На наш взгляд, возможность привлечения представителя налогоплательщика за свои собственные действия только к уголовной ответственности недостаточна. Видится необходимым дополнить главу 16 НК РФ нормами, предусматривающими налоговую ответственность представителя налогоплательщика. По нашему мнению, действуя от имени налогоплательщика, но в качестве самостоятельного участника налоговых правоотношений представитель, так же как и налогоплательщик, может быть признан субъектом налоговых правонарушений. Поэтому предлагается дополнить статьи 119, 119.1, 126, 129.1, 129.2, 129.4 и 129.6 НК РФ пунктами, предусматривающими ответственность представителей налогоплательщиков за данные правонарушения. Перечисленные составы налоговых правонарушений были выбраны, так как ими предусмотрены действия, которые налогоплательщик может доверить представителю. Следовательно, представитель налогоплательщика может быть привлечен к налоговой ответственности в том случае, если, действуя от имени налогоплательщика, он пренебрег его указаниями и виновно совершил действия (бездействие), указанные в статьях 119, 119.1, 126, 129.1, 129.2, 129.4 и 129.6 НК РФ. Предполагается, что в каждом конкретном случае должно быть установлено, по чьей вине было совершено налоговое правонарушение -по вине налогоплательщика или его представителя. Установление этого факта должно быть решающим фактором в выборе субъекта налогового правонарушения.

Рассмотрим более подробно второй элемент ответственности представителя в налоговых правоотношениях - ответственность представителя перед представляемым им лицом.

По общему правилу перед представляемым лицом представитель отвечает по правилам гражданского, семейного и трудового законодательства. Данный вывод следует основан на п.3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Что касается ответственности уполномоченных представителей налогоплательщиков перед налогоплательщиками, то условия об ответственности уполномоченного представителя содержатся, как правило, в заключенном между налогоплательщиком и представителем договоре, свобода заключения которого может поставить налогоплательщика в незащищенное положение из-за возможных злоупотреблений уполномоченных представителей, в роли которых чаще всего выступают в последнее время все более пользующиеся популярностью налоговые консультанты. Налогоплательщик не защищен от убытков, которые могут у него возникнуть вследствие профессиональной ошибки налоговых консультантов, результатом которой может быть либо доначисление налогоплательщику налогов или привлечение его к налоговой или даже уголовной ответственности. Также требует решения вопрос о страховании ответственности уполномоченных представителей налогоплательщиков, если они занимаются такой деятельностью на профессиональной основе.

Таким образом, представитель в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может быть как субъектом налоговой и уголовной ответственности, так и субъектом гражданско-правовая ответственности.

3. Особенности института представительства в таможенных правоотношениях

3.1 Объем полномочий таможенного представителя

В соответствии с п.2 ст.1 ТК ЕАЭС таможенное регулирование в Евразийском экономическом союзе (далее - Союз) осуществляется в соответствии с регулирующими таможенные правоотношения международными договорами, включая ТК ЕАЭС, и актами, составляющими право Союза, а также в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года. Таможенные правоотношения, не урегулированные перечисленными актами, регулируются законодательством государств - членов Союза о таможенном регулировании (п.5 ст.1 ТК ЕАЭС). В соответствии с п.1 ч.2 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» этим законом регулируются отношения, связанные с ввозом товаров в РФ и вывозом товаров из РФ, их перевозкой по территории РФ под таможенным контролем, перемещением товаров между территорией РФ и территориями искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права, временным хранением, таможенным декларированием, выпуском и использованием в соответствии с таможенными процедурами, проведением таможенного контроля, взиманием и уплатой таможенных платежей.

А.Н. Козырин называет такой феномен сложным механизмом регулирования отношений в связи с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Таможенного союза (в настоящее время Евразийского экономического союза). Козырин А.Н. Таможенное регулирование в Таможенном союзе ЕврАзЭС: международный, наднациональный и национальный уровни // Право и экономика. 2013. №3. С. 51 - 58. Более того автор указывает на наличие актов наднационального регулятора, которому государства - члены Таможенного союза (в настоящее время Евразийского экономического союза) передали часть своих полномочий по таможенному регулированию.

Таким образом, для определения правового статуса (в том числе объема полномочий) таможенного представителя в таможенных правоотношениях необходимо совокупное рассмотрение ТК ЕАЭС и ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

По аналогии с институтом представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в таможенных правоотношениях также можно назвать два вида представительства - властное таможенное представительство и представительство декларантов и иных заинтересованных лиц.

Под властным таможенным представительством понимается совокупность правоотношений, возникающих в результате осуществления деятельности таможенных органов, действующих от имени государств-членов. При этом от имени таможенных органов действуют должностные лица таможенных органов, которыми в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 21.07.1997 №114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Федерации» являются граждане, замещающие должности сотрудников в указанных органах, которым присвоены специальные звания, и федеральные государственные гражданские служащие таможенных органов. Федеральный закон от 21.07.1997 №114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ, 1997, №30, ст. 3586.

