Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

законодательство уголовный налоговых преступление

Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность всех граждан РФ по уплате законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей. Ответственность за нарушение указанной обязанности, в свою очередь, предусматривается нормами налогового, административного и уголовного законодательства. Налоги, будучи основным источником финансирования ряда отраслей экономики Российской Федерации, играют важную роль в экономической системе государства, в силу чего налоговые преступления обладают повышенной общественной опасностью, обуславливаемой спецификой объекта преступного посягательства. Совершение налоговых преступлений посягает на экономическую безопасность государства и выступает в качестве экономической основы общеуголовной и насильственной преступности, поскольку значительная часть укрытых от налогообложения доходов оседает в криминальном секторе экономики. Одновременно с тем в массовом сознании отсутствует представление об опасности налоговых преступлений, в силу чего возникает противоречие, выражаемое в том, что законодатель, устанавливая обязанность по уплате налогов и сборов одновременно с тем не обеспечивает гарантий свободы осуществления экономической деятельности.

Отмечаемый на протяжении последнего десятилетия рост экономической преступности и причиняемого вследствие совершения экономических преступлений ущерба в совокупности с проникновением криминальных капиталов практически во все сферы деятельности общества и государства делают актуальным вопрос изучения противоправных деяний, служащих источником финансирования криминальной среды, а также способов их совершения.

Состоявшийся в 1993 году с принятием действующей Конституции РФ, декларирующей свободу предпринимательской и иной экономической деятельности процесс перехода к рыночной экономической системе породил возникновение комплекса проблем, ранее не известных в экономике Российской Федерации. Как показывает анализ исторического опыта развития российской экономики, уже на раннем этапе функционирования рыночной экономической системы перед государством возникла проблема неуплаты значительной части установленных законом налогов и сборов, что оказало закономерное негативное влияние на формирование доходной части федерального бюджета. По различным оценкам, вследствие совершения налоговых преступлений доля недополученных обязательных к уплате платежей ежегодно составляет от 30 до 40% от их общего объема. Если в США за счет налогов формируется более 90% доходной части государственного бюджета, а для Франции указанный показатель составляет около 95%, то в Российской Федерации за 2016 год налоги составили приблизительно 56% от общего количества поступлений в доходную часть федерального бюджета.

Обращает на себя внимание также и тот факт, что, несмотря на рост количественных показателей выявленных налоговых преступлений, эффективность борьбы с данной группой преступлений является крайне низкой. Так, по различным оценкам, суды рассматривают лишь около 10% от общего количества возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях, в то время как около 90% уголовных дел указанной категории прекращаются на стадии предварительного расследования в связи с отсутствием доказательств вины налогоплательщика. Следует отметить также, что нормы об ответственности за совершение налоговых преступлений, предусмотренные статьями со 198 по 199.1 УК РФ, носят бланкетный характер, что также обуславливает специфику квалификации налоговых преступлений.

Цель исследования заключается в изучении актуальных проблем квалификации налоговых преступлений в соответствии с действующим законодательством РФ и разработке мер, направленных на совершенствование уголовного законодательства для обеспечения полноты уголовно-правовой охраны налоговых правоотношений.

Достижение поставленной цели обеспечивается посредством решения следующих задач:

- Охарактеризовать исторический аспект развития законодательства об уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в России

- Изучить понятие налоговых преступлений и их уголовно-правовую характеристику

- Проанализировать основные проблемы, возникающие в ходе правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений

- Охарактеризовать особенности отграничения налоговых преступлений от смежных составов преступлений

Достижение поставленной цели и решение поставленных задач обеспечиваются посредством применения ряда методов научного познания, в том числе методов сравнительно-правового, системно-структурного анализа, методов индукции, дедукции, формально-логических методов.

Нормативную основу для данной работы составляют положения уголовного и налогового законодательства РФ, регламентирующие особенности ответственности за совершение налоговых преступлений.

Степень научной разработанности темы. Вопросы квалификации налоговых преступлений выступили в качестве внимания ряда авторов, в том числе И.В. Астапенко, Н.В. Ахтырской, А.В. Бакаева, Н.Н. Балюка, Р.В. Бобринева, М.В. Гладковой, О.Г. Карпович, М.В. Кузьменцовой.

Эмпирическую основу исследования составил ряд материалов уголовных дел о совершении преступлений, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, рассмотренных судами судебной системы Российской Федерации за период с 2008 года по настоящее время.

Научная новизна исследования обуславливается предпринятой в его рамках попыткой применения комплексного подхода к выделению проблем, возникающих при квалификации налоговых преступлений.

На защиту выносятся следующие положения:

1. Нормативное закрепление уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений обуславливается повышенной общественной опасностью рассматриваемой группы противоправных деяний, определяемой в соответствии со значимостью института налогообложения и налогов в хозяйственной деятельности общества и государства и заключающейся в причинении вследствие совершения налоговых преступлений ущерба государственному бюджету в части его формирования за счет поступлений налогов и сборов с физических и юридических лиц. Совершение налоговых преступлений влечет за собой причинение существенного ущебра экономической и финансовой безопасности государства и препятствует плановому поступлению налогов в государственный бюджет, подрывая тем самым нормальное функционирование экономической системы.

