Особый административно-правовой режим на территории офшорных зон: порядок применения и направления совершенствования

В России наибольшая привлекательность офшора - это возможность законным образом переместить капитал в экономически стабильные и безопасные государства. Для российских бизнесменов офшоры выступают и как вспомогательные подразделения основной компании-резидента, которые берут на себя часть оборота и аккумулируют прибыль. В отдельных секторах российской экономики доля офшорных активов давно уже сопоставима с финансовыми активами компаний-резидентов. Например, на рынке корпоративных ценных бумаг офшорные инвестиции играют доминирующую роль. В структуре владельцев прежнего РАО ЕЭС России доля офшорных компаний составляла около 25% [32].

Суверенное право каждого государства - признавать юридический статус и составлять списки офшорных центров и юрисдикций, поэтому в списках разных государств есть существенные разночтения. Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н был утвержден Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорных зон) [33]. На сегодняшний день в данный перечень включены 42 территориальных образования (офшорные зоны). Если сегодня в мире насчитывается 89 офшорных юрисдикции, на территории которых действует 100 офшорных центров, то в список Минфина России попало не более 50% действующих офшорных центров, а это - лазейка для международного капитала российского и нероссийского происхождения, работающего на российском рынке [34] (см. Приложение 4 ). Иной перечень, с дифференциацией по категориям (с относительным понижением доверия от первой к третьей группе), дается в Списке государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зон) (утв. Приложением 1 к Указанию Банка России от 7 августа 2003 г. № 1317-У «О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».

Активное использование схем в налоговом планировании российских корпораций в конечном итоге привело к тому, что в конце 1990-х государство предприняло определенные шаги, которые могут быть истолкованы как направленные на ограничение офшорной практики в России. Россия, вступив в Международную организацию по борьбе с отмыванием денег (FATF), активно исполняет рекомендации этой организации: прежде всего ужесточает банковское законодательство и контроль за повышением прозрачности корпоративных структур, а также участвует в международном обмене налоговой информацией. В Российской Федерации государственным органом, осуществляющим функции по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, является Федеральная служба по финансовому мониторингу, которая осуществляет свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», который находился на рассмотрении в Государственной Думе еще с 1996 г. Принятие этого закона сопровождалось острой дискуссией между Правительством и Государственной Думой. Так, из-под действия данного закона выведены преступления, предусмотренные статьями 193, 194, 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, о невозвращении из-за границы валютных средств экспортерами, уклонении от уплаты таможенных платежей и уклонении от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (ст. 3).

В правительственном варианте законопроекта среди операций с денежными средствами, подлежащими обязательному контролю, фигурировали такие операции, как зачисление на счет денежных средств, перевод денежных средств, предоставление или получение кредита (займа) и операции с ценными бумагами, если в них участвуют физические или юридические лица, имеющие соответственно местожительство или местонахождение в офшорной зоне, свободной или особой экономической зоне либо являющиеся владельцами счетов в банке, зарегистрированном в указанных зонах и регионах. Однако в принятом тексте закона эти поправки не учтены, и операции с офшорными зонами, следовательно, не подпадают под действие этого важного закона.

Существенным прогрессом в борьбе против отмывания незаконных доходов стали подписание 7 мая 1999 г. и ратификация 28 мая 2001 г. Россией Страсбургской конвенции Совета Европы от 8 ноября 1990 г. «Об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности». Членство России в этой конвенции открывает широкие возможности для международного сотрудничества с европейскими странами в совместной борьбе против отмывания доходов, полученных преступным путем.

На уровне федерального закона впервые легальное определение офшора в российском законодательстве было дано в Налоговом кодексе РФ. В нем под офшорной зоной понимаются государства и территории, предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (НК РФ, ст. 284, ч.3, п.1).

В России первые попытки распространить полноценное нормативное регулирование на сферу офшоров были сделаны Банком России. Центральный банк РФ относит к резидентам офшорных зон:

- физическое лицо, имеющее постоянное место жительства на территории иностранного государства, предоставляющего льготный налоговый режим и (или) не предусматривающего раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорная зона), в том числе временно находящееся за пределами офшорной зоны;

- юридическое лицо, учрежденное на территории офшорной зоны;

- обособленное подразделение юридического лица, расположенное на территории офшорной зоны, не имеющее статуса юридического лица;

- находящийся за пределами офшорной зоны филиал или представительство резидента офшорной зоны [35].