Представительство декларантов и иных заинтересованных лиц - это совокупность правоотношений, возникающих в результате совершения таможенными представителями таможенных операций, совершение которых поручено им декларантами или иными заинтересованными лицами. Такое определение можно дать на основании пп. 44 п.1 ст. 2 ТК ЕАЭС. Согласно пп. 44 п.1 ст. 2 ТК ЕАЭС таможенный представитель - это юридическое лицо, включенное в реестр таможенных представителей, совершающее таможенные операции от имени и по поручению декларанта или иного заинтересованного лица.

Как следует из данного в ст. 2 ТК ЕАЭС определения понятия таможенного представителя, им может быть только юридическое лицо, включенное в реестр таможенных представителей. Условия включения юридических лиц в названный реестр содержатся в ст. 402 ТК ЕАЭС. В соответствии с п.3 ст. 401 ТК ЕАЭС законодательством государств-членов ЕАЭС могут устанавливаться дополнительные условия включения юридических лиц в реестр таможенных представителей, например, квалификационные требования к работникам таможенных представителей, непосредственно совершающим таможенные операции. В соответствии со ст. 402 ТК ЕАЭС основными условиями для включения юридического лица в реестр таможенных представителей являются: наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами; обеспечение исполнения обязанностей юридического лица, осуществляющего деятельность в сфере таможенного дела установленном законодательством размере; отсутствие на день обращения в таможенный орган о включении в реестр таможенных представителей не исполненной в установленный срок обязанности по уплате таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, пеней, процентов. Дополнительные условия устанавливаются национальным законодательством государств-членов. Так, например, в ч. 2 ст. 61 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» установлено, что размер страховой суммы по договорам страхования гражданской ответственности таможенного представителя не может быть меньше 20 миллионов рублей. При этом размер страховой выплаты определяется в размере причиненного вреда, но в пределах страховой суммы.

Реестр таможенных представителей содержится в Приложении 1 к Приказу ФТС России от 01.09.2010 №1613 «Об утверждении реестра таможенных представителей». Приказ ФТС России от 01.09.2010 №1613 «Об утверждении реестра таможенных представителей»// Таможенный вестник, №19, 2010.

Таким образом, можно сказать о том, что характерной чертой представительства декларантов и иных заинтересованных лиц в таможенных правоотношениях является то, что таможенным представителем может быть только лицо с особым (профессиональным) статусом (при этом только юридическое лицо). Это свидетельствует об особом субъектом составе правоотношений, составляющих суть представительства в таможенных правоотношениях.

Рассмотрим объем полномочий таможенного представителя и сравним объем прав и обязанностей таможенного представителя с объемом прав и обязанностей декларантов и иных заинтересованных лиц.

В соответствии с п.1 ст. 404 ТК ЕАЭС при совершении таможенных операций таможенный представитель обладает теми же правами, что и лицо, которое уполномочивает его представлять свои интересы во взаимоотношениях с таможенными органами. Кроме того в п.4 ст. 401 ТК ЕАЭС закреплен принцип равного положения таможенного представителя и декларанта. В соответствии с п.4 ст. 401 ТК ЕАЭС при совершении таможенных операций для таможенного представителя не должны устанавливаться менее благоприятные по отношению с декларантом условия, также к нему не должны предъявляться более жесткие требования, чем те, которые предъявляются к декларанту или иному заинтересованному лицу. Можно сделать вывод о том, что объем прав таможенного представителя и объем прав декларанта или иного заинтересованного лица совпадают.

При этом нужно отметить то, что таможенному представителю предоставлены некоторые дополнительные права, которых нет у декларанта или иного заинтересованного лица. Такие права можно условно разделить на две категории - права таможенного представителя, связанные с выполнением полученного им от представляемого лица поручением, и права таможенного представителя, не связанные с выполнением полученного им от представляемого лица поручением.

К первой категории прав таможенного представителя относится, например, право требовать от представляемого им лица документы и сведения, необходимые для совершения таможенных операций, в том числе содержащие информацию, составляющую коммерческую, банковскую и иную охраняемую законом тайну, либо другую конфиденциальную информацию, и получать такие документы и сведения в сроки, обеспечивающие соблюдение установленных ТК ЕАЭС требований (п.2 ст. 403 ТК ЕАЭС).

Ко второй категории прав таможенного представителя относится право таможенного представителя ограничить сферу своей деятельности совершением таможенных операций в отношении определенных видов товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности либо в отношении товаров, ввозимых в Российскую Федерацию и (или) вывозимых из Российской Федерации определенными видами транспорта, совершением отдельных таможенных операций, а также регионом деятельности в рамках региона деятельности одного таможенного органа (нескольких таможенных органов) (п.3 ст. 403 ТК ЕАЭС и ч. 2 ст. 60 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).

Можно было бы предположить, что объем прав таможенного представителя больше объема прав представляемого им лица. Однако данное утверждение вряд ли можно назвать верным. Правильнее сказать, что дополнительно предоставленные таможенному представителю права необходимы ему для выполнения полученных им поручений, и их нет смысла сравнивать с правами представляемого им лица.

В п. 4 ст. 404 ТК ЕАЭС закреплен принцип равноправия таможенных представителей: запрещается предоставление исключительных (эксклюзивных) прав и иных преимуществ, носящих индивидуальный характер, отдельным таможенным представителям.

