Меры противодействия уклонению от уплаты налога (на примере налогообложения пассивных доходов)

Среди механизмов противодействия уклонению от уплаты налогов, можно выделить такую меру, как «тонкая (недостаточная) капитализация». «Тонкая капитализация» появляется в ситуациях, когда налогоплательщик искусственно завышает объем заемных средств компании в целях налоговой оптимизации, так как расходы по выплатам процентов по займам учитываются при исчислении налоговой базы налога на прибыль организаций. По существу имеет место быть скрытая выплата дивидендов, однако выплаты в виде дивидендов не снижают налоговую базу и выплачиваются из чистой прибыли, поэтому такой «налоговый щит» Жуков П. Е. Влияние налоговых щитов, риска дефолта и транзакционных издержек на средневзвешенную стоимость капитала // Научно-исследовательский финансовый институт // Финансовый журнал. 2015. № 6 (28). - C. 67-79. в виде уменьшенной налоговой базы по налогу на прибыль вследствие выплаты процентов вместо дивидендов является одним из способов незаконного снижения налогового бремени налогоплательщика.

«Тонкая капитализация» нарушает принцип экономической нейтральности налога (налоги не должны выступать фактором, который влияет на принятие налогоплательщиком экономических решений) и является одним из способов размывания налоговой базы и перемещения прибыли из-под налогообложения, с которым на международном уровне борется ОЭСР, разработав план BEPS Цаган-Манджиева К. Н. Тонкая капитализация в России: вопросы регулирования и оценка масштаба проблемы // [Электронный ресурс]. Электронные журналы издательства NOTABENE. URL: http://www.e-notabene.ru/etc/article_21229.html#4 (дата обращения: 22.04.2019)..

На международном уровне рекомендации в отношении совершенствования локального налогового законодательства в контексте правил «тонкой капитализации» содержатся прежде всего Модельной Конвенции ОЭСР, отчете ОЭСР «Законодательство о тонкой капитализации» Thin capitalization legislation: a background paper for country tax administrations (2012) (Initial draft) // [Electronic resource] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/ctp/tax-global/5.%20thin_capitalization_background.pdf (дата обращения 17.02.2019 г.). (2012 г.) и вышеупомянутом плане BEPS (Действие 4 «Вычет процентов и иные финансовые платежи» плана BEPS), к которому также выпущены дополнительные рекомендации Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update // [Electronic resource] OECD.org // URL:http://www.oecd.org/ctp/oecd-releases-additional-guidance-on-action-4-of-the-beps-action-plan-to-curb-international-tax-avoidance.htm (дата обращения 17.02.2019 г.).

МК ОЭСР предлагает два подхода к регулированию недостаточной капитализации:

1) Принцип вытянутой руки (arm's length principle), в соответствии с которым экономической сущность займа определяется его размером. Суть подхода заключается в том, что если сумма предоставленного займа выше суммы сопоставимого займа, который мог бы быть предоставлен на рыночных условиях, то кредитор рассматривается как получатель экономической выгоды.

2) Подход фиксированного соотношения (fixed ratio approach), который определяет, что при превышении коэффициента соотношения размера займа компании над ее активами или капиталом проценты по займу или проценты по превышению размера займа над утвержденной пропорцией не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль или квалифицируются как дивиденды.

Соотношение величины займа и активов или собственного капитала компании варьируется в разных странах. Мерой задолженности может выступать общий размер долговых обязательств компании (total debt), размер долговых обязательств перед конкретным аффилированным лицом со связанной стороной (internal debt from a single related party), общий внутренний долг (total internal debt) и др. Thin Capitalization Rules and Multinational Firm Capital Structure. IMF Working Paper. 2014. P. 37 (с.9)

Среди прочих мер противодействия абьюзивному поведению «тонкая капитализация» является самым «старым» правилом, имплементированым в НК РФ, введенным в 2002 г. Согласно главе 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль организаций, налогоплательщик может уменьшить налоговую базу посредством вычета расходов, в том числе расходов, связанных с выплатой процентов за пользование заемными денежными средствами. Правило «недостаточной капитализации» регулирует данный механизм, предотвращая злоупотребления, выражающиеся, в частности, в выплате процентов аффилированной компании, которые по своему существу являются дивидендами (дивиденды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль). Встает вопрос об обложении налогом сумм процентов, переквалифицированных в дивиденды. Исходя из буквального толкования норм НК РФ следует, что удержание российской организацией налога с признаваемых дивидендами процентов по контролируемой задолженности перед другой российской организацией, во-первых, приводит к смещению обязанности по уплате налога с иностранной на российскую организацию, во-вторых, организация - заимодавец включает в налоговую базу в полной сумме процентные доходы по контролируемой задолженности и начисляет налог на доход, который не был получен. Таким образом, в данной ситуации процентный доход подлежит двойному налогообложению.

НК РФ не содержит понятия «тонкая капитализация», однако ее правила закреплены в ст. 269 НК РФ. В п.2 данной статьи описывается аналогичное «тонкой капитализации» понятие - «контролируемая задолженность», под которой понимается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по трем видам долговых обязательств:

1) по долговому обязательству перед аффилированной иностранной компании, если эта компания прямо или косвенно владеет 25% и более в уставном капитале российской организации -налогоплательщика,

2) по долговому обязательству перед российской организацией, которая признается взаимозависимой с упомянутой в п.1. иностранной организацией,

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в п. 1 и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в п. 2 являются поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации - налогоплательщика.

