Арест имущества в налоговом праве стран ЕАЭС

Размещено на http://www.allbest.ru/

Арест имущества в налоговом праве стран ЕАЭС

Введение

арест имущество правовой

Актуальность темы исследования. Налоговые правоотношения составляют широкий круг субъектов, обеспечивающих существование государства за счет пополнения государственного бюджета. Руководствуясь интересами общества, а также во имя и защиты прав и человека, страны ЕАЭС активно проводят социальную, инвестиционную, правоохранительную и иные виды осуществление которых взимаемыми налогами и сборами. Регулирование налоговых отношений, а также последствия, возникающие в таких отношениях, имеют ключевое значение для всех вовлеченных субъектов, поскольку влияют на основной ресурс их существования - материальную составляющую, выраженную в денежном эквиватенте. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности являются инструментами государства для осуществления своей налоговой политики. контроль со налоговых органов и применение таких эффективных и серьезных для органиций средств как арест имущества основой уплаты в бюджет и законодательства, а результативным функционированием налоговой системы любой из стран ЕАЭС (см. Приложения №1,2).

Арест имущества, как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, видится автору одной из самых серьезных мерам, к которым прибегает государство в лице налоговых органов для обеспечения исполнения налоговой обязанности. Установление таких жестких условий, при которых налогоплательщику выгоднее как можно скорее уплатить налоги (так как пока он их не уплатил, для него возникает риск понести серьезные убытки вследствие наложения ареста), еще раз подтверждает значимость фискальной функции налогов для государства.

Однако на сегодняшний день имеется ряд таких спорных вопросов, как «определение правовой природы ареста имущества», «отсутствие унифицированного понятия «ареста имущества» в налоговых законодательствах стран ЕАЭС», «отсутствие унифицированного налогового законодательства стран ЕАЭС в части обеспечительных мер в целом», «процессуальные вопросы применения ареста имущества в части оценки арестовываемого имущества налогоплательщика», «сохранение баланса частных и публичных интересов при аресте имущества». В настоящей работе автор в первую очередь уделяет внимание обозначенным вопросам.

Степень научной разработанности темы: Тема настоящего исследования в научной литературе достаточно проработана. Однако большинство работ посвящены или отдельным способам обеспечения исполнения налоговой обязанности по отдельным странам ЕАЭС или общему краткому анализу всех обеспечительных мер в целом.

В настоящей исследовательской работе использован иной подход: арест имущества, как обеспечительная мера в налоговом праве, рассмотрен в налоговых законодательствах всех стран ЕАЭС, при этом проведено сравнение особенностей каждой из стран, проанализирована возможность дополнения и заимствования действующих норм, регулирующих процедуру ареста имущества с целью устранения пробелов в законодательства на основании судебной практики.

Теоретической основой работы являются исследования А.Н. Козырина, С.А. Ядрихинского, а также монография А.В. Демина, научные работы Ю.С. Пятковой, С. Г. Пепеляева, Н.Д. Минеевой и других.

Цель настоящего магистерского исследования - анализ института ареста имущества в налоговом праве стран ЕАЭС, а также выделение общего и различного в нормах, регламентирующих процедуру ареста.

Для достижения заявленной цели автором были поставлены следующие задачи:

ь раскрыть понятие ареста имущества, а так же определить его правовую природу, как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности;

ь проанализировать особенности порядка применения ареста имущества в налоговом праве стран ЕАЭС;

ь сравнить применение ареста имущества с другими способами обеспечения во всех странах ЕАЭС;

ь проанализировать практические трудности применения ареста имущества в фискальных правоотношениях;

ь выявить тенденции развития норм, регламентирующих применение ареста имущества на примере заимствования положительной практики одной из стран для другой;

ь разработать рекомендации по совершенствованию применения такой обеспечительной меры как арест имущества.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с применением мер обеспечения исполнения налоговой обязанности на примере ареста имущества налогоплательщика.

Предметом исследования стал анализ налогового законодательства стран ЕАЭС, законодательства о налогах и сборах, а также судебная практика и отечественная доктрина налогового права.