2. Под налоговым преступлением следует понимать противоправное общественно опасное деяние, предусмотренное статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, совершаемое с прямым умыслом и посягающее на общественные отношения, возникающие в связи с реализацией государством права на получение определенной выраженной в конкретной денежной сумме части имущества в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

3. В качестве единого родового объекта налоговых преступлений следует рассматривать общественные отношения экономического характера и экономические интересы Российской Федерации, а также единым видовым объектом, которым выступают финансовые и бюджетные отношения в совокупности с соответствующими государственными интересами. Непосредственный же объект налоговых преступлений может быть определен как общественные отношения, возникающие в связи с нормативно закрепленным порядком уплаты налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации в совокупности с государственными финансовыми интересами в сферах установления, исчисления и взимания налогов и сборов.

4. Неоправданным следует признать исключение налоговых преступлений из категории длящихся преступлений, поскольку в соответствии с конкретными обстоятельствами совершения преступления данные преступления могут быть отнесены как к длящимся, так и к продолжаемым.

5. Для устранения выявленных пробелов и противоречий правового регулирования квалификации налоговых преступлений требуется реализация следующих мер:

- Разъяснить на уровне постановления Пленума Верховного Суда РФ судам судебной системы РФ необходимость указания в приговоре по налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ конкретных финансовых годов, избранных судом для расчета доли неуплаченных налогов или сборов, подлежащих уплате за период в пределах 3 финансовых лет подряд, и непосредственно расчетов.

- Указать на допустимость использования при расчете доли неуплаченных налогов от общей суммы подлежащих уплате налогов или сборов только 3 последних финансовых лет с момента совершения преступления

- Разъяснить судам судебной системы РФ о том, что при квалификации действий подставного лица при совершении уклонения от уплаты налогов следует учитывать не только его умысел, но и фактическое содержание совершенных подставным лицом действий и квалифицировать их соответственно как пособничество либо как соисполнительство.

исключение налоговых преступлений из числа длящихся преступлений является неоправданным, поскольку анализ уголовного законодательства и ряда материалов правоприменительной практики позволяет констатировать возможность отнесения налоговых преступлений как к длящимся, так и к продолжаемым в зависимости от конкретных обстоятельств совершения преступления

- Исключить из диспозиции статьи 199.1 УК РФ указание на личный интерес налогового агента как обязательный признак состава преступления в силу неудачного характера данной формулировки, допускающей противоречивые толкования в правоприменительной практике, что влечет за собой нарушение конституционного принципа равенства перед законом.

- Дополнить статью 106 Налогового Кодекса РФ указанием на возможность наступления уголовной ответственности в случае совершения налогового правонарушения.

1. Общая характеристика уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений

законодательство уголовный налоговых преступление

1.1 Исторический аспект развития российского законодательства об уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений

На первом историческом этапе развития российского законодательства об уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в Древней Руси одновременно с возникновением и развитием налоговой системы возник институт ответственности за неуплату налагаемых государственной властью обязательных платежей. Как позволяет констатировать анализ ряда исторических источников, на раннем этапе формирования древнерусского государства не существовало фиксированной ответственности за неуплату налогов. Как правило, княжеские дружины, на которые была возложена обязанность по сбору дани, при неуплате изымали ее принудительно, зачастую - с применением физической силы в отношении должников.

Развитие древнерусского государства и обусловленное им развитие финансовой и экономической систем повлекли за собой постепенное преобразование дани в разного рода подати и налоги. Одновременно с указанным процессом в древнерусском праве началось формирование норм об ответственности за неуплату налогов. В частности, как отмечает А.М. Тимофеев, ряд норм об особом положении княжеского суда при определении меры ответственности за неуплату налогов, нашел свое отражение в таких правовых памятниках, как Новгородская и Псковская судные грамоты.

В ходе правления Ивана III объединение русских земель вокруг Московского княжества и формирование централизованного государства потребовали восстановления финансовой системы страны. Процессы расширения московского государства и развитие государственного аппарата с учетом отсутствия необходимости сбора для уплаты дани Орде обусловили формирование новой налоговой системы.

К XVIII веку налоговая система России подверглась ряду качественных изменений. В частности, в ходе реформы государственного аппарата было завершено формирование выступивших в качестве прообраза современных министерств приказов. Рост налогового бремени, а также расширение государственного аппарата предопределили необходимость ужесточения контроля в отношении сбора налогов, для которого в 1654 году был создан Приказ счетных дел. К числу функций данного государственного органа были отнесены ревизионные и карательные функции в налоговой сфере, осуществление ежегодного учета налоговых поступлений, контроль за последующим расходованием денежных средств и взыскание задолженностей и недоимок по налогам.

