Определяющим признаком налоговых преступлений следует признать сферу противоправного посягательства, которая для рассматриваемой группы преступлений играет роль квалифицирующего признака. Как правило, с учетом видового объекта преступления, выделяется самостоятельная группа преступлений, выраженных в форме противоправных посягательств на общественные отношения, основанные на принципе добросовестности субъектов экономической деятельности, в которую включаются и налоговые преступления.

Видовой объект преступлений в сфере экономической деятельности может быть определен как общественные отношения и интересы, возникающие в связи с осуществлением нормальной экономической деятельности, направленной на производство, распределение, обмен и потребление материальных благ и услуг. А.В. Наумов отмечает, что преступления, объединенные приведенным видовым объектом, могут быть разделены на подгруппы в соответствии с непосредственным объектом противоправного посягательства, что позволяет выделить преступления в сфере предпринимательской и иной законной экономической деятельности, преступления в сфере денежного и кредитного оборота и преступления в сфере финансовой и фискальной деятельности государства.

На протяжении достаточно длительного периода времени финансовые преступления рассматриваются в качестве самостоятельного вида экономических преступлений, что позволяет ряду авторов, в частности, В.С. Комиссарову, А.И. Рарогу и Л.В. Гаухману определить налоговые преступления как преступления в сфере финансовой либо финансово-кредитной деятельности, совершаемые против порядка уплаты налогов и иных обязательных платежей, объектом преступного посягательства при совершении которых выступают финансовые интересы государства. А.И. Клепицкий, в свою очередь, также выделяет преступления в финансовой сфере, предусмотренные статьями 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ как самостоятельную группу экономических преступлений.

Б.В. Волженкин в ходе конкретизации объекта финансовых преступлений, выделяет преступления против установленного порядка уплаты налогов и обязательных платежей, выраженные в форме уклонения физических лиц либо организаций от уплаты налогов или обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды. Л.В. Гаухман и С.В. Максимов, в свою очередь, предлагают следующую классификацию финансовых преступлений:

- Преступления в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов

- Преступления в сфере оборота платежных средств

- Преступления в сфере кредитования

При этом авторы полагают, что налоговые преступления, а также преступления, ответственность за которые предусмотрена статьями 192 и 194 УК РФ, следует относить к группе преступлений в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов.

О.Г. Карпович определяет финансовые преступления как противоправные общественно опасные деяния, посягающие на отношения собственности, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в финансовой системе Российской Федерации.

Интерес представляет позиция, сформулированная О.Ш. Петросяном, в рамках которой финансовые преступления рассматриваются как система преступлений в сфере финансовой безопасности, которым соответствует определенный комплекс уголовно-правовых норм, направленных на охрану общественных отношений в данной сфере. При этом, как отмечает Е.Н. Кондрат, следует учитывать тот факт, что общественно опасные последствия финансовых преступлений влекут за собой причинение ущерба интересам государства в финансовой сфере, что позволяет констатировать повышенную общественную опасность финансовых преступлений.

Очевидным представляется тезис о том, что объективный анализ налоговых преступлений позволяет констатировать имеющее место смешение правовых и экономических критериев квалификации. С одной стороны, совершение налоговых преступлений посягает на общественные отношения, возникающие в связи с реализацией государственной и муниципальной собственности, с другой же, их совершение влечет за собой причинение в опосредованной форме ущерба финансовой системе Российской Федерации.

Как уже отмечалось ранее, обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов отнесена законодателем к числу конституционных и нормативно закреплена в статье 57 Конституции РФ, что позволяет признать ее неотъемлемым структурным элементом конституционно-правового статуса гражданина РФ. Обратим внимание также на содержание Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в пункте 1 которого высшим судебным органом было указано на то, что уклонение от уплаты налогов и сборов следует рассматривать как умышленное неисполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, общественная опасность которого заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ.

Как отмечал А.Н. Трайнин, объектом преступления могут выступать только общественные отношения, при этом конкретный объект преступления является его обязательным элементом. Аналогичную точку зрения занимала также Н.Ф. Кузнецова, которая при анализе категорий преступления и преступного деяния указывала, что при их совершении вред причиняется именно общественным отношениям.

Г.П. Новоселов, основываясь на тезисе о том, что в качестве объекта преступления выступают общественные отношения, полагает, что данный тезис основывается на следующих посылках:

- В качестве объекта преступления рассматривается то, чему совершением преступления причиняется ущерб либо создается угроза его причинения. Если общественному отношению не может быть причинен ущерб, оно не требует уголовно-правовой охраны.

- Совершение преступления влечет за собой причинение вреда именно общественным отношениям.

Тезис о признании общественного отношения объектом преступления на протяжении длительного времени являлся общепризнанным в теории уголовного права, однако высказывалось и иное мнение, в соответствии с которым объект преступления представляет собой комплекс явлений или интересов, существующих в контексте общественного отношения, охраняемого уголовно-правовым нормами, против которых направлено преступление. Б.С. Никифоров отмечал, что участники общественных отношений, обладатели охраняемых законом интересов и институты государства и общества, которым совершением преступления был причинен вред, также охватываются содержанием категории охраняемого уголовно-правовыми нормами общественного отношения, или объекта преступления, поскольку они составляют объект преступления в совокупности с указанными интересами.