Правила «тонкой капитализации» являются наглядным примером того, как судебная практика формирует законодательные нормы. Пп. 2 п. 2. Ст. 269 НК РФ был введен сравнительно недавно, в 2017 г. Когда возник прецедент с займами между «сестринскими» компаниями Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 19.03.2019)..

Российские правила «тонкой капитализации» предполагают, что если соотношение задолженности налогоплательщика перед иностранной аффилированной компанией к собственному капиталу превышает порог 3:1 (для банков - 12,5:1), налогоплательщик может признать в расходах только ограниченную сумму процентов, а остальная часть суммы подлежит переквалификации в дивиденды, которые должны в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ облагаться налогом на прибыль и удерживаться российским налогоплательщиком-заемщиком, как налоговым агентом.

Кроме этих правил, действует коридор («safe harbor») в отношении процентной ставки при расчете предельных сумм процентов, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль, который применяется в соответствии с нормами о трансфертном ценообразовании.

Правила тонкой капитализации негласно разъясняют, что при очевидном преобладании задолженности над собственным капиталом организации (более чем в три раза) предоставление ей займа независимым лицом не имеет под собой разумных экономических причин, а следовательно, заем получен именно благодаря «особенным отношениям» между должником и кредитором Овсянников С.В. Российские правила тонкой капитализации: восстановление в правах или импульс к развитию? Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 19.04.2019)..

Существует мнение, что закрепленный в отечественном законодательстве подход излишне формален Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации // Круглый стол в рамках Х Всероссийского налогового форума ТПП РФ «Налоговый маневр-2014: взгляд бизнеса и власти» // [Электронный ресурс]. Налоговед (Электронная версия). URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=373370 » (дата обращения: 22.04.2019)., и что помимо соотношения суммы займа к собственному капиталу необходимо учитывать также сведения о чистых активах, целевой характер займа, его последующее использование Каменков М.В. Проблема экономического основания правил тонкой капитализации // [Электронный ресурс]. Налоговед (Электронная версия). URL: https://e.nalogoved.ru/article.aspx?aid=443048 » (дата обращения: 22.04.2019)..

Долгое время положения ДИДН являлись превалирующими над национальными правилами «тонкой капитализации», которые рассматривались, как имеющие дискриминационный характер. Однако в делах ОАО «Северный Кузбасс» и ООО «Нарьянмарнефтегаз», которые будут рассмотрены в Главе III данного исследования, вопрос о применимости правил пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ в случае наличия соглашений об избежании двойного налогообложения был пересмотрен. В настоящее время суды придерживаются расширительному толкованию правил недостаточной капитализации и отдают им приоритет перед номами ДИДН Крашенинникова М.Е. Некоторые проблемы применения правил трансфертного ценообразования и тонкой капитализации к сделкам по займам в России // Имущественные отношения в РФ. 2014. №5 (152). С. 32-40..



3. Использование пассивных доходов для налоговой оптимизации и для уклонения от уплаты налогов

3.1 Использование правил «тонкой капитализации» в российской судебной практике

1) Дело ОАО «УК «Северный Кузбасс» Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №8654/11 от 15 ноября 2011 года по делу № А27-7455-2010 ОАО «УК «Северный Кузбасс» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/04154295-3f19-4e9b-9d24-fdd4a274cac7/dc44ff5f-4de7-4363-bf5c-0af0efedca81/A27-7455-2010_20111115_Reshenija_i_postanovlenija.pdf (дата обращения: 25.04.2019)

Дело ОАО «УК «Северный Кузбасс» изменило судебную практику по вопросам «тонкой капитализации». Общество получило займы от двух иностранных компаний - швейцарской и кипрской. Задолженности в соответствии со ст. 269 НК РФ были признаны контролируемыми.

Суды трех первых инстанции с учетом сформировавшейся судебной практики разрешили дело в пользу налогоплательщика, позволив ему учесть все проценты по контролируемой задолженности в расходах по налогу на прибыль, отдав предпочтение положениям международных соглашений и принципу «недискриминации».

Положения «недискриминации» предусматривают, что российские компании, капитал которых в полной мере или в части, напрямую или косвенно принадлежит или находится под контролем резидентов других юрисдикций, не должны подвергатья в РФ более обременительному налогообложению, чем другие аналогичные российские компании. Нормы п. 2 ст. 269 НК РФ ограничивают право налогоплательщика на учет в составе расходов по налогу на прибыль процентов по долговым обязательствам в полном объеме, поэтому являются более обременительными для иностранной организации-кредитора, чем нормы, предусмотренные п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении иных российских организаций, а, соответственно, противоречат нормам международного договора.

Однако Верховный Суд РФ не согласился с позицией судов трех предыдущих инстанций и указал, что нормам ДИДН ошибочно было дано более широкое толкование, фактически исключив возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности. Президиум ВАС РФ поддержал налоговый орган в вопросе применения российских правил недостаточной капитализации (п.2 ст. 269 НК РФ) в противовес положениям ДИДН о недискриминации.

