Меры противодействия уклонению от уплаты налога (на примере налогообложения пассивных доходов)

COMMENTARY ON ARTICLE 10

Размещено на http://www.allbest.ru/

246 MODELTAX CONVENTION (CONDENSEDVERSION) © OECD 2017

MODELTAX CONVENTION (CONDENSEDVERSION) © OECD 2017 1

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Факультет права

Выпускная квалификационная работа

по направлению подготовки 40.03.01 «Юриспруденция»

МЕРЫ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ УКЛОНЕНИЮ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА (НА ПРИМЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПАССИВНЫХ ДОХОДОВ)

Алексеева Анастасия Олеговна

Студентка 4 курса группы 1510

Научный руководитель Кандидат юридических наук,

доцент факультета права НИУ ВШЭ М. Ю Орлов

Москва 2019



Содержание

Введение

1. Правовая характеристика пассивных доходов и особенности их налогообложения

1.1 Проценты

1.2 Дивиденды

1.3 Роялти

2. Меры борьбы с уклонением от уплаты налогов с использованием пассивных доходов

2.1 Концепция «бенефициарного собственника»

2.2 Правила «тонкой капитализации»

3. Использование пассивных доходов для налоговой оптимизации и для уклонения от уплаты налогов

3.1 Использование правил «тонкой капитализации» в российской судебной практике

3.2 Использование концепции «бенефициарного собственника» в российской судебной практике.

Заключение

Список источников



Введение

налогообложение пассивный доход правовой

В условиях все более возрастающей глобализации и интеграции, тенденции к построению бизнеса на международной, общественные отношения, в том числе, в сфере экономики и права, а, в частности в сфере налогообложения значительно усложняются и требуют выработки новых, особых правовых правил для их грамотного регулирования.

В этой связи особенно пристальное внимание требуется к доходам, получаемым иностранными хозяйствующими субъектами, которые они получают от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации. Среди таких доходов, получаемых от источников в России особенно уязвимыми в контексте возможности применения схем незаконной оптимизации, являются так называемые пассивные доходы - проценты, дивиденды, роялти, получаемые иностранными организациями. Возрастающая мобильность капиталов, и объектов интеллектуальной собственности создает возможность для их относительного не затратного и быстрого перемещения из юрисдикции в юрисдикцию. С учетом разности законодательств отдельных стран налогообложение таких перемещающихся доходов может порой быть несправедливым в отношении некоторых юрисдикций, через которые он переводится. В большинстве же случаев недобросовестные налогоплательщики намеренно находят пробелы в локальных налоговых нормах с целью минимизировать свое налоговое бремя.

Существует огромное количество способов уклонения от налогообложения и, как ни парадоксально, чем больше антиуклонительных мер принимается на международном и локальном уровнях, тем больше изощренных схем появляется на практике. Одним из самых распространенных способов уклонения, являются комбинации с использованием пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). В связи с этим, в настоящее время набирает все большие обороты развитие антиуклонительных инструментов, регулирующих использование пассивных доходов в незаконных схемах уклонения от налогообложения.

Международное сообщество в лице, в первую очередь, Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее - ОЭСР) оперативно реагирует на изменения и веяния международного бизнес-сообщества и быстро отвечает на новые «вызовы», связанные с всевозрастающим интересом к организации бизнеса в нескольких юрисдикциях, в частности с перемещением между юрисдикциями пассивных доходов в виде процентов, дивидендов и роялти. Однако, нельзя утверждать, что на сегодняшний день вопрос незаконной оптимизации налогообложения является решенным.

Среди современных исследователей темы противодействия уклонению от налогообложения с использованием пассивных доходов следует отметить Ахметшина Р.И., Брука Б.Я., Демина А.В., Крашенинникову М.Е, Мачехина В.А., Хаванову И.А, Балакину З.В., Овсянникову С.В., Саркисьян Г. И., Цаган-Манджиеву К. Н. и других.

Актуальность исследования заключается в том, что проблема уклонения от налогообложения является одной из самых актуальных в современном налоговом праве. На сегодняшний день борьба с уклонением от налогообложения (tax avoidance or tax evasion) и налоговыми злоупотреблениями (tax abuse) вне всяких сомнений стала основной целью международного налогового сообщества. Политика деофшоризации и прозрачности международной деловой деятельности набирает обороты чрезвычайно быстрыми темпами.

Использование пассивных доходов в схемах оптимизации налогообложения является одним из самых популярных уклонительных инструментов недобросоветсных налогоплательщиков. В связи с этим, изучение мер противодействия уклонению от уплаты налогов с пассивных доходов является чрезвычайно важным в условиях стремительно меняющегося законодательного регулирования рассматриваемых вопросов и их выражения в административной и судебной практике.