Н.И. Коржанским, в свою очередь, отмечалось, что совершение преступления предполагает непосредственное воздействие на общественные отношения, в качестве структурных элементов которых выступают носители общественных отношений, объекты или предметы, в связи с которыми возникает и существует общественное отношение, и составляющая содержание общественных отношений в рамках социальной деятельности субъектов социальная связь.

Приведенные утверждения отражают тот факт, что содержание категорий родового и видового объектов преступлений достаточно часто не следует ограничивать указанием исключительно на соответствующие виды общественных отношений, в связи с чем представляется, что социальные связи субъектов правоотношений, а также их законные интересы выступают в качестве выражения направленности общественного отношения, позволяя тем самым исчерпывающим образом определить объект преступного посягательства. Изложенное позволяет определить объект налоговых преступлений как сложно-составной, поскольку следствием совершения налоговых преступлений выступает причинение ущерба как финансовой, бюджетной и налоговой система Российской Федерации, так и государственным финансовым интересам.

Предусмотренные статьями со 198 по 199.2 УК РФ преступления обладают единым родовым объектом, в качестве которого следует рассматривать общественные отношения экономического характера и экономические интересы Российской Федерации, а также единым видовым объектом, которым выступают финансовые и бюджетные отношения в совокупности с соответствующими государственными интересами. Непосредственный же объект налоговых преступлений может быть определен как общественные отношения, возникающие в связи с нормативно закрепленным порядком уплаты налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации в совокупности с государственными финансовыми интересами в сферах установления, исчисления и взимания налогов и сборов.

Предметом преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ следует признать налоги и сборы, подлежащие уплате физическими и юридическими лицами, в то время как для преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ в качестве предмета преступления выступают налоги, подлежащие исчислению, последующему удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ, а для преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ - денежные средства либо имущество юридического лица или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам. И.Н. Соловьев высказывает мнение, в соответствии с которым предметом преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ следует признавать денежные суммы, уплачиваемые во исполнение конституционной обязанности по уплате налогов и сборов. Данное мнение видится обоснованным, поскольку признание предметом указанных преступлений сумм денежных средств позволяет оценить неуплаченные налоги и сборы или сокрытое имущество в денежном выражении.

А.Н. Трайниным отмечалось, что характеризовать преступление следует по его объективной стороне, поскольку именно объективная сторона отражает специфику преступления и позволяет отграничить противоправное поведение от правомерного. Н.Ф. Кузнецовой, в свою очередь, подчеркивалась равная значимость объективной и субъективной сторон преступления. Автор полагал, что противоправное деяние как в форме действия, так и в форме бездействия представляют собой проявление воли субъекта, выступая в качестве причин определенного воздействия субъекта на внешний мир. В.Н. Кудрявцев также рассматривал объективную сторону преступления как внешнее проявление противоправного поведения, выраженное в форме противоправного посягательства на охраняемые уголовным законодательством интересы.

Содержание объективной стороны налоговых преступлений составляют способ их совершения в виде противоправного деяния в форме действия или бездействия, а также квалифицирующий признак в виде крупного или особо крупного размера. С учетом общественной опасности налоговых преступлений, О.Г. Карпович высказывает мнение, в соответствии с которым составы налоговых преступлений следует рассматривать как финансовое мошенничество, общественная опасность которого обуславливается причиняемым вследствие его совершения ущербом финансовой сфере и нарушением существующего порядка производства, распределения и обмена материальными благами и услугами. Представляется, однако, что следует отграничивать способы совершения налоговых преступлений от способов совершения мошеннических действий. Следует учитывать также принципиальное различие в объекте преступления, в качестве которого в налоговых преступления выступают отношения государственной или муниципальной собственности. Отличия имеются также и в способе совершения противоправного деяния. К числу способов негативного воздействия на общественные отношения при совершении преступлений следует отнести в том числе разрыв составляющей содержание того или иного общественного отношения социальной связи, который, как отмечает А.В. Корнеева, имеет место в случае неисполнения субъектом возложенной на него обязанности, что и является характерным способом совершения налоговых преступлений.

При совершении преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ в качестве способа их совершения выступает уклонение налогоплательщика от уплаты налогов или сборов путем непредоставления им налоговой декларации либо иных документов, предоставление которых является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Уклонение от уплаты налогов следует рассматривать как действие или бездействие, направленные на неуплату налогов в крупном или особо крупном размере, повлекшие за собой полное либо частичное непоступление налогов или сборов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации.

В свою очередь, содержание объективной стороны преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, составляет противоправное бездействие, выраженное в нарушении установленных налоговым законодательством РФ обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению соответствующих налогов в бюджетную систему РФ.

Содержание объективной стороны состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ составляет сокрытие денежных средств либо иного имущества, принадлежащего юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, за счет которых должно осуществляться взыскание недоимки по налогам или сборам.

А.П. Козлов при изучении элементов объективной стороны преступления указывает, что действия или бездействие могут быть подразделены на три основные разновидности, а именно действие или бездействие, направленные на исполнение преступления, выступающие в качестве способа его совершения либо на создание способа его совершения. С учетом объективных сложностей, возникающих в ходе квалификации бездействия, А.В. Корнеева отмечает, что в качестве субъективного признака бездействия следует рассматривать наличие у субъекта возможности совершения определенных действий в определенной обстановке с учетом его субъективных свойств, причем в качестве чистого бездействия автор рассматривает прямое неисполнение субъектом возложенных на него обязанностей, в то время как частичное исполнение таких обязанностей определяется как смешанное бездействие.