Еще до создания Приказа счетных дел было принято Соборное уложение 1649 года, закрепившее основные виды налоговых правонарушений, а также определившее виды ответственности за неуплату налогов. Анализ норм Соборного уложения об ответственности за совершение налоговых правонарушений позволяет констатировать определенную либерализацию уголовного законодательства. Так, обращает на себя внимание тенденция к замене телесных наказаний на взыскание штрафов и конфискацию имущества; в частности, уклонение от уплаты дорожной пошлины влекло за собой изъятие всего провозимого виновным товаром. Повторное совершение данного правонарушения, однако, влекло заковывание его в кандалы.

Реформы Петра I повлекли за собой существенные изменения в значительном количестве сфер государственной и общественной деятельности, включая и финансовую систему, а также контроль за налоговыми поступлениями. При изучении вопроса об ответственности за налоговые правонарушения в период правления Петра I М.Ю. Ботвинкин обращает внимание на тот факт, что на данном этапе дальнейшее распространение получили имущественные санкции в формах штрафов, а также конфискации имущества. Законодательство эпохи Петра I также предусмотрело дифференциацию ответственности за совершение уклонения уплаты обязательных платежей путем утайки, укрывательства податного лица и внесения неправомерных изменений или подлога в приходно-расходные книги в соответствии с субъектом преступления. Так, за совершение указанных деяний должностным лицом применялась смертная казнь, в то время как для прочих категорий субъектов предусматривались телесные наказания и ссылка.

Дальнейшее развитие российского законодательства об уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений приходится на вторую половину XIX века. В период с 1881 по 1885 годы в Российской Империи была проведена налоговая реформа, в рамках которой было отменено значительное количество устаревших видов налогов, включая соляной налог и подушную подать с одновременным введением новых видов налогов и созданием специализированного налогового органа, ответственного за учет и сбор налогов на местах.

Нормативную основу для уголовной ответственности в рассматриваемый период составляло Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 года, которым предусматривался ряд норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов. При этом особое внимание было уделено законодателем уклонению от уплаты налогов с организаций; так, статьей 1174.7 предусматривалась ответственность в размере штрафа до 3.000 рублей либо ареста на срок до 3 месяцев за помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочных по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий. В свою очередь, статьей 1174.8 предусматривалась ответственность за умышленное искажение балансовых отчетов предприятий для уменьшения промыслового налога.

Качественные преобразования в системе уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в России произошли после государственного переворота 1917 года. Радикальная перестройка практически всех сфер государственной и общественной деятельности, провозглашение социалистической идеологии государственной и обусловленные данными обстоятельствами преобразования экономической системы, нашедшие свое внешнее выражение, в частности, в ликвидации права частной собственности на средства производства и национализации промышленности, привели фактически к полному исчезновению объектов налогообложения.

В начале 1930х гг состоялось проведение налоговой реформы, в рамках которой было отменено большинство существующих налогов и унифицированы налоги, взимаемые с промышленных предприятий, которые уплачивали два основных налога, а именно налог с оборота и отчисления с прибыли. В условиях полной ликвидации частных форм собственности на средства производства основными плательщиками указанных налогов выступали государственные предприятия, не имевшие в условиях командно-административной экономики заинтересованности к сокрытию объектов налогообложения. Как отмечает С.С. Пешков, вследствие указанных изменений к 1930 м гг. налоги лишились своей функции регулятора общественных отношений в экономической сфере, что, в свою очередь, обусловило отсутствие необходимости развития норм об уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Вследствие указанных обстоятельств, первоначальная редакция УК РСФСР 1960 года включала в свое содержание единственную норму об ответственности за совершение налоговых преступлений, а именно - статью 82, которой предусматривалась ответственность за уклонение от выполнения повинностей или уплаты налогов в военное время.

Инициированный ко второй половине 1980х гг процесс перестройки и обусловленное им постепенное возникновение и развитие в экономике СССР рыночных начал обусловило необходимость как введения новых налогов, так и совершенствования института уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Вследствие указанных обстоятельств УК РСФСР был дополнен сначала статьей 162.1, устанавливавшей ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах, облагаемых подоходным налогом, а впоследствии - статьями 162.1, вводившей уголовную ответственность за сокрытие доходов, прибыли или иных объектов налогообложения и 162.3, которой предусматривалась уголовная ответственность за противодействие либо неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов либо неуплаты налогов.