Целью данного исследования является описание видов пассивных доходов, изучение способов и специфики их использования в схемах оптимизации налогообложения, а также мер борьбы с таким незаконным использованием пассивных доходов, формулировка рекомендаций для решения выявленных проблем.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1) изучить понятие пассивных доходов и их виды;

2) изучить способы использования пассивных доходов для уклонения от налогообложения;

3) изучить существующие в международном и российском налоговом праве меры по борьбе со злоупотреблениями, связанными с использованием пассивных доходов;

4) изучить российскую судебную практику, описывающую использование пассивных доходов в целях уклонения от налогообложения;

Объектом исследования является общественные отношения в сфере российского и международного налогового права.

Предметом исследования является российское налоговое законодательство, российская судебная и административная правоприменительная практика, а также международные правовые и рекомендательные акты, в частности документы ОЭСР, договоры об избежании двойного налогообложения, Налоговый Кодекс Российской Федерации, письма Министерства Финансов Российской Федерации, письма Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

Теоретико-методологическая основа работы базируется на общенаучных универсальных методах: анализе, синтезе, функциональном и системном подходах.

Структура работы определена задачами исследования.



1. Правовая характеристика пассивных доходов и особенности их налогообложения

1.1 Проценты

Понятие «процентов» раскрывается в п.3. ст. 11 Модельной Конвенции ОЭСР (далее - МК ОЭСР, Модельная Конвенция, Конвенция). Так, в целях МК ОЭСР, под процентами понимается доход от долговых требований любого рода, независимо от того, подразумевает ли это требование право участия в прибыли должника, в частности, доход от государственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и выплаты, связанные с такими доходами Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 // [Electronic resource] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения 17.02.2019 г.).. В Комментариях к Модельной Конвенции (далее - Комментарии) дополнительно поясняется, что проценты, как правило, являются вознаграждением за предоставление займа и относятся к «доходам от движимого капитала» (vanus de capitaux mobiliers).

В рамках данной работы нас интересует прежде всего правовое регулирование процентов с точки зрения налогообложения при выплате из Российской Федерации в иностранные юрисдикции. В этой связи нельзя не обратиться в первую очередь к рекомендациям по регулированию трансграничного налогообложения процентов, содержащимся в МК ОЭСР и Комментариях к ней. Стоит отметить, что несмотря на то, что Модельная Конвенция и разъясняющие Комментарии является инструментом «мягкого права», то есть не строго обязательны для исполнения и имплементации, однако положения Конвенции активно внедряются в налоговые законодательства стран по всему миру, в том числе и в российское, а комментарии все чаще используются, в частности, российскими судами для разрешения неоднозначных споров Мачехин В. А. Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус // Налоговед. 2011. №9. С. 35 - 36..

Стоит отметить уточнения в отношении определения термина «проценты». В Комментариях конкретизируется, что платежи, осуществляемые по определенным видам нетрадиционных финансовых инструментов, при которых отсутствует основной долг (например, процентные свопы) не являются процентами для целей применения Конвенции. Также обозначается, что проценты за просрочку платежа, по общему правилу не считающиеся процентами в целях Конвенции, могут признаваться таковыми по соглашению сторон в конкретных договорах об избежании двойного налогообложения (далее - ДИДН).

Ст. 11 Конвекции гласит, что «проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако, эти проценты могут облагаться и в государстве - источнике процентного дохода (в соответствии с законодательством этого государства)». Вместе с тем отмечается, что, если бенефициарным владельцем выплачиваемых процентов является резидент другого договаривающегося государства, взимаемый таким образом налог у источника не должен превышать 10 процентов от общей суммы выплачиваемых процентов.

Ставка в 10 % представляется разумным максимумом, учитывая, что государство источника уже имеет право на налогообложение прибыли или дохода, получаемых на его территории за счет инвестиций, финансируемых за счет заемного капитала. Государства могут прийти к соглашению о более низкой ставке налога у источника или об исключительном налогообложении процентов в государстве резидентства бенефициара в отношении всех выплат процентов или в отношении некоторых конкретных категорий процентов.

Отдельно отмечается, что норма об ограничении ставки по налогу у источника на выплачиваемые проценты не применяется в ситуации, когда процентный доход поступает из постоянного представительства заемщика, образованного в государстве, резидентом которого является кредитор.

Уплата налога, начисленного на проценты, обычно ложится на получателя, однако, договором займа может предусмотрено, что заемщик берет на себя обязанность уплаты налога у источника и, это означает, что он соглашается выплатить своему кредитору дополнительные проценты, соответствующие сумме такого налога.

Отдельные параграфы Комментариев в отношении ст. 11 МК ОЭСР посвящены специфическим ситуациям, связанным с выплатой процентов, в частности, ситуациям, когда должником или кредитором является государство, административно-территориальное образование, местные органы управления, центральный банк. Обычно в ситуациях, когда такие нетипичные стороны договора займа являются должниками, государства стремятся внести в свои ДИДН оговорку о том, что проценты облагаются исключительно в государстве - получателе.

