На наш взгляд, существует три варианта соотношения прав и обязанностей представляемого лица и представителя:

· объемы прав и обязанностей представляемого лица и представителя полностью совпадают. В данном случае речь идет о полной замене субъекта правоотношения: представляемое лицо как субъект правоотношения заменяется представителем. Как правило, такая ситуация складывается при законном представительстве: законный представитель получает все права, принадлежащие представляемому лицу, а также берет на себя все обязанности, которые лежат на представляемом лице.

· объем прав и обязанностей представителя меньше объема прав и обязанностей представляемого лица. Речь о таком соотношении прав и обязанностей может идти при добровольном (уполномоченном) представительстве. Так, например, представляемое лицо может наделить представителя полномочием только на совершение определенной сделки или разовой операции. Как правило, это характерно для краткосрочного представления интересов представляемого лица.

· объем прав и обязанностей представителя больше объема прав и обязанностей представляемого лица. Речь идет о «вынужденном» (чаще всего законном) представительстве, например, когда дееспособность лица ограничена, и чтобы участвовать в правоотношениях ему требуется представитель. Так, например, в соответствии с п.1 ст. 30 ГК РФ лицо, ограниченное судом в дееспособности в результате пристрастия к азартным играм, злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами, что ставит его семью в тяжелое материальное положение, может самостоятельно совершать только мелкие бытовые сделки, остальные сделки оно вправе совершать только с согласия попечителя. Попечитель в данном случае является представителем ограниченно дееспособного лица и обладает большим объемом прав, чем само ограниченно дееспособное лицо.

Таким образом, можно подвести итог: представительство - это совокупность правоотношений между представляемым лицом, представителем и третьими лицами, возникающих в результате того, что представляемое лицо наделяет полномочием представителя, а представитель от имени представляемого лица в рамках полученного полномочия вступает в какие-либо правоотношения (как активные, так и пассивные) с третьими лицами. Институт представительства как институт гражданского и процессуального права зародился в римском праве, дальнейшее его развитие можно проследить в отечественном праве, в котором под представительством изначально понимали только институт процессуального права. В настоящее время представительство можно назвать универсальным институтом права, который встречается и в материальном, и в процессуальном праве.

1.3 Правовые основы представительства в налоговых правоотношениях и в таможенных правоотношениях

Представительство является межотраслевым правовым явлением и встречается не только в гражданском и процессуальном праве, но и в налоговом и таможенном праве.

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

Совокупное толкование ст.23 НК РФ, п. 1 ст. 26 НК РФ и п.1. ст. 45 НК РФ позволяет прийти к выводу о том, что представители налогоплательщиков могут не только уплачивать налоги за представляемых ими лиц, но и участвовать от их имени в процессе осуществления налогового контроля, обжаловать решения и действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, а также представлять интересы представляемых ими налогоплательщиков при привлечении последних к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрено два вида представительства в налоговых правоотношениях - законное и уполномоченное.

Законных представителей могут иметь как налогоплательщика-организации, так и налогоплательщики - физические лица. Согласно ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика-организации - это лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица являются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Участие налогоплательщика-организации в некоторых видах налоговых правоотношений только через законных представителей объясняется особенностями правового статуса юридического лица как субъекта права. При этом в ст.28 НК РФ закреплен принцип, согласно которому действия (бездействие) представителя налогоплательщика-организации признаются действиями (бездействием) представляемого лица.

Уполномоченными представителями налогоплательщиков в соответствии с п. 1 ст. 29 НК РФ являются физические и юридические лица, уполномоченные налогоплательщиками представлять их интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами) и иными участниками налоговых правоотношений. Как правило, уполномоченные представители налогоплательщиков - это привлекаемые налогоплательщиком лица, которые обладают профессиональными (более профессиональными, чем налогоплательщик) знаниями в вопросах применения законодательства о налогах и сборах, что позволяет налогоплательщику сэкономить свое время, деньги и другие ресурсы при взаимодействии государством в лице его налоговых органов.

Неоднозначен ответ на вопрос, к какому виду представительства относится представительство налогоплательщиков-организаций. Можно предположить, что в зависимости от ситуации такое представительство можно назвать как законным, так и уполномоченным. Если от имени налогоплательщика-организации действует исполнительный орган организации (генеральный директор, директор, президент), то речь идет о законном представительстве налогоплательщика-организации. Если от имени налогоплательщика-организации действует другое уполномоченное лицо, то речь идет об уполномоченном представительстве.