А.И. Бойко также подразделяет бездействие на полное и частичное, подчеркивая при этом, что криминализация бездействия выступает в качестве формы выражения законодателем стремления к защите публичных интересов. Т.В. Церетели, в свою очередь, обращает внимание на тот факт, что бездействие может играть роль мотивации для других лиц, побуждая их к совершению определенных действий и выступая тем самым в качестве способа совершения преступления.

Таким образом, способом совершения налоговых преступлений могут выступать как определенные действия, так и бездействие.

В качестве обязательного квалифицирующего признака для преступлений, предусмотренных статьями со 198 по 199.2 УК РФ законодатель указывает крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов или сборов. При этом при квалификации деяния как налогового преступления учитывается величина неуплаченных налогов или сборов в пределах 3 финансовых лет подряд. В то же время в случае, если имело место уклонение от уплаты налогов или сборов в крупном или особо крупном размере на протяжении отдельного налогового периода и при условии истечения сроков уплаты налогов или сборов, ответственность также может наступить за отдельный налоговый период.

Ряд авторов, в частности, А.В. Наумов, А.И. Рарог и Т.Г. Черненко полагают, что налоговые преступления представляют собой длящиеся или продолжаемые деяния, признаваемые оконченными с момента неуплаты налогов или сборов за определенный налоговый период. Н.Ф. Кузнецова, однако, полагает, что вследствие нормативно закрепленных конкретных сроков уплаты налогов и сборов налоговое преступление следует признавать оконченным в такие сроки. Таким образом, если в следующем финансовом году будет иметь место новая неуплата налогов или сборов, преступление не может быть признано длящимся и будет образовывать новый состав.

Данное мнение видится обоснованным с учетом того обстоятельства, что сроки, по истечении которых деяние может быть квалифицировано как неуплата налогов и сборов, нормативно закреплены как в Уголовном Кодексе РФ, так и в Налоговом Кодексе РФ, что позволяет говорить о том, что длительность налогового преступления определяется длительностью конкретного налогового периода. Тем самым видится верным высказывание Н.Ф. Кузнецовой о том, что в случае, если срок совершения налогового преступления превышает срок, установленный законодательно, следует вести речь об образовании нового состава преступления.

Налоговые преступления характеризуются наличием специального субъекта, в качестве которого могут выступать налогоплательщик, его представитель либо налоговый агент. Субъектом преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199.2 УК РФ выступает достигшее возраста 16 лет физическое лицо, которое является налогоплательщиком, индивидуальным предпринимателем, частным нотариусом, адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, главой крестьянского или фермерского хозяйства либо иным физическим лицом, осуществляющим представительство в совершении регламентируемых налоговым законодательством действий, либо иное лицо, осуществляющее через зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо предпринимательскую деятельность.

В свою очередь, в преступлениях, предусмотренных статьями 199 и 199.2 УК РФ в качестве субъекта преступления выступают лица, на которых в соответствии с их должностным либо служебным положением возложены обязанности по подписанию отчетной документации, вносимой в налоговые органы и обеспечению полной и своевременной уплаты налогов и сборов. К числу данных лиц могут быть отнесены руководители юридических лиц, их главные бухгалтера и бухгалтера, иные лица, специально уполномоченные на совершение указанных действий органами юридического лица, а также лица, которые фактически исполняют обязанности руководителя, главного бухгалтера или бухгалтера юридического лица.

Часть 2 статьи 199 УК РФ устанавливает квалифицирующий признак уклонения от уплаты налогов и сборов с организации в виде совершения деяния группой лиц по предварительному сговору. Верховный Суд РФ рекомендует квалифицировать деяние по пункту «а» части 2 статьи 199 УК РФ в случае, если указанные лица заранее договорились о совершении совместных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов или сборов с организации. А.П. Козлов высказывает мнение, в соответствии с которым данный вид соучастия следует рассматривать как стихийно образованную преступную группу с предварительным соглашением, характеризуемую отсутствием подробного планирования преступления и конкретизации ролей соучастников, обращая внимание на тот факт, что данное преступное образование носит одноразовый характер.

В свою очередь, статья 199.1 УК РФ предусматривает специальный субъект преступления в виде налогового агента. Нормативное определение налогового агента дается законодателем в пункте 1 статьи 24 Налогового Кодекса РФ, в соответствии с которым под налоговым агентом следует понимать лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ. Как правило, соответствующие обязанности возникают у юридических лиц, перечень которых также закреплен в НК РФ.

С точки зрения субъективной стороны преступления, предусмотренные статьями со 198 по 199.2 УК РФ характеризуются виной в форме прямого умысла и наличием цели в виде полной либо частичной неуплаты налогов или сборов. Следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 №9-П, в котором орган конституционной юрисдикции указал, что состав преступления возникает только в случае совершение деяния с прямым умыслом, направленного на избежание уплаты налога или сбора в нарушение нормативно закрепленных правил.

