Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов

Современная система ответственности за неуплату налогов, сборов имеет длительную историю формирования, благодаря которой уголовная ответственность за указанные деяния соответствует всем основным признакам юридической ответственности, но при этом имеет ряд специфических особенностей.

Первое, на чем необходимо акцентировать внимание - это то, что законодательство, предусматривающее ответственность за неуплату налогов и платежей, весьма неустойчивое и имеет свойство постоянно изменяться. С одной стороны, это связано с тем, что налоги, сборы и таможенные платежи используются как экономические инструменты - в определенные периоды в соответствии с конкретными нуждами государства они отменяются, обнуляются, или, напротив, увеличиваются.

Ответственность за неуплату налогов, сборов и таможенных платежей развивалась в различное время. В частности, ответственность за неуплату налогов была установлена раньше, чем за неуплату таможенных платежей, и непосредственным образом была связана с формированием первой налоговой системы Древней Руси (т.н. система «повозья»), которая существовала еще до принятия христианства. В соответствии с этой системой каждый, находящийся под властью князя, был обязан отдать в счёт налога то, что мог.

Первые письменные упоминания о налогах встречаются в записи Лаврентьевской летописи, посвященной событиям 859 года: «В лето 6367 имаху дань Варяги из заморья на Чюди и на Словенах, на Мери и на всех Кривичах, а Козари имаху на Полянах, и на Северах и на Вятичах, имаху на белей Веверице от дыма».

По мере расширения влияния Киевской Руси изменялась и налоговая система. Теперь уже князь со своей дружиной выезжал для сбора податей, забирая все заслуживающее, на его взгляд, внимания. Никакой системности, экономически обоснованных стабильных норм в налогообложении, в действиях князя в этот период все же не было. Собранное в виде налогов в большинстве своем на следующий день отправлялось на далекие рынки соседних государств, в основном в Византию. Подобная налоговая политика не могла не вызвать протеста у населения, что и привело, в конечном итоге, к убийству князя Игоря (946 г.).

Первым создателем централизованной упорядоченной системы налогообложения на Руси считается княгиня Ольга (945-962 гг.). Именно благодаря ей были установлены разумные уроки (постоянные величины налоговых ставок), определены погосты - места сбора налоговых платежей, торговли и обмена. Собираемые налоги шли на содержание князя и его приближенных, церкви. Законодательное закрепление норм, регулирующих налогообложение, произошло в «Русской Правде».

Таким образом, к началу периода татаро-монгольского нашествия в Древней Руси были сформированы определенные основы ответственности за неуплату налогов. При этом ответственность за неуплату налогов была структурирована и закреплена в «Русской правде».

Однако эти процессы, по сути, были завершены с началом монголо-татарского нашествия, которое меняет всю налоговую систему Руси.

Налоговые платежи в этот период становятся формой платы за спокойное существование. Контроль над сбором налогов осуществляли наместники-баскаки. При неуплате налога или его уплате в неполном размере баскак уведомлял Золотую Орду, наказание не заставляло себя долго ждать. Карательные походы Орды надолго отбивали охоту не платить налоги. Однако коррупция не обошла стороной и наместников Золотой Орды, вследствие чего институт «баскаков» постепенно утратил свое значение и был уничтожен. Обязанность по сбору дани и мыта к концу XIV - началу XV века была постепенно передана русским князям.

Однако, в этот период ответственность за неуплату платежей не носила централизованного характера, в устанавливалась в каждом княжестве отдельно.

К примеру, в грамоте от 19 августа 1496 года говорится: «А хто приедет в Переяславль торгом, да притамжится… ино в притаможьи даст на него пристава мои наместник, да и осудит его».

