Следует отметить, что категории личных интересов и личной заинтересованности как признаков составов преступлений достаточно давно выступают объектом критики в теории уголовного права, основанной на той позиции, что с психологической точки зрения совершающее преступление лицо во всех случаях действует в определенных личных интересах. На сегодняшний день преобладающим в научной среде является мнение, в соответствии с которым употребление законодателем в диспозиции статьи 199.1 УК РФ категории личных интересов ограничивает правоприменение, в силу чего данная категория нуждается в исключении из соответствующей уголовно-правовой нормы.

А.В. Никифоров в процессе изучения мотивов неисполнения обязанностей налогового агента формулирует обоснованный вывод об исключении наличия личного интереса при интересах производственных, государственных или общественных, допуская при этом наличие мотивации, обусловленной различными интересами одновременно и предлагая в связи с этим при квалификации данного преступления обладать преобладающий интерес.

Действительно, обоснованным видится тезис о том, что содержание категории личных интересов в контексте статьи 199.1 УК РФ не следует ограничивать корыстными побуждениями, однако столь же обоснованным представляется тезис о существенном упрощении доказывания вины в сулчае наличия доказанного факта корыстной заинтересованности, в то время как доказывание личных неимущественных интересов вызывает существенные сложности на практике.

Анализ ряда материалов судебной практики позволяет выделить перечень наиболее типичных обстоятельств, расцениваемых судами как проявление личных интересов при совершении преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ.

К выгодам имущественного характера суды относят обеспечение оплаты труда, включая премиальные выплаты виновному и его родственникам. Так, Постановлением Пуровского районного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 11.11.2010 по факту возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе, прекращено уголовное дело в отношении обвиняемого в совершении предусмотренного частью 1 статьи 199.1 УК РФ преступления руководителя ООО «Пургазсервис» Л. Судом было установлено, что в период с 2008 по 2010 годы виновным не было обеспечено поступление в бюджет налога на доходы физических лиц в размере 4.500.000 рублей. Одновременно с тем виновный выплатил заработную плату на сумму 2.900.000 рублей себе и на сумму более 3.000.000 рублей работавшим в организации своим родственникам, что было расценено судом как проявление личной заинтересованности. При этом в большинстве случаев при расследовании уголовных дел о совершении преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, органами предварительного расследования при доказывании мотива личной заинтересованности в совершении преступления делалась ссылка на выплату виновным заработной платы либо премиальных. Несогласие суда с выводами органов предварительного расследования представляет собой скорее исключение. Так, приговором Первомайского районного суда города Кирова оправдан в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ руководитель ЗАО «Кировский завод «Красный инструментальщик»». Как было установлено в ходе судебного следствия, подсудимый не обеспечил перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в размере 5.600.000 рублей, удержанного с доходов работников ЗАО. Личные интересы были усмотрены органом предварительного расследования в расчетах подсудимого с контрагентами, а также в оплате труда работников ЗАО, включая подсудимого. Суд, однако, указал, что оплата труда представляет собой требование трудового законодательства и имеет приоритет перед уплатой налогов, в силу чего не может быть расценена как проявление личных интересов. Таким образом, оплата труда при наличии неисполненных обязанностей налогового агента не может быть расценена как проявление личных интересов в силу обязательности оплаты труда и приоритета таких выплат по отношению к налоговым платежам.

В то же время представляется, что может быть расценена как проявление личных интересов выплата дивидендов из чистой прибыли хозяйственного общества при условии наличия неисполненных обязанностей налогового агента. Если же деятельность организации за период использования при ее осуществлении неуплаченной в бюджет части налогов не повлекла за собой получения прибыли и выплаты с нее дивидендов, личные интересы лица, являющегося учредителем организации и исполняющего обязанности налогового агента, не столь ярко выражены. Очевидным представляется тезис о том, что целью предпринимательской деятельности, осуществляемой организацией, является повышение уровня материальной обеспеченности ее учредителей, в силу чего любые действия органов юридического лица имеют своей целью повышение такого уровня. Однако применение данного подхода позволяет трактовать действия являющегося учредителем организации и исполняющего обязанности налогового агента ее представителя, направленные на использование удержанных в виде налогов и не перечисленных в бюджет денежных средств для предпринимательской деятельности организации как проявление личных интересов, что фактически представляет собой объективное вменение.

Представляется, что влияние дополнительных денежных средств в виде удержанных и не перечисленных в бюджет налогов на улучшение финансовых показателей организации во всех случаях должно быть подтверждено документально с применением расчетов, отражающих изменения соответствующих показателей и их взаимосвязь с использованием денежных средств, не перечисленных в бюджет.