Полномочия и законного, и уполномоченного представителя требуют документального подтверждения. В соответствии с п. 3 ст. 26 НК РФ полномочия представителя подтверждаются в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами. Под иными федеральными законами в данном случае понимается, прежде всего, ГК РФ. Согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

Правовой статус таможенного представителя установлен одновременно в таможенном законодательстве таможенного союза - в главе 55 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС) - и в законодательстве Российской Федерации как государства-члена Евразийского экономического союза - в §2 Федерального закона от 27.11.2010 №311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее - ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).

Парадоксально то, что в ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» до сих пор содержится ссылка на ТК ТС, несмотря на то, что ТК ТС утратил силу с 1 января 2018 г. в связи с вступлением в силу ТК ЕАЭС.

Согласно п.1 ст. 401 ТК ЕАЭС таможенный представитель действует от имени и по поручению декларанта или иных заинтересованных лиц и совершает таможенные операции на территории государства-члена, таможенным органом которого он включен в реестр таможенных представителей, в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования.

В соответствии с ч. 1 ст. 60 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» таможенным представителем может быть российское юридическое лицо, включенное в реестр таможенных представителей. Перечисленные в ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» предъявляемые к юридическим лицам требования для включения их в реестр таможенных представителей дополняют содержащиеся в ст. 402 ТК ЕАЭС условия включения в реестр таможенных представителей.

В соответствии с п.2 ст. 401 ТК ЕАЭС отношения между таможенным представителем и декларантом или иным заинтересованным лицом основаны на договоре.

В соответствии с ч.4 ст. 60 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» таможенный представитель не имеет права отказаться от заключения договора при наличии у него возможности оказать услугу или выполнить работу. Исключениями являются случаи, когда исполнение договора выходит за сферу деятельности, ограниченной таможенным представителем; а также когда у таможенного представителя имеются достаточные основания полагать, что действия или бездействие декларанта или иного заинтересованного лица являются противоправными и влекущими уголовную либо административную ответственность в области таможенного дела. При этом таможенному представителю запрещается оказывать предпочтение одному лицу перед другим лицом в отношении заключения договора, за исключением предоставления льгот в отношении цены и иных условий договора для отдельных категорий представляемых лиц.

Подобная характеристика договора между таможенным представителем и декларантом позволяет отнести его к публичному договору, особенности которого содержатся в ст. 426 ГК РФ. Следовательно, можно предположить, что в силу п. 4 ст. 445 ГК РФ в случае уклонения таможенного представителя от заключения договора декларант имеет право обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. В этом случае договор будет считаться заключенным на условиях, указанных в решении суда, с момента вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Однако в силу ч. 2 ст. 60 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» таможенный представитель имеет право ограничить сферу своей деятельности определенными видами товара, транспорта, на котором ввозится (вывозится) товар, определенными таможенными операциями, а также регионом деятельности.

Права и обязанности таможенного представителя содержатся в статьях 404 и 405 ТК ЕАЭС. По общему правилу таможенный представитель имеет те же права, что и представляемое им лицо.

В соответствии с ч. 5 ст. 60 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» на таможенного представителя может быть возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенной процедуры, определенной для декларирования товаров, предусматривает их уплату, и если эта обязанность предусмотрена договором.

Нужно обратить внимание на то, что представительство в таможенных правоотношениях сводится не только к участию в этих правоотношениях таможенного представителя. Не стоит забывать и о законных представителях участвующих в таможенных правоотношениях юридических лиц. Такое представительство регулируется российским гражданским законодательством. Однако в данной работе рассматривается представительство в таможенных правоотношениях, которое сводится к профессиональной деятельности таможенных представителей.

2. Особенности института представительства в налоговых правоотношениях

2.1 Объем полномочий представителя в налоговых правоотношениях

Институту представительства в налоговых правоотношениях посвящена Глава 4 НК РФ. Рассмотрим подробнее правовой статуса представителя, его права и обязанности перед налогоплательщиком, плательщиком сборов и страховых взносов и перед третьими лицам, в частности налоговыми органами.