Следует обратить особое внимание на тот факт, что не могут быть квалифицированы как налоговое преступление действия или бездействие налогоплательщика, которые, хотя и влекут за собой неуплату налога либо уменьшение суммы налога, подлежащей уплате, однако включают в себя реализацию предоставленных налогоплательщиком законом прав на освобождение от уплаты налога либо уменьшение его суммы в рамках налоговых льгот либо выбором им наиболее выгодной формы осуществления предпринимательской деятельности либо вида налоговых платежей.

Подход к пониманию вины был сформирован еще в советской теории уголовного права и является преобладающим по сей день. В рамках данного подхода вина рассматривается как психическое отношение субъекта преступления к совершенному им деянию в форме умысла либо неосторожности. Б.С. Утевским были выделены следующие существенные признаки вины как основания для наступления уголовной ответственности:

- Наличие объективных и субъективных признаков, характеризующих преступника, совершенное преступление, его последствия, а также мотивы и условия совершения преступления

- Негативная социальная и моральная оценка таких обстоятельств

- Убеждение суда в том, что действия виновного на основании такой негативной оценки должны повлечь за собой применение в отношении него уголовной ответственности.

Г.А. Злобин, в свою очередь, отмечает, что умышленная форма вины может быть выражена в осознании преступником общественной опасности совершаемого им действия и предвидении им наступления общественно опасных последствий, желании их наступления либо же сознательном его допущении. Важным обстоятельством для квалификации деяния как преступления следует признать тот факт, что вина, будучи выражением психического отношения личности к деянию, тем самым выражая осознанный характер противоправного поведения виновного. В связи с изложенным В.А. Якушин определяет вину как психическую оценку личностью собственного поведения в определенной ситуации.

В свою очередь, С.В. Скляров при анализе нормативных формулировок, закрепляющих содержание вины и ее формы приходит к выводу о том, что под виной в уголовном законодательстве следует понимать степень осознания субъектом характера совершаемого им деяния и его последствий, в которой осознание виновным своих действий включает в себя осознание их общественной опасности, нарушения ими норм права и негативной моральной оценки.

На основании изложенного становится возможной формулировка вывода о том, что законодатель обоснованно относит налоговые преступления к группе экономических преступлений. В свою очередь, в подгруппе финансовых преступлений налоговые преступления следует рассматривать в качестве самостоятельной группы, поскольку их совершение влечет за собой причинение ущерба финансово-фискальной системе государства и бюджету соответствующего уровня. В свою очередь, объект налоговых преступлений целесообразно рассматривать в качестве сложносоставного, включающего в свое содержание как определенные виды общественных отношений и правовые институты, так и соответствующие общественные интересы, что позволяет определить в качестве родового объекта налоговых преступлений общественные отношения экономического характера и экономические интересы Российской Федерации, а в качестве видового объекта рассматриваемой группы преступлений - финансовые и бюджетные отношения и финансово-бюджетные интересы Российской Федерации. Непосредственным же объектом налоговых преступлений следует признать общественные отношения, возникающие в связи с установлением, исчислением и взиманием налогов и сборов с физических и юридических лиц по поводу установленного порядка их уплаты.

Определенные проблемы при квалификации возникают в ходе определения сроков налоговых преступлений. Как уже было отмечено ранее, срок налоговых преступлений ограничивается определенным налоговым периодом. Представляется, что такое ограничение не позволяет однозначно отнести налоговые преступления ни к длящимся, ни к продолжаемым.

Нормативное определение оконченного преступления дается законодателем в части 1 статьи 29 УК РФ. Анализ данного определения позволяет констатировать, что установление наличия в деянии состава преступления предполагает установление достижения момента окончания преступления. Под моментом же окончания преступления следует понимать момент, в который в деянии находят свое отражение все признаки состава преступления, предусмотренного соответствующей статьей Особенной части УК РФ. При этом момент окончания является признаком, свойственным всем без исключения преступлениям, предусмотренным нормами Особенной части УК РФ, и играет существенную роль как в уголовно-правовой теории, так и в практике правоприменения. В отношении налоговых преступлений следует обратить внимание на содержание уже упоминавшегося Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в которым высшим судебным органом была сформулирована позиция, позволившая разрешить большинство значимых для практики вопросов квалификации налоговых преступлений, однако не было сформулировано однозначной позиции по поводу определения момента окончания налоговых преступлений.

В правоприменительной практике также нет однозначного подхода к определению момента окончания налоговых преступлений. Так, он определяется по дате уплаты налога налогоплательщиком, по дате предоставления налогоплательщиком первичной налоговой декларации, по дате предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, а также по дате окончания налогового периода. Указанная проблема представляет собой следствие отсутствия единого научного подхода к отнесению налоговых преступлений к категории длящихся либо продолжаемых. Так, И.М. Середа и П.С. Яни полагают, что налоговые преступления следует относить к числу длящихся уголовно-наказуемых деяний, ссылаясь при этом на специфику длящихся преступлений, выраженную в том, что по достижении стадии оконченного преступления его совершение продолжается вплоть до момента исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, либо отмены такой обязанности, либо же явки с повинной, задержания виновного или иного прекращения преступного деяния. Речь в данном случае идет о несовпадении юридического и фактического окончания длящегося преступления. Р.В. Бобринев указывает, что при характеристике длящихся налоговых преступлений определяющую роль играет непрерывность самого преступного деяния, а также охваченность его единым умыслом налогоплательщика, направленным на неуплату либо частичную неуплату в бюджетную систему налогов или сборов на протяжении 3 финансовых лет подряд. Продолжаемые же преступления не могут совершаться в форме бездействия и характеризуются отсутствием непрерывного состава определенного преступления.