Что касается обязанностей таможенного представителя, то они содержатся в ст. 405 ТК ЕАЭС и в договоре, заключенном между таможенным представителем и представляемым им лицом. При этом устанавливается правило: обязанности таможенного представителя перед таможенными органами не могут быть ограничены договором с представляемым лицом (п. 7 ст. 405 ТК ЕАЭС). Можно сделать вывод о том, что указанный в договоре объем прав таможенного представителя не может быть меньше содержащегося в таможенном законодательстве объема прав таможенного представителя.

Анализ п.1 ст. 405 ТК ЕАЭС позволяет сделать вывод о том, что перечисленные в ТК ЕАЭС обязанности таможенного представителя можно разделить на несколько категорий: обязанности, связанные с приобретением/изменением и прекращением статуса таможенного представителя, и обязанности, связанные непосредственно с выполнением полученных поручений.

К обязанностям, связанным с приобретением/изменением и прекращением статуса таможенного представителя, относятся следующие обязанности:

· соблюдать условия включения в реестр таможенных представителей (пп.1 п.1 ст. 405 ТК ЕАЭС);

· представлять в таможенные органы отчетность с использованием информационных технологий в соответствии с законодательством государств-членов (пп.2 п.1 ст. 405 ТК ЕАЭС);

· информировать таможенный орган, включивший его в реестр таможенных представителей, об изменении сведений, заявленных им при включении в реестр таможенных представителей, и представлять документы, подтверждающие такие изменения, в течение 5 рабочих дней со дня изменения таких сведений или со дня, когда ему стало известно об их изменении (пп.5 п.1 ст. 405 ТК ЕАЭС).

Обязанностями таможенного представителя, связанными непосредственно с выполнением полученных поручений, являются указанные ниже обязанности:

· не разглашать, не использовать им и (или) его работниками в собственных целях и не передавать иным лицам полученную от представляемых им лиц информацию, составляющую государственную, коммерческую, банковскую и иную охраняемую законом тайну (секреты), а также другую конфиденциальную информацию (пп.3 п.1 ст. 405 ТК ЕАЭС);

· в случае совершения таможенных операций таможенным представителем от имени декларанта исполнять обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин (пп.4 п.1 ст. 405 ТК ЕАЭС).

Согласно пп.6 п.1 ст. 405 ТК ЕАЭС список обязанностей таможенного представителя не является закрытым. Следовательно, списки обязанностей, связанных с приобретением/изменением и прекращением статуса таможенного представителя, и обязанностей, связанных непосредственно с выполнением полученных поручений, могут быть дополнены.

Согласно п.2 ст. 401 ТК ЕАЭС отношения таможенного представителя с декларантами или иными заинтересованными лицами строятся на договорной основе. В соответствии с п.1 ст. 420 ГК РФ под договором понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Объем передаваемых таможенному представителю прав должен содержаться в договоре, заключенном между таможенным представителем и предоставляемым им лицом.

Одним из видов заключаемого между таможенным представителем и представляемым им лицом договора является договор об оказании услуг таможенным представителем, в соответствии с которым обязанностями таможенного представителя являются следующие обязанности: осуществлять декларирование товаров (и выполнять обязанности, сопутствующие этой обязанности); информировать и консультировать клиента (декларанта или иного заинтересованного лица).

Так же как и в отношении прав таможенного представителя в отношении обязанностей таможенного представителя в п.8 ст. 405 ТК ЕАЭС закреплен принцип равного объема обязанностей всех таможенных представителей: обязанности являются одинаковыми для всех таможенных представителей.

3.2 Исполнение таможенным представителем обязанности по уплате таможенных платежей

Особенностью правового регулирования исполнения таможенным органом обязанности по уплате таможенных платежей является то, что оно содержится в целом ряде статей ТК ЕАЭС, а также в законодательстве государств - членов Союза.

В соответствии со ст. 50 ТК ЕАЭС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, у которых возникла обязанность по уплате этих платежей.

Список таможенных платежей содержится в ст. 46 ТК ЕАЭС, к ним относятся ввозная таможенная пошлина; вывозная таможенная пошлина; налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза; акцизы (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Союза; таможенные сборы. При этом законодательством государств-членов ЕАЭС предусматривается возможность использования авансовых платежей в счет уплаты предстоящих таможенных платежей.

В некоторых случаях плательщикам таможенных платежей предоставляются льготы. Перечень льгот содержится в п.1 ст. 49 ТК ЕАЭС. Вместе с тем в п.2 ст. 49 ТК ЕАЭС установлено, что случаи и условия предоставления льгот по уплате ввозных таможенных пошлин (тарифных льгот), а также порядок их применения определяются в соответствии с Договором о Союзе. Законодательством государств - членов ЕАЭС устанавливаются льготы по уплате вывозных таможенных пошлин, льготы по уплате налогов, а также льготы по уплате таможенных сборов (освобождение от уплаты таможенных сборов).

На основании п.1 ст. 54 ТК ЕАЭС можно сделать вывод о том, что обязанность по уплате таможенных платежей возникает в связи с перемещением товаров через таможенную границу ЕАЭС и помещением товаров под таможенные процедуры.