Суды также расценивают как выражение личных интересов при неисполнении обязанностей налогового агента увеличение имущественного комплекса организации, учредителем которой является виновный. Так, на основании приговора Промышленного районного суда города Ставрополь от 20.08.2010 признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199.1 УК РФ руководитель ООО «Компания по эксплуатации и строительству электрических сетей «Южсетьсервис»». Как было установлено в ходе судебного следствия, за период с 2006 по 2008 годы подсудимым была не исполнена обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов работников ООО, на сумму более 3.000.000 рублей. Указанные денежные средства были использованы для осуществления хозяйственной деятельности ООО, что повлекло за собой увеличение его внеоборотных активов в виде автомобильной и специальной техники на сумму более 2.000.000 рублей. В этих обстоятельствах судом был сформулирован вывод о том, что действия подсудимого повлекли за собой увеличение его доли в уставном капитале ООО. Очевидным видится тезис о том, что увеличение доли учредителей пропорционально увеличению имущества организации. В соответствии с пунктом 1 статьи 66 и пунктом 3 статьи 213 ГК РФ, приобретенное организацией в результате осуществления ею хозяйственной деятельности имущество является ее собственностью. При этом в результате приобретения организацией имущества не происходит роста стоимости доли либо акций. В соответствии с пунктом 3 статьи 63 ГК РФ, имущество юридического лица может быть передано его учредителям, участникам или членам пропорционально размеру их участия в уставном или складочном капитале либо фонде только в результате ликвидации юридического лица по завершении удовлетворения имущественных требований его кредиторов. Таким образом, увеличение имущества организации, включая ее внеоборотные активы, за счет использования неперечисленных в бюджет налоговым агентом денежных средств не следует рассматривать как безусловное доказательство личной заинтересованности налогового агента.

А.В. Никифоров в качестве признаков наличия личного интереса налового агента при совершении преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, выделяет также такой признак, как преимущественные расчеты по кредиту, в котором виновный выступал в качестве поручителя. Рассмотрим следующий пример из судебной практики.

На основании приговора Центрального районного суда города Новокузнецка от 18.08.2010 признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 2 статьи 199.1 УК РФ руководитель ООО «АТП КМК». Как установлено в ходе судебного следствия, виновный не исполнил обязанность налогового агента по перечислению удержанного с работников организации налога на доходы физических лиц, одновременно с тем за счет указанных средств осуществив преимущественное погашение обязательств организации по кредиту в ОАО «ТКБ» на сумму 35.000.000 рублей. Просрочка погашения указанных обязательств могла повлечь за собой взыскание задолженности с поручителей, в качестве одного из которых и выступал подсудимый, на основании чего суд пришел к выводу о наличии в неисполнении им обязанностей налогового агента личного интереса.

Статья 131 Трудового Кодекса РФ предусматривает возможность оплаты труда в неденежной форме, которая при наличии неисполненных обязанностей налового агента также не может быть рассмотрена как проявление личных интересов. Расходы же, понесенные организацией в связи с обеспечением дополнительных материальных благ и преимуществ ее сотрудникам, не связанных с оплатой труда, при решении вопроса о наличии в действиях лица личного интереса по неисполнению обязанностей налогового агента следует рассматривать в контексте служебной необходимости. Наличие таковой необходимости не позволяет рассматривать данные расходы как личные интересы получающих соответствующие преимущества сотрудников.

В свою очередь, выгодами неимущественного характера, служащими проявлением личного интереса при неисполнении обязанностей налогового агента, суды признают преимущественные расчеты с контрагентами, обусловленные стремлением к улучшению результатов хозяйственной деятельности организации, стремлением к повышению репутации руководителя организации, а также оплату корпоративных мероприятий в целях повышения личного авторитета. Так, Пуровским районным судом приговором от 27.05.2011 признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199.1 УК РФ руководитель ООО «АВС-Строй», который за счет неперечисленных в бюджет средств оплачивал проведение корпоративных мероприятий.

Приведенные примеры позволяют констатировать, что одни и те же фактические обстоятельства обеспечения расчетов с контрагентами либо оплаты труда расцениваются судами как обстоятельства, свидетельствующие о получении выгод неимущественного характера. При этом в большинстве приведенных примеров в приговорах судов не отражены конкретные выводы и доказательства о получении подсудимым неимущественных выгод, что позволяет констатировать субъективизм судов при квалификации деяния по статье 199.1 УК РФ. Вопросы возникают также в части соответствия неперечисленных в бюджет и использованных в личных интересах денежных средств. Анализ приведенных примеров правоприменительной практики позволяет констатировать отсутствие в приговорах судов доказательств использования в личных интересах подсудимыми именно неперечисленных в бюджет денежных средств. Сложности обуславливаются также тем обстоятельством, что размещенные на расчетных счетах денежные средства обезличены, в то время как удержанные налоговым агентом в виде налогов денежные средства изначально смешаны с иными денежными средствами.

Изложенное позволяет констатировать наличие следующих актуальных проблем, возникающих на практике при квалификации деяния как налогового преступления:

- Проблемы определения срока совершения налогового преступления

- Проблемы определения формы соучастия в совершении налогового преступления представителя налогоплательщика, а также подставного лица, используемого субъектом преступления для фактического осуществления предпринимательской деятельности

- Проблемы квалификации личного интереса как обязательного признака состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ.

Решение выявленных проблем может быть достигнуто посредством реализации следующих мер:

- Разъяснить судам на уровне Постановления Пленума Верховного Суда РФ необходимость указания в приговоре по налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ конкретных финансовых годов, избранных судом для расчета доли неуплаченных налогов или сборов, подлежащих уплате за период в пределах 3 финансовых лет подряд, и непосредственно расчетов.

- Указать на допустимость использования при расчете доли неуплаченных налогов от общей суммы подлежащих уплате налогов или сборов только 3 последних финансовых лет с момента совершения преступления

- Указать на возможность квалификации действий субъекта, используемого виновным для фактического осуществления предпринимательской деятельности, как в форме пособничества, так и в форме соисполнительства в соответствии с фактическим содержанием совершаемых таким субъектом действий

- Исключить из диспозиции статьи 199.1 УК РФ указание на личный интерес налогового агента как обязательный признак состава преступления в силу неудачного характера данной формулировки, допускающей противоречивые толкования в правоприменительной практике, что влечет за собой нарушение конституционного принципа равенства перед законом.