В свою очередь, И.Н. Соловьев и В.И. Тюнин полагают, что налоговые преступления следует относить к преступлениям продолжаемым. Свою позицию авторы основывают на следующих признаках продолжаемых преступлений:

- Основой деяния является единый поведенческий акт, включающий в себя несколько идентичных преступных действий.

- Действия, составляющие содержание такого акта, совершаются не непрерывно и соотносятся как частное и целое

- Содержание указанных действий не образует самостоятельных составов налоговых преступлений, что не позволяет характеризовать соответствующий акт как совокупность преступлений.

Для определения того, к какой категории - длящихся или продолжаемых преступлений - следует относить налоговые преступления, целесообразно рассмотрение нормативных определений указанных категорий с опорой на материалы судебной практики. Следует отметить, что в действующем УК РФ отсутствуют нормативные определения длящегося и продолжаемого преступления, однако подробное разъяснение по указанным вопросам было сделано в Постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929 «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям», действующем вплоть до настоящего времени. В указанном постановлении высшим судебным органом было разъяснено, что под длящимся преступлением следует понимать единичное преступление из нескольких деяний, в то время как продолжаемое преступление включает в себя ряд тождественных преступлений, внешне являющихся самостоятельными, однако однородных по своей природе и связанных общей целью. Содержание продолжаемого преступления включает в себя юридически тождественные деяния, осуществляемые через определенный промежуток времени. Особенностями продолжаемого и длящегося преступлений следует признать временной период, а также начало совершения субъектом деяния. Если длящееся преступление совершается непрерывно, то при продолжаемом преступлении действия совершаются периодически через непродолжительный промежуток времени.

Моментом начала длящегося преступления признается момент совершения преступного деяния в форме действия или бездействия, в то время как завершается оно вследствие совершения виновным действий, направленных на прекращение преступления либо наступления препятствующих его совершению событий.

Продолжаемое же преступление начинается с момента совершения первого из числа нескольких тождественных действий, составляющих единое продолжаемое преступление, в то время как моментом его окончания яявляется момент совершения последнего преступного действия.

Таким образом, невнесение налогоплательщиком налоговой декларации за один налоговый период либо несколько налоговых периодов подряд, повлекшее за собой неуплату им налогов в крупном или особо крупном размере, следует рассматривать в качестве длящегося преступления, поскольку в данном случае имеет место единый поведенческий акт, в отличие от продолжаемого преступления, для которого количество таких актов должно составлять не менее двух.

Подтверждением данному тезису может служить следующий пример судебной практики. Д.был обвинен в совершении 6 преступлений, предусмотренных пунктом «б» части 2 статьи 199 УК РФ при следующих обстоятельствах.

Являясь генеральным директором и главным бухгалтером юридического лица, Д.внес в налоговые декларации заведомо ложные сведения о размере налоговой базы, не уплатив с деятельности юридического лица НДС в период с июля 2008 по декабрь 2009 года в сумме 86.663.125 рублей. В судебном заседании государственным обвинителем было указано на неправильную квалификацию действий подсудимого. В обоснование своей позиции сторона обвинения указала, что противоправное деяние было совершено подсудимым в указанный промежуток времени с единым умыслом непрерывно, в связи с чем его следует квалифицировать как единое преступление, предусмотренное пунктом «б» части 2 статьи 199 УК РФ. Суд учел позицию государственного обвинителя и признал Д.виновным в совершении преступления, предусмотренного пунктом «б» части 2 статьи 199 УК РФ.

В случае же, когда налогоплательщик на протяжении нескольких налоговых периодов, не следующих друг за другом подряд умышленно вносит налоговые декларации или иные обязательные к предоставлению в соответствии с налоговым законодательством документы, включая в них заведомо ложные сведения, следствием чего является неуплата либо неполная уплата в бюджетную систему налогов в крупном или особо крупном размере на протяжении 3 финансовых лет подряд, его действия представляют собой продолжаемое налоговое преступление, причем каждое из составляющих оконченный состав продолжаемого налогового преступления деяние самостоятельно не образует состава преступления. В противном случае деяние следует квалифицировать не как продолжаемое налоговое преступление, а как совершение лицом двух или более длящихся налоговых преступлений.

Верховный Суд РФ в пункте 3 уже упомянутого Постановления Пленума №64 разъяснил, что, поскольку в соответствии с налоговым законодательством сроки предоставления налоговой декларации и уплаты налогов или сборов могут различаться, моментом окончания преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ следует признавать момент фактической неуплаты налогов или сборов в срок, установленный налоговым законодательством для их уплаты.