В целях пресечения нарушений валютного законодательства, совершаемых резидентами Российской Федерации при осуществлении внешнеторговой деятельности; усиления контроля со стороны уполномоченных банков за валютными операциями юридических лиц-резидентов, связанными с переводами иностранной валюты из Российской Федерации по контрактам, обладающим признаками фиктивности; сокращения утечки капитала за рубеж, в том числе в связи с ненадлежащим исполнением уполномоченными банками функций агентов валютного контроля; установления порядка применения мер воздействия к кредитным организациям, не исполняющим требования валютного законодательства Российской Федерации, Центральный банк РФ на основании статьи 75 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» в 1999 г. принял Указание Банка России от 12 февраля 1999 г. № 500-У «Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушения валютного законодательства».

На основании данного документа уполномоченные банки обязывались представлять в Банк России информацию относительно подозрительных сделок своих клиентов и об их валютных операциях. В числе подозрительных сделок были определены внешнеторговые операции с компаниями, зарегистрированными в офшорных юрисдикциях. Перечень офшорных зон был приведен в Приложении № 1 к данному Указанию и состоял из 46 позиций [36]. В случае нарушения уполномоченным банком федеральных законов, нормативных актов и предписаний Банка России в сфере валютного регулирования и валютного контроля, в частности, за проведение валютных операций клиентов без обосновывающих документов, к уполномоченному банку может быть применена мера воздействия в виде ограничения проведения операции купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах сроком до шести месяцев в зависимости от характера нарушения, совершенного уполномоченным банком. В случае неоднократного применения к уполномоченному банку выше обозначенных мер Банк России вправе отозвать у уполномоченного банка лицензию на осуществление банковских операций.

Ни о каких серьезных санкциях к самим российским фирмам, осуществляющим работу через офшорные компании, в данном постановлении речи не велось, так как этот вопрос лежит за пределами полномочий Центрального банка. Впоследствии указание 500-У подверглось значительным изменениям и в конечном итоге потеряло актуальность. Тем не менее, данное указание явилось первым документом в России, в котором появился «черный список» офшорных юрисдикций. Благодаря этому некоторые российские корпорации оказались «чувствительны» к этому нововведению и стали искать новые пути для работы с офшорами.

Благодаря следующему Указанию ЦБ РФ от 23 августа 1999 г. №629-У офшоры были обозначены в качестве «территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)». Эта же конструкция была дословно воспроизведена в целом ряде нормативных актов самых различных уровней, включая законы.

В 2003 году было принято указание ЦБ РФ от 07.08.2003 №1318-У «О формировании и размере резерва под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон». Согласно данному документу кредитная организация, обслуживающая сделки с резидентами офшорных зон, формирует резервы под ссудную задолженность резидентов офшорных зон; остаток на корреспондентских счетах в банках-резидентах офшорных зон; суммы, списанные до выяснения с корреспондентских счетов кредитных организаций, открытых в банках-резидентах офшорных зон; размещенные денежные средства (инвестиционные затраты) по договорам финансовой аренды (лизинга) с резидентами офшорных зон; выданные резидентам офшорных зон гарантии (банковские гарантии) и поручительства; кредитные линии, открытые резидентам офшорных зон; стоимость приобретенных ценных бумаг, эмитированных резидентами офшорных зон; аккредитивы, открытые кредитной организацией в пользу бенефициара-резидента офшорной зоны; операции с резидентами офшорных зон по заключенному договору о брокерском обслуживании. Резерв формируется в валюте Российской Федерации и отражается банком по каждому резиденту офшорной зоны и каждой операции.

Следуя своей политики, направленной на борьбу с офшорными схемами, Центральный банк России рекомендовал банкам требовать у офшорных компаний, желающих открыть счет в России, дополнительные документы [37]. Таким путем ЦБ РФ планировал снизить активность этих компаний, поскольку многие из них были созданы для проведения нелегальных операций.

В настоящий момент Россия, следуя мировым тенденциям, усиливает борьбу с внутренними офшорами и фирмами-однодневками, которые являются инструментами для вывоза капитала в зарубежные офшоры и уклонения от уплаты налогов. На конец 2012 г. Россия имела соглашения с 56 странами в области противодействия легализации доходов, полученных преступным путем [38]. С 1 января 2007 г. вступили в силу поправки в НК РФ, которые существенно расширили полномочия налоговых органов по сбору информации. В настоящее время они вправе запрашивать сведения о сделках проверяемого налогоплательщика практически у любых лиц (ст. 93.1 НК РФ). На сайтах ФНС России стали публиковаться «черные списки» фирм-однодневок, не сдающих отчетность или сдающих нулевые балансы, список недобросовестных организаций, списки подозрительных зарубежных офшорных компаний и т.д.

Налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений также, как и банковское, было схематичным, неполным. Достаточно быстро оно стало отставать от складывающейся практики ведения бизнеса в офшорных центрах. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволявших адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схемы налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создание искусственных юридических конструкций для минимизации налогов). Правомерное налоговое планирование зачастую становилось наказуемым.