В научной литературе встречается мнение о том, что наряду с представительством налогоплательщиков, плательщиков сборов и страховых взносов существует и властное налоговое представительство, которое осуществляется через компетенцию органов, представляющих государство как собственника налоговых поступлений и организатора налоговых отношений. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. М., 2009. Т. 1: Общая часть. С. 158 - 159. Такое представительство сводится к тому, что налоговые органы через своих должностных лиц представляют государство в налоговых правоотношениях.

Предметом исследования в данной работе является представительство налогоплательщиков, плательщиков сборов и страховых взносов. Так называемое властное налоговое представительство остается за рамками данной работы.

В соответствии с п.1 ст. 26 НК РФ и п.4 ст. 26 НК РФ налогоплательщику, так же как и плательщику сборов, плательщику страховых взносов и налоговому агенту дано право привлечения законного или уполномоченного представителя для участия в правоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Представительство по своей природе является гражданско-правовым явлением, что доказывается закрепленным в п.3 ст. 26 НК РФ правилом о том, что полномочия представителя должны быть документально подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами, основным из которых является ГК РФ. При этом нужно учитывать положения п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которым к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Бельтюкова А.А., Гусейнова А.А., Емельянов А.С., Захарова Д.В., Козырин А.Н., Комягин Д.Л., Корф Д.В., Крецу А.В., Лисицын А.Ю., Лукасевич М.С., Лукьянова А.П., Малиновская В.М., Пащенко А.В., Постыляков С.П., Реут А.В., Трошкина Т.Н., Ялбулганов А.А., Янкевич С.В. Комментарий первой части Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) / под ред. А.Н. Козырина // СПС КонсультантПлюс. 2014.

Существующей связи между гражданским и налоговым правом, причина которой усматривается в плоскости имущественных отношений, посвящено исследование Е.Е. Смолицкой. По мнению автора, существует две формы проявления связи между гражданским и налоговым правом: прямое влияние гражданского права на налоговое; и обратное воздействие налогового права на гражданско-правовые отношения. Смолицкая Е. Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве: диссертация ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Смолицкая Елена Евгеньевна; [Место защиты: Российский государственный университет правосудия].- Москва, 2016. С.9.

Несмотря на то, что чаще всего привлечение представителя является правом налогоплательщика, в некоторых случаях оно является обязанностью налогоплательщика. Речь идет о ситуациях, когда отсутствие или недостаточность собственной дееспособности в силу закона дополняется дееспособностью другого лица. Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2017. Примечательно то, что Д.В.Тютин использует термин «налоговый представитель», который не встречается у других авторов.

Общим принципом представительства в налоговых правоотношениях является то, что полномочия представителя должны быть документально подтверждены в порядке, предусмотренном НК РФ и ГК РФ. На основании изложенного можно говорить о том, что рассматриваемый правовой институт является не только совокупностью норм законодательства о налогах и сборах, но и норм гражданского законодательства, что говорит о его межотраслевом характере.

Существуют некоторые отличия представительства в налоговых правоотношениях от представительства в гражданских правоотношениях. Так, например, закрепленное в п.1 ст. 182 ГК РФ правило о том, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель, не применимо в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Такое мнение высказывает Д.В. Тютин, хотя называет при этом несколько исключений из этого правила. Так, например, налогоплательщик может признаваться извещенным, если должностное лицо налогового органа передало письменное извещение лицу, действующему в условиях, в которых разумно предположить наличие полномочия на прием корреспонденции (в т.ч. сотрудник канцелярии или приемной организации). Также в налоговых правоотношениях не используется механизм дальнейшего одобрения сделки, совершенной неуполномоченным лицом. Д.В. Тютин приводит следующий пример: подписанная неуполномоченным лицом налоговая декларация не является надлежащим образом оформленной налоговой декларацией даже в том случае, если в дальнейшем действия подписавшего налоговую декларацию лица будут одобрены руководителем организации.