Определение налогового периода дается законодателем в статье 55 НК РФ, в соответствии с которой налоговый период представляет собой календарный год либо иной период времени применительно к отдельным налогам, по завершении которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. В свою очередь, сроки уплаты налогов определяются в соответствии со статьей 57 НК РФ. Отметим, что анализ норм налогового законодательства, устанавливающих сроки уплаты налогов в зависимости от их видов, позволяет констатировать различную продолжительность налоговых периодов, в связи с чем на практике возникают осложнения с моментом определения окончания преступления, выраженного в форме уклонения от уплаты двух или более налогов в пределах 3 финансовых лет подряд.

Н.В. Ахтырская отмечает, что традиционно в теории уголовного права давность уголовного преследования исчисляется с момента фактического прекращения преступления по воле виновного либо по независящим от него причинам. Рассмотрим следующий пример.

Организация посредством систематического непрерывного умышленного включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений в период с 2013 по 2015 годы совершила уклонение от уплаты налогов на прибыль и на добавленную стоимость в особо крупном размере, по факту чего 15 ноября 2016 года по материалам налоговой проверки было возбуждено уголовное дело по пункту «б» части 2 статьи 199 УК РФ. При этом сроки уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость не совпадают, в силу чего они также не совпадают с моментом фактического окончания длящегося налогового преступления. В случае неявки виновного с повинной вопрос о времени окончания преступления и сроке давности привлечения лица к уголовной ответственности следует рассматривать, основываясь на моменте пресечения налогового преступления вследствие вмешательства уполномоченных государственных органов. В рассматриваемом примере моментом окончания преступления следует признать момент вынесения постановления о возбуждении уголовного дела. Таким образом, срок давности для привлечения виновных к уголовной ответственности следует исчислять с 15 ноября 2016 года.

Началом продолжаемого преступления признается совершение первого из нескольких тождественных деяний, составляющих в своей совокупности единое продолжаемое преступление, в то время как моментом его окончания является момент совершения последнего преступного деяния. Применительно к налоговым преступлениям моментом окончания продолжаемого налогового преступления следует признавать последний день установленного налоговым законодательством для уплаты налогов, сборов или страховых взносов срока. В случае же неуплаты двух или более обязательных платежей срок следует исчислять с момента наступления последнего дня срока уплаты последнего из таких платежей.

Показательным следует признать следующий пример судебной практики, наглядно отражающий влияние момента отнесения преступления к категории длящихся или продолжаемых на определение момента окончания преступления и определение срока давности привлечения виновного к уголовной ответственности.

30 января 2008 года Рудничным районным судом города Прокопьевска Кемеровской области Ж.был осужден за совершение преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ к уголовному наказанию в виде одного года двух месяцев лишения свободы с испытательным сроком один год шесть месяцев. Как установил суд, в период с 1 января 2005 года по 20 января 2006 года подсудимый совершил умышленное уклонение от уплаты НДС с возглавляемого им юридического лица посредством внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений. Сумма неуплаченного НДС составила 1.895.091 рублей, что на момент рассмотрения дела судом признавалось крупным размером. Ранее судом было отклонено ходатайство защитника об освобождении обвиняемого от уголовной ответственности в соответствии с пунктом «а» части 1 статьи 78 УК РФ со ссылкой на тот факт, что уклонение от уплаты налогов является длящимся преступлением, в силу чего срок давности следует исчислять с 6 сентября 2007 года, когда по факту уклонения обвиняемого от уплаты налогов было возбуждено уголовное дело, в силу чего совершение преступления было прекращено по независящим от обвиняемого обстоятельствам.

Судебная коллегия по уголовным делам Кемеровского областного суда своим определением от 25 марта 2008 года отменила приговор нижестоящей инстанции и прекратила производство по уголовному делу в связи с истечением сроков давности уголовного преследования со ссылкой на пункт 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ №64, в котором высший судебный орган разъяснил, что моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, является фактическая неуплата налогов в срок, установленный налоговым законодательством, который в данном деле истек 20 января 2006 года.

Анализ ряда материалов судебной практики позволяет констатировать, что на сегодняшний день суды в основном идут по указанному пути, что исключает возможность отнесения налоговых преступлений к категории длящихся преступлений. Представляется, однако, что исключение налоговых преступлений из числа длящихся преступлений является неоправданным, поскольку анализ уголовного законодательства и ряда материалов правоприменительной практики позволяет констатировать возможность отнесения налоговых преступлений как к длящимся, так и к продолжаемым в зависимости от конкретных обстоятельств совершения преступления.