Также отмечается, что проценты, выплачиваемые в соответствии с программами финансирования экспорта, по взаимному соглашению сторон могут не облагаться налогом у источника. Кроме того, особому обложению налогом у источника могут быть подвергнуты проценты, выплачиваемые финансовым учреждениям, проценты по операциям по замене кредитора в заемном обязательстве и проценты, выплачиваемые некоторым освобожденным от налогов предприятиям (например, пенсионным фондам).

Отдельное внимание в Комментариях уделяется одному из важнейших антиуклонительных институтов международного налогового права - институту «бенефициарного собственника», который будет подробнее рассмотрен в Главе 2 данной работы. Основной смысл применения концепции «бенефициарного собственника» в отношении выплачиваемых дивидендов сводится к тому, что право на ограничение двойного налогообложения, то есть на пониженную налоговую ставку на проценты по налогу у источника имеют лишь компании, которые являются действительными, а не номинальными бенефициарами выплачиваемых процентов.

В Комментариях отмечается сходство и различие процентных выплат относительно другого вида пассивного дохода, а именно, дивидендов. Как и дивиденды, проценты подлежат обложению налогом у источника, однако, в отличие от дивидендов, они не подвергается двойному экономическому налогообложению, то есть не облагается налогом и у должника, и у кредитора. Однако в ситуациях, когда договор займа заключатся между компаниями, являющимися резидентами разных юрисдикций, процентные выплаты могут быть подвергнуты двойному налогообложению, что является препятствием движению капиталов и развитию международных связей. Чтобы сохранить баланс фискальных интересов двух задействованных юрисдикций и было создано правило, по которому проценты облагаются в государстве получения, но могут быть обложены по ограниченной ставке в государстве - источнике.

Российское налоговое законодательство, понимает под процентами «любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в том числе, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам» (п. 3 ст. 43 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

На основании п. 3 ст. 247, пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 309 НК РФ «процентный доход от долговых обязательств российских организаций любого вида, полученный иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, является доходом от источников в РФ» и подлежит обложению налогом на прибыль организаций и удерживается у источника выплаты, которым является лицо, от которого налогоплательщик получил доход (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ «налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода».

Среди таких исключений можно выделить, в частности, случаи выплаты доходов, которые в соответствии с ДИДН не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на доход, налоговому агенту подтверждения, в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ.

Проценты в соответствии с п.2 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами и уменьшают базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, в соответствии со многими ДИДН ставка налога у источника по процентам ниже, чем аналогичная ставка по дивидендам. В связи с этим, некоторые налогоплательщики применяют не вполне легальные, абьюзивные схемы в целях налоговой экономии, в частности, выплачивают взаимозависимой организации проценты, которые по существу являются дивидендами. Для предотвращения этого явления были разработаны правила «тонкой (недостаточной) капитализации», которые будут освещены более подробно в Главе II данного исследования.

1.2 Дивиденды

П. 3 ст. 10 Модельной Налоговой Конвенции ОЭСР раскрывает понятие «дивиденды» следующим образом: «это доход от долей, акций с правом получения дивидендов («jouissance» shares) или прав на получение дивидендов («jouissance» rights), акций горнодобывающей промышленности, акций учредителей или других прав, не являющихся долговыми требованиями, от участия в прибыли, а также доход, который в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, осуществляющая распределение дивидендов, облагается таким же режимом налогообложения, что и доход от акций» Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 // [Electronic resource] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения 17.03.2019 г.)..

В Комментария к МК ОЭСР уточняется, что под «дивидендами» обычно понимается распределение прибыли акционерам от компаний с ограниченными акциями, товарищества с ограниченной ответственностью, обществ с ограниченной ответственностью или других акционерных обществ.

Рассмотрим правовое регулирование дивидендов в соответствии с Модельной Конвенций ОЭСР.

Дивиденды, выплачиваемые резидентом одного государства резиденту другого государства, могут облагаться налогом в том другом государстве.

Однако, если получатель дивидендов является бенефициарным собственником дохода, то ставка налогообложения дивидендов в государстве получения не должна превышать 5 % от общей суммы дивидендов, если бенефициарным владельцем является компания, которая напрямую владеет не менее чем 25% капитала компании, выплачивающей дивиденды в течение 365 дней, включая день выплаты дивидендов. Во всех остальных случаях дивиденды в государстве, резидентом которого является получатель, облагаются по ставке 15%. Стоит отметить, что вышеупомянутые ставки не применяются, если выплата дивидендов идет через постоянное представительство бенефициарного собственника дивидендных доходов.

В Комментариях отмечено, что ограничение ставки лимитов в 15% является справедливым, так как государство - источник дивидендов, итак, облагает налогом прибыль компании-источника. Пониженная 5%-ная ставка в ситуации, указанной в Конвенции, является справедливой, позволяет избежать повторного налогообложения и содействует международным инвестициям.