Об ответственности за неуплату платежей также говорится и в Белозерской таможенной грамоте 1497 г. и других источниках. Тем не менее, в основном источнике уголовного права того периода - Судебнике 1497 г. об ответственности за неуплату налогов и таможенных платежей прямо не говорится.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что юридическая ответственность за неуплату налогов и платежей существовала, начиная с Древней Руси, однако в этом периоде определенная система ответственности уклонение от уплаты налогов или платежей еще не была сформирована. Монголо-татарское иго не способствовало оформлению такой системы. В период укрепления Москвы и формирования централизованного государства ответственность за неуплату налогов и платежей применялась, однако в основных уголовно-правовых источниках этого периода она не закреплялась.

В то же время отсутствие системы ответственности не означало, что наказания за неуплату налогов не применялись. Так, в период правления Ивана IV (1533-1584 гг.) по различным обвинениям в неуплате налогов были казнены более 500 человек.

В период правления сына Михаила Фёдоровича - царя Алексея Михайловича впервые появляется бюджет. Появляются Сыскные приказы, главная роль которых - контроль над царскими чиновниками, следящими за поступлением налоговых платежей, а также пресечение должностных преступлений. Вводится налог с бояр и купцов.

Как следствие этих процессов, усиливается ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, Соборное Уложение 1649 г. 3 устанавливало ответственность за неуплату налогов. Недобросовестные налогоплательщики подвергались публичному битью батогами у приказа, на торгу (правежу). Ответчика били по ногам. Длительность наказания зависела от суммы неуплаченного налога.

Следующий этап в установлении ответственности за уклонение от уплаты налогов и платежей связан с реформаторской деятельностью Петра I (1682-1725 гг.), который не мог оставить без внимания русскую налоговую систему и таможенные платежи. Налоговые повинности в условиях долгой Северной войны (1700-1721 гг.) были просто необходимы для ведения крупномасштабных военных действий.

Для этого в период с 1718 г. по 1724 г. происходит подушная перепись всего мужского населения. Все население независимо от возраста вносилось в ревизские сказки. В них включались сведения о владельцах дворов и членах их семей. Женское население включалось в сказки, но не учитывалось в сводных таблицах.

Согласно особому Указу Петра, семья несла ответственность за уплату налогов каждым своим членом. Перепись вызвала ожесточенное сопротивление простого народа, которое было жестоко подавлено. Все нежелающие сначала подвергались пыткам, а потом подлежали повешению или отрубанию головы.

Отдельными Указами Петра I была также установлена ответственность за неуплату платежей. К примеру, в Указе от 24 июля 1719 года было закреплено, что «…буде кто дерзнет… пошлину утаить, и тогда оные товары не точно в казну будут взяты, но сверх того оный преступник повинен заплатить штрафу со всякого пуда клею по 10 рублев, с ревеню по 30 рублев».

В 1720 году в Указе «О государствах сборах» устанавливалась и такая мера ответственности за неуплату платежей, как «посылка в галерную работу», что позволяет говорить о том, что ответственность за неуплату платежей перерастает из административной в уголовную.

Следующий этап установления ответственности за неуплату налогов и платежей связан с периодом правления Екатерины II (1762-1796 гг.). Именно в этот период были предприняты ряд мер в целях систематизации налоговой системы. Были созданы экспедиции государственных доходов, ревизий, взимания недоимок. Принципиально меняется налоговая политика. Однако ответственность за неуплату налогов все еще оставалась преимущественно административной.

Установление уголовной ответственности непосредственным образом связано с кодификационными работами, проводившимися в Российской империи начала XIX века. Как следствие данных кодификационных работ в 1845 г. вступает в силу «Уложение о наказаниях уголовных и исправительных», в котором, в частности, подробно описывались составы налоговых и таможенных преступлений.

Статья 598 главы 4 Уложения устанавливала, какие виновные действия являлись основанием привлечения к ответственности. Так, ответственность наступала только при наличии ущерба казне государства в виде неуплаченных податей. Впервые в этой статье устанавливалась ответственность не только владельца завода и «других служителей завода», которые совершали преступления без ведома владельца завода, но и ответственность предприятия, на котором совершено правонарушение.