Гипотеза настоящего исследования строится на предположении, что институт ареста имущества имеет различные особенности в странах ЕАЭС, что не создает препятствий для исполнения фискальной функции государства, но часто является инструментом для нарушений против частной собственности.

Научная новизна работы состоит в комплексном сравнении применения ареста имущества, как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности в налоговом праве стран ЕАЭС, а также сравнении с иными обеспечительными мерами.

Теоретическая значимость работы заключается в комплексной проработке имеющихся теоретических материалов и исследований по заявленной теме. Аналитические выводы, к которым пришел автор, могут стать как основами для дальнейшей исследовательской работы другими молодыми учеными, так и самостоятельными предложениями по совершенствованию законодательства и внесения инициативы для реформирования нормативных актов, а также темами научных семинаров, круглых столов и конференций. Материал также может стать основой для написания тематической учебной литературы.

Практическая значимость работы заключается в выводах автора об унификации общих положений, регулирующих арест имущества в налоговом праве стран ЕАЭС, формировании комплексного подхода в решению существующих проблем, а также предложение о реформировании их отдельных положений.

Методология и методы исследования. С целью всестороннего изучения выбранной темы, а также достижения обозначенных целей и задач, автор использовал общенаучным и специально-научные методы. В качестве общенаучных можно выделить следующие методы:

Анализ. В данной работе было изучено действующее налоговое законодательство стран ЕАЭС.

Дедукция. Дедукция (логический переход от общего к частному) была использована при освещении автором в первой главе происхождения обеспечительных мер из института налоговой обязанности.

Индукция. Метод индукции (логический переход от частного к общему) был задействован при попытке выделить во второй главе настоящего исследования общее в налоговых нормах об аресте имущества во всех странах ЕАЭС.

Кроме вышеизложенных, были также использованы специально-научные методы исследования:

Метод обращения к пограничным отраслевым юридическим наукам. Используя настоящий метод, автор обращался к «институту права собственности», чтобы проанализировать разграничение публичных и частных интересов при применении процедуры ареста имущества в налоговом праве.

Сравнительно-правовой метод. При исследовании ареста имущества автор сравнил особенности применения ареста имущества на территории стран ЕАЭС, его отличительные черты в каждой из стран, а также выделил критерии для сравнения.

Положения, выносимые на защиту. По итогам проведенного исследования по теме «Арест имущества в налоговом праве стран ЕАЭС» были сформированы следующие тезисы, выносимые на защиту:

1. Правовая природа ареста имущества налогоплательщика является схожей в налоговом законодательстве всех стран ЕАЭС.

2. Налоговое право стран ЕАЭС использует различные подходы к определению термина «арест имущества» на уровне законодательного закрепления.

3. Практическое применение процедуры ареста имущества налогоплательщика выявляет пробелы в законодательстве, связанные с оценкой имущества.

Степень достоверности и апробация результатов исследования.

Апробация исследования на 20 мая 2019 года проведена не была.

Глава 1. Теоретические основы ареста имущества как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности

1.1 Понятие ареста имущества и его правовая природа

Этимологическая природа понятия «арест» очень многогранна. Изначально оно появилось в средневековой латыни «arestum» или «ad restare» - буквальный перевод - останавливать, оставлять, задержать., откуда перешло в старофранцузский язык «arrest»., а затем было заимствовано и в немецкий Перевод и написание аналогично старофранцузскому «arrest».. В русском языке данный термин начал употребляться при Петре I еще в XVII веке.

В налоговых кодексах всех государств-членов ЕАЭС «арест имущества» отнесен к способам обеспечения исполнения налоговой обязанности В НК РБ - Ст. 54. «Арест имущества» входит в Главу 5 «Способы обеспечения исполнения налогового обязательства, уплаты пеней», которая включена в Раздел II «Налоговое обязательство».

В НК РА - Ст. 429. «Арест имущества» входит в Главу 78 «Основания, процедура применения ареста на имущество и снятие ареста с имущества», которая включена в Раздел 19 «Обеспечение выполнения налоговых обязательств».

В НК РК - Ст. 120 «Ограничение в распоряжении имуществом налогоплательщика (налогового агента)» входит в Главу 13 «Способы обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства», которая включена в Раздел 3 «Налоговый контроль и прочие формы налогового администрирования».