С 2017 года партнерства (если они считаются организациями в налоговых целях) также включены в перечень форм юридических образований, которые могут использовать пониженную ставку по дивидендам.

Льготу может применить только бенефициарный получатель дохода, не являющийся агентом, номинальным получателем или кондуитной компанией. Бенефициарный получатель - лицо, имеющее право пользоваться и распоряжаться дивидендами и которое не связано договорным, либо иным обязательством передать полученный доход другому лицу.

Отмечается, что в контексте статьи «Дивиденды» МК ОЭСР термин «бенефициарный получатель» касается юридических лиц, а не физических лиц, которые осуществляют окончательный контроль над юридическим лицом или активами.

По взаимному соглашению государств, налоговые ставки, установленные Конвенцией для дивидендов, могут быть понижены. Более того, стороны могут договориться о налогообложении дивидендов только в государстве, резидентом которого является бенефициарный собственник дивидендов.

Некоторые государства на двусторонней основе предусматривают, что доход, включая дивиденды, полученные пенсионными фондами и подобными организациями лицом, резидентом другого государства, освобождается от налогообложения источника. То же самое касается государственных предприятий, самого государства, политического подразделения или местного органа власти

В Комментариях отмечается, что определение «дивидендов» разнится от юрисдикции к юрисдикции, поэтому договаривающиеся государства могут посредством двусторонних переговоров учесть особенности своего законодательства и ввести под определение «дивиденды» другие платежи компаний, подпадающих под эту статью.

Отдельное стоит отметить, что Комментарии допускают возможность учета части процентов по займам в качестве дивидендов в соответствии с правилами «тонкой капитализации», которые будут подробнее рассмотрены в Главе 2.

Платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, определяемое годовым общим собранием акционеров, но также и другие выгоды в денежной или неденежной формах, такие как премиальные акции, бонусы, прибыль от ликвидации или выкупа акций и замаскированного распределения прибыли. При этом не имеет определяющего значения то, из какой прибыли выплачиваются дивиденды: из текущей или прибыли прошлых лет.

Согласно п.1 ст. 43 НК РФ «дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации».

Также отмечается, что «дивидендами признается любой доход, полученный из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств». В рамках данной работы наибольший интерес будут представлять именно дивиденды, получаемые от источников за границей или же дивиденды, уплачиваемые иностранным акционерам (участникам).

Стоит отметить, что дивиденды выплачиваются только в период деятельности организации. В случае выплаты ликвидируемой организации своему акционеру (участнику) части средств в денежной или натуральной форме, не превышающей размера взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, такие средства не считаются дивидендами и не являются объектом налогообложения ни налога на прибыль организаций (в случае, когда акционер (участник) - юридическое лицо), ни налога на доходы физических лиц (в случае, когда акционер (участник) - физическое лицо).

Вместе с тем, начисленные, но не выплаченные дивиденды, выплачиваемые из имущества ликвидируемого общества, признаются в целях НК РФ дивидендам и подлежат обложению налогом на прибыль Пешков А.В. О выплате дивидендов // [Электронный ресурс] Аналитический портал «Отрасли права» // URL: http://xn----7sbbaj7auwnffhk.xn--p1ai/article/6163.

В соответствии с подп. 2 и 3 п. 2 ст. 43 НК РФ «дивидендами также не признаются выплаты акционерам (участникам) организации в форме передачи акций этой же организации в собственность и выплаты некоммерческой организации на осуществление ее уставной деятельности (за исключением предпринимательской деятельности), которые произведены хозяйственными обществами, чей уставный капитал полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации».

В рамках НК РФ для целей налога на прибыль в соответствии с пп.1. п. 1 ст. 208 НК РФ «к дивидендам приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации».

Источником выплаты дивидендов может являться только чистая прибыль организации, то есть прибыль, оставшаяся после уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет. При этом, в соответствии с отечественным законодательством неважно, в каком году образовалась эта прибыль: согласно разъяснениям Министерства Финансов Российской Федерации (далее - МинФин) выплаты из состава нераспределенной ранее прибыли (прибыли, образовавшейся в прошлых годах) квалифицируются как дивиденды Письмо МинФина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019). Письмо МинФина России от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019). Письмо МинФина России от 14.05.2009 № 07-02-06/119 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019).. Кроме того, в одном из писем Федеральная Налоговая Служба (далее - ФНС России, ФНС) указала, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет Письмо ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019)..

Налоговые ставки по налогу на прибыль на дивиденды перечислены в ст. 284 НК РФ. В зависимости от того, кто является получателем дивидендного дохода ставки существенно отличаются.