За данные преступления с виновных лиц взыскивались подати или акцизы, в несколько раз превышающие сокрытую сумму этой акцизы или подати (ст. ст. 623-625, 670, 674), они заключались на незначительные сроки в смирительные дома (ст. 623) или с них взыскивались денежные штрафы (ст. 668). Таким образом, в XIX веке была сформирована ответственность за налоговые преступления, однако ответственность носила в основном финансовый характер.

В свою очередь, собственно уголовная ответственность за неуплату налогов в дореволюционном праве появилась в Уголовном Уложении 1903 года, которым предусматривалась:

– ответственность за «помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога или освобождению от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий» (ст. 327);

– и за «помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью или приравненных к сим последним, или в дополнительных сообщениях, или разъяснениях по сим отчетам заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога, или освобождению от него, совершенное членами правлений, ответственными агентами иностранных обществ, бухгалтерами и вообще лицами, подписавшими или скрепившими неверные отчеты, батане или дополнительные к ним сведения или разъяснения» (ст. 328).

Так, в статистическом ежегоднике Новгородского земства за 1912 г. содержатся сведения, согласно которым за преступления и проступки против повинностей и постановлений государственных и земских было осуждено 437 человека (вместе с тем, число указанных зарегистрированных преступлений 649)2.

В целом в период Российской империи была сформирована и существовала определенная система ответственности за неуплату налогов, которая включала не только финансовую ответственность, а также административную и уголовную. Но превалирующей все же была административная ответственность.

Данное состояние сохранилось и в период ССРР, невзирая на то, что в 1917 г. был начат новый этап налоговой системы России. Отменялись все налоги, сборы, пошлины и акцизы на всей местности России.

Однако после окончания гражданской войны и отмены продразверстки и военного коммунизма налоговая функция страны стала восстанавливаться. В особенности это стало очевидным в период НЭПа. С восстановлением налоговой системы устанавливается и ответственность за неуплату платежей, законодательство рассматривалось исключительно в качестве составной части финансового законодательства.

Таким образом, отдельным шагом в развития уголовной ответственности за уклонение от оплаты обязательных платежей целесообразно признать период советской власти в России. Итак, главным кодифицированным источником уголовного права в этот период, закрепившим уголовную ответственность за указанные преступления, стал Уголовный кодекс РСФСР 1922 г. В этом кодексе содержались следующие 4 статьи, предусматривающие ответственность за уклонение от уплаты налогов:

– Участие в организации, действующей в контрреволюционных целях, путем возбуждения населения к неплатежу налогов (ст. 62);

– Массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных (ст. 78);

– Неплатеж отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов, денежных или натуральных (ст. 79);

– Агитация и пропаганда всякого рода, заключающая призыв к совершению преступлений, предусмотренных ст. 78-79 (ст. 83).

Особенность данных составов заключалось в том, что они содержались в главе 1 Особенности части УК РСФСР 1922, в разделе «О контрреволюционных преступлениях» (ст. 62) и разделе 2 «Преступления против порядка управления» (ст. ст. 78-79, 83). Неуплата налогов в первый раз согласно ст. 79 указанного кодекса, предусматривала наложение административного взыскания и только в случае повторной или упорной неуплаты, налогоплательщику применялись меры уголовного наказания.

Наиболее тяжкими из указанных выше преступлений были - участие в организации, действующей в контрреволюционных целях, путем возбуждения населения к неплатежу налогов, а также агитация и пропаганда к массовому отказу либо неплатежу налогов в условиях войны, они предусматривали наказание вплоть до расстрела.

Что касается других налоговых преступлений, наказание в данном случае предусматривалось в виде лишения свободы от 6 месяцев и до 10 лет, а также принудительных работ или конфискации имущества.