2.2 Вопросы отграничения налоговых преступлений от смежных составов

Для смежных составов преступлений характерным является сходный характер общественной опасности преступления с одновременными различиями по одному либо нескольким признакам. М.Ю. Кузнецова указывает, что на сегодняшний день в УК РФ существует приблизительно 150 смежных составов преступлений, около 30% которых отличаются друг от друга по 2 - 3 признакам, а 15 - 20% - по 4 и более признакам. Для преступлений против жизни и здоровья количество смежных составов составляет 18 и включает в себя преступления, предусмотренные статьями 105, 106, 107, 108, 109, 118, 125, 124, 270, 117, 116, 120, 112, 115, 111, 113 и 114 УК РФ.

Значимым для квалификации смежных составов преступления является выделение элементов их отграничения и их признаков. Кроме того, важную роль при квалификации смежных составов преступлений играет также установление общих признаков.

В современных условиях расширения и усложнения экономической деятельности в Российской Федерации особую актуальность приобретает проблема экономической преступности, общественная опасность которой обуславливается, в первую очередь, фактом совершения экономических преступлений субъектами, наделенными полномочиями по управлению и распоряжению существенным объемом материальных ценностей, высоким уровнем латентности экономических преступлений и обуславливаемым их совершением снижением объемов налоговых платежей.

Квалификация налоговых преступлений предполагает, в первую очередь, установление особенностей отграничения налоговых преступлений от иных преступлений в сфере экономической деятельности.

В свою очередь, в современных условиях роста коррупционной преступности особо актуальным является изучение особенностей отграничения налоговых преступлений от широко распространенной в настоящее время легализации доходов, добытых преступным путем, уголовная ответственность за которую предусмотрена нормами статьи 174 УК РФ. Как отмечает С.В. Степашин, несмотря на тот факт, что категория легализации употреблена законодателем только в названии статьи 174 УК РФ, она содержит указание на цель, преследуемую виновным при совершении данного преступления, которая заключается во включении в легальный оборот денежных средств и иного имущества, добытых заведомо незаконным путем, сокрытие либо маскировку их незаконного происхождения и предоставление субъекту возможности приобрести имущественные и личные неимущественные права на такие средства или имущество.

Нормативное закрепление уголовной ответственности за легализацию добытых преступным путем денежных средств имеет своей целью, в первую очередь, разрушение системы финансирования организованной преступности. Способы же совершения данного преступления различны, причем существенную роль в совершении данных преступлений, как правило, играют банковские организации.

Составы преступлений, предусмотренных статьями 174 и 174.1 УК РФ, характеризуются своей сложностью, поскольку диспозициями приведенных уголовно-правовых норм предполагается совершение одним лицом приобретения денежных средств или иного имущества с преступным путем и последующее совершение этим же либо иным субъектом основного деяния, содержание которого составляет проведение финансовых операций либо иных сделок с выступающими в качестве предмета преступления денежными средствами или имуществом либо на использование таких средств и имущества в осуществлении предпринимательской деятельности.

Сходство рассматриваемого состава преступления с налоговыми преступлениями обуславливается, в первую очередь, их общественной опасностью, которая выражается в дестабилизации совершением данных преступлений экономической системы Российской Федерации. Совершение преступлений, предусмотренных статьями 174 и 174.1 УК РФ, также влечет за собой сокрытие иных противоправных деяний, связанных с противоправным приобретением денежных средств или иного имущества. В свою очередь, при совершении налоговых преступлений, как уже отмечалось ранее, общественная опасность выражается в неполучении либо недополучении бюджетной системой Российской Федерации денежных средств в виде налогов, сборов или иных обязательных платежей.

Если в качестве объекта преступлений, предусмотренных статьями 174 и 174.1 УК РФ, выступает экономическая безопасность Российской Федерации, то объектом налоговых преступлений следует признавать экономические интересы Российской Федерации, возникающие в сфере формирования бюджета и внебюджетных фондов. Таким образом, указанные преступления характеризуются наличием определенных сходств в части родового объекта, однако представляется, что непосредственный объект преступлений, предусмотренных статьями 174 и 174.1 УК РФ по своему содержанию несколько шире, нежели для налоговых преступлений, поскольку, как отмечает А.А. Чекалин, дополнительным объектом легализации денежных средств, добытых преступным путем, выступают интересы добросовестного субъекта экономической деятельности, а факультативным - интересы службы в учреждении или организации.

Отличия между рассматриваемыми преступлениями также имеют место в предмете преступления. Если предметом преступлений, предусмотренных статьями 174 и 174.1 УК РФ, выступают денежные средства или материальные ценности, добытые преступным путем, то в качестве предмета налоговых преступлений могут выступать только денежные средства в форме обязательно установленных законом налогов, сборов и иных платежей, подлежащих взиманию с плательщиков и перечислению в бюджет.