Согласно ст. 185 ГК РФ уполномоченный представитель действует на основании доверенности. Это же правило действует и в отношении уполномоченного представителя налогоплательщика-организации: он действует на основании выданной в предусмотренном ГК РФ порядке организацией доверенностью. Полномочия уполномоченного представителя налогоплательщика-физического лица подтверждаются нотариально удостоверенной доверенностью или доверенностью, приравненной к нотариально удостоверенной. Исключение из общего правило названо в п.4 ст.29 НК РФ и подтверждено в п.4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Исключение касается представителя консолидированной группы налогоплательщиков: ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона. Интересна правовая природа такого представительства. Так, например, Тютин Д.В. называет этот вид представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, «гибридом» законного и уполномоченного представительства. Уполномоченные представители налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей также действуют на основании нотариально удостоверенной доверенности. Данное положение было разъяснено в п.4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», а также в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 25.04.2017 №03-02-08/24718, Письме Федеральной налоговой службы от 26.06.2015 № ГД-4-3/11188@ «О предоставлении уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора».

Рассматривая использование гражданско-правового института представительства в налоговом правоприменении, Е.Е. Смолицкая отмечает наличие трансформации гражданско-правового института представительства в налоговой практике в части правил удостоверения доверенности, выданной индивидуальным предпринимателем. Смолицкая Е. Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве: диссертация ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Смолицкая Елена Евгеньевна; [Место защиты: Российский государственный университет правосудия].- Москва, 2016. С.154. Так, автор, считает необоснованной закрепленную в законодательстве о налогах и сборах обязанность удостоверять в нотариальном порядке выданную индивидуальным предпринимателем доверенность. Это требование Е.Е. Смолицкая называет нецелесообразным вторжением в правовой статус индивидуального предпринимателя. Институт представительства и связанный с ним институт доверенности, по мнению Е.Е. Смолицкой, являются гражданско-правовыми институтами, и поэтому нет смысла трансформировать их в публичных интересах. Смолицкая Е. Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве: диссертация ... кандидата Юридических наук: 12.00.04 / Смолицкая Елена Евгеньевна; [Место защиты: Российский государственный университет правосудия].- Москва, 2016. С.155.

Положения о представительстве налогоплательщиков содержатся не только в законодательстве о налогах и сборах. Так, например, в соответствии с п.10 ч.2 Федерального закона от 31.05.2002 №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» лицо, получившее статус адвоката и право осуществлять адвокатскую деятельность, выступает в качестве представителя доверителя в налоговых правоотношениях. Федеральный закон от 31.05.2002 №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ, 2002, №23, ст. 2102.

Законодательство о налогах и сборах характеризуется тем, что оно не содержит четких положений об объеме прав и обязанностей представителя налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика страховых взносов или налогового агента. Постараемся посредством совокупного толкования норм законодательства о налогах и сборах и гражданского законодательства определить этот объем.

Общее правило, закрепленное в п.1 ст.26 НК РФ, о том, что представитель привлекается налогоплательщиком для участия в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, провоцирует справедливый вопрос о том, что относится к таким отношениям.

Перечень правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, содержится в ст.2 НК РФ. Законодательство о налогах и сборах регулирует отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов и страховых взносов в Российской Федерации; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. К отношениям, касающимся таможенных платежей и страховых взносов, законодательство о налогах и сборах, по общему правилу, не применяется.

К сожалению, ст.2 НК РФ не позволяет получить четкий ответ на вопрос, для участия в каких именно отношениях привлекается представитель. Для ответа на этот вопрос нужно рассмотреть права и обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, которые закреплены в НК РФ.

Правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, в том числе перечень их прав и обязанностей закреплен в Главе 3 НК РФ. Для удобства в НК РФ используется обобщающий термин «налогоплательщик» Так, например, ст. 21 НК РФ называется «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)», а ст. 23 НК РФ «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)» что по нашему мнению, свидетельствует о желании законодателя избежать тавтологии и использовать термин «налогоплательщик» как для плательщиков налогов, так и для плательщиков сборов и страховых взносов., воспользуемся этим сокращением и в рамках данной магистерской работы.

Несмотря на то, что законодатель в первую очередь перечисляет права налогоплательщика, в рамках данного исследования сперва будут рассмотрены обязанности налогоплательщиков.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Помимо обязанности уплачивать законно установленные налоги ст. 23 НК РФ называет и другие обязанности налогоплательщиков. При этом все перечисленные в ст.23 НК РФ обязанности налогоплательщика можно назвать сопутствующими главной обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы.