Особенность в данном случае заключалось в том, что согласно ст. 82 указанного кодекса, в случае совершения преступления, предусмотренного ст. 78 кодекса, по малосознательности или невежеству, суд имел право применить меру государственного принуждения в виде условного осуждения.

С принятием УК 1922 г. и по истечении некоторого времени происходит значительный прирост налоговых преступлений: так, в 1924 году число осужденных за уклонение от государственных повинностей составило 26 152 человека.

Последующий УК РСФСР 1926 г., сохраняя традиции предшествующего кодекса, был усовершенствован и дополнен новыми составами о налоговых преступлениях. Уголовная ответственность за эти преступления, так же как и в предыдущем УК РСФСР 1922 г., была предусмотрена в главах о контрреволюционных преступлениях (гл. 1) и преступлениях против порядка управления (гл. 2).

Первая глава, зафиксировав ответственность за участие в организации, в контрреволюционных целях, методом побуждения населения к неплатежу налогов (ст. 58 6), была дополнена составом пропаганды и агитации к свержению власти советов методом массового невыполнения налоговых повинностей (ст. 58 13). За указанные действия была установлена высшая мера наказания.

В главе 2 кодекса были также сохранены преступления, как массовый отказ от внесения налогов денежных либо натуральных (ст. 59 5), агитация и пропаганда к совершению преступления, предусмотренного ст. 59 5 (ст. 59)

6). Крайнее из указанных преступлений сохранило ответственность за агитацию во время войны и наказание в виде применения смертной казни.

Состав обычный неуплаты налогов был поделен в зависимости от вида налога на 2 новых состава преступления, предусматривавших:

– неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию (ст. 60);

– сокрытие наследованного имущества или имущества, переходящего по актам дарения, в целях обхода закона о налоге с наследств и имуществ, переходящих по актам дарения (ст. 63).

Не малозначимым является и то, что в ст. 60 подчеркивалось, что указанные платежи не были оплачены, невзирая на наличие к тому возможности у налогоплательщика. Довольно взвешенно и продуманно употреблялся термин «обход закона» для описания цели в дефиниции ст. 63.

Для развития уголовного права третьим и достаточно значимым нормативно-правовым актом являлся УК РФ 1960 г. Однако данный кодекс, вплоть до 1996 года не раз претерпевал изменения и дополнения, что в свою очередь отразилось и на преступном уклонении от уплаты налогов.

Данный период характеризуется жесткой плановой экономикой. Отменялись все налоги, сборы, пошлины и акцизы на всей территории Советской России. В этот период как таковая налоговая система в классическом ее понимании перестает существовать1.

Единственной статьей, предусмотревшей ответственность за уклонение от уплаты налогов в УК РСФСР, была ст. 82 «Уклонение в военное время от выполнения повинностей или уплаты налогов». Указанный состав преступления содержался в главе 2 «Иные государственные преступления», в то же время он характеризуется действием в сторону либерализации: за данное преступление уже не предусматривалась высшая мера наказания, а устанавливалось лишение свободы до 5 лет или исправительные работы.

Последующие изменения уголовного законодательства указанного периода связаны с постепенным возникновением и развитием рыночных отношений в стране, что обусловило и дополнение УК РСФСР 1960 г. новыми составами уклонений от уплаты обязательных платежей. Так, в 1986 г., Указом Президиума ВС РСФСР от 28. 05. 1986 г. вводится ст. 162. 1 «уклонение от подачи деклараций о доходах».

Данная и следующие вносимые статьи об уклонении от уплаты платежей в бюджеты вводятся в главу 6 «Хозяйственные преступления». Следует подметить, что ответственность по ст. 162. 1 наступала, если лишь данные деяния совершены после наложения административного взыскания за такое же нарушение.

Ситуация меняется 27 декабря 1991 г. с принятием Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Дефиниция термина «финансовая ответственность» в указанном законодательном акте отсутствовала. Законом РФ от 02.07.1992 г. №3181-1 в УК вводятся две новые статьи:

– Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162.2);

– Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов (ст. 162.3).