С точки зрения субъективной стороны, как легализация доходов, добытых преступным путем, так и налоговые преступления могут совершаться только с прямым умыслом. С точки зрения же субъекта преступления, если составы преступлений, предусмотренных статьями 174 и 174.1 УК РФ предусматривают общий субъект, которым, в соответствии со статьей 20 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее возраста 16 лет, то в отношении налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ следует вести речь о специальном субъекте, основным признаком которого является наличие обязанности по уплате налогов. Специальный субъект предусматривается законодателем также для составов преступлений, предусмотренных статьями 199.1 и 199.2 УК РФ. Так, субъектом состава преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, является налоговый агент, не исполняющий возложенные на него обязанности по начислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов и сборов. В свою очередь, для статьи 199.2 УК РФ законодателем предусмотрен специальный субъект в виде собственника или руководителя организации, иного лица, выполняющего управленческие функции, либо индивидуального предпринимателя.

Также к числу смежных с налоговыми преступлений могут быть отнесены такие преступления, как фиктивное и преднамеренное банкротство, а также неправомерные действия при банкротстве, уголовная ответственность за которые предусмотрена соответственно статьями 195, 196 и 197 УК РФ. Под фиктивным банкротством следует понимать заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации либо индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности для введения в заблуждение кредиторов в целях предоставления рассрочки или отсрочки удовлетворения их требований либо снижения размеров таких требований при условии причинения деянием крупного ущерба.

В свою очередь, под преднамеренным банкротством понимается умышленное создание либо увеличение неплатежесобности, совершаемое руководителем или собственником коммерческой организации либо индивидуальным предпринимателем в личных интересах либо в интересах третьих лиц при условии причинения деянием крупного ущерба.

К числу неправомерных действий при банкротстве законодателем отнесены:

- Сокрытие имущества либо имущественных обязательств, сведений об имуществе, его размере, местонахождении, иных сведений

- Передача имущества во владение третьих лиц

- Сокрытие, уничтожение либо фальсификация отражающих экономическую деятельность бухгалтерских документов

- Неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов руководителем либо собственником организации должника либо индивидуальным предпринимателем, осведомленным о своей фактической несостоятельности в ущерб интересам других кредиторов

Совершение указанных преступлений влечет за собой освобождение банкрота от уплаты налогов и иных обязательных платежей, в силу чего представляется, что при наличии соответствующих объективных признаков налоговых преступлений, указанные деяния следует квалифицировать по совокупности.

Статья 171 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо с нарушением правил регистрации, а также за предоставление в орган государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо за осуществление предпринимательской деятельности без соответствующего разрешения или лицензии в случаях, когда их наличие является обязательным. Совершение данного преступления влечет за собой причинение ущерба установленному законом порядку осуществления предпринимательской деятельности, а также установленному порядку налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, поскольку нелегальное осуществление субъектом своей предпринимательской деятельности не позволяет взимать с него установленные законодательно налоги. Таким образом, деяние также следует квалифицировать по совокупности статьи 171 и 198 или 199 УК РФ.

Следует также более подробно рассмотреть вопросы отграничения налоговых преступлений от иных налоговых правонарушений. Актуальность изучения данной проблемы обуславливается межотраслевым характером правового регулирования налоговых правоотношений, который предполагает конструирование норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений и их правовую оценку в условиях межотраслевых связей.

Сложность данной проблемы обуславливается, в первую очередь, ролью налогов как основного источника пополнения доходной части государственного бюджета, а также динамичным характером налогового и смежного с ним законодательства в совокупности с существующей тенденцией к росту количества налоговых правонарушений. Следует учитывать также крайне высокую латентность налоговых правонарушений и преступлений.

Как уже отмечалось ранее, налоговые преступления представляют собой предусмотренные статьями со 198 по 199.2 УК РФ умышленные общественно опасные противоправные посягательства на общественные отношения, возникающие в связи со взиманием налогов и иных обязательных платежей, и выраженные в неисполнении конституционных обязанностей по своевременной и полной уплате в бюджет либо государственный внебюджетный фонд определенных сумм налогов и сборов, выраженные в форме действия или бездействия.

Сложности квалификации налоговых преступлений с позиции смежного законодательства обуславливаются, в первую очередь, тем фактом, что признание арбитражными судами недействительными решений налоговых органов на практике достаточно часто выступает в качестве основания для принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела по факту совершения налогового преступления. Данная проблема усугубляется также одновременным нормативным закреплением конкурирующих норм об ответственности за совершение налоговых правонарушений в Налоговом Кодексе РФ и Кодексе РФ об административных правонарушениях, при этом дела об административных правонарушениях в сфере налогообложения занимают существенную долю в общем объеме дел об административных правонарушениях.

Нормативное определение налогового правонарушения дается законодателем в статье 106 НК РФ, согласно которой под налоговым правонарушением следует понимать виновно совершенное противоправное, то есть предполагающее нарушение законодательства о налогах и сборах деяние в форме действия или бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за совершение которых Налоговый Кодекс РФ предусматривает ответственность. Анализ данного определения позволяет подвергнуть его серьезной критике.

В первую очередь, вопросы вызывает позиция законодателя, в рамках которой налоговое правонарушение рассматривается исключительно как противоправное деяние, ответственность за совершение которого предусмотрена налоговым законодательством. Как известно, в соответствии с характером и степенью социального вреда правонарушения подразделяются на преступления и иные правонарушения, причем данная классификация важна как в теории, так и на практике в силу своего влияния на эффективность правового регулирования и борьбы с правонарушениями. В свою очередь, категория правонарушений включает в себя гражданско-правовые деликты, административные правонарушения и дисциплинарные проступки.

