Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов

Субъект преступления является одним из обязательных элементов состава преступления. Общим субъектом в российском уголовном праве признается вменяемое физическое лицо, которое достигло возраста уголовной ответственности. Специальным субъектом называется лицо, обладающее наряду с общими признаками субъекта дополнительными признаками, обязательными для данного состава преступления.

В юридической литературе субъект рассматриваемого преступления относится к категории специальных, так как данное преступление является специфичным и следовательно субъект обладает теми же специфическими признаками, которые отличаются от общего субъекта преступления, в данном случае он обладает признаком «налоговой правосубъектности»

Ст. 19 НК РФ определяет, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В российском уголовном законодательстве, в отличие от зарубежного, ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов дифференцирована в зависимости от того, кто является плательщиком налога (сбора) - физическое лицо или организация. Первоначально ст. 198 УК РФ носила название «Уклонение гражданина от уплаты налога», что порождало немало дискуссий по поводу того, может ли иностранный гражданин либо лицо без гражданства быть субъектом этого преступления. В следующей редакции комментируемой нормы ответственность предусматривалась за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, что вызывало споры о том, могут ли привлекаться к ответственности лица, представляющие интересы налогоплательщика. С внесением изменений в декабре 2003 г. уголовно наказуемым стало признаваться уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, что дает основания не ограничивать круг субъектов только самим налогоплательщиком.

Физическими лицами для целей налогообложения в ст. 11 НК РФ признаны граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Индивидуальными предпринимателями считаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Ранее к индивидуальным предпринимателям относились частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, однако Федеральным законом от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ это положение из НК РФ было исключено. Ни адвокатская, ни нотариальная деятельность на сегодняшний день предпринимательской не является.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ исполнить обязанность самостоятельно означает «от своего имени и за счет собственных средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет». Таким образом, налогоплательщик (плательщик сборов) в не обязан осуществлять платежи лично. Необходимо, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя.

Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Вместе с тем Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) не содержит определения понятия «законный представитель», а трактует его через отдельные нормы. Исходя из содержания п. 2 ст. 20, п. 1 ст. 26 ГК РФ к названной категории относятся родители, усыновители, опекуны. Ст. 2 Федерального закона «Об опеке и попечительстве» не причисляет попечителей к законным представителям, они лишь оказывают несовершеннолетним подопечным содействие в осуществлении их прав и исполнении обязанностей, охраняют их от злоупотреблений со стороны третьих лиц, дают согласие на совершение ими действий в соответствии со ст. 30 ГК РФ.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 29 НК РФ). Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, если в налоговых правоотношениях допустимо представлять интересы других лиц на основании нотариально удостоверенной доверенности, то вызывается вопрос о необходимости привлечения законного или уполномоченного представителя к налоговой ответственности, а в случае, если задолженность по налогам достигла крупного или особо крупного размера следует привлекать к уголовной ответственности вышеуказанных представителей за не уплату обязательных платежей.

По мнению А.Н. Ткача, «в том случае, если налогоплательщик - физическое лицо в силу своего возраста или по иным обстоятельствам имеет законного представителя, он не подлежит уголовной ответственности, поскольку именно на последнего распространяется обязанность подавать налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, а также гарантировать правильность сведений (точнее - отсутствие заведомо ложных сведений), содержащихся в налоговой декларации или иных документах. В этой ситуации субъектом уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ будет законный представитель».

Мало можно принять предложенную аргументацию в силу того, что законодательство о налогах и сборах прямо не устанавливает обязанность участия представителя, а лишь предоставляет это право. Специалисты ссылаются на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. №5, в котором отмечалось, что субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. При этом последствия ненадлежащего исполнения законным или уполномоченным представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для представителя правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Согласно ст. 107 УК РФ физическое лицо в возрасте 16 лет за совершение налоговых правонарушений может быть привлечено к налоговой ответственности. Налоговое законодательство РФ не содержит каких либо иных положений конкретизирующих или расширяющих понятие дееспособности или деликтоспособности. В случае если лицо к моменту совершения деяния, содержащие все признаки налогового правонарушения, не достигло шестнадцатилетнего возраста, то оно не может быть привлечено к налоговой ответственности, о чем указано в ст. 109 НК РФ

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 г. №5-П указал, что несовершеннолетние дети обязаны в силу Гражданского кодекса РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210 ГК РФ), включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249 ГК РФ), что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов.

Законные представители несовершеннолетних в положениях гражданского, а так же трудового законодательства непосредственно имеют на возможность получения каких-нибудь налогооблагаемых объектов (ст. 28 ГК РФ, ст. 348.8 ТК РФ) Однако законодательство о налогах и сборах не устанавливает какой либо ответственности для законных представителей несовершеннолетних либо малолетних лиц.