Вопросы на практике возникают также в ходе исчисления крупного и особо крупного размеров неуплаченных налогов при квалификации преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ. В соответствии с примечаниями к указанным статьям крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов исчисляются в соответствии с суммой налогов или сборов в пределах 3 финансовых лет подряд. Для статьи 199 УК РФ крупным размером признается сумма налогов или сборов, которая в пределах 3 финансовых лет подряд составляет более 2.000.000 рублей при условии, что доля неуплаченных налогов или сборов превышает 6.000.000 рублей или 10% от общей суммы подлежащих уплате налогов или сборов. Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении №64 указывает, что при расчете конкретной суммы неуплаченных налогов или сборов в ходе исчисления их доли следует основываться на общей сумме налогов или сборов, подлежащих уплате на протяжении 3 финансовых лет подряд. В то же время высшим судебным органом не был разъяснен порядок определения и отсчета конкретных финансовых лет, за которые сумма неуплаченных налогов или сборов должна быть использована при решении вопроса об уголовной ответственности за неуплату налогов. С учетом того факта, что финансовый год в Российской Федерации соответствует календарному году, на практике может иметь место ситуация, при которой в 2018 году может быть выявлено уклонение юридического лица от уплаты налогов или сборов за 2015 года на сумму 3.000.000 рублей. Таким образом, сумма неуплаченных налогов или сборов не превышает нормативно закрепленной величины в 6.000.000 рублей, в силу чего решение вопроса об уголовной ответственности виновных лиц требует установления факта превышения доли неуплаченных налогов или сборов 10% от общей суммы налогов или сборов, подлежащих уплате на протяжении 3 финансовых лет подряд. На данной стадии возникает вопрос о том, какой период должен быть использован для расчетов. Как правило, суды в своих решениях не обосновывают причин выбора конкретных 3 финансовых лет подряд для расчета доли неуплаченных налогов, а также сами финансовые года, ограничиваясь лишь ссылкой на соответствующую норму уголовного законодательства. При этом не вызывает сомнений обоснованность избрания для расчетов соответствующих периодов в случаях, когда уклонение от уплаты налогов или сборов осуществлялось на протяжении 3 финансовых лет подряд. Так, Октябрьским районным судом города Краснодара Р.был признан виновным в совершении уклонения от уплаты налогов за период с 2006 по 2008 году на общую сумму 15.298.551 рублей, сумма которых превысила 10.000.000 рублей при условии, что доля неуплаченных налогов составила более 20% от общей суммы подлежащих уплате налогов, составив 94% от указанной суммы.

Очевидно необходимым видится указание на основания для избрания расчетного периода в случае, если уклонение от уплаты налогов или сборов имело место в пределах одного календарного года. Так, Новокубанский районный суд установил, что доля неуплаченного юридическим лицом НДС от общей суммы подлежащих уплате за 2008 год налогов составила 98.8%, что составило более 2.000.000 рублей к общей сумме подлежащих уплате налогов за период в пределах 3 финансовых лет подряд. Иными словами, доля неуплаченных налогов составила более 10% подлежащих уплате сумм налогов, образовав тем самым крупный размер в соответствии с примечанием к статье 199 УК РФ. Однако в приговоре суда доля неуплаченных налогов или сборов была рассчитана на год совершения преступления в отсутствие расчетов за иные финансовые года и указания на них.

На практике могут иметь место ситуации, когда иные финансовые года не оказывают фактического влияния на расчет суммы неуплаченных налогов при решении вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности. Подобное возможно, в частности, в том случае, когда сумма подлежащих уплате налогов или сборов составляет нулевую величину. Отсутствие указания на иные финансовые года, однако, способно повлечь за собой судебные ошибки. Фактически, судами судебной системы РФ занята позиция, указания на которую отсутствуют как в уголовном законе, так и в разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ, при которой при расчете сумм налога, подлежащих уплате, используются только 3 последних финансовых года. Следует отметить, что данная позиция основывается на нормативно закрепленном в Налоговом Кодексе РФ сроке давности для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, который составляет как раз 3 года с момента совершения правонарушения в определенный налоговый период до момента привлечения налогоплательщика к ответственности. В то же время не вызывает сомнений тот факт, что показатели новых финансовых лет могут быть использованы в ходе длительного расследования налоговых преступлений при условии продолжения осуществления юридическим лицом своей экономической деятельности. Для устранения указанных пробелов и противоречий в правоприменительной практике целесообразной видится реализация следующих мер:

- Разъяснить на уровне постановления Пленума Верховного Суда РФ судам судебной системы РФ необходимость указания в приговоре по налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ конкретных финансовых годов, избранных судом для расчета доли неуплаченных налогов или сборов, подлежащих уплате за период в пределах 3 финансовых лет подряд, и непосредственно расчетов.

- Указать на допустимость использования при расчете доли неуплаченных налогов от общей суммы подлежащих уплате налогов или сборов только 3 последних финансовых лет с момента совершения преступления

Проблемы при квалификации налоговых преступлений также возникают в ходе их квалификации по признакам субъекта. К числу наиболее актуальных вопросов квалификации налоговых преступлений по признакам субъекта следует отнести вопросы квалификации действий уполномоченного представителя налогоплательщика, совершенных им в сговоре с последним. Категория налогового представительства, позволяющая обеспечивать реализацию прав и обязанностей налогоплательщика действиями третьих лиц, представляет собой новеллу российского налогового законодательства, впервые нормативно закрепленную в действующем Налоговом Кодексе РФ. Нормативное определение законного представителя налогоплательщика дается законодателем в пункте 2 статьи 27 НК РФ, в соответствии с которым под законным представителем налогоплательщика, являющегося физическим лицом, следует понимать лицо, выступающее в качестве представителя налогоплательщика в соответствии с гражданским законодательством РФ, а именно - родителей, опекунов, попечителей, представляющих интересы несовершеннолетних в силу закона в отсутствие доверенности, а также представители лиц, признанных недееспособными в судебном порядке в связи с психическим расстройством и лиц, дееспособность которых ограничена в судебном порядке в связи со злоупотреблением ими спиртными напитками либо наркотическими средствами. В соответствии со статьей 23 НК РФ, на законных представителей возлагаются обязанности налогоплательщиков, включая обязанность по уплате налогов, в чем находит свое выражение исключение из общего правила о самостоятельности исполнения налогоплательщиком своих обязанностей, предусмотренного статьей 45 НК РФ.