Достаточно часто правонарушения отграничиваются от преступлений в соответствии с количественным критерием по степени своей общественной опасности. Представляется, однако, что отграничение на основании количественного критерия не позволяет в полной мере охарактеризовать содержание фактической стороны правонарушений, основой которой является их качественное своеобразие. Если преступления представляют собой общественно опасные уголовно наказуемые деяния, характеризуемые явной опасностью для общества, государства и личности, то правонарушения обладают существенно меньшей степенью причиняемого ими вреда, не позволяющей говорить об их общественной опасности.

В то же время категория налоговых правонарушений охватывает своим содержанием как предусмотренные налоговым законодательством деликты, так и налоговые преступления. При этом общественный вред налоговых правонарушений, равно как и общественная опасность налоговых преступлений выражается в непоступлении вследствие их совершения денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Одновременно с тем, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ, совершение налогового правонарушения может повлечь за собой лишь наступление административной ответственности. В целях устранения противоречий налогового и уголовного законодательства следует дополнить соответствующую норму НК РФ указанием на возможность привлечения субъекта за совершение налогового правонарушения к уголовной ответственности при условии наличия в его деянии всех признаков состава преступления, предусмотренных соответствующей статьей Особенной части УК РФ.

Заключение

По итогам проведенного в рамках диссертации исследования становится возможной формулировка следующих основных выводов.

Нормативное закрепление уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений обуславливается повышенной общественной опасностью рассматриваемой группы противоправных деяний, определяемой в соответствии со значимостью института налогообложения и налогов в хозяйственной деятельности общества и государства и заключающейся в причинении вследствие совершения налоговых преступлений ущерба государственному бюджету в части его формирования за счет поступлений налогов и сборов с физических и юридических лиц. Совершение налоговых преступлений влечет за собой причинение существенного ущебра экономической и финансовой безопасности государства и препятствует плановому поступлению налогов в государственный бюджет, подрывая тем самым нормальное функционирование экономической системы.

Перечень налоговых преступлений определен Пленумом Верховного Суда в Постановлении от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», в соответствии с которым к числу налоговых преступлений следует относить:

- Предусмотренное статьей 198 УК РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

- Предусмотренное статьей 199 УК РФ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

- Предусмотренное статьей 199.1 УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента

- Предусмотренное статьей 199.2 УК РФ сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Под налоговым преступлением следует понимать совершаемое с прямым умыслом посягающее на возникающие в связи с реализацией государством права на получение определенной выраженной в денежной сумме части имущества в установленный законодательством о налогах и сборах срок противоправное общественно опасное деяние, ответственность за совершение которого предусматривается статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.

Объектом налоговых преступлений, таким образом, следует признавать общественные отношения, возникающие в связи с реализацией установленного законом порядка взимания и уплаты налогов и сборов.

В качестве субъекта налоговых преступлений выступает налогоплательщик, представитель налогоплательщика либо налоговый агент. Статьи 198 и 199.2 УК РФ предусматривают специальный субъект преступления, в качестве которого выступает достигшее возраста 16 лет физическое лицо, которое является налогоплательщиком, индивидуальным предпринимателем, частным нотариусом, адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, главой крестьянского или фермерского хозяйства либо иным физическим лицом, осуществляющим представительство в совершении регламентируемых налоговым законодательством действий, либо иное лицо, осуществляющее через зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо предпринимательскую деятельность. В свою очередь, в преступлениях, предусмотренных статьями 199 и 199.2 УК РФ в качестве субъекта преступления выступают лица, на которых в соответствии с их должностным либо служебным положением возложены обязанности по подписанию отчетной документации, вносимой в налоговые органы и обеспечению полной и своевременной уплаты налогов и сборов. К числу данных лиц могут быть отнесены руководители юридических лиц, их главные бухгалтера и бухгалтера, иные лица, специально уполномоченные на совершение указанных действий органами юридического лица, а также лица, которые фактически исполняют обязанности руководителя, главного бухгалтера или бухгалтера юридического лица.

С точки зрения субъективной стороны преступления, предусмотренные статьями со 198 по 199.2 УК РФ характеризуются виной в форме прямого умысла и наличием цели в виде полной либо частичной неуплаты налогов или сборов. Соответствующие разъяснения были даны Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27 мая 2003 года №9-П, в котором высшим судебным органом было указано, что основанием для уголовной ответственности может служить только совершение деяния с прямым умыслом, направленным на неуплату налога или сбора в нарушение законодательных норм.

Анализ ряда материалов правоприменительной практики позволил констатировать наличие следующих проблем, возникающих при квалификации налоговых преступлений:

- Проблема расчета срока неуплаты налогов или сборов при квалификации уклонения от уплаты налогов.

- Проблема квалификации уклонения от уплаты налогов, совершенного виновным с использованием подставного лица

- Проблема трактовки категории личного интереса при квалификации неисполнения обязанностей налогового агента, ответственность за которое предусмотрена статьей 199.1 УК РФ.