Однако противоречивые объяснения этого спорного момента были представлены Министерством финансов РФ. С одной стороны, в письме от

13 ноября 2006 г. №03-06-02-05/13 «Об уплате налога на имущество малолетними или несовершеннолетними» обращалось внимание на то, что «родители (усыновители, опекуны, попечители) как законные представители несовершеннолетних детей, имеющих в собственности имущество, подлежащее налогообложению, осуществляют правомочия по управлению данным имуществом, в том числе исполняют обязанности по уплате налогов», а с другой - указывалось на то, что плательщиком налога на имущество физических лиц является несовершеннолетний гражданин и платежное извещение выписывается на его имя. Сходную позицию занимают и налоговые органы, утверждая, что «от имени несовершеннолетнего ребенка, получившего доход от продажи недвижимого имущества, налоговую декларацию заполняет его родитель (усыновитель, опекун) как законный представитель ребенка. Уплату налога от имени ребенка осуществляет также родитель как законный представитель. Кроме того, ответственность за неуплату налогов несет тоже его законный представитель».

Иными словами можно сказать, не смотря на то, что недостатки дееспособности несовершеннолетних пополняются возложения обязанности по уплате налогов на их законных представителей, однако согласно ст. 45 НК РФ налогоплательщик самостоятельно должен исполнить свою обязанность по уплате налога.

Как справедливо отмечается исследователями, нормы, которые посвящены представительству, ответственности и порядку исполнения налоговой обязанности, свидетельствуют о том, что законный представитель - это законный представитель, а обязанность по уплате налогов лежит все-таки на самом несовершеннолетнем. И если родитель не исполняет эту обязанность, то ответственность в отношении его не предусмотрена.

Изучив данный вопрос необходимо сделать следующий вывод, о невозможности привлечения к налоговой ответственности лиц, не достигших 16-летнего возраста в соответствии с налоговым законодательством. Кроме того к налоговой ответственности невозможно привлечь и законных представителей несовершеннолетних согласно гражданскому законодательству, на которое ссылается п. 2 ст. 27 НК РФ (о законных представителей налогоплательщика) в данном случае отсутствуют положения о какой-либо ответственности законных представителей лиц до шестнадцати лет в рамках налогового законодательства.

По такому же пути идет и правоприменительная практика. В случаях, когда не уплачиваются налоги с имущества, зарегистрированного на малолетнее лицо, сотрудники налоговых органов фиксируют нарушение положений НК РФ, составляют акт камеральной проверки и выносят решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности в связи с совершением деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста.

Существующий пробел в ответственности законных представителей не раз обозначался в научной литературе, однако пока в законодательство о налогах и сборах изменений в части регулирования этого вопроса не внесено, ответственность родителя, усыновителя или опекуна лица, не достигшего шестнадцатилетнего возраста, как налоговая, так и уголовная исключается. Даже в ситуациях, когда право представлять интересы все же используется родителем, усыновителем или опекуном, недобросовестное исполнение им своих обязанностей не дает возможности привлечь его к ответственности в связи с отсутствием регламентации этого вопроса в НК РФ.

В законодательстве о налогах и сборах предусмотрена ответственность законных представителей лиц, признанных судом недееспособными.

В соответствии с п. 2 ст. 51 НК РФ

Согласно п. 2 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, возлагается на опекуна, но за счет денежных средств недееспособного лица. При недостаточности или отсутствии денежных средств или имущества недееспособного для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), пеней и штрафов налоговый орган принимает решение о приостановлении исполнения данных обязанностей. Лица, на которых возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов. Опекуны при исполнении обязанностей, возложенных на них, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества лица, признанного недееспособным.

Отсюда следует сделать вывод о том, что опекун привлекается к налоговой либо уголовной ответственности в случае неуплаты налогов (сборов) недееспособным физическим лицом. Статус опекуна в данном случае представляется несколько неопределенным. В данном случае, по сути, налогоплательщиком является само недееспособное лицо, но законный представитель наделен правами и обязанностями.

У опекуна такие же функции, как у налогового агента. В соответствие с налоговым законодательством налоговые агенты - это лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечисление налогов в бюджетную систему РФ. Вместе с тем при уплате НДФЛ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). Отсюда следует, опекун недееспособного лица налоговым агентом не является, следовательно, к ответственности он привлекается как налогоплательщик.

Таким образом, в качестве исполнителя к ответственности по ст. 198 УК РФ (рассматривая всех, кто относится к категории законных представителей) в качестве исполнителя в данном случае может быть привлечен только опекун лица, признанного судом недееспособным.

Следует обратить внимания на вопрос о возможности привлечения к ответственности по ст. 198 УК РФ налогового агента. Как уже было указано, что в соответствии со ст. 24 НК РФ налоги с физического лица исчисляют, удерживают и перечисляют налоговые агенты в случаях, когда на них возложена такая обязанность. Уголовная ответственность за неисполнение указанных обязанностей в личных интересах предусмотрена в ст. 199.1 УК РФ.