Согласно действующему отечественному налоговому законодательству от налогообложения освобождаются только те средства, поступление которых из-за рубежа подпадает под действие международного договора об избежании двойного налогообложения . Россия стала преемницей СССР по Соглашениям (договорам) об избежании двойного налогообложения только с тремя странами-офшорами: Кипром, Люксембургом и Малайзией. На конец декабря 2012 г. РФ имела 77 таких действующих Соглашений [39]. Перечень таких соглашений представлен в Приложении 5 .

Российская Федерация, относящаяся к государствам, борющимся с институтом офшора, как правило, избегает заключать такие договоры с государствами, практикующими пополнение своего бюджета за счет функционирования офшорных зон. Для выхода из подобных ситуаций компаниями применяется так называемая «привилегированная прослойка». Суть обозначенного метода заключается в том, что финансовые средства на территорию России из офшорной зоны направляются не напрямую, а транзитом через третье юридическое лицо, местом регистрации которого является административная территория, офшорной зоной не признаваемое и находящаяся под юрисдикцией государства, связанного с Российской Федерацией договором об избежании двойного налогообложения. Экономическая эффективность достигается в том случае, если ставка налогообложения по конкретному виду налога в третьем государстве ниже, чем в России.

Несмотря на все попытки ограничения офшорного бизнеса, в России только в 1999 году после девальвации рубля и оживления ряда секторов экономики в России было принято законодательство, которое можно отнести к разряду «антиофшорного». Речь идет о статьях 20 и 40 из первой части Налогового кодекса России.

Статья 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ содержит основания, согласно которым лица могут быть признаны взаимозависимыми. При этом такими основаниями являются участие в капитале в случае, если доля этого участия превышает 20 процентов, должностное подчинение физических лиц, а также семейные и родственные отношения. Также статьей установлено право суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям в случае, если отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок между ними. Однако действующая редакция статьи 20 НК РФ рассчитана на признание лиц взаимозависимыми лишь в простейших случаях. Между тем, группами компаний и транснациональными корпорациями, как правило, используются достаточно сложные структуры собственности и контроля в отношении контролируемых организаций, которые не могут быть признаны взаимозависимыми в соответствии с действующим законодательством.

Статья 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ регламентирует эти принципы для целей налогообложения. Данная статья направлена на борьбу с трансфертным ценообразованием. В соответствии с данной статьей налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении цены сделки вверх или вниз более чем на 20% от уровня цен, применяемых компанией по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Также статья 40 содержит порядок определения идентичных и однородных товаров, содержит указания на источники информации о рыночных ценах, предписывает использовать метод последующей реализации и затратный метод определения рыночной цены в случае, если информации о ценах на идентичные или однородные товары не существует.

Однако, как показывает практика, ее применение позволяет лишь частично решать проблему ухода от налогов через офшорные зоны с использованием методов трансфертного ценообразования. Достаточно широкий коридор отклонения цены (±20%) позволяет компаниям использовать офшоры, не опасаясь войти в противоречие с налоговым законодательством [40]. Также некоторые схемы минимизации налогов через офшоры не затрагиваются положениями ст. 40 НК РФ. Поэтому для создания надежных препятствий существующей практике уходов от налогов необходимо принятие дополнительных законодательных мер, которые бы воздействовали на все многообразие офшорных схем ухода от налогов.

В настоящее время получила широкое распространение практика минимизации обязательств по налогам с корпораций путем произвольного манипулирования ценами сделок при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами.

При этом можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением трансфертных цен:

1) Концентрация добавленной стоимости в компании, которая переводит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затем прекращает свою деятельность, не исполнив своих обязательств перед бюджетом.

2) Концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль организаций в субъекте Федерации, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога, в результате чего за счет выгод, получаемых отдельными регионами, потери несет не только бюджетная система в целом, но бюджеты прочих субъектов Российской Федерации.

3) Концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения. Такая концентрация прибыли или добавленной стоимости в низконалоговых юрисдикциях осуществляется путем заключения сделок с реальными или фиктивными услугами (консультационными, рекламными) или нематериальными активами (лицензиями, торговыми марками, авторскими правами) [41].

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования таких явлений, правоприменители стали предлагать свои методы реагирования. Так появилась и получила развитие концепция недобросовестного налогоплательщика . Примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием «проблемных» банков, она была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов.

Понятие «недобросовестный налогоплательщик» было лишено законодательной основы и допускало широкую интерпретацию на основе этических оценок. На этом фоне возникла чрезвычайно пестрая судебно-арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки, а понятие «недобросовестность» использовалось для обоснования решений в отсутствие надлежащих правовых положений [42].