К обязанностям налогоплательщика (если такие обязанности предусмотрены НК РФ) относятся следующие: вставать на учет в налоговых органах; вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты); представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других необходимых документов. В НК РФ названы и некоторые другие обязанности налогоплательщиков отдельных категорий (налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, налогоплательщиков - организаций, налогоплательщиков - физических лиц, налогоплательщиков - нотариусов, занимающихся частной практикой, налогоплательщиков - адвокатов, учредивших адвокатский кабинет). Список обязанностей налогоплательщика не является закрытым.

Вернемся к тезису о том, что НК РФ не содержит перечня прав и обязанностей представителя в налоговых правоотношениях. Анализ обязанностей налогоплательщиков, перечисленных в НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что все они связаны непосредственно с налогоплательщиком и наличием объекта налогообложения. Однако, несмотря на тесную правовую связь между налогоплательщиком и его обязанностями, представителю может быть поручено выполнение некоторых обязанностей от имени налогоплательщика.

Предполагается, что представитель должен иметь все те же права, какими обладает представляемое им лицо. Исключением могут являться те права, которыми представляемое лицо обладает в связи с участием в высокоперсонифицированных правоотношениях, то есть таких правоотношениях, характер которых допускает только личное участие субъекта права.

Характерным для получения представителем прав налогоплательщика является то, что большинство прав налогоплательщика являются сопутствующими возложенной на него обязанности по уплате налогов, сборов или страховых взносов. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. В противном случае могут быть нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 №20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». [Электронный ресурс]. URL: http://doc.ksrf.ru/decision/KSRFDecision30272.pdf (дата обращения - 05.03.2018).

Таким образом, подлежащий уплате налог является частью имущества налогоплательщика. Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика вследствие осуществления им финансово-хозяйственной деятельности. Следовательно, представителю нельзя поручить отчуждать часть своего имущества в связи с осуществлением налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности. Это, по нашему мнению, противоречило бы назначению института представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. То же самое можно сказать, например, и о закрепленном в с пп.3 п.1 ст. 21 НК РФ праве налогоплательщика использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Однако, руководствуясь п.1 ст. 45 НК РФ, предполагаем, что представителю может быть поручено «фактически» исполнить обязанность по уплате налогов, сборов и страховых взносов, то есть перечислить нужную сумму в бюджет.

Анализ правоотношений между налогоплательщиком и представителем налогоплательщика позволяет сделать вывод о возможности деления представительства на процессуальное и материальное.

Процессуальное представительство в налоговых правоотношениях - это совокупность правоотношений, складывающихся между налоговым органом, налогоплательщиком и представителем налогоплательщика в результате того, что налогоплательщик поручает представителю от его имени взаимодействовать с налоговым органом. Так, например, исполняя предусмотренную пп.4 п.1 ст.23 НК РФ обязанность, налогоплательщик имеет право уполномочить своего представителя от имени налогоплательщика представить в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Материальное представительство в налоговых правоотношениях возникает в результате переложения на представителя ответственности за действия (бездействие) представляемого им лица. На сегодняшний день установлено, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через представителя. Подтверждение этому можно найти в п.3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Мы пришли к выводу, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов не может являться обязанностью представителя налогоплательщика. Однако согласно ст. 28 НК РФ под действиями (бездействием) организации понимаются действия (бездействие) законных представителей организации. Анализ судебной практики также показывает, что законные представители организации-налогоплательщика (представители юридического лица в силу учредительных документов юридического лица) могут быть привлечены к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение юридическим лицом налоговой обязанности. Данный вывод можно сделать на основании Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 №39-П: совершая противоправное деяние в налоговой сфере, организация действует опосредованно - через действия соответствующих физических лиц (обычно руководителей или работников, выполняющих функции бухгалтера), которые тем самым совершают административное правонарушение или преступление и несут административную либо уголовную ответственность. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 №39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева»// Собрание законодательства РФ, №51, 2017, ст. 7914.

Можно предположить, что процессуальное представительство предполагает передачу представителю только части прав и обязанностей налогоплательщика, в то время как при материальном представительстве представитель является лицом, имеющим все обязанности налогоплательщика. Материальное законное представительство подразумевает получение представителем всех предоставленными налогоплательщику правами.

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что представителю налогоплательщика предоставлены не все права, которыми обладает налогоплательщик, и на него возложены не все обязанности, которые лежат на налогоплательщике. Объясняется это тем, что обязанность по уплате налогов, сборов и страховых взносов связана с осуществлением финансово-хозяйственных операций налогоплательщиков и предполагает отчуждение части его имущества или полученного им дохода. Представитель в таком случае является посредником между налогоплательщиком и налоговым органом.