В связи с этим представляется спорной позиция исследователей, что неисполнение обязанностей налогового агента формально не может быть признано частным случаем уклонения от уплаты налогов. Как правильно отмечает И. Рагозина, невыполнение обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению, составляющих содержание объективной стороны преступления, не что иное, как уклонение от уплаты налогов налоговым агентом. Подобной точки зрения придерживается В.М. Зарипов, указывая, что уклонение от уплаты налогов путем неисполнения обязанностей налоговых агентов подпадает под признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ.

Е.В. Хуснутдинова отмечает, что неисполнение обязанностей налогового агента отграничивается от других составов, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, по субъекту преступления, в качестве которого выступает налоговый агент. Из приведенного утверждения следует, что анализируемые нормы соотносятся как общие и специальная.

Действующая формулировка диспозиции ст. 198 УК РФ («с физического лица») предоставляет возможность привлекать к ответственности налоговых агентов. Однако в связи с тем, что уголовное законодательство содержит специальную норму, при соответствии всех признаков состава преступления применению подлежит именно она.

Несколько дополняет список субъектов Пленум Верховного Суда РФ, указывая, что «в тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо, уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица в силу части четвертой ст. 34 УК РФ - как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления».

Следующий элемент состава преступления - субъективная сторона. Обязательный признак данного элемента - вина, по мнению большинства исследователей, при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов выражается только в виде прямого умысла. Данная точка зрения считается наиболее верной, так как лицо осознает общественную опасность уклонения от уплаты налогов (сборов) и желает его совершить). Более того, сам способ совершения - активный или пассивный обман - свидетельствует именно об этом виде вины.

По закрепившемуся в научной литературе утверждению, законодательные формулировки легкомыслия и небрежности ориентированы на преступления с материальным составом. Так как уклонение от уплаты налогов и (сборов) относятся к формальному составу преступления, можно сделать вывод, что легкомыслие и небрежность в данном случае исключаются.

Проанализировав особенности субъективных признаков состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, можно сделать следующие выводы.

По ст. 198 УК РФ к ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица могут быть привлечены: граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, в том числе зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном законом порядке частной практикой, обязанные уплачивать налоги и сборы, лица, фактически осуществляющие предпринимательскую деятельность. Однако, в определенных случаях к ответственности по ст. 198 УК РФ в качестве исполнителя может быть привлечен опекун недееспособного лица, доверительный управляющий лица, признанного судом безвестно отсутствующим, уполномоченный представитель лица или налоговый агент. Соисполнителем указанного общественно опасного деяния может быть главный бухгалтер (бухгалтер) или лицо, на которое возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета.

Заключение

налог законодательство уголовный уклонение

В результате проведенного исследования можно сформировать следующие выводы.

В настоящее время в Российской Федерации продолжается процесс формирования современной налоговой системы. Формирование системы налогообложения провоцирует совершенствование, не только налоговых преступлений, но и методов борьбы с ними, включая и наиболее репрессивные методы, а конкретно уголовную ответственность за налоговые преступления.

Категории «налоги», «сборы» выступают как главное звено финансового права, которое и детерминирует происхождение и формирование налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения являются важным элементом существования страны, главной его ценностью и перспективой развития, именно поэтому Уголовный кодекс иное обусловливают обоснованность уголовной ответственности за нарушение норм налогового права.

Уголовная ответственность за неуплату обязательных платежей в бюджеты РФ является нужным атрибутом охраны благосостояния страны, однако, тем не менее, использовать ее следует с особенной осмотрительностью. Она обязана наступать лишь только тогда, когда сумма укрытых платежей довольно велика, в случаях совершения умышленных (злостных) уклонений и при остальных негативных обстоятельствах, свидетельствующих о высоком уровне общественной опасности.

Очерк истории развития уголовной ответственности за неуплату платежей в России указывает, что во все времена в российском государстве существовали граждане (подданные), не желавшие выплачивать налоги и всякими способами уклонявшиеся от данной обязанности. Поэтому государство на протяжении веков пыталось собрать наибольшее количество налогов и не допустить уклонения от их уплаты.

Историю развития уголовного законодательства сфере уклонения от уплаты налогов и сборов можно условно разделить на три этапа:

- законодательство досоветского периода (до октября 1917 года);

- советское законодательство;

- современное законодательство России.

Первый исторический этап рассматриваемого периода развития норм об ответственности за неуплату обязательных платежей связан с образованием Древней Руси. А так же с развитием и совершенствованием налоговой системы, образованием государственного бюджета и тем самым образованием системы ответственности за неуплату платежей. Создание системы ответственности, а именно финансовой, административной и уголовной связано с периодом Российской империи.

Следующим этапом развития стало законодательство Советской России. В этот период происходит изменение системы ответственности за неуплату обязательных платежей и постепенная отмена последней, что в свою очередь обусловлено отменой платежей в бюджеты на территории России.

Последний этап развития законодательства об ответственности за уклонения от уплаты обязательных платежей начинается с принятием действующего уголовного кодекса. Современный этап развития России связан с возрождением налоговой системы, формированием и совершенствованием системы ответственности за неуплату обязательных платежей в бюджеты России.