В результате конституционные принципы правовой определенности и равноправия часто нарушались, развился кризис законности налоговых отношений. Нарастала убежденность в необходимости отказа в правоприменении концепции недобросовестного налогоплательщика. Конституционный Суд РФ в 2005 - 2006 гг. перестал ссылаться на этот термин в обоснование своих позиций. При этом Высший арбитражный суд принял постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам о налоговом планировании и уклонениях от налогообложения.

Постановление ВАС РФ ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иных прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Пленум ВАС РФ не оспаривает само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделок не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. В абз. 2 п. 4 Постановления указано, что «возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». При этом «налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели» (абз. 2 п. 9). Это означает, что в подтверждение деловой цели операции не должны приниматься доводы, что материальный эффект получен в виде экономии на налоге.

Для предотвращения уклонений от налогообложения путем применения трансфертных цен установлены специальные правила, которые и подлежат применению в тех случаях, когда получение налоговой выгоды сопряжено с манипулированием ценами на товары (работы, услуги). Размер налоговой выгоды определяется как разница между минимальной суммой налога, которую налогоплательщик должен был бы заплатить, не прибегая к построению искусственных конструкций, и фактически уплаченной суммой.

Отсутствие законодательной базы и, самое главное, специального закона приводит к тому, что участники офшорного бизнеса сами устанавливают свои правила, находят те или иные схемы ухода от высоких налогов, подкупают чиновников для предоставления тех или иных преференций, создавая тем самым благоприятную почву для коррупции. Эти отрицательные явления никак не могут не сказаться на здоровой конкуренции и развитии экономической и правовой реформ в российском обществе.

3. Концептуальные направления развития российского законодательства об офшорных зонах

Офшорные зоны являются важным инструментом налогового планирования и оптимизации налоговых платежей в международном бизнесе. Наиболее развитые отечественные компании, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, будут продолжать использовать международное налоговое планирование посредством офшорных зон до тех пор, пока налоговые системы различных стран отличаются друг от друга. Поэтому не перестают оставаться актуальными аспекты совершенствования организационно-правового регулирования деятельности офшорных компаний посредством применения особого режима, предоставляемого на территории офшорных зон, и формирования современного российского офшорного законодательства, соответствующего сложившейся мировой практике. Работа по приведению российской законодательной системы в соответствие, как с мировой практикой в целом, так и с налоговыми системами стран - основных экономических партнеров России, затрагивает большое число направлений реформирования и рассчитана скорее на долгосрочную, чем на среднесрочную перспективу.

Многие нормативные акты в России базируются на принципах экономической свободы и конкуренции, признанных международным сообществом, а также на конституционном принципе, гарантирующем обеспечение государством единого экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8 Конституции РФ). Таможенный кодекс Таможенного союза также основывается на идее свободной торговли. Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие принципы налогообложения (ст.3): законность налогообложения, всеобщность и равенство налогообложения, соразмерность, экономическая обоснованность налогообложения, единство налоговой системы России, определенность налогообложения. Есть и такие принципы, которые прямо в той или иной статье НК РФ не сформулированы, но они вытекают из толкования и смысла всего законодательного акта, например, принцип однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности, принцип удобства и дешевизны взимания налогов, очередности взимания из одного источника и др. [43].

Для реализации этих принципов в развитии внешней торговли посредством использования офшорных зон необходимо, в первую очередь, понять и закрепить основные направления развития законодательства, для чего необходимо разработать Концепцию развития российского законодательства об офшорных зонах. Данная Концепция должна включать следующие разделы (блоки) (рис. 4).

Рис. 4. Структура Концепции развития российского законодательства об офшорных зонах

Среди комплекса вопросов по тем направлениям, которые должны быть урегулированы в области функционирования офшорных зон, следует отметить, в частности, следующие моменты.

1. Единая правовая база об офшорных зонах. За период налоговых реформ и преобразований, ни в конце ХХ, ни в начале ХХI века в России так и не было принято комплексное офшорное законодательство, которое уже несколько десятилетий существует на Западе и детально регулирует налогообложение прибыли офшорных компаний, принадлежащих резидентам. Отсутствие законодательства, имеющего единую силу для всех участников хозяйственного процесса, теоретически создает предпосылки для злоупотреблений, когда отдельные предприятия могут особенно пристрастно проверяться на предмет использования запрещенных схем, в то время как другие компании будут продолжать применять сомнительную налоговую практику.