Так, при расчете суммы неуплаченных налогов или сборов суды судебной системы Российской Федерации фактически занимают позицию, указания на которую отсутствуют как в уголовном законодательстве, так и в разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ, используя для расчета подлежащих уплате сумм налога показатели за 3 последних финансовых года, в то время как очевидным видится тезис о том, что при условии продолжения юридическим лицом хозяйственной деятельности показатели новых финансовых лет могут быть применены при квалификации деяния. Для устранения указанных пробелов и противоречий в правоприменительной практике целесообразной видится реализация следующих мер:

- Разъяснить на уровне постановления Пленума Верховного Суда РФ судам судебной системы РФ необходимость указания в приговоре по налоговым преступлениям, предусмотренным статьями 198 и 199 УК РФ конкретных финансовых годов, избранных судом для расчета доли неуплаченных налогов или сборов, подлежащих уплате за период в пределах 3 финансовых лет подряд, и непосредственно расчетов.

- Указать на допустимость использования при расчете доли неуплаченных налогов от общей суммы подлежащих уплате налогов или сборов только 3 последних финансовых лет с момента совершения преступления

В свою очередь, проблема квалификации уклонения от уплаты налогов, совершенного виновным с использованием подставного лица, обуславливается отсутствием четкой позиции Верховного Суда РФ по поводу квалификации действий такого лица. В силу изложенного целесообразным видится разъяснение судам судебной системы РФ на уровне Постановления Пленума Верховного Суда РФ о том, что при квалификации действий подставного лица при совершении уклонения от уплаты налогов следует учитывать не только его умысел, но и фактическое содержание совершенных подставным лицом действий и квалифицировать их соответственно как пособничество либо как соисполнительство.

Статья 199.1 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за совершение неисполнения обязанностей налогового агента, совершенное с личным интересом виновного. Категория личного интереса, примененная законодателем в диспозиции данной уголовно-правовой нормы, однако, является чрезмерно широкой по своему содержанию, что приводит к противоречивым решения судов. Следует отметить, что попытка разъяснить содержание данной категории также была предпринята Верховным Судом РФ, который в Постановлении Пленума №64 указал, что при совершении преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ личный интерес может быть выражен в стремлении виновного к получению выгоды имущественного либо неимущественного характера, обусловленном различными мотивами, однако высшим судебным органом не было дано разъяснений по поводу конкретных видов выгод имущественного характера, которые могут быть признаны проявлением личного интереса виновного. В силу изложенного целесообразным представляется внесение в статью 199.1 УК РФ изменений, направленных на исключение из ее диспозиции указания на мотив личного интереса как обязательный признак состава преступления с одновременным нормативным закреплением исчерпывающего перечня форм имущественной и неимущественной выгоды, получение которых следует рассматривать как цель совершения преступления.

Список использованных источников

1. Конституция РФ от 12.12.1993 (в ред. от 21.07.2014) // СЗ РФ. - 04.08.2014. - №32. - Ст. 4398.

2. Закон РФ от 24.06.1993 №5238-1 «О федеральных органах налоговой полиции» (утратил силу) // Ведомости съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. - 22.07.1993. - №29. - Ст. 1114

3. Гражданский Кодекс РФ, часть 1 от 30.11.1994 №51-ФЗ (в ред. от 03.08.2018) // СЗ РФ. - 05.12.1994. - №32. - Ст. 3301.

4. Уголовный Кодекс РФ от 13.06.1996 №63-ФЗ (в ред. от 29.07.2018) // СЗ РФ. - 17.06.1996. - №25. - Ст. 2954.

5. Бюджетный Кодекс РФ от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред. от 03.08.2018) // СЗ РФ. - 03.08.1998. - №31. - Ст. 3823.

6. Налоговый Кодекс РФ, часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. от 19.02.2018) // СЗ РФ. - 03.08.1998. - №31. - Ст. 3824.

7. Трудовой Кодекс РФ от 30.12.2001 №197-ФЗ (в ред. от 03.08.2018) // СЗ РФ. - 07.01.2002. - №1. - Ст. 3.

8. Указ Президента РФ от 11.03.2006 №306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» (в ред. от 07.12.2016) // СЗ РФ. - 24.03.2003. - №12. - Ст. 1099.

9. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (в ред. от 23.09.2017) // СЗ РФ. - 04.10.2004. - №40. - Ст. 3961.

10. Астапенко И.В. Очерки развития уголовной ответственности за налоговые преступления в отечественном праве / И.В. Астапенко // Евразийский юридический журнал. - 2017. - №4. С. 57 - 61.

11. Ахтырская Н.В. К вопросу о моменте окончания налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ / Н.В. Ахтырская // Вестник Сибирского института бизнеса и информационных технологий. - 2017. - №3. С. 62 - 65.

12. Бакаев А.В. Налоговые преступления: историко-сравнительный и уголовно-правовой анализ / Дисс.к.ю.н. // РнД: 2009. - 134 с.

13. Балюк Н.Н. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений / Н.Н. Балюк // Вестник Воронежского института МВД России. - 2013. - №4. С. 97 - 104.

14. Бобринев Р.В. Определение момента окончания налоговых преступлений, ответственность за которые наступает в соответствии со статьями 198, 199 УК РФ / Бобринев Р.В. // Российская юстиция. - 2015. - №5. С. 57 - 62.

15. Бойко А.И. Преступное бездействие / А.И. Бойко // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2003. - 320 с.

16. Ботвинкин М.Ю. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения / Дисс.к.ю.н. // М.: 1997. - 158 с.

17. Волженкин Б.В. Экономические преступления / Б.В. Волженкин // СпБ: Юридический центр-пресс. - 1999. - 312 с.

18. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности: монография / Б.В. Волженкин // СпБ: Питер. - 2002. - 336 с.