Распад СССР в 1991 году, провозглашение Российской Федерацией государственного суверенитета и нормативно закрепленное принятой 12 декабря 1993 года действующей Конституцией РФ свободы предпринимательской и иной экономической деятельности обусловили необходимость дальнейшего совершенствования законодательства о налоговых преступлениях. Развитие законодательства о налоговых преступлениях в Российской Федерации может быть подразделено на три этапа. Этап первый, продлившийся с 2003 по 2008 годы характеризуется передачей полномочий по борьбе с налоговой преступностью от созданных в 1992 году органов налоговой полиции органам внутренних дел. Также на данном этапе были заложены правовые основы деятельности органов внутренних дел по борьбе с налоговой преступностью. Внесенные в статью 151 УПК РФ изменения возложили на органы предварительного расследования МВД РФ обязанность по расследованию уголовных дел о совершении преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, а внесенные в УПК РФ в 2003 году изменения и дополнения расширили этот перечень путем включения в него уголовных дел о совершении преступлений, предусмотренных статьями 199.1 и 199.2 УК РФ. Также в рассматриваемый период был внесен ряд изменений в Федеральный Закон РФ «О милиции», который привел ко включению в него норм, предоставляющих органам внутренних дел право на проведение проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных сведений, указывающих на наличие признаков преступления, нарушающего законодательство РФ о налогах и сборах. В целях исполнения указанных норм был также принят Приказ МВД РФ №177 об утверждении инструкции о порядке проведения таких проверок.

Изучение нормативной основы деятельности органов внутренних дел по борьбе с налоговыми преступлениями в рассматриваемый период позволяет заключить, что основным недостатком процедуры проверок, предусмотренных утвержденной Приказом №177 инструкцией следовало признать необходимость соблюдения их гласного характера. Еще до стадии возбуждения уголовного дела субъект проверки в связи с получением им экземпляра акта проверки получал доступ к полным сведениям о выявленных в его действиях признаках объективной стороны налогового преступления, а также совокупности использованных в ходе проверки документов и сведений. Следствием этого являлась возможность активного противодействия предварительному расследованию путем уничтожения подлинных документов, изготовления фальсифицированных документов, сокрытия носителей доказательственной информации, а также оказания давления на свидетелей, специалистов и иных участников уголовного процесса.

В ходе рассматриваемого периода времени на стадии возбуждения уголовного дела о совершении налоговых преступлений в должной мере не реализовывался принцип неожиданности проведения первоначальных следственных действий, что также являлось прямым следствием гласного характера упомянутых проверок.

Следует отметить также ряд иных проблем в сфере борьбы с налоговыми преступлениями в рассматриваемый период. Так, оперативные подразделения в процессе реализации соответствующих материалов о совершении налоговых преступлений, с одной стороны, обязаны были руководствоваться положениями инструкции о проведении проверок, утвержденной Приказом МВД №177, которая определяла порядок проведения гласных проверок, с другой же - Инструкции о порядке предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности следователю, прокурору или в суд. Следствием указанных противоречий являлось требование к отражению результатов проведения гласной проверки в акте о ее проведении, а при наличии признаков преступления - в рапорте оперативного сотрудника, однако законодательство не предусматривало возможности проведения оперативно-розыскных мероприятий в рамках проведения гласных проверок.

Статья 36 Налогового Кодекса РФ закрепляла участие сотрудников органов внутренних дел в выездных налоговых проверках, проводимых налоговыми органами. Проведение данных проверок допускалось также в отношении подозреваемых в совершении налоговых преступлений налогоплательщиков, противоправная деятельность которых документировалась сотрудниками органов внутренних дел. На основании результатов указанных проверок и при выявлении признаков налоговых преступлений материалы проверок направлялись в органы внутренних дел для принятия решения о возбуждении уголовного дела в порядке, предусмотренном статьями 144 и 145 УПК РФ.

Помимо гласных проверок налогоплательщиков органами внутренних дел также осуществлялась деятельность по документированию налоговых преступлений в рамках соответствующих дел оперативного учета, результаты которых, в соответствии с Федеральным Законом РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» и Инструкцией о порядке предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности могли выступать в качестве поводов и оснований для возбуждения уголовного дела.

Изложенное позволяет сформулировать вывод о том, что в период с 2003 по 2008 годы в соответствии с действовавшим на указанный период уголовно-процессуальным и налоговым законодательством сотрудники органов внутренних дел были вправе параллельно осуществлять два носящих гласный характер процесса проведения проверок налогоплательщиков, а также оперативно-розыскные мероприятия в их отношении.

Анализ ряда материалов правоприменительной практики свидетельствует о наличии существенных различий в результатах указанных проверок, которые имели место, в частности, в размере сумм неуплаченных налогов и сборов. Существование указанных различий объясняется исследованием в ходе проведения проверок различных налоговых периодов, видов налогов, а также различными методиками проведения проверок и некоторыми другими факторами.

К концу 2008 года правовая основа регулирования деятельности органов внутренних дел по борьбе с налоговой преступностью носила противоречивый характер, обусловленный, как представляется, в первую очередь параллельным характером правового регулирования процессуальной и оперативно-розыскной форм борьбы с налоговой преступностью, а также существование административно-правовой формы указанной деятельности, реализуемой органами внутренних дел и налоговыми органами в рамках проведения носящих гласный характер проверок налогоплательщиков.

В свою очередь, второй этап развития законодательства о борьбе с налоговой преступностью продлился с 2009 по 2010 годы. Данный этап характеризуется внесением ряда изменений в законодательство с учетом реализации тезиса об исключении внепроцессуальных полномочий органов внутренних дел в части применения их административно-правовой деятельности по проверке субъектов предпринимательской деятельности. Так, в соответствии с Федеральным законом РФ №293-ФЗ с января 2009 года из полномочий органов внутренних дел было исключено право органов внутренних дел на проведение гласных проверок налогоплательщиков при наличии достаточных сведений, указывающих на признаки совершения налогового преступления. Одновременно был внесен ряд изменений в Федеральный Закон РФ «Об оперативно-розыскной деятельности», в соответствии с которыми наделенные полномочиями на осуществление оперативно-розыскных мероприятий органы получили полномочия на изъятие документов, предметов и материалов в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий, а также процедура совершения указанных действий. В целях исполнения указанных изменений в 2010 году был принят Приказ МВД РФ №249 об утверждении инструкции о порядке проведения оперативными сотрудниками органов внутренних дел гласного оперативно-розыскного мероприятия в виде обследования помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств. Приказ МВД РФ №177, в свою очередь, был признан утратившим силу.

Существенное отличие второго этапа развития законодательства о борьбе с налоговыми преступлениями заключается в том, что полномочия оперативных подразделений МВД и органов предварительного расследования по борьбе с налоговыми преступлениями приобрели четкую уголовно-процессуальную регламентацию. Изложенное находит подтверждение в результатах анализа материалов правоприменительной практики за 2009 год, которые свидетельствуют о том, что в рассматриваемый период в полной мере начали реализовываться положения Инструкции о порядке предоставления результатов оперативно-розыскной деятельности, выступающие в качестве поводов и оснований для возбуждения уголовных дел о совершении налоговых преступлений.

В то же время на протяжении рассматриваемого этапа сохранялся ряд вопросов относительно соотношения результатов, полученных в ходе оперативно-розыскных мероприятий, с результатами налоговых проверок, поступающих в органы внутренних дел для принятия решения о возбуждении уголовного дела.

Одновременно с тем в конце 2009 - начале 2010 года был принят ряд нормативных актов, оказавших значительное влияние на направленность деятельности по борьбе с налоговыми преступлениями, а также осуществление оперативно-розыскного сопровождения процесса предварительного расследования уголовных дел о совершении таких преступлений. Указанные изменения позволяют выделить третий этап в развитии законодательства о борьбе с налоговыми преступлениями, начавшийся в 2010 году и продолжающийся по настоящее время.

Рассматриваемый этап может быть охарактеризован дальнейшей либерализацией уголовной ответственности за совершение экономических и налоговых преступлений в рамках разработанной на основании поручения Президента РФ №ПР-3169 от 28.11.2009 Концепции модернизации уголовного законодательства в экономической сфере.

Начало же рассматриваемого этапа следует соотносить с принятием 29.12.2009 Федерального Закона РФ №383-ФЗ «О внесении изменений в часть 1 Налогового Кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ». Как указали в пояснительной записке к указанному закону его авторы, целью принятия данного закона являлись декриминализация сферы налоговых правоотношений и установление правовых ориентиров развития налоговой системы, неоднократно провозглашавшихся руководством страны.

Главными новеллами налогового законодательства в части борьбы с налоговой преступностью, введенными указанным федеральным законом следует признать, в первую очередь, новую редакцию пункта 3 статьи 108 НК РФ, в соответствии с которой основанием для привлечения лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта правонарушения вступившим в законную силу решением налогового органа.

Анализ материалов правоприменительной практики за рассматриваемый период позволяет также заключить о существовании двух противоположных позиций правоохранительных органов и органов прокуратуры по поводу постановки вопроса о необходимости наличия решения налогового органа о факте налогового правонарушения для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении. Анализ материалов практики позволяет заключить, что правоохранительные органы, а также органы прокуратуры различных субъектов РФ занимали различные позиции по поводу разрешения указанного вопроса, что оказывало закономерное влияние на принятие решения о возбуждении уголовных дел о совершении налоговых преступлений и приводило к значительным осложнениям в деятельности по борьбе с налоговой преступностью.

Изложенное позволяет констатировать актуальность оптимизации законодательного и ведомственного нормативного регулирования согласованной деятельности Следственного Комитета РФ, МВД РФ и представителей налоговых органов по борьбе с налоговой преступностью. При этом разработка и принятие соответствующих нормативных актов должны основываться на теоретическом анализе существующих проблем борьбы с налоговой преступностью и исторического опыта нормативного регулирования соответствующих государственных органов.

1.2 Понятие и система налоговых преступлений в уголовном законодательстве Российской Федерации

Нормативное закрепление уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений обуславливается повышенной общественной опасностью рассматриваемой группы противоправных деяний, определяемой в соответствии со значимостью института налогообложения и налогов в хозяйственной деятельности общества и государства и заключающейся в причинении вследствие совершения налоговых преступлений ущерба государственному бюджету в части его формирования за счет поступлений налогов и сборов с физических и юридических лиц. Совершение налоговых преступлений влечет за собой причинение существенного ущебра экономической и финансовой безопасности государства и препятствует плановому поступлению налогов в государственный бюджет, подрывая тем самым нормальное функционирование экономической системы.

Необходимость изучения понятия и уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений обуславливается практической значимостью данных категорий, поскольку нормативное определение понятия налоговых преступлений и их признаков закономерным образом оказывает влияние на особенности их выявления и расследования. В силу изложенного целесообразным представляется изучение дефиниции налогового преступления, а также уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений, предусмотренных действующим Уголовным Кодексом РФ.

Категория налоговых преступлений впервые была употреблена законодателем в статье 2 Закона РФ от 24.06.1993 №5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции», определявшей задачу органов налоговой полиции как выявление, предупреждение и пресечение налоговых преступлений и правонарушений. В дальнейшем указанная категория была употреблена в Указе Президента РФ от 11.03.2006 №306 «Вопросы совершенствования государственного управления Российской Федерации».

Перечень налоговых преступлений определен Пленумом Верховного Суда в Постановлении от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в соответствии с которым к числу налоговых преступлений следует относить:

- Предусмотренное статьей 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

- Предусмотренное статьей 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

- Предусмотренное статьей 199.1 УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента

- Предусмотренное статьей 199.2 УК РФ сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Следует, однако, отметить, что в теории уголовного права отсутствует единый подход к определению налоговых преступлений. Очевидным представляется тезис о том, что объектом уголовно-правовой охраны применительно к налоговым преступлениям выступают налоговые правоотношения, структура которых включает в себя следующие взаимосвязанные элементы:

- Субъекты правоотношения

- Социальная связь между его субъектами

- Предмет, в связи с которым возникает соответствующее правоотношений

Субъектами налоговых правоотношений выступают как лица, на которых в соответствии с законодательством возлагается обязанность по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей, так и государство в лице уполномоченных органов, а именно Федеральной налоговой службы, деятельность которой осуществляется в соответствии с утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 №506 Положением о Федеральной налоговой службе.

Под налогом понимается нормативно закрепленный обязательный систематический безвозмездный и безвозвратный платеж, обеспеченный государственным принуждением. Применительно к выступающим в качестве объекта уголовно-правовой охраны общественным отношениям предметом таких отношений может выступать только налоговый платеж, которые, в соответствии с налоговым законодательством РФ, подразделяются на федеральные, региональные и местные.

Статья 2 Налогового Кодекса РФ предусматривает, что предметом правового регулирования законодательства о налогах и сборах выступают властные отношения, возникающие в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, а также общественные отношения, возникающие в ходе проведения налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основываясь на указанных законодательных положениях, ряд авторов определяет объект налоговых преступлений как совокупность охраняемых уголовным законодательством общественных отношений по поводу взимания налогов и сборов, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности налоговых правонарушений. Представляется, однако, что подобное определение ставит видовой объект противоправного посягательства в прямую зависимость с перечнем регулируемых отраслевыми законодательством, в данном случае - налоговым, общественных отношений, в то время как следует отграничивать объект противоправного посягательства, являющийся объектом уголовно-правовой охраны, и объект правового регулирования налогового законодательства, поскольку, в соответствии со статьей 2 НК РФ, объект правового регулирования налогового законодательства по своему содержанию шире, нежели объект уголовно-правовой охраны уголовно-правовых норм об ответственности за совершение налоговых преступлений. В то же время обоснованной является ссылка на соответствующую норму НК РФ при определении непосредственного объекта того или иного налогового преступления, поскольку под непосредственным объектом следует понимать конкретные общественные отношения, выступающие предметом уголовно-правовой охраны, которым совершением преступления, предусмотренного конкретной нормой УК РФ, причиняется ущерб.

М.Н. Зацепин полагает, что под видовым объектом налоговых преступлений следует понимать финансовую систему государства. Представляется, однако, что указанное определение отличается чрезмерно широким характером, охватывая, помимо налоговых правоотношений, также и бюджетные, которые не могут выступать в качестве видового объекта налоговых преступлений по той простой причине, что налоги являются не единственным источником формирования доходной части бюджета.

А. Ролик и Д. Глебов, в свою очередь, рассматривают в качестве видового объекта налоговых преступлений интересы государства в сфере формирования доходной части бюджета за счет взимания налогов и сборов с физических и юридических лиц.

Д.И. Митешев рассматривает в качестве видового объекта налоговых преступлений общественные отношения, возникающие в финансовой сфере государства в связи с формированием бюджетов различных уровней, а также бюджетов государственных внебюджетных фондов за счет налоговых преступлений.

Р.В. Дубовицкий определяет видовой объект налоговых преступлений как легитимный порядок уплаты фискальных платежей, рассматриваемый автором в качестве совокупности общественных отношений, возникающих в связи исполнением гражданами и организациями носящей публично-правовой характер обязанности по уплате налогов.