В НК РФ - Ст. 77. «Арест имущества» входит в Главу 11 «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов», которая включена в Раздел IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов».

В НК КР - Ст. 75. «Принудительное погашение налоговой задолженности» входит в Главу 7 «Обесп

ечение исполнения налогового обязательства и погашения налоговой задолженности», которая включена в Раздел III «Налоговое обязательство и налоговая задолженность».

В НК РФ - Ст. 77. «Арест имущества» входит в Главу 11 «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов», которая включена в Раздел IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов».. Однако, не во всех налоговых кодексах используется понятие «арест имущества». Так, например, в Налоговом кодексе Республики Казахстан данная процедура называется «ограничением в распоряжении имущества», а в Налоговом кодексе Кыргызской Республики не указывается вовсе. Вместо этого об аресте вскользь упоминается в статье о принудительном погашении налоговой задолженности, причем сама мера «наложение ареста на имущество» предусмотрена Гражданским процессуальным законодательством, как одна из возможных мер по обеспечению иска к неплательщику.

В налоговом законодательстве Российской Федерации понятие «арест имущества» впервые упоминается в редакции ФЗ от 09.07.1999 № 154-ФЗ и находится в непосредственной связи с обязанностью налогоплательщика «…уплачивать законно установленные налоги и сборы» П. 1, ст. 3 НК РФ.

По своей правовой природе и в тесной взаимосвязи с исполнением налоговой обязанности, арест имущества имеет публично-правовой характер Обязанность «платить законно установленные налоги и сборы» прямо закреплена в главном по юридической силе документе - Конституции Российской Федерации, ст. 57.

1) Определение Конституционного Суда РФ от 27 декабря 2005 г. N 503-О // "Вестник Конституционного Суда РФ", N 2, 2006. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П.2.2. - «Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет, по смыслу данной статьи, публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить исполнение данной обязанности налогоплательщиком».

2) Определение Конституционного Суда РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О // "Вестник Конституционного Суда РФ", N 2, 2009. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П.2. - «По смыслу данной статьи, конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично-правовой (а не частноправовой) характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти. Налоги, обеспечивая финансовую основу деятельности государства, являются необходимым условием его существования. Соответственно, как указывал в своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой и предполагают субординацию сторон, одной из которых (налоговому органу, действующему от имени государства) принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона».

3) Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П // "Российская газета", N 159, 22.07.2005 (опубликован без Особых мнений). [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». П.2: «Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер.». Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., так как налоги обеспечивают функционирование государства и являются основным средством его существования и пополнения бюджета Арест имущества должников - как мера пополнения бюджета [Электронный ресурс]: Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации. URL: https://www.nalog.ru/rn56/news/activities_fts/7934051/ (дата обращения: 25.12.2018)., согласно опубликованным официальным данным Федеральной службы государственной статистики См.: Приложение 1, Приложение 2..

Аналогичные обязанности закреплены во всех конституциях стран ЕАЭС. Так, в Республике Армения: «Каждый обязан уплачивать установленные в соответствии с законом налоги, пошлины, производить другие обязательные платежи, зачисляемые в государственный или общинный бюджет» П. 8 ст. 60 Конституции РА (принята референдумом (всенародным голосованием) 06 декабря 2015 года) [Электронный ресурс]: Официальный сайт Президента Республики Армения. URL: http://www.president.am/ru/constitution-2015/ (дата обращения 25.12.2018)., в Республике Беларусь - «Граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей» Ст. 56 Конституции РБ (принята на республиканском референдуме 15 марта 1994 года). [Электронный ресурс]: Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь. URL: http://pravo.by/pravovaya-informatsiya/normativnye-dokumenty/konstitutsiya-respubliki-belarus/ (дата обращения: 25.12.2018). . В Конституции Республики Киргизия - «Граждане обязаны платить налоги и сборы в случаях и порядке, предусмотренных законом» Ст. 55 Конституции КР (принята референдумом (всенародным голосованием) 27 июня 2010 года) (с изменениями от 28.12.2016 г.) [Электронный ресурс]: Официальный сайт Правительства Кыргызской Республики. URL: http://www.gov.kg/?page_id=263&lang=ru (дата обращения: 25.12.2018).. Наибольший интерес представляет формулировка такой обязанности в Конституции Республики Казахстан, поскольку уплата налогов в ней раскрывается через такой моральный аспект, как «долг»: «Уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого» Ст.35 Конституции РК (принята на референдуме 30 августа1995 года) [Электронный ресурс]: Официальный сайт Президента Республики Казахстан. URL: http://www.akorda.kz/ru/official_documents/constitution (дата обращения: 25.12.2018)..