В частности, в целях совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен Правительством РФ был внесен в Государственную Думу проект Федерального закона № 305289-5 [44], в котором предусматривается внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, направленных на совершенствование правового регулирования в сферах налогообложения и налогового контроля, противодействие использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов. Данный законопроект предполагает исключение из части первой НК РФ статей 20 и 40, изменение понятия взаимозависимых лиц, введение нового порядка контроля цен для целей налогообложения, введение методов определения соответствия контрактных цен рыночным, изменение перечня контролируемых сделок, использования соглашений о ценообразовании для целей налогообложения. Положения законопроекта базируются на предложениях, одобренных в составе Основных направлений налоговой политики на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов [45].

В целях введения единого понятийного аппарата в работе предлагается использовать следующие термины и определения для правового регулирования офшорной деятельности.

Офшорная зона (офшор) - территориягосударства или часть территории государства, предоставляющая специальный благоприятный правовой режим своим участникам и (или) не предусматривающая раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций.

Офшорная деятельность - предоставлении участникам офшорной зоны сервисных услуг, в том числе юридическое, налоговое обслуживание, удобное администрирование при регистрации офшорных компаний, широкий спектр банковских услуг, включая сохранение конфиденциальности информации о таких услугах.

Взаимозависимые лица - лица, когда одно из них может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности или деятельности представляемых им лиц. К ним могут относиться:

- организации, участвующие в других организациях, если доля такого участия составляет более 20%;

- физическое лицо и организация - в случае, если физическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 20%;

- основные общества (товарищества) и дочерние общества;

- организации и члены ее совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члены ее коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа;

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

- физические лица, являющиеся членами семьи и (или) состоящие в родстве.

- физические лица, находящиеся в отношениях подчинения в соответствии с должностным положением;

- организации и (или) физические лица, когда доля непосредственного участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Трансфертная цена - цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены.

Трансфертное ценообразование - процесс установления внутренней цены в рамках группы связанных между собой (взаимозависимых) лиц, отличной от рыночной, которая всегда привязана к конкретному продукту и субъекту, продающему или покупающему этот продукт.

2. Контроль за трансфертным ценообразованием в сделках через офшорные зоны. В условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано такими процессами. В основе трансфертного ценообразования лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы применена двумя независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля или сговора. Соответственно, если фактическая цена сделки отклоняется от цены, которая была бы применена независимыми лицами и величина которой определялась бы свойствами спроса и предложения на рынке, одна из сторон такой сделки получает выгоду за счет издержек другой стороны.

Совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения является одним из важнейших направлений развития законодательства о налогах и сборах.

Как было отмечено ранее, действующая конструкция статей 20 и 40 НК РФ практически не позволяет эффективно противодействовать уклонению от налогообложения с использованием трансфертного ценообразования. Изменение налогового законодательства в области противодействия трансфертному ценообразованию предполагается производить по следующим направлениям:

а) Определение взаимозависимости лиц. Наличие взаимной зависимости между сторонами сделок, подлежащих контролю с позиций трансфертного ценообразования, должно являться основной причиной для проведения такого контроля. При этом необходимо отметить, что, как правило, крупные холдинги, включающие большое количество компаний, построены с использованием достаточно сложных схем и отношений собственности, поэтому помимо закрытого перечня случаев взаимной зависимости предполагается ввести в законодательство порядок определения долей прямого и косвенного участия одной организации в этих целях, а также предусмотреть возможность признания лиц взаимозависимыми будет осуществляться на основании судебных решений с учетом определения взаимной зависимости, данного в Налоговом кодексе РФ (ст. 20).

б) Установление закрытого перечня контролируемых сделок. Как упоминалось ранее, налоговыми органами может проводиться контроль соответствия цены сделки рыночным (регулируемым) ценам в целях доначисления налогов (контролируемые сделки). Если в случае доначисления налогов на основании нарушения положений части второй Налогового кодекса РФ, решения о доначислении принимаются на основании суждений налоговых органов о соответствии действий налогоплательщика положениям налогового законодательства (в частности, определяющих налоговые ставки, базы, прочие элементы налогообложения), то при контроле за трансфертным ценообразованием налоговые органы вынуждены принимать решения на основании суждений о соответствии действий налогоплательщика таким плохо конкретизируемым категориям, как сопоставимые условия, идентичные или однородные товары, обычные затраты и прибыль и т.д. Поэтому предлагается помимо прочих положений налогового законодательства предусмотреть наличие закрытого перечня сделок, цена которых в целях налогообложения может быть скорректирована налоговыми органами. Речь идет, в первую очередь, о сделках между взаимозависимыми лицами, а также о сделках между лицами, взаимная зависимость которых может презюмироваться в силу особых условий заключения таких сделок - внешнеторговые сделки с компаниями, являющимися налогоплательщиками в низконалоговых юрисдикциях, а также товарообменные (бартерные) сделки.