Статья 162.2 дифференцировала ответственность в зависимости от размера уклонения (аналогично действующему УК РФ), как сокрытие в крупных и особо крупных размерах. Аспектом тут стал минимальный размер оплаты труда, констатируемый государством.

В ст. 162.3 УК раскрываются три состава преступления, а именно: а) уклонение от явки в налоговые органы для дачи пояснений;

б) отказ от дачи пояснений о прибыли;

в) непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта;

Таким образом, снова произошло возвращение к уголовной ответственности за данный вид преступлений.

Не обрела популярность ст. 162 1 (уклонение от подачи декларации о доходах). С момента её принятия в 1986 г. было зарегистрировано 1 дело, 34 случая в 1993 г., 78 в 1994 г., 322 в 1995 г.

По новой статье о «сокрытии доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» (ст. 162 2) уже в 1993 г., было зарегистрировано 791 преступление.

Исследование истории становления уголовной ответственности за преступное уклонение от уплаты платежей в бюджеты России с момента ее происхождения и до принятия УК РФ 1996 г., следует сделать вывод о том, что более преимущественной системой уголовной ответственности является та, где отсутствует исчерпывающий перечень способ преступного уклонения, либо в случае отсутствия какого ибо способа.

Кардинальные изменения в истории уголовной ответственности за неуплату обязательных платежей начались в 1993 году - с принятием действующей Конституции Российской Федерации на всенародном голосовании. Так согласно данной Конституции одной из главной обязанности каждого гражданина является уплачивать установленные законом налоги в установленные сроки.

В соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 года №11-П «в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства».

С принятием УК РФ 1996 года, а так же с принятием НК РФ первой части в 1998 году и НК РФ второй части в 2000 году начинается современный этап развития уголовный ответственности за неуплату обязательных платежей в бюджетную систему РФ.

С появлением данных актов формируются легальные определения налога, сбора и пошлины, а тем самым закрепили основания криминализации уклонения от их уплаты. Тем не менее, было бы ложным полагать, что формирование законодательства, предусматривающего уголовную ответственность за неуплату налогов и платежей, закончилось принятием данных актов - отнюдь, оно развивается и по настоящий день. Со временем корректируется содержание уголовно-правовых статей о преступном уклонении от уплаты платежей, с помощью внесения изменений и дополнений в ст. ст. 194, 198-199 УК РФ, а так же совершенствованием бланкетного налогового законодательства РФ.

Последние крупные изменения отечественного законодательства, регулирующего ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, связаны с принятием ФЗ от 22 октября 2014 г. №308-ФЗ и ФЗ от 03.07.2016 г. №325-ФЗ.

Вводимые первым законом изменения касаются возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям и направлены на ужесточение ответственности за налоговые преступления. С одной стороны, это оправданно статистическими показателями, свидетельствующими об уклонении налогоплательщиков от уплаты налогов и сборов. С другой стороны, данная мера является чрезвычайно непопулярной в предпринимательском сообществе. В частности, по мнению экспертов, это серьезный «шаг назад от едва забрезжившей либерализации условий существования бизнеса в России». Вторым обозначенным законодательным актом увеличились размеры (суммы) уклонения, что связанно в первую очередь с экономическим состоянием в стране.

Следует так же отметить, что объективная оценка указанных изменений в настоящее время очень затруднена, так как должна сложиться соответственная правоприменительная практика. Но можно предположить, что в ближайшее время число уголовных дел за преступное уклонение от уплаты налогов или сборов физическими лицами значительно увеличиться. Более подробное раскрытие данного состава преступления будет освещено во второй главе данного исследования.