Так нулевая ставка применяется к дивидендам, полученным российскими организациями при условии, что «на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивидендный доход организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации». При этом, если дочерняя компания, выплачивающая дивиденды такой материнской компании, доля владения которой в данной дочерней компании составляет не менее 50%, а срок владения равен или превышает год, является иностранной организацией, то ставка 0 % применяется при определенном условии. Если постоянным местонахождением иностранной дочерней компании, выплачивающей дивиденды является государство, включенное в утверждаемый МинФином перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (так называемый «черный список МинФина» Приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н (ред. от 02.11.2017) "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)" (Зарегистрировано в Минюсте России 03.12.2007 N 10598) // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 07.04.2019).), тогда нулевая ставка применяется.

Нулевая ставка может быть применима и к доходам иностранной организации, удовлетворяющим вышеперечисленным условиям, однако только в случае, если она самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ.

Также ставка 0 % с недавнего времени применяется к доходам, полученным международной холдинговой компанией в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов она не менее чем 15% выплачивающей дивиденды компанией и срок такого владения не менее 365 календарных дней Федеральный закон от 27.11.2018 N 424-ФЗ (ред. от 15.04.2019) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"// СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 07.04.2019)..

Еще одна новелла налогового законодательства в отношении налогообложения дивидендов - ставка 5 %, которая применяется если дивиденды получены иностранными лицами по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов.

Ставкой в размере 13 % облагаются дивидендные доходы, полученные российскими организациями от российских и иностранных организаций, во всех остальных случаях.

Еще одна ставка - ставка 15 %, упомянутая в п. 3 ст. 284 НК РФ применяется в наиболее интересующей нас, с точки зрения данной работы, ситуации, когда иностранная организация получает доходы в виде дивидендов от российских организаций.

При выплате дивидендов, как в пользу российских, так и в пользу иностранных юридических и физических лиц российские организации выступают в роли налогового агента - удерживают налог из доходов акционера (участника) и перечисляют его в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ «в случае, когда участником (акционером) российской организации является иностранное юридическое лицо, не состоящее на налоговом учете в Российской Федерации, то доходы, полученные этой иностранной организацией, будут являться доходами, полученными от источников в Российской Федерации, и облагаться налогом на прибыль». При этом ставка налога у источника будет зависеть от наличия ДИДН со страной, резидентом которой является получатель дивидендного дохода, а также от условий ДИДН, при его наличии. Так, иностранная компания может быть освобождена от удержания налогов у источника выплаты или иметь право на применение пониженных ставок налога к выплачиваемым им доходам в виде дивидендов.

Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог у источника исчисляется и удерживается при каждой выплате доходов.

Итак, дивиденды - это пассивный доход акционера (участника) организации, который облагается налогом у источника уплаты (withholding tax). В данном контексте нельзя не задуматься о возникающей проблеме двойного Насыров И.Н., Штырляева Е.В. Необходимость отмены двойного налогообложения дивидендов // Финансы и кредит. 2015. № 17 (641). С. 46-52., и даже тройного экономического налогообложения. Компания, получив прибыль, уплачивает налог на прибыль, далее, из прибыли после налогообложения компания выплачивает дивиденды акционеру (участнику), удерживая налог, а затем доход акционера в виде дивидендов облагается подоходным налогом. Таким образом, полученный организацией доход облагается несколько раз на пути к акционеру (участнику). Такое налоговое регулирование дивидендов нарушает основные принципы, такие как равенство, всеобщность и экономическая обоснованность налогообложения Кульба Г. Ю. Понятие и особенности налогообложения дивидендов в российском налоговом праве: Автореф. дисс. к.ю.н. М., 2010. С. 26..

Налоговых специалистов не так сильно интересует многократное экономическое налогообложение, как многократное юридическое налогообложение. Возможно потому, что как в международном, так и в отечественном налоговом законодательстве, существуют механизмы смягчения негативных последствий многократного экономического налогообложения. Самым используемым таким механизмом, конечно, являются ДИДН, заключенные странами друг с другом. Так, Российская Федерация, например, заключила ДИДН с 84-мя государствами Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами (по состоянию на 24.01.2019) // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 08.04.2019).. Большинством ДИДН предусмотрены льготные ставки в отношении выплачиваемых дивидендов. Так, стандартную российскую ставку в 15% можно уменьшить до 5% по целому ряду ДИДН.

В рамках данной работы нас будет интересовать наиболее спорный вопрос правового регулирования дивидендов, а именно, уплата налога у источника при выплате дивидендов иностранной компании, т.к. именно такая ситуация, а именно размер применяемой ставки, становится предметов спора между налогоплательщиком и налоговыми органами. Как правило, налоговые органы оспаривают применение пониженной ставки на налог у источника при выплате дивидендов.

Основной проблемой, связанной с выплатой дивидендов, является неправомерное использование вышеупомянутых пониженных налоговых ставок, которые определяются ДИДН. Многие компании используют кондуитные (транзитные) компании, находящиеся в юрисдикциях, по ДИДН с которыми, ставка налога у источника выплаты дивидендов минимальна, для перечисления денежных средств в компанию группы, расположенную в менее благоприятной в льготном плане юрисдикции, которая является фактическим получателем дохода. В целях борьбы с такими злоупотреблениями международное юридическое сообщество разработало ряд мер, направленных на противодействие данным неправомерным практикам, главной из которых является концепция «бенефициарного владельца», которая будет подробно рассмотрена в Главе II данной работы.

1.3 Роялти

Понятие «роялти» раскрывается в п. 2 ст. 12 Модельной Конвенции. Так, «роялти» считаются платежи любого рода, полученные в качестве вознаграждения за использование или право на использование любого авторского права на литературное, художественное или научное произведение, включая кинематографические фильмы, любой патент, товарный знак, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или информации о промышленном, коммерческом или научном опыте Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 // [Electronic resource] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения 17.02.2019 г.).

Роялти, выплачиваемые от резидента одного государства резиденту другого государства, который является бенефициарным собственником дохода, облагаются только в государстве резидентом которого является получатель роялти.

Как и в случае с процентами и дивидендами, если роялти выплачиваются постоянным представительством иностранной организации и связаны с его деятельностью, то они могут быть подвергнуты иному порядку налогообложения.

В тех случаях, когда по причине особых отношений между плательщиком роялти и бенефициарным владельцем или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма роялти превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и бенефициарным владельцем при отсутствии таких отношений, льготные положения применяются только к согласованной сумме. В таком случае избыточная часть платежа будет облагаться налогом в соответствии с локальным законодательством каждого государства и положениями Конвенции.

Это определение применяется к платежам за использование или право на использование упомянутых прав, независимо от того, были ли они зарегистрированы или должны были бы быть зарегистрированы в публичном реестре. Определение включает в себя как платежи, произведенные по лицензии, так и компенсацию, которую лицо должно было бы заплатить за мошенническое копирование или нарушение прав.

Хотя определение термина «роялти» в проекте конвенции 1963 года и Типовой конвенции 1977 года включало платежи «за использование или право на использование промышленного, коммерческого или научного оборудования», ссылка на такие виды платежей впоследствии была исключена из определения. Учитывая характер доходов от сдачи в аренду промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая аренду контейнеров, Комитет по финансовым вопросам постановил исключить доход от такой лизинговой деятельности из определения роялти и, следовательно, исключить его из сферы применения.

Также в целях Конвенции роялти не признаются платежи, произведенные оператором телекоммуникационной сети другому оператору сети в соответствии с типовым соглашением о роуминге и платежи за использование или право использования части или всего части радиочастотного спектра (например, в соответствии с так называемой «лицензией на использование спектра», которая позволяет владельцу передавать медиаконтент в определенных частотных диапазонах электромагнитного излучения). Кроме того, платежи, которые производятся исключительно для целей получения исключительных прав на распространение продукта или услуги на определенной территории не рассматриваются как роялти.

Арендная плата в отношении кинематографических фильмов рассматривается как роялти, вне зависимости от того, демонстрируются ли такие фильмы в кинотеатрах или на телевидении. Однако в ходе двусторонних переговоров государства могут заключить, что арендная плата в отношении кинематографических фильмов рассматривается как коммерческая прибыль и, следовательно, регулируется положениями других статей Конвенции (ст. 7 и ст.9).

Определение роялти, в отличие от определений вышерассмотренных видов пассивных доходов, отсутствует в отечественном налоговом законодательстве, однако его можно вывести из положений Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ «по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное, то есть обязуется уплатить роялти».

Роялти может быть определен как разовый платеж в твёрдой форме, зафиксированной в лицензионном договоре. Такие платежи еще называют паушальными. Другая форма роялти - периодические процентные отчисления от дохода (выручки).

Российским законодательством не установлены ограничения относительно максимального размера выплачиваемых роялти по лицензионным договорам. Поэтому стороны, основываясь на свободе договора, могут устанавливать любую разумную стоимостную величину.

Для целей налога на прибыль организаций ежемесячные платежи (роялти) за использование изобретения лицензиара (наименования) при производстве продукции квалифицируются как прочие расходы, связанные с производством (подп. 37 п. 1 ст. 264, подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ), и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Такие расходы в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ считаются косвенными и в полностью определяются как расходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ «к доходам иностранной организации (которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, осуществляемой через постоянные представительства), полученным от источников в России и облагаемым налогом на прибыль, удерживаемым организацией - источником выплаты доходов, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности платежи любого вида, получаемые иностранной организацией в качестве возмещения за использование (предоставление права использования) любых патентов».

Российская организация, как налоговый агент, исчисляет и удерживает сумму налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, во всех случаях, исключая выплату доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, если иностранная организация предоставит налоговому агенту подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ.

Рассматривая вопрос о неправомерном использовании роялти в схемах по уклонению от уплаты налога, стоит отметить, что налоговые органы могут предъявить претензии как к размеру роялти, так и к самому факту осуществления выплат. Довольно распространенной является налоговая схема с платежами за использование результатов интеллектуальной деятельности, которые выплачиваются в пользу организаций, зарегистрированных на территориях со льготным налогообложением Саркисьян Г. И. Трансграничные выплаты роялти в практике международных компаний // Налоговед. 2015. № 2. С. 65-73.. В целях противодействия такому абьюзивному поведению на международном уровне разработана концепция «бенефициарного собственника», которая будет рассмотрена подробно в Главе II данной работы.



2. Меры борьбы с уклонением от уплаты налогов с использованием пассивных доходов

2.1 Концепция «бенефициарного собственника»

В рамках борьбы с уклонением от налогообложения, международное сообщество во главе с Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) разрабатывает меры борьбы с злоупотреблениями. Одной из таких мер является применение «концепции бенефициарного собственника», которая заключается в том, что право на налоговые льготы, в частности связанные с перечислением пассивных доходов, по договорам об избежании двойного налогообложения (далее - ДИДН) имеют только организации, являющиеся фактическими получателями дохода, а не транзитные (кондуитные) компании, которым физически передается доход.

Термин «бенефициарный собственник» заимствован из английского трастового права. Данное понятие перекочевало в международное налоговое право посредством инкорпорирования концепции «бенефициарного собственника» в Модельную Конвенцию ОЭСР в 1977 г. и на сегодняшний день включено в подавляющее большинство ДИДН.

Одной из основных проблем рассматриваемой концепции является отсутствие в международных документах четкого определения понятия «бенефициарный собственник», что порождает проблемы с толкованием термина на практике Гидирим В. А. Концепция «бенефициарной собственности» в международном налогообложении // Международное право. 2014. № 3. С.32-192.. Применяется метод негативного исключения, т.е. перечисляются категории субъектов, которые не признаются бенефициарными собственниками дохода (агенты, номинальные владельцы, кондуитные компании) и которые, соответственно, не вправе воспользоваться льготами, предоставляемыми ДИДН Демин А.В., Николаев А.В. Фактическое право на доход в налоговом праве: комментарий законодательства и судебной практики// Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2018 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 15.04.2019)..

В российское законодательство концепция «бенефициарного собственника» была введена в 2015 году в рамках политики деофшоризации и называется концепцией «фактического права на доход». Российский концепт "бенефициарной собственности" изначально стал складываться в ДИДН, которые заключались еще СССР, а впоследствии - Российской Федерацией. С течением времени отсылки к "фактическому праву на доход" стали фигурировать в подавляющем большинстве ДИДН, заключенных Россией, однако, этот факт не повлиял на конкретизацию понятия, так как в тексте ДИДН отсутствовали определения и релевантные дефиниции.

Более того, долгое время концепция «бенефициарного собственника» была номинальной и не использовалась в налоговых спорах в течение продолжительного времени Мачехин В.А. Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают концепцию // Налоги. 2015. N 4. С. 32 - 35.. Описывая эту ситуацию, Б.Я. Брук сказал, что "на долгие годы указанные оговорки утратили свое практическое значение и стали своего рода фоном для применения международных налоговых договоров, не несущим какой-либо самостоятельной правовой нагрузки" Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4. С. 54 - 62., а Р.И. Ахметшин назвал российский вариант концепции того периода "спящей нормой" Ахметшин Р.И. Налоговые аспекты деофшоризации: мировые тенденции в зеркале российской действительности // Закон. 2014. N 6. С. 40 - 46..

До 2015 года были попытки закрепления концепции Письмо Минфина РФ от 07.02.2005 N 03-08-03 // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.01.2019). Письмо Минфина РФ от 10.08.2006 N 03-08-05 // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.01.2019). Письмо Минфина РФ от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 // СПС "КонсультантПлюс " (дата обращения: 15.01.2019)., но легальные дефиниции появились в законодательстве только в 2015 году с введением изменений в НК РФ Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ (ред. от 12.11.2018) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" // СПС "КонсультантПлюс " (дата обращения: 21.01.2019).. П. 2 ст. 7 НК РФ было закреплено понятие "лица, имеющего фактическое право на доход", которое обозначает лицо, в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеющее право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией; а также, лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией, указанной выше, или непосредственно таким иным лицом.

Ст. 312 НК РФ уточняет, что лицо признается имеющим фактическое право на доход в случае, если является его непосредственным выгодоприобретателем. Непосредственный приобретатель -- лицо, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. В случае спорных ситуаций налоговики при анализе ситуации (российская организация -- налоговый агент и иностранная компания -- получатель дохода) учитывают функции, выполняемые лицами, принимаемые ими риски, полномочия лица, получающего доход Михайлова М., Иванова А. Дивидендные доходы нерезидентов РФ Как избежать излишнего налогообложения // Журнал «Корпоративный юрист». №7. 2016. С. 30-35..

Также в п.3 ст. 7 НК РФ конкретизируется, что лицом, имеющим фактическое право на доход не признается лицо, если оно имеет ограниченные полномочия по распоряжению доходом и (или) выполняет посреднические функции в интересах другого лица, при этом не выполняя никаких иных функций, не принимая на себя никаких рисков и выплачивая этому лицу полученные пассивные доходы полностью или частично.

Для того, чтобы доказать налоговым органам право на льготы нужно убедиться в том, что компания является, во-первых, резидентом страны, с которой заключен ДИДН, а, во-вторых, фактическим получателем дохода, при этом это необходимо документальное подтверждение данных фактов. Следует заметить, что с 01.01.2017 налоговый агент, рассчитывающий на применение льготных положений ДИДН не только имеет право, но и обязан получить подтверждение фактического права на доход от иностранной организации, которой перечисляются доходы Федеральный закон от 15.02.2016 N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019)..

В отечественном законодательстве нет четкой формы документального подтверждения такого права, и налогоплательщики вынуждены руководствоваться разъяснениями Министерства Финансов Российской Федерации (далее - МинФин) Письмо Минфина от 12 мая 2017 г. N 03-08-05/28753 «О документальном подтверждении иностранной организацией фактического права на получение дохода по договору аренды движимого имущества в целях налога на прибыль» // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019). Письмо Минфина от 27.12.2016 № 03-05-05/78443 «О документах, подтверждающих фактическое право на доход» // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019)..

Согласно разъяснениям МинФина термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» должен использоваться в совокупности с основными принципами, такими как предотвращение злоупотребления положениями договора и приоритет существа над формой. Кроме того, фактический выгодоприобретатель должен иметь экономическое присутствие в стране резидента («substance»), самостоятельно распоряжаться доходом и использовать его в своей предпринимательской деятельности. Налоговые органы обращают внимание на самостоятельность принятия решений директорами компаний, полномочия по распоряжению доходом, признаки ведения деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты), наличие коммерческих рисков., характер денежных потоков, системность транзитных платежей. Налоговым органам для отказа в применении льгот нужно лишь доказать, что фактический получатель дохода не является выгодоприобретателем, без обязанности определения конечного бенефициара Письмо Федеральной налоговой службы от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@ “О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций”// СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019)..

ФНС России в своем письме объяснила, что основным вопросом в спорах о применении соглашений об избежании двойного налогообложения является оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок.

Искусственное привлечение иностранной организации, формально имеющей право на льготы по ДИДН, в структуру сделок признается неправомерным. Налогоплательщик должен обосновать и доказать необходимость такого вовлечения.

Таким образом, ФНС России рассматривает концепцию бенефициарного собственника как специальный случай применения доктрины необоснованной налоговой выгоды, основными положениями которой являются требование о наличии деловой цели и преобладание существа сделок над их формой (ст. 54.1 НК РФ, Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53).

В ситуации, когда налогоплательщик осознает, что получатель доходов является транзитной компанией, он может использовать «сквозной подход» («look through approach») и получить льготу, раскрыв конечного бенефициара (льгота будет предоставлена в соответствии с ДИДН страны, резидентом которой является конечный бенефициар).

Пп. 1.1--1.4 ст. 312 НК РФ устанавливает особенные правила сквозного налогообложения при выплате российской организацией пассивных доходов иностранному лицу. Иностранная компания, получившая дивидендный доход от российской организации, может добровольно (по запросу налогового агента) признать отсутствие у нее фактического права на доход и указать лицо, которое является бенефициарным собственником дохода.

В случае если указанный бенефициарный собственник напрямую и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей дивидендный доход, и является резидентом страны, с которой Россией заключен ДИДН, то названный ДИДН применяется к этому лицу Балакина З.В. Принцип сквозного налогообложения при применении концепции бенефициарного собственника дохода // Актуальные проблемы российского права. 2016. № 11 (72). C. 87-93..

Следует отметить, что до 2018 г. «сквозной подход» мог быть применен только к одному виду пассивных доходов - к дивидендам Федеральный закон от 27.11.2018 N 424-ФЗ (ред. от 15.04.2019) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"// СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 10.03.2019)..

Таким образом, в современном международном и отечественном налоговом праве существует ряд проблем, связанных, как с теоретическими, так и с практическими аспектами концепции «бенефициарной собственности». В ситуации динамично усиливающейся борьбы с налоговыми злоупотреблениями такая неопределённость является отрицательным фактором для возможности законного ведения предпринимательская деятельности на международном уровне.

2.2 Правила «тонкой капитализации»

...