в) Введение института предварительных соглашений о ценообразовании. Инструмент предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами широко используется в мировой практике и позволяет взаимосвязанным лицам до совершения контролируемых сделок заключить соглашение с налоговыми органами, в рамках которого фиксируются методы определения цены сделки, которые не ведут к занижению сумм начисляемого налога. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок.

При определении для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам предлагается использовать следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);

4) затратный метод;

5) метод сопоставимой рентабельности;

6) метод распределения прибыли [46].

Данные шесть методов по смысловой нагрузке и процедуре применения схожи с шестью методами определения таможенной стоимости, применяемыми таможенными органами при перемещении товаров через российскую границу [47]. Так как таможенные органы являются также налоговыми агентами при взимании налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, это является положительным моментом при унификации российского законодательства в области налогообложения офшорных компаний.

г) Введение новых требований к методам оценки диапазона рыночных цен. Применение методов оценки рыночной цены является наиболее сложным элементом применения налогового законодательства в части противодействия трансфертному ценообразованию. Даже в простейшем случае, при наличии множества сделок с товарами (работами, услугами), аналогичными по своим характеристикам объекту контролируемой сделки, необходимо определить в законодательстве характеристики товаров (работ, услуг), являющихся однородными, а также определить правила, в соответствии с которыми из множества цен, используемых в таких сделках налоговые органы выбирают значение рыночной цены, используемой при принятии решения о доначислении (отказе от доначисления) налога.

Также речь идет о необходимости признания факта наличия диапазона рыночных цен как некоторого интервала значения цен сделок, которые сложились при сделках между взаимозависимыми лицами, о применении различных методов оценки рыночной цены в случае отсутствия информации о сделках с однородными товарами, о порядке действий налоговых органов при наличии биржевых цен на товары и т.д. При этом положения Налогового кодекса в этой части для их эффективного применения должны быть обязательно дополнены нормативно-методическими документами, имеющими разъяснительный характер. Учитывая, что на страны-члены ОЭСР приходится 65% внешнеторгового оборота России и со всеми этими странами мы имеем договоры об устранении двойного налогообложения, актуальным является вопрос гармонизации налогового законодательства Российской Федерации с требованиями Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых органов. Основополагающим принципом Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию является принцип «вытянутой руки» (arm's length principle). Он состоит в следующем: взаимозависимые компании действуют «рука об руку» и в своих отношениях применяют цены, которые отличаются от рыночных. Независимые компании находятся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки», применяя цены, которые формируются под влиянием рыночных факторов. Государство в свою очередь корректирует такие нерыночные цены, как если бы компании были независимыми (находились «на расстоянии вытянутой руки»). Следует отметить, что в большинстве стран мира налоговое законодательство содержит нормы, закрепляющие принцип «вытянутой руки» и порядок его применения [48].

д) Установление системы особого налогового контроля за операциями крупных налогоплательщиков. Новое законодательное регулирование налогового контроля за трансфертным ценообразованием должно быть направлено, с одной стороны, на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуществляющими свою деятельность в юрисдикциях с различными налоговыми режимами, в целях уклонения от налогообложения, с другой стороны, не должно создавать препятствий для деятельности добросовестных налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в том числе крупных холдинговых компаний. Такой контроль предполагается осуществлять преимущественно в отношении налогоплательщиков, признаваемых крупнейшими, а также крупных операций. Для этого необходимо предусмотреть ужесточение правил о наличии обязательной документации, подтверждающей факт уплаты денежных средств контрагентам в случае сделок с компаниями, находящимися в юрисдикции налоговых гаваней.

Основной задачей контролирующих (налоговых и таможенных) органов является не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение бюджетных потерь своего государства от их использования. При распределении налогового результата между сторонами сделки в соответствии с ценами, которые были бы применены в случае несвязанного характера сторон сделки, должны применяться санкции административного или уголовного характера.

3. Регулирование особенностей налогообложения иностранных офшорных компаний. В практике налогообложения некоторых стран применяется правило, при котором не распределяемый между учредителями (собственниками) доход иностранной дочерней компании или его часть может рассматриваться в целях налогообложения налогом на прибыль как доход ее владельца (т.е. материнской компании). Таким образом, предотвращается вывод дохода материнской компании под действие низконалоговых юрисдикций в результате последовательности сделок.

Разработка законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, является важным средством борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями с помощью офшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения. Установление ставок налогов, удерживаемых у источника выплаты, позволит ограничить возможности для манипуляций с использованием договоров об избежании двойного налогообложения путем распространения действия льгот, предусмотренных такими договорами, исключительно на реальных резидентов стран - сторон соглашения.