Таким образом, следует разделить на следующие этапы происхождения и формирования законодательства о преступном уклонении от уплаты налогов и сборов в бюджетную систему России:

1) X - начало XIII веков. В этом периоде оформляются фиксальные функции древнерусского государства, а также устанавливаются отдельные нормы за уклонение от уплаты налогов и сборов. Однако, в данном периоде еще не возможно наблюдать системность ответственности за уклонение от уплаты налогов и платежей.

2) XIII-XV века. Данный этап ознаменовал себя как период монголо-татарского ига. В этом периоде были полностью взяты у русских княжеств все фискальные функции, но потом постепенно были возвращены. В каждом княжестве в этот период устанавливалась ответственность за неуплату обязательных платежей.

3) Вторая половина XV века - первая половина XVIII века. В этом этапе закрепляется и оформляется система ответственности за неуплату обязательных платежей. Кроме того в данный период появляются такие важный акт, как Соборное уложение 1649 года которое в свою очередь вместе с отдельными Указами Петра I и формирует систему ответственности за рассматриваемые деяния аж до начала правления Екатерины II;

4) Вторая половина XVIII века - 1917 год. Данный этап следует охарактеризовать как кодификационными работами и одновременно оформлением стройной системы административной и уголовной ответственности за неуплату налогов и платежей. Но доминирующей все же была административная (финансовая) ответственность;

5) 1917-1991 годы - советский период. Этот период характеризуется путем постепенного перехода от административной к уголовной ответственности за неуплату налогов;

6) 1991-1996 годы. В данном периоде вносятся дополнения в действующий на тот период УК РФ, появляются статьи о преступном уклонении в бюджетную систему государства, так происходит реформирование налогового законодательства;

7) Современный период - с 1996 года по настоящее время. Характеризуется окончательной криминализацией деяний в форме неуплаты налогов.

Итак, исторический анализ уголовной ответственности за неуплату налогов и платежей показывает, что во все времена в российском государстве существовали граждане (подданные), не желавшие платить налоги и всячески уклонявшиеся от этого. Соответственно, государство на протяжении веков пыталось собрать максимальное количество налогов и не допустить уклонения от их уплаты.

В этой борьбе государства и налогоплательщиков успех был не всегда на стороне государства. И ужесточение ответственности за неуплату налогов положительно сказывалась на пополнении бюджета на очень непродолжительное время. За этим следовало совершенствование способов и методов уклонения от налогообложения, приобретавшее массовый характер, либо бунт.

Тем не менее, необходимость криминализации уклонения от уплаты налогов и сборов не вызывает сомнения и подтверждается, в числе прочего, и историческим опытом установления ответственности за неуплату налогов и таможенных платежей.

1.3 Особенности зарубежного уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонения от уплаты налогов и (или) сборов

Как было указано ранее, что за счет налогов, взимаемых с налогоплательщиков, создаются основные для государства и муниципальных образований ресурсы, от которых полностью зависит система жизнеобеспечения всего общества. В связи с этим можно смело утверждать, что уклонение от уплаты налогов, в предоставленном контексте - одно из опасных преступлений, направленных против стабильности общественных отношений.

Следует выделить наиболее значительные последствия уклонения от уплаты налогов:

- сокращение налоговых поступлений в бюджет;

- искажение ценовых соотношений и нарушение рыночной конкуренции;

- нарушение принципа социальной справедливости.

Таким образом, рассматриваемый вид преступления не только нарушает нормы права, но и нарушает интересы граждан, материальное обеспечение которых должно полностью или частично гарантироваться обществом и государством.

В связи с этим, особую значимость приобретают меры, предпринимаемые государством для охраны налогового законодательства. Также отметим, что уклонение от уплаты налогов, как специфический вид уголовно наказуемого деяния представляет собою интернациональное явление, которое развивалось вместе с налогообложением, исторически приобретая в разных странах форму устойчивой закономерности.

Следует учитывать тот факт, что Россия приступила к формированию рыночных структур и отношений значительно недавно и связи с чем у нашей страны еще не накопился значительный опыт борьбы данным видом преступления, присущим именно современным рыночным отношениям.