Причиной научной дискуссии по поводу определения видового объекта налоговых преступлений следует признать отличие между порядком налогообложения, под которым следует понимать систему его нормативного регулирования, и реализацией такого порядка. Совершение налогового преступления не влечет за собой причинение ущерба порядку налогообложения, включающему в себя в том числе регулирование действий налоговых органов в случае уклонения от уплаты налогов, содержащего признаки состава налогового преступления, однако влечет за собой причинение вреда общественным отношениям, которые возникают в связи с реализацией такого порядка. Таким образом, видовой объект налоговых преступлений может быть определен как общественные отношения, возникающие в связи с реализацией установленного законом порядка уплаты налогов или сборов.

Под объективной стороной налоговых преступлений следует понимать характеристику уголовным законодательством внешних признаков противоправных деяний, предусмотренных статьями со 198 по 199.2 УК РФ. Налоговое преступление признается оконченным в момент фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством для его уплаты. Моментом совершения налогового преступления следует признавать дату истечения срока, отведенного специальной нормой НК РФ для уплаты того или иного конкретного вида налога либо задолженности.

Вопрос относительно субъективной стороны налоговых преступлений также является дискуссионным в теории уголовного права. Представляется, что налоговые преступления могут быть совершены только с прямым умыслом. Данная позиция подтверждается, в частности, правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной им в Постановлении от 27.05.2003 №9-П, где суд указал, что применительно к налоговому преступлению может быть признано составообразующим только деяние, совершаемое с умыслом на избежание уплаты налога в нарушение правил, установленных налоговым законодательством. Тданную позицию подтвердил Верховный Суд РФ, указавший в пункте 8 Постановления Пленума от 28.12.2006, что уклонение от уплаты налогов или сборов возможно только с прямым умыслом в целях полной или частичной их неуплаты, объективное же вменение, которым применительно к сфере налогообложения следует признавать уголовную ответственность за неуплату налога вследствие невиновного поведения, не допускается.

В соответствии с изложенным становится возможной формулировка определения налогового преступления как противоправного общественно опасного деяния, предусмотренного статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, совершаемого с прямым умыслом и посягающего на общественные отношения, возникающие в связи с реализацией государством права на получение определенной выраженной в конкретной денежной сумме части имущества в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Перейдем к более подробному рассмотрению уголовно-правовых характеристик конкретных составов налоговых преступлений, предусмотренных вышеуказанными статьями УК РФ.

Статья 198 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов или сборов, а также за уклонение физического лица, являющегося плательщиком страховых взносов, от уплаты таких взносов.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов физическим лицом наступает в случае его совершения одним из следующих предусмотренных диспозицией статьи способов:

- Непредоставление налоговой декларации либо иных документов, предоставление которых является обязательным в соответствии с налоговым законодательством

- Включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений

В соответствии со статьей 80 НК РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных им доходах и понесенных расходах, источниках доходов и начисленной сумме налога, а также иных сведениях, связанных с начислением и уплатой налога. Налоговая декларация вносится налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате им, в порядке и в сроки, установленные налоговым законодательством.

В свою очередь, под иными документами следует понимать любые предусматриваемые налоговым законодательством РФ документы, которые выступают в качестве основания для исчисления и уплаты налогов или сборов. К числу указанных документов следует относить, в частности:

- Выписки из книги продаж

- Книги учета доходов и расходов по хозяйственным операциям

- Журнал полученных и выставленных счетов-фактур

- Расчеты и расчетные ведомости по авансовым платежам

- Справки о суммах уплаченных налогов

- Годовые отчеты

- Подтверждающие право на налоговые льготы документы

В свою очередь, под включением в налоговую декларацию или иные документы, предоставление которых является обязательным, заведомо ложных сведений, следует понимать умышленное указание в вышеперечисленных документах заведомо не соответствующих действительности сведений об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот либо вычетов и иной информации, влияющей на правильность исчисления и уплаты налогов и сборов.

Пленум Верховного Суда РФ в пункте 3 Постановления от 28.12.2006 №64 разъяснил, что преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, признается оконченным с момента фактической неуплаты налога в крупном или особо крупном размере за соответствующий отчетный период в срок, установленный налоговым законодательством.

Определения крупного и особо крупного размера неуплаты налогов физическим лицом даны в примечании к статье 198 УК РФ, согласно которому крупным размером признается сумма налогов, сборов или страховых взносов, составляющая за период более 3 финансовых лет подряд 900.000 рублей при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов или страховых взносов превышает 10% от общей суммы подлежащих уплате налогов, сборов или страховых взносов, либо превышающая 2.700.000 рублей. В свою очередь, особо крупным размером признается сумма налогов, сборов или страховых взносов, которая составляет в пределах 3 финансовых лет подряд более 4.500.000 рублей при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов или страховых взносов превышает 20% от общей суммы подлежащих уплате налогов, сборов или страховых взносов, либо превышающая 13.500.000 рублей.

Субъектом предусмотренного статьей 198 УК РФ преступления является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста 16 лет, на которое в соответствии законодательством возлагается обязанность по уплате налогов, сборов или страховых взносов, а также физическое лицо, зарегистрированное в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или сборов с организации.