2.2 Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов через представителя

Как уже не раз было отмечено, в соответствии со ст. 57 Конституции каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Существует несколько подходов к определению налоговой обязанности. Так, например, под налоговой обязанностью в узком смысле Т.Н. Трошкина понимает реализацию конституционно установленной меры должного поведения налогоплательщика по уплате законно установленных налогов и сборов. В широком смысле, по мнению Т.Н. Трошкиной, налоговая обязанность включает в себя обязанность налогоплательщика платить законно установленные налоги и сборы, а также иные предусмотренные НК РФ обязанности налогоплательщика. Налоговое право России / под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. - М. : Норма, 2010. С. 77.

Согласно п.1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом дальше в п.2 ст. 44 НК РФ законодатель уточняет, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Анализ ст.45 НК РФ позволяет назвать основные характеристики правового института исполнения обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов (далее - «налог»).

Во-первых, обязанность по уплате налога должна быть исполнена своевременно (срок устанавливается законодательством о налогах и сборах) или досрочно. Правило о возможности досрочной уплаты налога в бюджет распространяется и на налоговых агентов. Этот вывод подтвержден в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 28.07.2016 №Ф05-5279/2015 по делу №А40-128534/14. [Электронный ресурс]. URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/347dee16-b3a6-4914-bfb8-e9c22b9f54ad/4484f591-0ee0-4903-9473-44bff4cc7952/A40-128534-2014_20160728_Reshenija_i_postanovlenija.pdf (дата обращения - 05.03.2018)

Во-вторых, уплата налога за налогоплательщика может быть произведена иным лицом.

В-третьих, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган или таможенный орган направляет налогоплательщику требования об уплате налога.

В-четвертых, неуплата или неполная уплата налога влечет взыскание налога в установленном НК РФ порядке. В зависимости от категории налогоплательщика и обстоятельств неисполнения обязанности по уплате налога должен применяться либо судебный, либо внесудебный (принудительный) порядок взыскания.

Одним из основополагающих принципов налогового права можно назвать то, что обязанность по уплате налогов и (или) сборов тесно связана с личностью налогоплательщика. Доказательства в пользу этого утверждения можно найти в пп.3 п.3 ст. 44 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица - налогоплательщика и с объявлением его умершим Порядок объявления физического лица умершим устанавливается гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации. и в пп.4 п.3 ст. 44 НК РФ, согласно которому обязанность прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации.

Названный принцип очень важен при рассмотрении вопроса об участии представителя налогоплательщика в правоотношениях, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов и (или) сборов.

В соответствии с абз.1 п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В 2004 году Конституционный суд Российской Федерации разъяснил, что под самостоятельным исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога нужно понимать ее исполнение от своего имени и за счет своих собственных средств. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 №41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Сибирский Тяжпромэлектропроект» и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации». [Электронный ресурс]. URL: http://doc.ksrf.ru/decision/KSRFDecision32925.pdf (дата обращения - 05.03.2018)

В 2016 году ст. 45 НК РФ была дополнена абз.4 п.1 ст.45 НК РФ, в соответствии с которым уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Принимая во внимание данное дополнение ст. 45 НК РФ можно прийти к выводу о том, что утверждение Конституционного Суда Российской Федерации о том, что самостоятельное исполнение обязанности по уплате налога подразумевает ее исполнение от своего имени и за счет собственных средств, уже является не соответствующим современному законодательству о налогах и сборах.

Подтверждается это тем, что в соответствии с п. 4 Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, исполняя за налогоплательщика обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов иное лицо (в том числе законный и уполномоченный представитель) в распоряжениях о переводе денежных средств в реквизитах «ИНН» и «КПП» плательщика указывает реквизиты плательщика, чья обязанность по уплате налогов исполняется. Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 12.11.2013 №107н// Российская газета, № 15, 24.01.2014. В реквизите «Плательщик» указывается информация о непосредственном плательщике, в реквизите «Назначение платежа» - также значения ИНН и КПП непосредственного плательщика. Фактически обязанность по уплате налога, сбора, страховых взносов исполняется от имени лица, непосредственно осуществляющего платеж.