Для введения в законодательство принципа налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний предполагается, в первую очередь, законодательно определить понятие такой компании, основываясь на определении взаимозависимых лиц, а также стратегического участия в организации.

Необходимо введение более строгих требований к отчетности о международных сделках и участии российской компании в иностранных дочерних компаниях. Обязательным также должно являться предоставление налогоплательщиком сведений о его доле в контролируемой иностранной компании и уплате налога с соответствующей доли нераспределенного дохода этой компании. При введении в законодательство норм о контролируемых иностранных компаниях необходимо обеспечить возможности эффективного налогового администрирования в части получения налоговыми органами необходимой информации, а именно: данные, идентифицирующие национальных акционеров, подпадающих под режим контролируемых иностранных компаний, и финансовая информация, необходимая для расчета полученного дохода. Уклонение от этого обязательства должно приравниваться к налоговому правонарушению и наказываться взиманием штрафов.

4. Введения понятия и критериев налогового резидентства юридических лиц. Практическая реализация различными государствами претензий на получение части дохода от международной экономической деятельности (получение фискальных платежей при совершении отдельных операций в рамках международной экономической деятельности) приводит к международному налогообложению [49].

В тесной связи с проблемой международного налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний находится определение в налоговом законодательстве понятия налогового резидента применительно к налогоплательщикам - юридическим лицам.

Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не использует термин «юридическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации», употребляя вместо него термин «российская организация». Данное определение является очень узким, и главный его недостаток состоит в том, что оно не учитывает как экономическую связь между организацией и ее учредителями, так и между организацией и ее дочерними компаниями.

Понятие резидентства юридических лиц может основываться на двух критериях: критерий «места управления» и критерий резидентства участников юридического лица, владеющих в нем контрольным пакетом.

Одним из обоснований построения «справедливого» международного налогообложения можно рассматривать идею (теорию) экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Появление данной идеи выступает как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговой обязанности в отношении полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д.

Согласно названной теории экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на получение с указанного лица определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате [50].

В соответствии с критерием территориальности (налогообложения у источника дохода), напротив, устанавливается, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. В основе этого критерия лежит «национальная принадлежность» источника облагаемого налогом дохода.

Совокупность предлагаемых двух критериев необходима для того, чтобы предотвратить ситуацию, при которой физические лица - налоговые резиденты учреждают юридическое лицо в другом государстве, в котором приняты более низкие ставки налогообложения прибыли, без намерения фактически осуществлять хозяйственную деятельность в этом государстве, а исключительно в целях минимизации своих российских налоговых обязательств.

При этом каждый их двух критериев может являться конкретизацией и уточнением другого, так как высшие органы управления, состоящие из числа участников юридического лица, обычно имеют место нахождения в том государстве, резидентами которого являются основные (с точки зрения доли в капитале организации) участники. Поэтому предлагаемое расширение содержания определения юридического лица как налогового резидента Российской Федерации позволит исключить возможность для такого способа уклонения от налогообложения.

Если зарегистрированная в офшорной зоне организация будет признана налоговым резидентом Российской Федерации на том основании, что она контролируется налоговыми резидентами Российской Федерации, то указанная организация в отношении полученных доходов должна будет доплатить в российский бюджет налог на прибыль по ставке, составляющей разницу между ставкой налога на прибыль в государстве, где она зарегистрирована, и существующей российской ставкой налога на прибыль.

Уточнение положений российского налогового законодательства в области определения налогового резидентства потребует внесения изменений в главу 25 Налогового кодекса РФ.

Недостатки названных критериев с точки зрения устранения многократного налогообложения обусловливаются не столько изъянами самих критериев, сколько порядком их применения, точнее - отсутствием единого порядка их применения разными государствами.

5. Международное сотрудничество, интеграция в международные организации и соглашения, информационный обмен в сфере офшорной деятельности. Большинство стран - основных экономических партнеров Российской Федерации связаны между собой множественными международными соглашениями, в том числе, направленными на преодолений эффекта недобросовестной налоговой конкуренции от любых стран, на гармонизацию национальных налоговых систем, а также на взаимный информационный обмен между соответствующими налоговыми органами. Представляется необходимым оперативное включение России, в первую очередь, в процессы международного обмена информацией по налоговым вопросам. Это позволит осуществлять проведение совместных налоговых проверок и прочих скоординированных с другими странами мероприятий для обеспечения соблюдения закона - одновременно проводимых расследований, международная взаимопомощь в вопросах собираемости налогов и т.п. Во вторую очередь, необходимо обеспечить соответствующее место и право голоса при выработке и принятии решений в универсальных международных организациях в отношении, в том числе, налоговой политики.