В отличие от законного представителя налогоплательщика, под уполномоченным представителем налогоплательщика следует понимать лицо, осуществляющее представительство интересов налогоплательщика в отношениях с налоговыми органами и иными участниками урегулированных налоговым законодательством правоотношений. В соответствии с пунктом 3 статьи 29 НК РФ, реализация полномочий уполномоченного представителя налогоплательщика - физического лица осуществляется им на основании нотариально удостоверенной или приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством РФ доверенности. Если в случае с законным представителем на него возлагаются все обязанности налогоплательщика, включая обязанность по уплате налогов, по причине невозможности самостоятельного исполнения таких обязанностей налогоплательщиком по независящим от него причинам, то уполномоченный представитель совершает юридически значимые действия только в пределах полномочий, определяемых налогоплательщиком.

В связи с изложенным уточнения требует позиция высшего судебного органа по поводу возможности признания уполномоченного представителя налогоплательщика субъектом налогового преступления. Представляется, что признан субъектом налогового преступления уполномоченный представитель налогоплательщика может быть только в том случае, если налогоплательщик предоставляет ему полномочия на исполнение своей обязанности по уплате налогов. Ряд авторов, в частности, Н.А. Ермолаева, полагают, что уполномоченный представитель может реализовывать и иные функции, включая консультационные и информационные

Вопросы также возникают при квалификации действий субъектов, которые фактически осуществляют предпринимательскую деятельность через подставных лиц. Следует отметить, что в неоднократно упомянутом Постановлении Пленума №64 Верховным Судом РФ была предпринята попытка разрешения вопроса о том, кого именно следует признавать субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, в случае осуществления предпринимательской деятельности через подставных лиц посредством указания на то, что действия лица, фактически осуществляющего предпринимательскую деятельность через подставное лицо и направленные на уклонение от уплаты налогов следует квалифицировать по статье 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, в то время как действия иного лица, согласно части 4 статьи 34 УК РФ должны быть квалифицированы как пособничество при условии, что это лицо осознает факт своего участия в уклонении от уплаты налогов и его умысел охватывает совершение данного преступления. Данная позиция, однако, вызвала критику в научной среде. Так, Н.А. Ермолаева указывает, что квалификация действий фиктивного предпринимателя зависит от их характера, но не от содержания субъективной стороны. Действительно, если подставное лицо ограничивается дачей согласия на свою регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя и совершает иные действия, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, сознавая при этом, что в дальнейшем указанные действия будут использованы третьими лицами для уклонения от уплаты налогов, его действия следует рассматривать как пособничество, в то время как в случае совершения подставным лицом активных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов позволяет говорить о наличии в них признаков соисполнительства.

Изложенное позволяет констатировать необходимость уточнения позиции высшего судебного органа по поводу признания лица субъектом уклонения от уплаты налогов в случае использования для совершения преступления подставного лица. Представляется, что высшему судебному органу следует разъяснить судам судебной системы РФ о том, что при квалификации действий подставного лица при совершении уклонения от уплаты налогов следует учитывать не только его умысел, но и фактическое содержание совершенных подставным лицом действий и квалифицировать их соответственно как пособничество либо как соисполнительство.

Отдельно следует остановиться также на проблемах квалификации преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, устанавливающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Как отмечает М.В. Кузьменцова, сложность квалификации данного преступления обуславливается, в первую очередь, бланкетным характером диспозиции статьи 199.1 УК РФ. Под бланкетной диспозицией в уголовном законодательстве понимается норма, которая не определяет непосредственно признаки преступления, отсылая к нормам отраслевого законодательства.

В соответствии с налоговым законодательством, на налоговых агентов возлагаются обязанности по обеспечению исчисления, удержания и перечисления в бюджет налогов с доходов, выступающих в качестве объектов налогообложения по предусмотренному статьей 226 НК РФ налогу на доходы физических лиц, а также, в отдельных случаях - по предусмотренному статьей 167 НК РФ налогу на добавленную стоимость и по предусмотренному статьей 286 НК РФ налогу на прибыль организаций.

На практике наиболее распространенной формой участия в налоговых правоотношениях налоговых агентов выступает обеспечение поступления в бюджет налога на доходы физических лиц, взимаемого с оплаты труда, дивидендов, процентов и доходов от операций с ценными бумагами, а также иных доходов физических лиц. При этом состав преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, образует неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в личных интересах и повлекшее за собой не поступление в бюджет налогов в крупном и особо крупном размерах.

Разъяснения по поводу мотива данного преступления были даны Верховным Судом РФ в пункте 17 Постановления Пленума №64, в соответствии с которым личный интерес как мотив преступления может быть выражен в стремлении извлечения выгоду имущественного или неимущественного характера, обусловленном различными мотивами. Однако высшим судебным органом не было разъяснено, какую именно выгоду имущественного характера следует рассматривать при квалификации деяния как неисполнения обязанностей налогового агента, а также не определены критерии личных интересов налогового агента, что влечет за собой возникновение закономерных противоречий в судебной практике.