Несмотря на недавнее вступление в силу положения о возможности уплаты налога за налогоплательщика иным лицом, уже есть некоторые судебные решения, разъясняющие особенности применения абз.4 п.1 ст.45 НК РФ. Так, например, суды приходят к выводу о том, что предоставленная возможность направлена, прежде всего, на обеспечение своевременности поступления налоговых платежей. При этом поручение налогоплательщиком третьему лицу совершения налоговых платежей не влечет возникновение у третьего лица соответствующей обязанности перед бюджетом (даже в пределах выданного налогоплательщиком поручения). Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.08.2017 №Ф05-10832/2017 по делу №А40-4912/2017. [Электронный ресурс]. URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/35652e43-c56f-4e9d-b716-5636bd348d7b/66f43dd6-f5b0-426c-b9dc-4e61bb471198/A40-4912-2017_20170803_Reshenija_i_postanovlenija.pdf (дата обращения - 05.03.2018)

Также суды разъясняют, что иными лицами, уплачивающими налог за налогоплательщика, могут быть как физические, так и юридические лица. Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.12.2017 N Ф03-4520/2017 по делу №А37-251/2017. [Электронный ресурс]. URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/33c162e7-859c-43ce-971f-f4047982e3a8/7d95b612-678a-410f-8bf2-3f5287c30ea2/A37-251-2017_20171206_Postanovlenie_kassacionnoj_instancii.pdf (дата обращения - 05.03.2018)

Важным является то, что согласно официальным разъяснениям ФНС России уплата налога представителем прекращает соответствующую обязанность представляемого им налогоплательщика. Письмо ФНС России от 08.12.2015 N ЗН-4-1/21494@ «О направлении разъяснений». [Электронный ресурс]. URL: https://cloud.consultant.ru/cloud/cgi/online.cgi?req=doc&ts=8825905430548462967303107&cacheid=7220F5C32C714BAE6B2E84CDD55AF440&mode=splus&base=LAW&n=190898&rnd=C48615B1FEB1CB0ECD44E65EECA9C9E7#012674546105537088 (дата обращения - 18.03.2018).

2.3 Ответственность представителя в налоговых правоотношениях

По мнению одного из исследователей теории государства и права В.С. Нерсесянца, под юридической ответственностью понимается мера правового принуждения за правонарушение, которая предусмотрена санкцией нарушенной нормы и применяется к правонарушителю компетентным государственным органом или должностным лицом в надлежащем процессуально-правовом порядке. Существует несколько видов юридической ответственности: уголовно-правовая ответственность, административная ответственность, дисциплинарная ответственность, гражданско-правовая ответственность и материальная ответственность работника. Общая теория права и государства : учебник / В.С. Нерсесянц. - М. : Норма : ИНФРА-М, 2012. С.528.

Основными принципами юридической ответственности являются принципы правомерности, правовой законности, обоснованности, правовой целесообразности, своевременности, справедливости и недопустимости двойной юридической ответственности.

Принимая во внимание положения теории государства и права о юридической ответственности, рассмотрим вопрос об ответственности представителя в налоговых правоотношениях.

Учитывая сложноструктурный характер правоотношений, составляющих суть представительства, можно сказать о том, что ответственность представителя в налоговых правоотношениях состоит из двух элементов: ответственность представителя перед государством (ответственность, установленная НК РФ и УК РФ) и ответственность представителя перед представляемым им лицом (гражданско-правовая ответственность).

В соответствии со ст.106 НК РФ налоговое правонарушение - это деяние (действие или бездействие), которое виновно совершено налогоплательщиком, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и иным лицом в нарушение законодательства о налогах и сборах (то есть противоправно) и за которое НК РФ установлена ответственность.

За совершение налоговых правонарушений несут ответственность физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, и организации в случае совершения правонарушений, перечень которых содержится в Главе 16 и в Главе 18 НК РФ и является закрытым.