В соответствии с п.1ст. 55 ТК ЕАЭС обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов исполняется:

· плательщиком таможенных пошлин, налогов;

· лицами, которые в соответствии с ТК ЕАЭС несут с плательщиком таможенных пошлин, налогов солидарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, то есть таможенными представителями;

· лицами, которые в соответствии с ТК ЕАЭС несут с плательщиком таможенных пошлин, налогов субсидиарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (если это предусмотрено законодательством государств-членов).

В соответствии с п. 4 ст. 405 ТК ЕАЭС в случае совершения таможенных операций таможенным представителем от имени декларанта таможенный представитель несет с таким декларантом солидарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в полном размере подлежащей исполнению обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин. Данное положение содержится и в ч. 6 ст.60 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации». В соответствии с ч. 6 ст.60 ФЗ от 27.11.2010 №311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» при декларировании товаров и (или) их выпуске таможенный представитель несет солидарную с декларантом или иными представляемыми им лицами обязанность по уплате таможенных платежей в полном размере суммы подлежащих уплате таможенных платежей вне зависимости от условий договора таможенного представителя с декларантом и иными представляемыми им лицами.

По мнению цивилистов М.И. Брагинского и В.В. Витрянского, солидарная ответственность возникает при множественности лиц в обязательстве и при неделимости предмета обязательства. Сущность солидарной ответственности сводится к тому, что кредитор имеет право требовать исполнения солидарной ответственности как от всех должников совместно, так и от каждого из них по отдельности, при этом как полностью, так и в части долга. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения. 3-е изд., стер. - М.: Статут, 2011. С. 621. Подобная логика применяется и к таможенным правоотношениям: таможенный орган вправе возложить обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин как на декларанта, так и на таможенного представителя.

Таможенным законодательством могут быть предусмотрены случаи, когда обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, возникшая солидарно с декларантом, не подлежит исполнению таможенным представителем. В п.5 ст. 405 ТК ЕАЭС перечислены случаи, исключающие солидарную обязанность исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин. Так, например, таможенный представитель не несет солидарную с декларантом обязанность, если такая обязанность связана с несоблюдением условий использования товаров в соответствии с таможенной процедурой, под которую помещены товары, или с изменением сроков уплаты таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ЕАЭС. Иные случаи освобождения таможенного представителя от солидарной ответственности могут быть предусмотрены законодательством государств-членов ЕАЭС.

Законодательством государств-членов может быть установлена возможность исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов также иными лицами.

Говоря об исполнении обязанности по уплате таможенных платежей в общем, следует уточнить, что существует несколько условий, при которых данная обязанность считается исполненной.

Во-первых, таможенные платежи должны быть уплачены в надлежащем порядке (предусмотренном ТК ЕАЭС). Согласно ч.6 ст. 61 ТК ЕАЭС формы и способы уплаты таможенных пошлин, налогов, а также момент исполнения обязанности по их уплате (дата уплаты) устанавливаются законодательством государства-члена, в котором подлежат уплате таможенные пошлины, налоги. Ввозные таможенные пошлины уплачиваются на счета, определяемые в соответствии с Договором о Союзе. Вывозные таможенные пошлины и налоги уплачиваются на счета, определяемые в соответствии с законодательством государства-члена, в котором в соответствии с настоящей статьей подлежат уплате такие вывозные таможенные пошлины.

Во-вторых, таможенные платежи должны быть уплачены в надлежащий срок (предусмотренный ТК ЕАЭС). В соответствии со ст. 58 ТК ЕАЭС допускается изменение сроков уплаты ввозных пошлин и налогов в форме отсрочки или рассрочки, которые предоставляются при условии обеспечения исполнения обязанности по уплате ввозных таможенных пошлин.

В-третьих, таможенные платежи должны быть уплачены в размерах сумм, исчисленных и подлежащих уплате в соответствии с ТК ЕАЭС.

В соответствии со ст. 62 ТК ЕАЭС в некоторых случаях требуется обеспечение исполнения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов. Такими случаями являются, например, случаи изменения сроков уплаты таможенных пошлин, налогов; совершения таможенных операций и выпуска товаров до подачи декларации на товары; помещения товаров под процедуру таможенного транзита. Существует несколько способов обеспечения исполнения обязанности по уплате таможенных платежей, налогов: денежные средства; банковская гарантия; поручительство; залог имущества (п. 1 ст. 63 ТК ЕАЭС).

Согласно п. 3 ст. 62 ТК ЕАЭС таможенный представитель вправе обеспечить исполнение обязанности по уплате таможенных пошлин, если таможенный представитель несет с плательщиком таможенных пошлин, налогов солидарную обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

3.3 Ответственность таможенного представителя

Ответственность таможенного представителя включает в себя два вида ответственности: публично-правовую ответственность перед государством (бюджетом) и гражданско-правовую ответственность перед представляемым таможенным представителем лицом (декларантом или иным заинтересованным лицом). Основания и порядок привлечения таможенного представителя к публично-правовой ответственности содержатся в таможенном законодательстве и законодательстве об административных правонарушениях, к гражданско-правовой - в гражданском законодательстве и в заключенном между таможенным представителем и представляемым им лицом договоре. Два перечисленных вида ответственности таможенного представителя прочно связаны друг с другом: публично-правовая ответственность возникает в результате нарушения им или декларантом таможенного законодательства, что в свою очередь может быть основанием привлечения к гражданско-правовой ответственности (в результате нарушения условий заключенного между таможенным представителем и декларантом или иным заинтересованным лицом договора).