19. Гладкова М.В. Отграничение налоговых преступлений от смежных преступных посягательств по УК РФ / М.В. Гладкова // Общество и право. - 2009. - №4.С. 136 - 139.

20. Гладкова М.В. О проблеме соотношения налоговых преступлений и иных правонарушений в сфере налогообложения / М.В. Гладкова // Вестник Самарской гуманитарной академии. - 2010. - №1. С. 115 - 118.

21. Глебов Д., Ролик А. Налоговая преступность и проблемы квалификации налоговых преступлений / Д. Глебов, А. Ролик // Уголовное право. - 2003. - №3. С. 112 - 119.

22. Дадашев А.З. Налоги и налогообложение: учебное пособие / А.З. Дадашев. // М.: ИНФРА-М. - 2015. - 464 с.

23. Дробязко С.Г., Козлов В.С. Общая теория права: учебное пособие 2-е изд. / С.Г. Дробязко, В.С. Козлов. // Минск: Амалфея. - 2017. - 480 с.

24. Дубовицкий Р.В. Объект преступлений в сфере уклонения организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды / Р.В. Дубовицкий // Закон и право. - 2004. - №6. С. 75 - 81.

25. Жук М.С. Объект преступления как критерий построения системы институтов особенной части уголовного права. / М.С. Жук // Общество и право. - 2015. - №5. С. 86 - 90.

26. Ермолаева Н.А., Сальников А.В., Щепельков В.Ф. Разъяснения Пленума Верховного Суда РФ о субъекте налоговых преступлений / Н.А. Ермолаева, А.В. Сальников, В.Ф. Щепельков // Криминалистъ. - 2012. - №2.С. 27 - 35.

27. Зацепин М.Н. Актуальные проблемы профессиональных правонарушений в сфере теневой экономики / Теория и практика борьбы с преступностью и правонарушениями в современных условиях. Материалы научно-практической конференции // Екатеринбург: 1994. С. 5 - 11.

28. Злобин Г.А., Никифоров Б.С. Умысел и его формы / Г.А. Злобин, Б.С. Никифоров // М.: Юридическая литература. - 1972. - 264 с.

29. Карпович О.Г. Понятие, признаки и виды финансового мошенничества / О.Г. Карпович // Юридический мир. - 2010. - №8. С. 38 - 40.

^{30. ^}Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П., Харламов М.Ф. Налоговое право. Конспект лекций. 3-е изд. /Ю.Ф. Кваша А.П. Зрелов, М.Ф. Харламов. // М.: Высшее образование, 2016. - 175 с.

31. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений / И.А. Клепицкий // М.: Статут. - 2005. - 572 с.

32. Козлов А.П. Соучастие: традиции и реальность / А.П. Козлов // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2001. - 326 с.

33. Козлов А.П. Понятие преступления / А.П. Козлов // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2004. - 819 с.

34. Комментарий к Уголовному Кодексу РФ / Под ред. А.А. Чекалина // М.: Юрайт. - 2014. - 959 с.

35. Кондрат Е.Н. Финансовая преступность как объект финансового контроля / Е.Н. Кондрат // Российская юстиция. - 2011. - №11. С. 56 - 60.

36. Коржанский Н.И. Объект посягательства и квалификация преступлений / Н.И. Коржанский // Волгоград: 1976. - 120 с.

37. Корнеева А.В. Теоретические основы квалификации преступлений / Под ред. А.И. Рарога // М.: ТК-Велби. - 2008. - 176 с.

38. Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления / В.Н. Кудрявцев // М.: Госюриздат. - 1960. - 244 с.

39. Кузнецова Н.Ф. Избранные труды / Н.Ф. Кузнецова // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2003. - 834 с.

40. Кузнецова Н.Ф. Проблемы квалификации преступлений: лекции по спецкурсу / Под ред. В.В. Кудрявцева // М.: Городец. - 2007. - 336 с.

41. Кузнецова М.Ю. Доведение до самоубийств: проблемы квалификации / Материалы 3 международной научной конференции // СпБ: Свое издательство. - 2015.С. 574 - 577.

42. Кузьменцова М.В. Проблемы квалификации неисполнения обязанностей налогового агента / М.В. Кузьменцова // Государственная служба и кадры. - 2018. - №2. С. 135 - 142.

43. Митешев Д.И. Налоговые преступления (спорные вопросы ответственности) / Автореф.дисс. к.ю.н. // Красноярск: 2002. - 21 с.

44. Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному праву / Б.С. Никифоров // М.: Юридическая литература. - 1960. - 230 с.

45. Никифоров А.В. Уголовно-правовые риски налогового агента / Дисс.к.ю.н. // М.: 2014. - 123 с.

46. Новоселов Г.П. Учение об объекте преступления / Г.П. Новоселов // М.: Норма. - 2001. - 208 с.

47. Петросян О.Ш. К вопросу о месте преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности в системе Особенной части УК РФ / О.Ш. Петросян // Юридический мир. - 2011. - №1. С. 8 - 11.

48. Пешков С.С. Противодействие налоговым преступлениям в России / С.С. Пешков // Публичное и частное право. - 2008. - №1. С. 85 - 91.

49. Припечкин В.В., Антипова Е.П. Установление и реализация ответственности за уклонение от уплаты налогов в России / В.В. Припечкин, Е.П. Антипова // Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России. - 2006. - №2. С. 273 - 278.