Такое решение Верховного Суда РФ вызвало бурную дискуссию в профессиональном сообществе. Так, многие специалисты, такие как Б.Я. Брук Брук Б.Я. Тонкости и недостатки правил недостаточной капитализации // Налоговед. 2015. N 2, С.В, Овсянников Овсянников С.В. Российские правила тонкой капитализации: восстановление в правах или импульс к

развитию? Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11 // Вестник ВАС РФ. 2012. N 5. С. 48 - 62. СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 25.04.2019). посчитали, что Судом было проигнорировано обоснование рыночного характера суммы процентов, начисленных по задолженности.

2) Дело ООО «Нарьянмарнефтегаз» Определение Верховного Суда РФ № ВАС-7104/12 от 21 июня 2012 по делу № A40-1164-2011 ООО «Нарьянмарнефтегаз» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6a50b48b-8351-445e-968b-531dcb26c749/09e965e2-b4c7-4e3f-a9ca-2950117b73d9/A40-1164-2011_20120621_Opredelenie.pdf (дата обращения: 25.04.2019).

ООО «Нарьянмарнефтегаз» был выдан заем от американской «сестринской» компании. Налогоплательщик апеллировал к тому, что национальные правила о недостаточной капитализации применяются только в тех случаях, когда заем получен от иностранной компании, прямо или косвенно владеющей свыше 20% (на тот момент) уставного капитала российского заемщика, либо от российской компании, являющейся аффилированным лицом указанной иностранной компании, т. е. указанные правила не распространяются на случаи предоставления займов иностранными «сестринскими» компаниями.

Суд согласился с налоговым органом в необходимости применения отечественных правил тонкой капитализации в отношении займа, полученного российской компанией от иностранной «сестринской» компании, так как, по мнению суда, компания-кредитор являлась транзитной компанией, созданной с целью предоставления через нее займов от иностранной «материнской» компании в пользу российской дочерней компании (так называемый «back-to-back loan»). Другими словами, суд произвел переквалификацию займодавца в акционера. Кроме того, суд отметил, что в ряде документов акционера российского должника спорный заем квалифицируется как заем акционера.

В этом деле, как и в деле ОАО «УК «Северный Кузбасс» суд отклонил возможность применения норм о недискриминации, содержащиеся ДИДН Россией с США.

3) Дело ОАО «СУЭК Кузбасс» Определение Верховного Суда Российской Федерации № 304-КГ17-8961 от 06 марта 2018 г. по делу № А27-25564/2015 ОАО «СУЭК-Кузбасс» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/89aded38-3ae0-44b0-9601-7d45c3848b7b/d240bc43-7817-4569-a953-ccdf25f93a05/A27-25564-2015_20180306_Opredelenie.pdf (дата обращения: 25.04.2019).

ОАО «СУЭК-Кузбасс» имело контролируемую задолженность перед кипрской компанией, косвенно владеющей 100% акций Общества. Задолженность превышала установленное соотношение займа к собственному капиталу, в связи с чем сверхнормативные проценты были переквалифицированы в дивиденды. Величина ставки налога у источника по выплаченным дивидендам стала главным предметом спора в деле.

По мнению Общества, применению подлежала льготная налоговая ставка 5%, установленная пп. «а» п. 2 ст. 10 Соглашения между РФ и Кипром для случаев, когда «лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 тыс. евро».

Общество квалифицировало полученный от кипрской компании заём в качестве «прямого вложения» в свой капитал, так как заём был выдан кипрской компанией напрямую. Поскольку заем превышал сумму 100 тыс. евро, Общество воспользовалось ставкой 5%.

Обосновывая свою позицию Общество сослалось на пп. “d” п. 15 Комментария к ст. 10 Модельной Конвенции, в котором определено, что если прибыль, извлекаемая в связи с выдачей займа, рассматривается как дивиденды для целей налогообложения, то сумма такого займа должна рассматриваться как «капитал» для целей применения пониженных ставок по дивидендам.

Суды трех инстанций не согласились с подходом Общества и поддержали налоговый орган.

Инспекция сослалась на Меморандум к ДИНД России с Кипром, в котором понятие «прямое вложение в капитал» определяется как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, а также при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца.

На основании этого суды заключили, что выражение «прямое вложение в капитал» означает только прямое участие в уставном капитале заёмщика, к которому выдача займа не относиться. Не согласившись с решениями нижестоящих судов, Общество обратилось в ВС РФ, который поддержал налогоплательщика.

Судебная коллегия отметила, что если сверхнормативные проценты рассматриваются в качестве дивидендов, то они являются доходом от участия в капитале. В контексте ДИДН между РФ и Кипром сверхнормативные проценты должны квалифицироваться как доход от «прямого вложения в капитал», несмотря на то, что с точки зрения корпоративного законодательства кипрская компания не признается непосредственным участником Общества и не вправе получать от него дивиденды.

При другой трактовке налогоплательщик лишается права применения льготной ставки в 5% только потому, что внесение вклада не было оформлено. Как корпоративное дейсвтие.

4) Дело АО «Каширский Двор - Северянин» Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ17-20231 от 05 апреля 2018 г. по делу № А40-176513/2016 АО «Каширский Двор - Северянин» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/75c84e52-6ab9-42b3-9707-3906a70db8e5/b8e84a46-2873-417d-b402-452f921ee86b/A40-176513-2016_20180405_Opredelenie.pdf (дата обращения: 25.04.2019).

Обществу были предоставлены займы от иностранных взаимозависимых компаний, являющихся резидентами Австрии и Республики Кипр, по которым выплачивались проценты. Налоговый орган, применив правила «тонкой» капитализации, переквалифицировал часть процентов в дивиденды и начислил на них налог по ставке 15% с учетом положений ДИДН. Налогоплательщик настаивал на необходимости применения ставки 5%.

Суды трех инстанций отказали Обществу в применении пониженной ставки, аргументируя свои решения тем, что иностранные займодавцы не имели прямых инвестиций в капитал российских заемщиков. Налогоплательщик обратился в Верховный Суд, который пришел к выводу, что сумма займа, проценты по которому переквалифицированы в дивиденды, фактически является инвестициями в капитал российского заемщика. По мнению ВС РФ, отсутствие между заемщиком и займодавцем оформленных акционерных отношений не может являться основанием для лишения иностранного лица, фактически осуществившего инвестицию в капитал российского заемщика, права на применение пониженной ставки налога.

5) Дело ООО «ЮИИ-Сибирь» Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 декабря 2013 года по делу № А33-7550/2012 ООО «ЮИИ-Сибирь» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/f12cbdbb-7746-4427-bc82-ee813c2f0c9b/b72cc787-e11d-46dc-b45d-1682a1f12028/A33-7550-2012_20131212_Opredelenie.pdf (дата обращения: 25.04.2019).

У ООО «ЮИИ-Сибирь» имелась контролируемая задолженность перед своим единственным акционером - испанской компанией. Размер контролируемой задолженности превышал предельный коэффициент соотношения задолженности к капиталу. В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом. ООО «ЮИИ-Сибирь», как налоговый агент, исчисляло и уплачивало с этой разницы налог на дивиденды, применяя при этом льготные положения ДИДН с Испанией, по которому, если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания, которая вложила в капитал компании, выплачивающей дивиденды, не менее 100000 ЭКЮ или эквивалентную сумму в любой другой валюте и такие дивиденды освобождаются от налога в другом Договаривающемся Государстве, то к дивидендам применяется ставка в 5%.

При создании Общества его уставной капитал составлял 10 000 рублей. Впоследствии внеочередным общим собранием участников уставной капитал был увеличен до 33 731 516 рублей за счет внесения дополнительного неденежного (имущественного) вклада участником Общества. Через 5 лет уставной капитал снова был уменьшен до 10 000 рулей, и стоимость внесённого имущества была отнесена к нераспределенной прибыли.

Налоговый орган посчитал, что условие о вложении в капитал не менее 100 000 ЭКЮ перестает выполнятся и доначислил налог на дивиденды по ставке 15%. Суды не согласились с выводами налогового органа, в частности с его толкованием понятия «капитал». Согласно ДИДН с Испанией понятие капитала шире определения уставного капитала и включает в себя вложения собственников в предприятие и нераспределенную среди собственников прибыль, накопленную за весь период деятельности предприятия. Следовательно, к дивидендам, переквалифицированным из сверхнормативных процентов, должна применяться ставка 10 % (так как второе условие применения 5%-ной ставки не выполняется).

Примечательно, что выводы судов по данному делу о том, что к переквалифицированным по правилам «тонкой капитализации» дивидендам могут быть применены льготные ставки в соответствии с ДИДН, закреплены в п. 14 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений

Раздела v1 и статьи 269 Налогового Кодекса Российской федерации, п. 14 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 26.04.2019).^.

6) Дело ООО «Парк Ногинск» Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06 декабря 2016 г. по делу № А41-4100/16 ООО «Парк Ногинск» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/3f22432c-5086-4f61-8517-b75f683d2328/29557db8-3ca6-4d7d-87a5-4b204744ff13/A41-4100-2016_20161206_Postanovlenie_apelljacionnoj_instancii.pdf (дата обращения: 26.04.2019).

К похожим выводам относительно капитала приходят суды в деле ООО «Парк Ногинск».

Предметом спора является возможность квалификации «иного» вклада в имущество российской организации, помимо прямого взноса в уставный капитал, в качестве вклада, удовлетворяющего условиям применения льготной ставки по налогу у источника. В частности, в этом деле иностранный акционер тремя платежами перевел российской организации 1 млн. евро, которые справедливо были сочтены судами в качестве предпосылки для соблюдения требований ст.10 российско-швейцарского ДИДН.

Выводы по этому делу также освещены в Обзоре судебной практики Верховного Суда Обзор практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов от 12 июля 2017 года, п. 12 // // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 26.04.2019)..

7) Дело ООО «Новая Табачная Компания» Определение Верховного Суда Российской Федерации № 305-КГ17-4374 от 26 июня 2017 г. по делу № A40-81712-2015 ООО «Новая Табачная Компания» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6bc7d54f-f41b-4e5b-b40e-c41b1e0c7f30/adf90292-af75-4816-888a-acb51c9dca5f/A40-81712-2015_20170626_Opredelenie.pdf (дата обращения: 26.04.2019).

ООО «Новая Табачная Компания» получило заем от российской компании ЗАО «Торговая Компания «МЕГАПОЛИС», которая владела 90 % уставного капитала Общества, и выплачивало проценты по займу. В свою очередь, 99,9 % капитала займодавца владела кипрская компания (Megapolis Holdings (Overseas) Limited. Величина чистых активов заемщика была отрицательной и все начисленные по займам проценты включались в состав налоговых расходов.

В ходе налоговой проверки задолженность общества по заемным средствам была признана контролируемой. Так как чистые активы общества были отрицательными, выплаченные проценты в полном объеме были исключены из расходов и переквалифицированы в дивиденды, с начислением налога на прибыль.

Также налоговый орган заявил, что Общество нарушило п. 4 ст. 269 НК РФ, возлагающий на налогового агента обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога с доходов кипрской компании, полученных в виде дивидендов (переквалифицированных процентов).

Верховный Суд РФ отметил, что довод налогового органа о нарушении Обществом обязанностей налогового агента несостоятелен, так как «возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода. Положения, которые бы относили к объекту налогообложения иностранных организаций не полученные ими дивиденды (включая приравненные к дивидендам платежи), в главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса отсутствуют».



3.2 Использование концепции «бенефициарного собственника» в российской судебной практике

1) Дело АО «Банк Интеза» Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04 октября 2016 года по делу № А40-241361/2015 АО «Банк Интеза» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/abf53509-02dd-4eb2-a35b-542f6e47c1cb/340e04bb-a017-4bbe-8001-a065f87f0e41/A40-241361-2015_20161004_Reshenija_i_postanovlenija.pdf (дата обращения: 27.04.2019).

АО «Банк Интеза» выплачивало проценты по займам, полученным от люксембургской компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. При этом, кредитор и должник имели одного акционера - итальянская компания Intesa Sanpaolo Milan Spa. В ходе налоговой проверки было обнаружено, что Intesa Sanpaolo Milan Spa (Италия) предоставляла люксембургскому кредитору АО «Банк Интеза» займы, которые являлись базой для кредитов, предоставляемых российскому банку. Налоговые органы провели анализ кредитора Общества, исследовали разъяснения налоговых органов Люксембурга, объяснения сторон и условия полученных и выданных займов и установили, что люксембургская компания-кредитор не обладает фактическим правом на доход (не является бенефициарным собственником) в виде процентов по кредиту, выплачиваемых АО «Банк Интеза», в связи с чем применение льготной ставки по налогу и источника в соответствии с ДИДН между Россией и Люксембургом не представляется возможным.

Доход, в частности в виде процентов, выплачивающийся в иностранную юрисдикцию, при отсутствии ДИДН с последней, облагается по стандартной ставке налога на прибыль - 20%. Однако, в рассматриваемом деле налоговый орган выявил конечного получателя дохода - итальянского акционера - и доначислил налог по ставке 10% в соответствии с ДИДН с Италией. Отметим, что такие действия налогового органа не являются обязательными, так для отказа в применении льгот по ДИДН, достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, не устанавливать конечного бенефициарного собственника доход и применить стандартную ставку Письмо ФНС от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ “О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)” // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 27.04.2019)..

Аргументами инспекции в пользу «транзитности» люксембургской компании являлось то, что, во-первых, займ российскому банку выдавался за счет займа от итальянской компании - акционера и кредитора и должника, во-вторых, люксембургская компания использовалась в качестве «кондуитной» не только для российского АО «Банк Интеза» но и для других дочерних компаний группы Intesa Sanpaolo в Восточной Европе, в-третьих, в компании работало от трех до семи сотрудников, в-четвертых, компания не уплачивала налог на прибыль. Кроме того, условия, на которых займ был выдан российскому банку, повторяли условия, на которых займ был выдан люксембургской компании от итальянской материнской компании.

Налогоплательщик, в свою очередь, доказывая обоснованность применения нулевой ставки на выплачиваемые проценты по налогу у источника, привел следующие аргументы: во-первых, займодатель являлся налоговым резидентом Люксембурга (один из критериев применения льгот по ДИДН), во-вторых, осуществлял деятельность по четырем направлениям, среди которых были заемная деятельность и финансирование, в-третьих, имел большой объем собственных средств, в-четвертых, принимал решения о выдаче займов самостоятельно, в-пятых, являлся компанией, существующей продолжительное время (с 1993 года).

Суды трех инстанций поддержали налоговый орган.

2) Дело ПАО «Северсталь Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 07 февраля 2017 г. по делу № А40-113217/16 ПАО «Северсталь» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/25668b3d-a940-4cc3-b523-c56d91fd5bec/ffe80cb2-9a91-45a4-b14a-aa1d68adb386/A40-113217-2016_20170207_Postanovlenie_apelljacionnoj_instancii.pdf (дата обращения: 27.04.2019).

Это дело интересно тем, что в период спора в российское законодательство еще не была имплементирована концепция «бенефициарного собственника», однако уже тогда налоговые органы могли доказать неправомерность использования льгот по ДИДН на апеллируя к таким основным концепциям налогового права, как «приоритет существа над формой» и «необоснованная налоговая выгода».

ПАО «Северсталь» выплачивало дивиденды своим акционерам, которые являлись резидентами Кипра, и использовало льготную ставку по налогу у источника в соответствии с ДИДН.

Налоговый орган в ходе проверки установил, что кипрские акционеры, которым перечислялись дивиденды, были номинальными компаниями и не обладали правом самостоятельного распоряжения полученным из РФ доходом, так как практически все полученные дивиденды перечислялись в виде дивидендов или возвратов займов аффилированным лицам находящимся на Британских Виргинский Островах. Кроме того, налоговые органы отметили, что уставы кипрских компаний являлись практически идентичными, кипрские акционеры фактически не имели возможности реализации акций ПАО «Северсталь» не взаимозависимым лицам и не обладали иным имуществом, кроме вышеупомянутых акций, компаний не вели никакой иной хозяйственной деятельности кроме выплаты дивидендов. Исходя из изложенных фактов, налоговый орган пришел к выводу, что кипрские акционеры ПАО «Северсталь» не являются фактическими получателями дивидендного дохода и выполняют функцию «транзита» денежных средств аффилированным лицам на Британские Виргинские Острова, и, так как между Британскими Виргинскими Островами и Российской Федерацией не заключен ДИДН, то ставка налога у источника должна составлять 15%.

Налогоплательщик указывал на тот факт, что то время, когда происходила выплата дивидендов (2011 год), в отечественном налоговом законодательстве еще не была закреплена обязанность налогового агента устанавливать фактическое право на доход лица, которому выплачиваются дивиденды.

Суд согласился с доводами налогового органа и, ссылаясь на Комментарии к Модельной Конвенции в отношении определения лица, имеющего фактическое право на дивиденды, заключил, что фактическим собственником дохода не может являться компания, исполняющая в отношении указанного дохода роль агента, передающего этот доход третьему лицу, поэтому льготные ставки налога у источника не могут быть применены.

Таким образом, суды при толковании налоговых норм следуют не только «букве закона», но и его «духу».

3) Дело ООО «Русджам» Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05 декабря 2018 году по делу № А11-9880/2016 ООО «Русджам» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/974d691e-53ff-4713-808b-99ea773311b7/af16af5d-c519-4c14-82fd-763dcdb9ba59/A11-9880-2016_20181205_Postanovlenie_kassacionnoj_instancii.pdf (дата обращения: 27.04.2019).

ООО «Русджам» выплатило дивиденды голландской компании, которая являлась учредителем Общества и применила льготную ставку налога у источника в соответствии с ДИДН с Нидерландами. Налоговые органы установили, что суммы поступивших дивидендных выплат в короткий срок перечислялись другим компаниям, расположенным в Турции, Люксембурге и Австрии. На основании этого, инспекция посчитала, что голландская компания - получатель дивидендов - является «кондуитной»: у нее отсутствуют другие доходы, кроме дивидендов полученных от российского общества, отсутствуют основные средства и она не удерживала и не исчисляла налоги с полученных дивидендов.

Стоит отметить, что в рассматриваемом деле налоговые органы применили «сквозной подход», как и в вышеупомянутом деле АО «Банк Интеза», и начислили налог у источника в соответствии с ДИДН с Турцией по ставке 10% вместо 15%. Налоговая подчеркнула, что у нее нет обязанности по выявлению конечного получателя дохода, и такое доначисление по «льготной» ставке является «уступкой» налогоплательщику, но не подтверждением того, что турецкий акционер является бенефициаром дохода.

Суд поддержал налоговый орган.

4) Дело ООО «ТД «Петелино» Постановление Девятого Арбитражного Апелляционного суда от 04 августа 2015 г. по делу № А40-12815/15 ООО "ТД "Петелино" // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6ac9d3bc-81cd-4bb1-af0f-22052ef4f596/9dd423c5-46e1-4b33-ac13-c63ae37d46c7/A40-12815-2015_20150805_Postanovlenie_apelljacionnoj_instancii.pdf (дата обращения: 27.04.2019).

ООО "ТД "Петелино" получило исключительные права на товарный знак по сублицензионному договору с компанией "СиДжи Трейдинг Лимитед" (Кипр), которая, с свою очередь, получила эти исключительные права от главного правообладателя - компании "СиДжи Маркетинг энд Файненс", зарегистрированной на Бермудских островах. Российское общество выплачивало роялти кипрскому лицензиару и применяло пониженную ставку налога у источника в соответствии с ДИДН с Кипром.

Налоговые органы посчитали, что кипрская компания, предоставившая налогоплательщику исключительные права не является конечным бенефициаром роялти, так как, во-первых, ООО ТД «Петелино» могло заключить лицензионный договор напрямую с "СиДжи Маркетинг энд Файненс" (правообладатель товарного знака), во-вторых, лицензионный и сублицензионный договоры были однотипными и были заключены с небольшим временным интервалом, в-третьих, лицензионные платежи, полученные от российской компании почти в полном объеме перечислялись компании, находящейся на Бермудских островах.

Налоговые органы посчитали, что сублицензионный договор не имел деловой цели и ООО ТД «Петелино» не имел получало необоснованную налоговую выгоду в виде применения освобождения от налога у источника по ДИДН с Кипром.

Налогоплательщик возражал, что действия российской компании полностью соответствовали его уставной деятельности, были направлены на извлечение прибыли от продаж продукции под товарным знаком "Петелинка" и увеличение объема продаж, и поэтому носили деловую цель. Общество также утверждало, что "СиДжи Трейдинг Лимитед" (Кипр) осуществляло реальную деятельность, отражала суммы лицензионного вознаграждения в отчетности и уплачивало налоги, а «превышение стоимости сублицензионного договора над стоимостью лицензионного договора является нормальной деловой практикой», кроме того, налоговый орган не вправе оценивать экономическую целесообразность действий налогоплательщика.

Суды поддержали налоговый орган и согласились, что единственной целью такого структурирования бизнеса являлось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде нулевой ставки по налогу у источника.

5) Дело ПАО «МДМ Банк» Постановление Арбитражного Суда Московского округа от 27 мая 2016 по делу № А40-116746/2015 ПАО «МДМ Банк» // [Электронный ресурс]. Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/c99f6a08-87ac-4251-b67f-90a548a41ecd/0d88f16f-0185-4fb5-9f4e-f4ee524be4e4/A40-116746-2015_20160527_Reshenija_i_postanovlenija.pdf (дата обращения: 27.04.2019).

ПАО «МДМ Банк» выплачивало проценты по облигациям, держателями которых выступали две брокерские компании, базирующиеся на Кипре, и применял к выплачиваемому доходу льготную ставку налога у источника по ДИДН с Кипром.

Налоговый орган в ходе налоговой проверки выяснил, что кипрские брокеры не обладают фактическим правом на процентный доход. Инспекция аргументировала свою позицию тем, что, во-первых, в операциях по выплатам процентов кипрские компании выступали исключительно в качестве брокеров, держащих облигации на специальных счетах в пользу третьих лиц (инвесторов), а в качестве доходов в финансовой отчетности отражали только брокерское вознаграждение, без включения в нее сумм процентов, получаемых от российского банка; во-вторых, основной деятельностью кипрских компаний являлась брокерская деятельность, а не инвестиционная; в-третьих, денежные средства, получаемые брокерами от банка, перечислялись на специальные брокерские счета инвесторов, резидентство которых не было установлено.

Основываясь на вышесказанном, инспекция решила, что право на льготу отсутствует в связи отсутствием фактического права на доход, и поэтому должна быть применима стандартная 20% ставка.

ПАО «МДМ Банк» посчитал решение инспекции незаконным и апеллировал к тому, что на момент принятия оспариваемого решения ни в НК РФ, ни в ДИДН с Кипром не содержалось оговорки об обязательном наличии фактического права на доходы у иностранной компании.

Налоговая вновь обратилась к Модельной Конвенции ОЭСР и Комментариям к ней, заявив, что что правила применения ДИДН с Кипром должны толковаться в контексте официальных комментариев, а налог у источника с доходов, перечисленных в ст. 309 НК РФ (к которым относятся и проценты), не удерживается в случае, если это прямо предусмотрено международным соглашением.

Суд согласился с налоговым органам и признал применение льготной ставки по налогу у источника на выплаченные проценты неправомерной.

6) Дело ООО «Краснобородский Южный» Определение Верховного Суда РФ от 25.12.2017 г. по делу А27-16584/2016 ООО «Краснобродский южный» // [Электронный ресурс] Картотека арбитражных дел // URL: https://kad.arbitr.ru/PdfDocument/f0a60071-ee6b-42ec-81b8-8fd56c3bc6fd/f2c11702-2c7a-4d65-ac75-87c8cce8c3a0/A27-16584-2016_20171225_Opredelenie.pdf (дата обращения 28.04.2019 г.).

Общество «Краснобородский южный» выплатило дивиденды кипрской материнской компании и применила льготу ставку по налогу у источника в соответствии с ДИДН.

Налоговый орган посчитал, что кипрская компания является «кондуитной» и не может применять пониженную ставку по следующим причинам: во-первых, в год выплаты дивидендов кипрская компания имела в качестве инвестиций только 100% долю в Обществе, и полученные дивиденды составляли весь ее доход, во-вторых, незадолго до получения дивидендов кипрская материнская компания произвела вклад в имущество Общества, в-третьих, расходы кипрской материнской компании состояли только из вознаграждений немногочисленным сотрудникам и арендной платы за офис, в-четвертых, в короткий срок после получения дивидендов, кипрская компания распределила большую часть из них своим акционерам, зарегистрированным на Британских Виргинских островах.

Суд согласился с позицией инспекции и признал наличие уклонительной схемы и получение необоснованной налоговой выгоды в виде пониженной ставки налога у источника. Однако, суд также согласился с тем, что инспекцией не приведены доказательства того, что Обществу было известно о транзитном характере выплаченных дивидендов, поэтому оно не может быть привлечено к ответственности в виде штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в связи с неудержанием налога при выплате дивидендов.

Собирательный анализ судебной практики в контексте концепции фактического права на доход приведен в письмах Федеральной налоговой Службы России Письмо ФНС от 17 мая 2017 г. N СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 27.04.2019). Письмо ФНС от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 27.04.2019).. В Письмах указывается, что концепция «бенефициарного собственника» должна применяться не в узком техническом смысле, с учетом таких важнейших принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и приоритет существа над формой. Кроме того, льготы по ДИДН не могут применяться, когда финансирование иностранных компаний и выплата им пассивного дохода не связаны с привлечением иностранного капитала в российскую экономику, а направлены исключительно на создание удобного налогового режима. Наконец, осуществляемые сделки должны иметь деловую цель.



Заключение

Пассивные доходы часто используются в абьюзыных схемах уклонения от налогообложения недобросовестными налогоплательщиками. Это обусловлено тем, что проценты, дивиденды и роялти часто попадают под льготное налогообложение при трансграничных выплатах благодаря ДИДН. Создавая формальные условия для использования пониженных или нулевых налоговых ставок, налогоплательщики злоупотребляют правом и действуют недобросовестно.

Для противодействия такому неправомерному поведению на международном уровне были разработаны различные механизмы, такие как, концепция «бенефициарного собственника» и правила «тонкой капитализации», которые имплементированы во многие национальные законодательства, в том числе, в российское налоговое законодательство. В рамках данного исследования мы приходим к выводу, что упомянутые антиуклонительные меры имеют свои недостатки, которые препятствуют справедливому разрешению налоговых споров на практике.

Так, ни в международных, ни в национальных актах, ни в актах «мягкого права» (такими являются, например, акты ОЭСР) ни закреплено понятие «бенефициарного собственника», что порождает проблемы в правоприменении. Что касается российского налогового законодательства и концепции «фактического права на доход», то многие аспекты, связанные, например, с доказыванием этого права, не закреплены законодательно и содержатся лишь в письмах МинФина и судебной практике. Такое положение порождает неопределенность и препятствует получению налогоплательщиком установленной законом льготы.

Правила «тонкой капитализации» также требуют определенной доработки. Так, применение чисто формально подхода в вопросе соотношения заемных средств к собственному капиталу представляется неверным, при разрешении этой категории споров необходимо уделять внимание и другим факторам и смотреть на ситуацию шире. Стоит отметить, что описываемая концепция развивается и уточняется, в том числе зачёт имплементации в законодательство выработанных на практике подходов.

Анализ судебной практики показывает, что суды исключают формальный подход в спорах о применении льгот, предусмотренных ДИДН к выплачиваемым пассивным доходам. Несмотря на то, что Россия не является страной прецедентного права, на практике решения высших судов являются ориентиром и для нижестоящих судов, и для налоговых органов, и для налогоплательщиков, и, как мы видим, еще и формируют законодательные нормы. В связи с этим, критически важным является, добросовестность и профессиональность судей.

Резюмируя все вышесказанное, пассивные доходы являются «слабым звеном», используемым для построения искусственных трансграничных схем, направленных на необоснованное получение налоговых льгот. Совершенствование существующих антиуклонительных правил, направленных на поиск баланса между интересами налогоплательщиков и фискальными интересами государства, поможет, во-первых, пресечь попытки уклонения от налогообложения с использованием пассивных доходов, во-вторых, повысить прозрачность бизнеса, в-третьих, повысить определенность законодательных норм и, тем самым, уверенность и спокойствие налогоплательщиков.



Список источников

Нормативно-правовые акты

1) Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 N 230-ФЗ (ред. от 23.05.2018) // Собрание законодательства РФ, 25.12.2006, N 52 (1 ч.), ст. 5496.

2) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от (ред. от 27.12.2018) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, стр. 3340.

3) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от (ред. от 27.12.2018) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, N 31, стр. 3824.

4) Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами (по состоянию на 24.01.2019) // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 08.04.2019).

5) Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 19.03.2019).

6) Федеральный закон от 15.02.2016 N 32-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019).

7) Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ (ред. от 12.11.2018) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" // СПС "КонсультантПлюс " (дата обращения: 21.01.2019).

8) Федеральный закон от 27.11.2018 N 424-ФЗ (ред. от 15.04.2019) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"// СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 07.04.2019).

9) Федеральный закон от 27.11.2018 N 424-ФЗ (ред. от 15.04.2019) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"// СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 10.03.2019).

10) Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 - 2016 Update // [Electronic resource] OECD.org // URL:http://www.oecd.org/ctp/oecd-releases-additional-guidance-on-action-4-of-the-beps-action-plan-to-curb-international-tax-avoidance.htm (дата обращения 17.02.2019 г.)

11) Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 // [Electronic resource] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения 17.02.2019 г.)

12) Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 // [Electronic resource] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm (дата обращения 17.02.2019 г.)

13) Thin capitalization legislation: a background paper for country tax administrations (2012) (Initial draft) // [Electronic resource] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/ctp/tax-global/5.%20thin_capitalization_background.pdf (дата обращения 17.02.2019 г.)

Акты Министерства Финансов России и ФНС России

14) Письмо Минфина от 12 мая 2017 г. N 03-08-05/28753 «О документальном подтверждении иностранной организацией фактического права на получение дохода по договору аренды движимого имущества в целях налога на прибыль» // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019).

15) Письмо Минфина от 27.12.2016 № 03-05-05/78443 «О документах, подтверждающих фактическое право на доход» // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019).

16) Письмо МинФина России от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019).

17) Письмо МинФина России от 14.05.2009 № 07-02-06/119 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019).

18) Письмо МинФина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019).

19) Письмо Минфина РФ от 07.02.2005 N 03-08-03 // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.01.2019).

20) Письмо Минфина РФ от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 // СПС "КонсультантПлюс " (дата обращения: 15.01.2019).

21) Письмо Минфина РФ от 10.08.2006 N 03-08-05 // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.01.2019).

22) Письмо Федеральной налоговой службы от 17 мая 2017 г. № СА-4-7/9270@ “О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций”// СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 15.02.2019).

23) Письмо ФНС от 17 мая 2017 г. N СА-4-7/9270@ «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 27.04.2019).

24) Письмо ФНС от 28 апреля 2018 г. N СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 27.04.2019).

25) Письмо ФНС России от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389 // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 03.04.2019).

26) Приказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н (ред. от 02.11.2017) "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)" (Зарегистрировано в Минюсте России 03.12.2007 N 10598) // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения: 07.04.2019).

...