Если не учитывать устаревший дореволюционный опыт и построенный на совершенно других принципах опыт советский, современная система ответственности за не уплату обязательных платежей сформирована совсем недавно, а именно в последние два десятилетия, что по мировым «меркам» значительно недостаточно.

В связи с этим есть необходимость обратиться к опыту зарубежных государств и рассмотреть, как в разных странах борются с данным преступлением, в чем заключается особенность зарубежной уголовной ответственности уклонения от уплаты налогов.

Обзор уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов зарубежных странах констатируется тем фактом, что законодатель каждой из стран определяя степень уголовно-правового воздействия и санкции за совершение налоговых преступлений исходит из конкретных экономических, политических, социальных, правовых, географических и иных особенностей своей страны, которые обусловлены ее историей, типом государственного и общественного устройства, традициями, видом правовой системы, что в совокупности и определяет степень опасности налоговых преступлений и правонарушений для общества и государства.

Особенностью зарубежных уголовно-правовых норм об умышленном уклонении от уплаты налогов является то, что они могут находиться не только в Уголовном кодексе, но и в нормативных актах налогового законодательства.

Кроме того следует отметить, что налоговое законодательство многих зарубежных стран отличается детальной проработкой. При этом налоговое право занимает особое место в общей системе права этих государств. Важнейшим аспектом налогового законодательства является то, что в нем не действует принцип презумпции невиновности и бремя доказывания при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике. Обвиняемый (подозреваемый) лишен при этом права на отказ в предоставлении сведений, которые могут быть использованными против него в ходе судебного разбирательства. Подобные правовые нормы действуют в США, Франции, Германии, Швейцарии и некоторых других странах2.

Следует отметить, что судебная практика крупнейших стран Запада (впрочем как и в России) свидетельствует о том, что преступления в финансовой сфере, в большинстве своем, являются «консенсусными», т.е. совершаются по предварительному сговору сторон. Именно поэтому отмечается сложность документирования и формирования доказательной базы подобных преступлений, поскольку основные участники противоправных действий глубоко законспирированы, а их действия, как правило, тщательно спланированы и хорошо организованы.

Так, во многих странах Европы эта комплексная область права, включающая в себя совокупность норм собственно уголовного права и налогового законодательства, которые используются в качестве бланкетного нормативного материала, в совокупности именуется как «налоговое уголовное право».

Следует особо отметить, что отчасти подобный подход реализован в законодательстве Болгарии и Китая. В этих странах ответственность за особо опасные виды нарушений налогового законодательства выделена в самостоятельные структурные части национального уголовного кодекса. В свою очередь, только в законодательстве Норвегии, Латвии, Узбекистана и Украины уклонение от уплаты налогов и сборов не зависимо от их вида рассматривается в рамках одной уголовной статьи и, следовательно, является одним и тем же налоговым преступлением.

Само понятие уклонения от уплаты налогов также по-разному формулируется в теории и практике разных государств. В одних странах понятие уклонения определяется налоговым, в других - уголовных законодательством.

Так, согласно ч. 1 ст. 33 австрийского Налогового уголовного кодекса, в уклонении от уплаты налогов виновен каждый, кто намеренным неисполнением своих обязательств не представляет необходимые сведения, связанные с налогообложением, или не представляет все факты, связанные с налогообложением, или не выполняет обязанности быть честным в отношении предметов налогообложения, вызывая снижения налоговых поступлений.

В Германии законодательное определение уклонения от уплаты налогов (Steuerhinterzihung) содержится в ст. 370 Налогового кодекса, где приведены конкретные способы уклонения. Наказание предусматривается также за любую попытку совершения этого деяния (ч. 2 ст. 370). Вместе с тем, простая просрочка в уплате налогов и даже их неуплата не влекут уголовной ответственности, если они не связаны с активным или пассивным обманом.