Известно, что под юридической ответственностью понимается либо возложение на виновное лицо штрафных санкций за совершенное правонарушение (характерно для уголовного и административного права), либо возложение на него обязанности восстановления там, где это возможно, незаконно нарушенных прав и ранее существовавших общественных отношений (характерно для гражданского права). Марченко М.Н. Теория государства и права: учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - Москва : Проспект, 2018. С. 632.

Таким образом, можно говорить о том, что в отношении таможенного представителя могут применяться все составляющие юридическую ответственность виды санкций - карательные (штрафные) и правовосстановительные санкции. Таможенный представитель подвергается карательным (штрафным) санкциям в случае совершения им административного правонарушения, правовосстановительным - в случае нарушения заключенного между ним и представляемым им лицом договора (речь идет о договорной ответственности таможенного представителя).

Согласно пп. 44 п.1 ст. 2 ТК ЕАЭС таможенным представителем может быть только юридическое лицо. Ответственности юридических лиц, осуществляющих деятельность в сфере таможенного дела, посвящена ст. 400 ТК ЕАЭС, в соответствии с которой за несоблюдение требований международных договоров и актов в сфере таможенного регулирования юридические лица, осуществляющие деятельность в сфере таможенного дела, несут ответственность в соответствии с законодательством государств-членов ЕАЭС.

Рассмотрим первый вид ответственности таможенного представителя - публично-правовую ответственность таможенного представителя. В соответствии с п. 4 ст. 405 ТК ЕАЭС предусмотрена солидарная ответственность таможенного представителя и декларанта по уплате таможенных платежей в случае совершения таможенным представителем таможенных операций.

Ответственность плательщиков таможенных платежей, в том числе и таможенного представителя, устанавливается Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации.

Административной ответственности в области таможенного дела, в том числе административной ответственности таможенного представителя, посвящена глава 16 КоАП РФ, которая содержит двадцать четыре состава административных правонарушений в области таможенного дела.

По мнению исследователей, административная ответственность является доминирующим видом юридической ответственности в области таможенного дела. Димитров Н.Н., Карпов Е.А., Сидоров Е.И. Административное регулирование ответственности за таможенные правонарушения: исторический и правовой аспект. Монография. - М.: Граница, 2017. С. 57.

Так, например, в соответствии с ч. 3 ст. 16.2 КоАП РФ административную ответственность при таможенном декларировании за заявление недостоверных сведений о товарах либо представление недействительных документов может быть привлечен как декларант, так и таможенный представитель. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 2002, №1 (ч. 1), ст. 1. В качестве негативных последствий совершения указанного в ст. 16.2 КоАП РФ правонарушения исследователи называют следующие: занижение размера таможенных пошлин и налогов, подлежащих уплате, не применение запретов и (или) ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Корф Д.В. Правовая регламентация классификации товаров: на примере Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности ЕАЭС // Публично-правовые исследования: электрон. журн. 2017. №1. С. 32 - 45.

Особенностью публично-правовой ответственности таможенного представителя является то, что таможенный представитель несет риск получения недостоверной информации от декларанта, что впоследствии может привести к привлечению таможенного представителя к административной ответственности. Для защиты прав таможенного представителя и смягчения его административного наказания законодатель устанавливает правило: согласно ст. 16.7 КоАП РФ декларант несет административную ответственность за представление им таможенному представителю документов для представления их в таможенный орган при совершении таможенных операций, повлекшее за собой заявление таможенному органу таможенным представителем либо иным лицом недостоверных сведений о товарах.

Правоприменитель подтверждает такой подход законодателя. Судебная практика показывает, что требование таможенного органа об уплате таможенных платежей может быть признано незаконным, если судом будут установлены факты представления декларантом недействительных документов о приобретении товара на внутреннем рынке, несоблюдения им предусмотренных законом запретов и ограничений. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2016 №302-КГ16-1703 по делу №А33-589/2015. [Электронный ресурс]. URL:http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=ARB&n=457733&dst=0&profile=0&mb=LAW&div=ARB&BASENODE=&SORTTYPE=0&rnd=261745.78351912&ts=1989198791032853012809599114&SEARCHPLUS=%CE%EF%F0%E5%E4%E5%EB%E5%ED%E8%E5%20%C2%E5%F0%F5%EE%E2%ED%EE%E3%EE%20%D1%F3%E4%E0%20%D0%D4%20%EE%F2%2004.04.2016%20N%20302-%CA%C316-1703%20%EF%EE%20%E4%E5%EB%F3%20N%20%C033-589%2F2015&SRD=true#0 (дата обращения - 11.03.2018)