Общие условия привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения содержатся в ст. 108 НК РФ. К основным из них относятся следующие условия:

· основания и порядок привлечения к налоговой ответственности содержатся только в НК РФ (п.1 ст.108 НК РФ);

· повторное привлечение к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения не допускается (п.2 ст.108 НК РФ);

· лицо привлекается к налоговой ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах на основании вступившего в силу решения налогового органа о факте совершения такого правонарушения (п.3 ст.108 НК РФ);

· в случае привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения организации ее должностные лица могут быть привлечены к административной, уголовной и иной предусмотренной законодательством Российской Федерации ответственности (при наличии оснований) (п.4 ст.108 НК РФ);

· в случае привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик не считается исполнившим обязанность по уплате налога, на нем в любом случае лежит обязанность уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени (п.5 ст.108 НК РФ);

· виновность лица должна быть доказана в предусмотренном КоАП РФ и УК РФ порядке, до этого момента лицо признается невиновным в совершении налогового правонарушения (п.6 ст.108 НК РФ);

· обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п.6 ст.108 НК РФ). При этом в п.6 ст.108 НК РФ также содержится условие о том, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Положение о презумпции невиновности в уголовном процессе закреплено в ст. 14 УПК РФ, в соответствии с которой подозреваемый или обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Бремя доказывания обвинения и опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого, лежит на стороне обвинения. В процессе привлечения к административной ответственности также используется презумпция невиновности. Так, в соответствии с п.3 ст. 1.5 КоАП РФ по общему правилу лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность (предусмотрены некоторые исключения). Таким образом, можно сделать вывод о том, что в налоговом праве по аналогии с административным и уголовным устанавливается презумпция невиновности лица, привлекаемого к ответственности.

Как уже было указано выше, налоговым правонарушением признается виновно совершенное деяние (действие или бездействие). В п.1 ст. 101 НК РФ устанавливается правило, что лицо признается виновным в совершении налогового правонарушения, если оно совершило его умышленно или по неосторожности. Согласно п.4 ст.110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Уголовно-правовая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, в том числе обязанности по уплате законно установленных налогов установлена, установлена в главе 22 УК РФ, в которой перечислены составы преступлений в экономической сфере. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 №63-ФЗ// Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, №25, ст. 2954. Так, например, уголовно наказуемым уклонение от уплаты налогов, сборов или страховых взносов, совершенное как физическими лицами, так и организациями (ст. ст. 198, 199 УК РФ).

Интересным кажется вопрос, может ли представитель налогоплательщика выступать в качестве лица, подлежащего ответственности за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения или преступления.

Согласно сложившейся судебной практике субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п.3) [Электронный ресурс]. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/91622.html (дата обращения - 09.03.2018)

Что касается уголовной ответственности за налоговые преступления, то в п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указано, что за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»// Российская газета, 2006, №297.

Такая позиция нашла свое отражение в судебной практике. Так суды приходят к выводу о том, что руководитель организации как ее законный представитель несет ответственность за неуплату организацией налогов и сборов, и с него может быть взыскан ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации. Такая позиция отражена в следующих решениях судов: Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.01.2015 №81-КГ14-19, Апелляционное определение Московского городского суда от 08.12.2016 по делу №33-49087/2016, Апелляционное определение Московского городского суда от 06.09.2016 по делу №33-33091/2016, Апелляционное определение Московского городского суда от 26.07.2016 по делу №33-28625/2016, Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 16.11.2016 №33-22341/2016 по делу №2-1161/2016, Апелляционное определение Свердловского областного суда от 13.01.2017 по делу №33-44/2017(33-22057/2016).

Одним из самых обсуждаемых в последнее время судебных решений является Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 №39-П, в котором Конституционный Суд Российской Федерации изложил свой вывод о том, что, совершая противоправное деяние в налоговой сфере, организация действует опосредованно - через действия соответствующих физических лиц (обычно руководителей или работников, выполняющих функции бухгалтера), которые тем самым совершают административное правонарушение или преступление и несут административную либо уголовную ответственность. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.12.2017 №39-П «По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева»// Собрание законодательства РФ, №51, 2017, ст. 7914. Рассмотрению дела в Конституционном Суде Российской Федерации предшествовало возбуждение уголовного дела в отношении Ахмадеевой Г.Г., которая на основании гражданско-правового договора оказывала организации бухгалтерские услуги (уголовное дело было прекращено вследствие акта об амнистии). В рассматриваемом Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации было установлено важное правило о взыскании с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, убытков, причиненных налогоплательщиками-организациями бюджетам публично-правовых образований. Так, не допускается взыскание вреда с таких физических лиц до внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и (или) что взыскание с нее либо с лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам, налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно.