органы, при принятии решений должны исследовать и специфические особенности каждой ситуации, к примеру, позицию КС РФ мы считаем не обоснованной по следующему основанию:

При применении УСН налогоплательщик в добровольном порядке выбирает объект налогообложения «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов», выбор объекта «доходы» не является таковой льготой, при проведении несложных расчётов можно установить, что в некоторых случаях для организаций объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» является более выгодным, чем «доходы».

Таким образом, в спорных вопросах, возникающих при принятии решений, связанных с подтверждением правомерности и обоснованности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, вследствие неоднозначных двусмысленных норм налогового законодательства, налоговые органы придерживаются позиций, изложенных в судебных решениях по аналогичным спорам, не рассматривая специфические особенности возникшей ситуации. В целях уменьшения судебных процессов по налоговым спорам, является необходимым устранение пробелов в признанных источниках права.

Арбитражная практика по НДС, как показывает анализ судебных решений за 2015 год, отражает наметившиеся ранее общие тенденции, связанные с оспариванием налогоплательщиками решений органов налоговой службы в суде. Так, суды продолжают принимать сторону налогоплательщиков в делах, в которых налоговики не смогли представить доказательства, подтверждающие их выводы. Также суды стоят на страже соблюдения всех норм, прописанных в Налоговом кодексе, несмотря на их вольное толкование проверяющими.

1. Недопустимость факсимиле. Суд встал на сторону проверяющих в их решении отказать экспортеру в возмещении НДС. Компании для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт необходимо представить указанные в п. 1 ст. 165 Налогового кодекса документы. Но если внимательно посмотреть на перечень, то речь идет о копиях документов Арбитражная практика по НДС: обзор рассмотрения споров. [Электронный ресурс] // http://nalog-nalog.ru/ .

В постановлении от 19.01.2015 № Ф03-5752/2014 ФАС Дальневосточного округа указано, что в соответствии со ст. 11 НК все понятия и термины, используемые в сфере налогового законодательства, должны иметь то же значение, что и в других отраслях законодательства. В госстандарте РФ ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» от 27.02.1998 № 28 указано, что копией считается документ, который полностью воспроизводит содержание оригинала и все его признаки. При этом заверенной считается копия документа, на которой есть все реквизиты, придающие документу юридическую силу.

В соответствии с постановлением Госстандарта «ГОСТ Р 6.30-2003. Требования к оформлению документов» от 03.03.2003 № 65-ст при заверении документов следует обеспечить наличие следующих реквизитов:

- надписи: «Верно»;

- указания должности лица, заверившего копию;

- его личной подписи и расшифровки подписи;

- даты заверения;

- оттиска печати организации.

Экспортер же представил налоговой на проверку, которая проводится при общем порядке возмещения НДС, копии документов, заверенные факсимиле, а не оригинальной подписью. Проверяющие (а затем и суды трех инстанций) посчитали, что налогоплательщик представил документы, не соответствующие требованиям, которые заявлены в ст. 165 НК, а значит, ИФНС обоснованно не приняла их как надлежащие копии.

Недопустимость использования факсимиле при подписании счетов-фактур настойчиво подтверждают определение Верховного суда РФ от 03.08.2015 № 303-КГ15-8444 и постановление АС Северо-Западного округа от 29.09.2015 № А21-9443/2014.

2. Проценты с 12-го дня. ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 16.01.2015 № А66-5686/2014 согласился с исковыми требованиями налогоплательщика о взыскании процентов за несвоевременный возврат НДС начиная с 12-го дня включительно после окончания камеральной проверки. ИФНС, со своей стороны, не соглашалась с данными требованиями, считая, что проценты стоит рассчитывать лишь с даты вступления в законную силу судебного постановления, которым было отменено решение об отказе в возмещении НДС.

Суды трех инстанций при рассмотрении дела о взыскании процентов сослались на разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. В частности, в п. 29 этого постановления указано, что даже в случае, когда решение о возмещении НДС не принимается в отведенный срок (3 месяца с начала камеральной проверки), начисление процентов все равно начинается со дня, указанного в п. 10 ст. 176 Налогового кодекса.

Так, акт по результатам проведения камеральной проверки был составлен в июле 2012 года, а постановление суда об отмене решения налоговой в отказе возмещения, принятого по результатам указанной проверки, вступило в силу в начале 2014 года. Получается, что налоговая незаконно решила не рассчитывать и не уплачивать проценты практически за полтора года. Все точки над «и» расставил ФАС Северо-Западного округа, и налоговой пришлось заплатить проценты сполна Арбитражная практика по НДС: обзор рассмотрения споров. [Электронный ресурс] // http://nalog-nalog.ru/.

3. Налог на бонусы и неустойки. Постановлением 13 арбитражного апелляционного суда от 23.01.2015 № 13АП-27869/2014 были опровергнуты доводы проверяющих о том, что на бонусы, предоставленные поставщиком, необходимо начислить налог на добавленную стоимость. По результатам выездной проверки налогоплательщику был доначислен НДС, а также с него были взысканы пени и штраф за несвоевременную и неполную уплату доначисленного налога. По мнению фискалов, бонусы, предоставляемые предприятию по дилерскому соглашению, приравниваются к торговой скидке.

В соответствии с выводами проверяющих, предприятие неправомерно использовало вычеты с суммы бонусов, в то время как оно должно было восстановить сумму НДС и заплатить налог в бюджет. Налогоплательщик не согласился с такими выводами и обратился в суд.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области о том, что бонусы не являются торговой скидкой к цене на товар. Бонусы являются своего рода маркетинговыми расходами поставщика.

В очередной раз суд подтвердил неправомерность начисления НДС на сумму неустойки, начисленной за ненадлежащее исполнение обязательств (постановление АС Поволжского округа от 03.04.2015 № Ф06-22340/2013) Арбитражная практика по НДС: обзор рассмотрения споров. [Электронный ресурс] // http://nalog-nalog.ru/.

4. Отсутствие первичных документов с истекшим сроком хранения. АС Северо-Западного округа своим постановлением от 04.06.2015 № Ф07-9006/2014 подтвердил верность выводов налоговой службы о том, что не может быть предъявлен к вычету НДС по операциям, которые не подтверждены первичными документами.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса, для подтверждения права на налоговый вычет налогоплательщику необходимо представить первичные документы, подтверждающие произведенные затраты. Предприятие, оспаривая акт, ссылалось на то, что затребованные за 2003-2004 гг. документы были уничтожены в связи с окончанием срока хранения.

Несмотря на то, что проверка охватывала всего 2 года -- 2010 и 2011, проверяющим потребовались и такие давние документы. А все из-за того, что объектом налогообложения было долгосрочное строительство. Ввод в эксплуатацию и постановка на учет объекта недвижимости были произведены в 2011 году, хотя само строительство было начато в 2004 году. Пятилетний срок хранения документов за 2003-2004 гг. у налогоплательщика истек к моменту появления права на использование налоговых вычетов. Однако суд посчитал, что в интересах налогоплательщика было сохранить все необходимые документы, так как для подтверждения своего права на вычет ему необходимо соблюсти требования, содержащиеся в ст. 172 НК Арбитражная практика по НДС: обзор рассмотрения споров. [Электронный ресурс] // http://nalog-nalog.ru/.

5. Отсутствие изъятых первичных документов. В другой ситуации суд встал на сторону налогоплательщика, отменив решение налоговой о доначислении НДС в связи с непредставлением первичных документов. ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 22.12.2014 по делу № А56-59616/2013 счел доводы налогоплательщика верными.

По мнению судей, налогоплательщик не смог своевременно представить подтверждающие его право на налоговый вычет документы по независящим от него обстоятельствам. К ним, в частности, относится и изъятие правоохранительными органами первичных бухгалтерских документов при расследовании уголовного дела в отношении руководителя предприятия.

6. Истечение 3-летнего срока для предъявления вычетов. По итогам проведения камеральной проверки после подачи уточненной налоговой декларации, в которой была указана сумма НДС к возмещению, налогоплательщику было отказано в возмещении. Причиной отказа послужило истечение 3-летнего срока, в течение которого у налогоплательщика было право воспользоваться вычетами.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в своем постановлении от 16.12.2014 № 13АП-24523/2014 отменил решение суда первой инстанции и принял сторону налоговиков. Решение апелляционного суда нашло поддержку в кассационной инстанции (постановление АС Северо-Западного округа от 24.04 2015 № Ф07-1171/2015). Мнение судей сошлось с мнением фискалов в том, что у предприятия имеется пропуск срока по праву на вычеты на основании выставленных в 2006-2009 гг. счетов-фактур.

И даже больше: по мнению судей и налоговой, у предприятия вообще никогда не возникало права на вычеты в связи с тем, что оплата поставщикам и подрядчикам по исследуемым операциям была произведена полностью за счет бюджетных ассигнований. Аргументы налогоплательщика по поводу того, что сроком отсчета права на вычет следует считать регистрацию увеличения уставного капитала на сумму, равную полученным ранее бюджетным ассигнованиям, были отвергнуты.

Подтверждение правоты апелляционного суда также содержится и в определении ВАС РФ от 28.05.2014 № ВАС-3014/14, в котором указано, что в гл. 21 НК нет такой нормы, которая бы наделяла предприятие -- получатель бюджетных инвестиций правом на вычет после госрегистрации изменений в уставе в связи с увеличением УК.

В другой ситуации суд оказался на стороне налогоплательщика, поддержав его право на вычет НДС частями по одному счету-фактуре, относящемуся к поставке недвижимости, в пределах 3-летнего срока с даты принятия имущества на учет (постановление АС Поволжского округа от 10.06.2015 № А12-38088/2014) Арбитражная практика по НДС: обзор рассмотрения споров. [Электронный ресурс] // http://nalog-nalog.ru/.

7. Отказ в возмещении НДС, уплаченного в составе таможенных платежей. ИФНС отказала налогоплательщику в возмещении НДС, а также доначислила данный налог и наложила на предприятие пени и штраф по подозрению в том, что им была получена необоснованная налоговая выгода. Такой вывод был сделан фискалами в связи с тем, что налогоплательщик предъявил к вычету налог на добавленную стоимость в сумме большей, чем им было начислено при реализации товаров.

Товары были ввезены на территорию РФ из-за рубежа, причем налогоплательщиком был уплачен НДС при ввозе в составе таможенных платежей. Но вот реализация товаров была проведена на меньшую сумму, чем было задекларировано в таможенной декларации, в связи с чем у компании появился НДС к возмещению.

Налоговая посчитала, что предприятие специально завысило таможенную стоимость товаров и завезло товар без деловой цели, поскольку продажа в убыток не может быть обусловлена экономическими причинами. Однако ФАС Московского округа своим постановлением от 09.02.2015 № Ф05-16814/2014 по делу № А40-83345/14 принял сторону налогоплательщика.

...