Конституционность закрепленного в ч. 6 ст.60 ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» положения о солидарной ответственности таможенного представителя оспаривалась в Конституционном Суде Российской Федерации. В ответ на коллективную жалобу таможенных представителей Конституционный Суд Российской Федерации указал, что на таможенном представителе лежит ответственность за неисполнение (или ненадлежащее исполнение) его контрагентами публичных (таможенных) обязанностей лежит, так как таможенный представитель вправе самостоятельно выбирать контрагента и принимать меры по обеспечению выполнения этим контрагентом имеющихся перед ним обязательств. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.11.2014 №2738-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «РОСТЭК-Выборг», закрытого акционерного общества «РОСТЭК-Кубань», общества с ограниченной ответственностью «РОСТЭК-Новосибирск» и общества с ограниченной ответственностью «РОСТЭК-Приморье» на нарушение конституционных прав и свобод частью 6 статьи 60 и положениями части 4 статьи 150 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации». [Электронный ресурс]. URL: http://doc.ksrf.ru/decision/KSRFDecision181875.pdf (дата обращения - 11.03.2018), Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001 №7-П «По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда города Санкт - Петербурга и Ленинградской области, жалобами открытых акционерных обществ «АвтоВАЗ» и «Комбинат «Североникель», обществ с ограниченной ответственностью «Верность», «Вита - Плюс» и «Невско - Балтийская транспортная компания», товарищества с ограниченной ответственностью «Совместное российско - южноафриканское предприятие «Эконт» и гражданина А.Д. Чулкова». [Электронный ресурс]. URL: http://doc.ksrf.ru/decision/KSRFDecision30236.pdf (дата обращения - 11.03.2018) При этом таможенный представитель не лишается права предъявлять иски контрагенту, действия (бездействие) которого повлекли наложение взыскания на таможенного представителя, что в дальнейшем поможет восстановить имущественные права привлеченного к ответственности субъекта таможенных отношений.

В соответствии со ст. 194 УК РФ предусматривается уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере (существует еще несколько квалифицированных составов данного преступления). Однако таможенный представитель, являясь юридическим лицом, не может быть привлечен к уголовной ответственности. Следовательно, если руководствоваться принципом солидарной ответственности таможенного представителя и представляемого им лица по уплате таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, можно предположить то, что таможенный представитель может быть привлечен солидарно с декларантом только к административной ответственности.

Интересен и требует дополнительного изучения вопрос о потенциальной возможности привлечения сотрудников организации, являющейся таможенным представителем, к уголовной ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей (по аналогии с порядком привлечения сотрудников организации к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений).

Рассмотрение вопроса об ответственности таможенного представителя невозможно без определения понятия и основных черт таможенного контроля. Т.Н. Трошкина заменяет термин «таможенный контроль» термином «финансовый контроль в области таможенного дела» и понимает под последним вид финансового контроля, который включает в себя контроль по вопросам исчисления, уплаты, распределения и перераспределения, а также использования таможенных платежей и иных публичных финансов, используемых в таможенном деле. Трошкина Т.Н. Таможенный контроль: организация и правовое регулирование в Евразийском экономическом союзе // Законы России: опыт, анализ, практика. 2017. №6. С. 67 - 73. Важность финансового контроля в таможенном деле объясняется тем, что его осуществление способствует нормальному функционированию механизмов зачисления и распределения таможенных платежей среди бюджетов государств-членов ЕАЭС. Можно предположить, что установление государствами-членами ответственности таможенного представителя как профессионального участника таможенных правоотношений объясняется заинтересованностью в повышении уровня уплачиваемых в соответствующие бюджеты денежных средств (вне зависимости от того, налоговыми или неналоговыми поступлениями признаются таможенные платежи). Т.Н. Трошкина обращает внимание на то, что в Республике Казахстан, Республике Беларусь и Кыргызской Республике таможенные платежи закреплены как налоговые и зачисляются в государственный бюджет, а в Российской Федерации и Республике Армения - как неналоговые и иные неналоговые поступления.

Говоря об особенностях ответственности таможенного представителя, исследователи обращают внимание на то, что результат действий таможенного представителя зависит не только от него, но и от государства в лице таможенных органов. Брикса К.О. Таможенный представитель как субъект гражданско-правовой ответственности // Таможенное дело. 2016. N 3. С. 16 - 19.

Рассмотрим гражданско-правовую ответственность таможенного представителя.

Под гражданско-правовой ответственностью понимается обеспеченное государственным принуждением возложение предусмотренных законом или договором лишений имущественного характера на лицо, которое совершило неправомерные действия. Одной из основных характерных черт гражданско-правовой ответственности является ее компенсационная (восстановительная) функция. Видами гражданско-правовой ответственности являются договорная и внедоговорная. Гражданское право: Учебник. В 2 т. / Под ред. Б.М. Гонгало. Т.1. 2-е изд. Перераб и доп. - М.: Статут, 2017. С. 315.

Основанием наступления гражданско-правовой ответственности является правонарушение, условиями ее наступления - противоправность поведения причинителя вреда, наступление отрицательных имущественных последствий для потерпевшего, причинно-следственная связь между первым и вторым элементом, а также вина причинителя вреда.

Важным условием привлечения к ответственности таможенного представителя является наличие его вины. Суды приходят к выводу о том, что в случае возникновения убытков у декларанта таможенный представитель не несет ответственность, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, он принял все меры для надлежащего исполнения обязательства. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2015 №09АП-51392/2015 по делу №А40-142726/2014. [Электронный ресурс]. URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/aed707c4-3f05-428b-9ae1-20b9016e915a/e4bb205a-0c33-4eed-8a99-c6db2573643d/A40-142726-2014_20151217_Postanovlenie_apelljacionnoj_instancii.pdf (дата обращения - 11.03.2018). Определением Верховного Суда Российской Федерации от 11.08.2016 №305-ЭС16-9097 отказано в передаче дела №А40-142726/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

Исследователи вопроса ответственности таможенного представителя обращают внимание на то, что в вопросе об ответственности таможенного представителя сталкивается частное и публичное право, потому что нарушение представителем положений гражданско-правового договора является следствием нарушения таможенного законодательства. Брикса К.О. Таможенный представитель как субъект гражданско-правовой ответственности // Таможенное дело. 2016. №3. С. 16 - 19.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что особенностью ответственности таможенного представителя является возможность привлечения таможенного представителя к солидарной с декларантом ответственности, а также тесная связь административной и гражданско-правовой ответственности. Совершение таможенным представителем административного правонарушения и привлечение его к административной ответственности, как правило, всегда сопровождается привлечением его и к гражданско-правовой (договорной) ответственности. Нарушение таможенным представителем условий заключенного между ним и декларантом или иным заинтересованным лицом договора и привлечение его к гражданско-правой (договорной) ответственности, напротив, не всегда влечет за собой привлечение таможенного представителя к административной ответственности.

Заключение

В ходе исследования было проанализировано законодательство о налогах и сборах и определен правовой статус представителя в налоговых правоотношениях, объем его прав и обязанностей, полномочий и ответственности.

Правовой статус таможенного представителя в Евразийском экономическом союзе изучен на основании ТК ЕАЭС и ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»: определены его права и обязанности, границы его ответственности как перед декларантом или иным заинтересованным лицом, так и перед государством в лице таможенных органов.

Изучение истории возникновения и развития института представительства на примере римского и отечественного права позволило сделать вывод о параллельном развитии представительства как гражданско-правовом, так и процессуально-правовом явлении. Примечательно то, что на начальных стадиях своего развития представительство в отечественном праве существовало только как институт процессуального права. Оформление представительства как гражданско-правового института произошло позже, его возникновение было связано с развитием торговых отношений.

Изученные история возникновения и развития, а также существующие в настоящее время походы исследователей к представительству легли в основу самостоятельно сформулированного определения представительства. Под представительством предлагается понимать совокупность правоотношений между представляемым лицом, представителем и третьими лицами, возникающих в результате того, что представляемое лицо наделяет полномочием представителя, а представитель от имени представляемого лица в рамках полученного полномочия вступает в правоотношения (как активные, так и пассивные) с третьими лицами.

Данное межотраслевое определение представительства легло в основу дальнейшего исследования. Представительство в налоговых правоотношениях и представительство в таможенных правоотношениях изучены с учетом характеристик, свойственных представительству в целом.

Результатом проведенного исследования является подробное изучение института представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах Российской Федерации: установлено, какие субъекты правоотношений могут быть представителем налогоплательщика, плательщика сборов и страховых взносов; в каких случаях привлечение представителя является правом, а в каких обязанностью налогоплательщика, плательщика сборов и страховых взносов; в чем отличие законного представительства от уполномоченного представительства в налоговых правоотношениях. Отмечено наличие существующей связи между гражданским и налоговым правом, причина которой усматривается в особенностях имущественных отношений.

В ходе работы сравнен объем прав и обязанностей налогоплательщика, плательщика сборов и страховых взносов и объем прав его представителя. Большинство прав и обязанностей налогоплательщика связано с осуществлением им финансово-хозяйственной деятельности и не может быть передано его представителю. Предполагается самостоятельное исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком. Однако, в соответствии с внесенными в 2016 году в ст. 45 НК РФ изменениями уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Следовательно, представителю налогоплательщика предоставлено право «фактически» исполнить обязанность по уплате налога за налогоплательщика.

Объем прав и обязанностей представителя в налоговых правоотношениях зависит от вида представительства. При законном представительстве объем прав и обязанностей представителя и представляемого им лица совпадает. При уполномоченном представительстве объем полномочий представителя зависит от выданного ему налогоплательщиком, плательщиком сборов и страховых взносов поручения. В любом случае объем прав представителя в налоговых правоотношениях не может быть больше объема прав представляемого им лица.

Предлагается введение в научный оборот нового вида классификации представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах: материальное и процессуальное представительство.

Выявлено два вида ответственности представителя в налоговых правоотношениях: ответственность представителя перед государством (ответственность, установленная НК РФ и УК РФ) и ответственность представителя перед представляемым им лицом (гражданско-правовая ответственность). Это объясняется сложноструктурным характером правоотношений, составляющих представительство в налоговом праве.

В ходе проведенного исследования также изучено представительство в таможенных правоотношениях: определен объем полномочий таможенного представителя, изучены особенности исполнения таможенным представителем обязанности по уплате таможенных платежей за декларанта и иного заинтересованного лица, а также рассмотрен вопрос об ответственности таможенного представителя.

Анализ ТК ЕАЭС и ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» позволил выявить некоторые особенности таможенного представительства. Так, например, таможенным представителем может быть только юридическое лицо, соответствующее установленным ТК ЕАЭС требованиям для включения в реестр таможенных представителей (законодательством государств-членов ЕАЭС могут быть установлены более строгие требования для включения в реестр таможенных представителей). Также особенностью является то, что внутренние правоотношения в таможенном представительстве, то есть отношения между таможенным представителем и декларантом или иным заинтересованным лицом, строятся только на основе договора. Это дает возможность привлекать таможенного представителя не только к административной, но и к гражданско-правовой ответственности. Привлечение таможенного представителя к уголовной ответственности невозможно, так как таможенным представителем может быть только юридическое лицо.

Объем полномочий таможенного представителя можно назвать шире объема прав и обязанностей декларанта или иного заинтересованного лица: некоторые дополнительно предоставленные таможенному представителю права связаны с выполнением его обязанностей на профессиональной основе. Обязанности таможенного представителя можно разделить на несколько категорий: обязанности, связанные с приобретением/изменением и прекращением статуса таможенного представителя, и обязанности, связанные непосредственно с выполнением полученных поручений (в том числе с уплатой таможенных платежей).

Особенностью ответственности таможенного представителя является то, что таможенный представитель может быть привлечен к солидарной с декларантом или иным заинтересованным лицом ответственности.

Одна из заявленных целей исследования - сравнение правового статуса представителя в налоговых правоотношениях и правового статуса представителя в таможенных правоотношениях. Можно назвать три основных отличительных характеристики:

· субъекты, которые могут быть представителями:

В соответствии с НК РФ представителем в налоговых правоотношениях может быть как физическое, так и юридическое лицо. Статус таможенного представителя согласно ТК ЕАЭС и ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» может получить только юридическое лицо, включенное в реестр таможенных представителей.

· на основании чего строятся отношения между представителем и представляемым лицом:

Законное представительство в налоговых правоотношениях строится на основании закона. Основанием уполномоченного представительства в налоговых правоотношениях является выданная налогоплательщиком доверенность. Отношения между таможенным представителем и декларантом или иным заинтересованным лицом регулируются заключенными между ними договором.

· виды ответственности, к которым может быть привлечен представитель:

Представитель в налоговых правоотношениях может быть привлечен к налоговой и уголовной ответственности. В случае заключения договора между представителем и налогоплательщиком, плательщиком сборов и страховых взносов представитель может быть привлечен и к гражданско-правовой ответственности. Таможенный представитель может быть субъектом только гражданско-правовой и административной ответственности.

В будущем автор магистерской диссертации планирует дальнейшее исследование темы представительства в налоговых и таможенных правоотношениях.

В качестве поставленных на дальнейшее исследование задач можно назвать следующие задачи:

· изучение уже утратившего силу отечественного законодательства на предмет правового регулирования представительства в налоговом и таможенном праве (большое внимание планируется уделить советскому законодательству);

· более подробное изучение представительства как института процессуального права;

· изучение правового института представительства в соответствии с законодательством остальных (за исключением Российской Федерации) государств-членов Евразийского экономического союза;

· рассмотрения вопроса о потенциальной возможности привлечения представителей юридического лица, являющегося таможенным представителем, к уголовной ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей (по аналогии с порядком привлечения сотрудников организаций к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений);

· проведение сравнительного анализа правового статуса таможенного представителя в соответствии с законодательством Российской Федерации и в соответствии с законодательством других государств-членов Евразийского экономического союза.

Библиографический список

Нормативные и иные правовые акты

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 №6-ФКЗ, от 30.12.2008 №7-ФКЗ, от 05.02.2014 №2-ФКЗ, от 21.07.2014 №11-ФКЗ)// Собрание законодательства РФ, 2014, №31, ст. 4398.

2. Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 №17) // Собрание законодательства РФ, 13.12.2010, №50, ст. 6615.

3. Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (приложение №1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза). [Электронный ресурс]. URL: http://www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/91622.html (дата обращения - 15.03.2018).

4. Гражданский кодекс РСФСР, введенный в действие Постановлением ВЦИК от 11.11.1922// Известия ВЦИК, №256, 12.11.1922.

5. Гражданский кодекс РФСФР (утв. ВС РСФСР 11.06.1964)// Свод законов РСФСР, т. 2, с. 7.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ// Собрание законодательства РФ, 1994, №32, ст. 3301.

7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ// Собрание законодательства РФ, 1996, №5, ст. 410.

8. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 №63-ФЗ// Собрание законодательства РФ, 1996, №25, ст. 2954.

9. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ// Собрание законодательства РФ, №31, 1998, ст. 3824.

10. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ// Собрание законодательства РФ, 2000, №32, ст. 3340.

11. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ// Собрание законодательства РФ, 2002, №1 (ч. 1), ст. 1.

12. Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах»// Собрание законодательства РФ, 1996, №1, ст. 1.

13. Федеральный закон от 21.07.1997 №114-ФЗ «О службе в таможенных органах Российской Федерации»// Собрание законодательства РФ, 1997, №30, ст. 3586.