Объективная сторона данного состава преступления выражается в совершении умышленного деяния, направленного на неуплату в крупном или особо крупном размере налогов, сборов или страховых взносов организацией, повлекшее за собой полное либо частичное непоступление соответствующих сумм налогов, сборов или страховых взносов в бюджетную систему Российской Федерации. Указанное деяние может совершаться в различных формах, в частности, в форме умышленного включения в налоговую декларацию либо иные документы, предоставление которых является обязательным в соответствии с налоговым законодательством РФ, заведомо ложных сведений, а также в форме бездействия, выраженного в умышленном непредоставлении указанных документов.

В соответствии со статьей 11 НК РФ, к организациям относятся юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и иные корпоративные образования, наделенные гражданской правоспособностью либо созданные в соответствии с законодательством иностранного государства международные организации, их филиалы и представительства на территории РФ.

Данный состав преступления характеризуется наличием специального субъекта, в качестве которого выступает руководитель являющейся налогоплательщиком организации, главный бухгалтер или бухгалтер такой организации, к должностным обязанностям которых отнесено подписание предоставляемой в налоговые органы отчетной документации, обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, а также иные лица, наделенные органом управления организации соответствующими полномочиями либо лица, фактически осуществляющие исполнение обязанностей руководителя, главного бухгалтера или бухгалтера.

Работники организации - налогоплательщика, принимающие участие в оформлении первичных документов бухгалтерского учета, могут быть привлечены при наличии соответствующих оснований как пособники совершения преступления в соответствии с частью 5 статьи 33 УК РФ.

Организующее совершение данного преступления, склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера, бухгалтера организации - налогоплательщика, иных работников такой организации лицо, а также лицо, содействовавшее совершению преступления в соответствии с характером совершенного им деяния подлежит уголовной ответственности как подстрекатель либо пособник.

Статья 199.1 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.

Под налоговым агентом следует понимать лицо, на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет либо во внебюджетный фонд. Указанные обязанности могут возлагаться только на организации и физических лиц, являющихся источниками выплаты подлежащих обложению налогами доходов.

Объективные признаки данного состава преступления включают совершение в крупном либо особо крупном размере одного из следующих деяний:

- Неисполнение обязанности по начислению налогов

- Неисполнение обязанности по удержанию налогов

- Неисполнение обязанности по перечислению налогов в бюджетную систему РФ

Преступление признается оконченным с момента неперечисления в бюджетную систему суммы налога, обязанность по исчислению и удержанию которой возлагалась на налогового агента.

Данное преступление характеризуется специальным мотивом в форме личного интереса. Пленум Верховного Суда РФ в пункте 17 Постановления от 28.12.2006 №64 разъяснил, что личный интерес может быть выражен в стремлении извлечь выгоду имущественного либо неимущественного характера, обусловленном различными корыстными побуждениями.

В случае совершения налоговым агентом из корыстных побуждений нарушения норм налогового законодательства, устанавливающих обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога указанных действий, связанных с противоправным изъятием денежных средств и иного имущества в свою пользу у третьих лиц, деяние подлежит дополнительной квалификации как хищение чужого имущества.

Субъектом данного преступления выступает физическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законом как индивидуальный предприниматель, а также лицо, на которое в силу его должностного или служебного положения возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Статья 199.2 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно осуществляться взыскание налогов или сборов.

Содержание объективной стороны данного состава преступления составляет сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть осуществлено взыскание недоимки по налогам или сборам, совершаемом собственником организации, ее руководителем, либо иным выполняющим управленческие функции в организации лицом в крупном размере.

Содержание сокрытия денежных средств или имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание налогов или сборов, составляет деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию неуплаченных сумм налогов и сборов в крупном размере, совершаемое по истечении установленного законодательством для уплаты соответствующего налога или сбора срока.

Субъектом данного преступления может выступать физическое лицо, зарегистрированное как индивидуальный предприниматель в установленном порядке, а также собственник имущества организации, ее руководитель либо лицо, выполняющее в организации связанные с распоряжением ее имуществом управленческие функции.

2. Актуальные проблемы квалификации налоговых преступлений

2.1 Проблемы квалификации налоговых преступлений

Н.Н. Балюк, анализируя ряд вопросов квалификации налоговых преступлений, отмечает, что анализ налоговых преступлений в российской теории уголовного права на протяжении длительного периода времени был связан с трудностями, возникающими как при классификации хозяйственных преступлений в целом, так и финансовых преступлений в частности. Как отмечает автор, в действующем Уголовном Кодексе РФ статьи, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, размещены законодателем в главе 24, поименованной как «Преступления в сфере экономической деятельности». Примененная законодателем категория имеет слишком широкое смысловое значение, а также практически дословно воспроизводит наименование раздела VIII УК РФ, поименованного законодателем как «Преступления в сфере экономики». Несовершенство юридической техники, примененной в ходе разработки УК РФ, влечет за собой возникновение закономерных проблем в ходе квалификации налоговых преступлений.