50. Рагозина И., Векленко С. Квалификация налоговых преступлений по признакам субъекта / И. Рагозина, С. Векленко // Уголовное право. - 2009. - №5. С. 19 - 24.

51. Российское уголовное право: учебник. В 2 томах. Том 2: Особенная часть / Под ред. Л.В. Иногамовой-Хегай, В.С. Комиссарова, А.И. Рарога // М.:ТК-Велби. - 2007. - 664 с.

52. Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегия борьбы / Автореф.дисс. д.ю.н. // Иркутск: 2006. - 52 с.

53. Скляров С.В. Вина и мотивы преступного поведения / С.В. Скляров // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2004. - 326 с.

54. Соловьев И.Н. О квалификации налоговых преступлений / И.Н. Соловьев // Юридический мир. - 2013. - №2. С. 18 - 25.

55. Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность / И.Н. Соловьев // М.:Экзамен. - 2006. - 526 с

56. Соловьев И.Н. Налоговые преступления: специфика выявления и расследования / И.Н. Соловьев. // М: Проспект. - 2016. - 496 с.

57. Тимофеев А.М. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации: уголовно-правовой и криминологический аспекты (по материалам УрФО) / Дисс.к.ю.н. // Челябинск: 2010. - 157 с.

58. Трайнин А.Н. Избранные труды / А.Н. Трайнин // СпБ: Юридический центр-пресс. - 2004. - 898 с.

59. Тюнин В.И. О длящихся и продолжаемых преступлениях в сфере экономической деятельности / В.И. Тюнин // Журнал российского права. - 2001. - №1. С. 56 - 63.

60. Уголовное право России: практический курс. Под общ. ред. А.И. Бастрыкина / Науч.ред. А.В. Наумов // М.: Волтерс-Клувер. - 2007. - 808 с.

61. Уголовное право. Особенная часть: учебник / Под ред. Л.В. Гаухмана, С.В. Максимова // М.: Эксмо. - 2005. - 704 с.

62. Уголовное право России. Общая часть: учебное пособие / Под ред. В.Н. Кудрявцева, В.В. Лунеева, А.В. Наумова // М.:Юристъ. - 2006. - 540 с.

63. Уголовное право России: курс лекций / Под ред. А.И. Рарога // М.: ТК-Велби. - 2007. - 740 с.

64. Утевский Б.С. Вина в советском уголовном праве / Б.С. Утевский // М.:Госюриздат. - 1950. - 320 с.

65. Церетели Т.В. Причинная связь в уголовном праве / Т.В. Церетели // М.:Госюриздат. - 1963. - 383 с

66. Цирит О.А. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам субъекта / О.А. Цирит // Вестник Балтийского государственного университета им. Канта. - 2014. - №9. С. 98 - 104.

67. Черненко Т.Г., Силаев С.О. О соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на примере уклонения от уплаты налогов и сборов) / Т.Г. Черненко, С.О. Силаев // Уголовное право. - 2010. - №4. С. 73 - 78.

68. Шаргородский М.Д. Вина и наказание в советском уголовном праве / М.Д. Шаргородский // М.:НКЮ СССР. - 1945. - 56 с.

69. Экономическая безопасность Российской Федерации: учебник для вузов / Под ред. В.В. Степашина // М.: Лань. - 2001. - 383 с.

70. Якушин В.А., Каштанов К.Ф. Вина как основа субъективного вменения / В.А. Якушин, К.Ф. Каштанов // Ульяновск: Средневолжский научный центр. - 1997. - 265 с.

71. Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов / П.С. Яни // Российская юстиция. - 1999. - №1. С. 40 - 42.

Судебная практика

72. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ. - 2007. - №3.

73. Постановление Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 №9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - №4.

74. Постановление судебной коллегии по уголовным делам Кемеровского областного суда по уголовному делу №1-90/2008 // ГАС «Правосудие».

75. Приговор Центрального районного суда города Новокузнецка от 18.08.2010 // ГАС «Правосудие».

76. Постановление Пуровского районного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 11.11.2010 // ГАС «Правосудие».

77. Приговор Кузьминского районного суда города Москвы по делу №1-836/2010 // ГАС «Правосудие».

78. Приговор Татарского районного суда Новосибирской области по делу №1-223/2010 // ГАС «Правосудие».

79. Постановление Кировского районного суда Самарской области о прекращении уголовного дела №1-21/2010 // ГАС «Правосудие».

80. Приговор Промышленного районного суда города Ставрополь от 20.08.2010 // ГАС «Правосудие».

81. Приговор Пуровского районного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 27.05.2011 // ГАС «Правосудие».

82. Приговор Первомайского районного суда города Кирова от 25.10.2011 // ГАС «Правосудие».

83. Приговор Ленинского районного суда города Новосибирска по уголовному делу №1-79/2011 // ГАС «Правосудие»

84. Приговор Октябрьского районного суда города Краснодара по делу №1-21/2011 // ГАС «Правосудие».

85. Приговор Железнодорожного районного суда города Новосибирска по уголовному делу №1-38/2011 // ГАС «Правосудие».

86. Приговор Новокузбасского районного суда Краснодарского края по делу №1-39/2011 // ГАС «Правосудие».

87. Приговор Трусовского районного суда города Астрахани по делу №1-25/2012 // ГАС «Правосудие».

Размещено на Allbest.ru

...