Поскольку вступление в те или иные организации осложнено долгими процедурами, является целесообразным на первом этапе заключить межгосударственные двусторонние соглашения об обеспечении информационного обмена по вопросам налогов.

Также желательно дополнить некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения нормами национального законодательства. Так, например, соглашения должны предусматривать адекватные меры для ограничения доступа к предоставляемым им льготам для лиц, не являющихся реальными налоговыми резидентами стран - сторон соглашений, а также для обеспечения информационного обмена в связи с исполнением национального налогового законодательства. В особенности это касается законов, предназначенных для борьбы с уклонением и избежанием налогообложения, в отношении всех налогов. Большинство соглашений, заключенных Российской Федерацией, включая соглашения, заключенные СССР и остающиеся в силе до настоящего времени, не содержат таких положений и потому не столь эффективны, как могли бы быть. Такие изменения основаны на соответствующей статье Модели конвенции об избежании двойного налогообложения, рекомендуемой Организацией экономического сотрудничества и развития.

6. Контроль за притоком средств от иностранных инвестиций через офшорные компании. Определенную роль в ограничении использования офшорных схем могло бы сыграть законодательство, регулирующее приток в Россию иностранных инвестиций, прежде всего в топливно-сырьевые отрасли, где доля компаний, которые через сложные цепочки промежуточных фирм контролируются офшорными структурами, весьма существенна. По аналогии с ОЭЗ, необходимо определить список отраслей, классифицированных в отношении допуска иностранных офшорных инвесторов следующим образом:

- отрасли, в которых инвестиции разрешены;

- отрасли, в которых инвестиции поощряются;

- отрасли, в которых инвестиции ограничены;

- отрасли, в которых инвестиции запрещены.

Все подобные изменения в государственной политике и законодательстве, несомненно, будут способствовать борьбе с незаконным вывозом капитала из России, а также легальным уходом от налогов через офшоры. Именно от эффективности государственной политики в решающей степени будет зависеть, превратятся ли офшоры в дополняющие элементы российского экономического пространства, способствующие повышению международной конкурентоспособности российских компаний, или останутся преимущественно черными дырами для вывоза капиталов и отмывания преступных доходов.

Заключение

Проведенное исследование позволяет точнее позиционировать Россию на мировом рынке офшорных услуг. Конкурентоспособность российской экономики, выходящей из кризиса, должна основываться на финансовой системе, которая базируется не только на фискальных механизмах государства, но и стимулирует привлечение капитала. Все эти возможности предоставляет особый административно-правовой режим, предоставляемый на территории офшорных зон. Российская практика создания офшорных зон показала неспособность целевого административно-правового регулирования и индивидуальной настройки финансовой системы на отдельной территории субъекта Российской Федерации. С другой стороны, отечественный капитал активно нелегально переводился за границу через офшорные компании, зарегистрированные и действующие в зарубежных офшорных центрах. Тем самым, вместо получения дополнительных государственных доходов от использования офшорных зон на своей территории, в бюджет нашей страны регулярно не поступали средства от уплаты российских налогов. Кроме того, происходило недополучение от переведенных в зарубежные офшорные зоны средств отечественных компаний и невозврат экспортной валютной выручки от операций с товарами в офшорных зонах.

Как показал проведенный правовой анализ, вывод прибыли в зарубежные офшорные компании не является по своему происхождению российской проблемой. Развитые страны Запада прошли аналогичный период своего развития еще в 1960-е годы, когда высокие налоговые ставки стимулировали резидентов западных стран искать возможности законной минимизации налогообложения путем переноса центров прибыли в низконалоговые юрисдикции. Ответом на это было создание антиофшорного законодательства, которое перевело попытки сокрытия прибыли в офшорах из разряда законных в разряд нелегальных методов минимизации налогообложения.

В России до сих пор нет специального офшорного законодательства, направленного против использования офшорных компаний в международной коммерции. Существовавшие ранее ограничения в сфере валютного контроля в настоящее время полностью сняты. При этом действуют нормы ст. 40 НК РФ, препятствующие манипулированию контрактными ценами; «антитрансфертные» положения таможенного законодательства; положения международных налоговых соглашений, направленные на противодействие избежанию налогообложения. Таким образом, вполне адекватным решением проблемы в настоящее время может стать принятие современного пакета офшорного законодательства, которое бы ограничивало применение наиболее вредных с точки зрения бюджета схем. Данное законодательство имело бы одинаковую силу для всех субъектов экономической деятельности безотносительно к форме собственности и прочим характеристикам компаний.

Библиография