В юридической науке существует несколько точек зрения о правовой природе ареста имущества. Автором изучены, выделены и сформулированы различные мнения в виде двух риторических вопросов с последующим раскрытием содержания, приведенные ниже.

Вопрос 1. Арест имущества - процессуальное действие налогового контроля или способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, никак не связанный с контрольными мероприятиями?

Тему взаимосвязи ареста имущества и налогового контроля поднимает в одной из своих работ С.А. Ядрихинский Ядрихинский С.А. Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2015. С. 126-128. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Сергей Александрович указывает на некоторую противоречивость законодателя в указанном вопросе. Будучи отнесенным к «Способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов и страховых взносов», арест имущества относится к процедурному действию, имеет четкую регламентацию его проведения и даже включает возможность участия понятых и привлечение специалистов П. 7 ст. 77 НК РФ, п. 6 ст. 54 НК РБ, пп. 2, п. 1 ст. 71 НК РК. (что характерно и для мероприятий налогового контроля). Несмотря на наличие явных признаков контрольного мероприятия, арест имущества не включен в раздел НК РФ о налоговом контроле, что говорит о разграничении этих двух мероприятий российским законодателем.

Аналогичный вывод автор настоящей работы делает и в отношении законодателя Республики Беларусь и Республики Казахстан, которые также не относят арест имущества к мероприятиям налогового контроля, но наделяют процедуру ареста имущества обязательными составляющими, характерными для мероприятий налогового контроля. Однако соотношение ареста имущества с мероприятиями налогового контроля можно увидеть в НК РА П.11 ст. 36 НК РА., где арест имущества включен в перечень «полномочий налогового органа (осуществляющего налоговый контроль должностного лица)».

С.А. Ядрихинский в подтверждение противоречивости приводит цитату других ученых о природе ареста имущества, которая обобщает все вышесказанное: арест имущества не относится к процессуальным действиям налогового контроля", но "фактически произведение ареста имущества по своей правовой природе является процессуальным действием с участием должностных лиц уполномоченных органов, налогоплательщика (налогового агента, сборщика налогов), понятых, специалистов" Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Общая часть: учебник / отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2001. С. 243..

Вопрос 2. Насколько тождественными являются понятия «налоговая обязанность» и «налоговое обязательство», и оказывает ли это какое-либо влияние на правовую природу ареста имущества?

Как уже указывалось ранее, арест имущества является одним из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности и это взаимосвязь определяет его правовую природу, поскольку налоговая обязанность и ее исполнение составляют основу ареста имущества. Налоговое законодательство стран-членов ЕАЭС непостоянно и неунифицированно в формулировках терминов, что приводит к необходимости установить соотносимость обозначенных терминов. Подходы законодателей можно разделить на две условные группы по критерию наименования статей и разделов: те, кто использует термин «обязательство» и те, кто использует термин «обязанность». К первой группе относятся: Республика Армения (в НК РА «налоговым обязательством считается обязательство налогоплательщика…» П. 1 ст. 43 НК РА.), Республика Казахстан (в НК РК «налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством…» П. 1 ст. 36 НК РК., Республика Беларусь (где в НК термин «налоговое обязательство» определяется как «обязанность налогоплательщика» П. 1ст. 36 НК РБ.), а также Кыргызская Республика (в НК КР «налоговым обязательством является обязанность»). Ко второй группе относится Российская Федерация, где законодатель для названия статей использует формулировку «обязанность», однако, в отличие от налоговых законодателей первой группы, не раскрывает данное понятие. Формулировку «налоговое обязательство» активно использует и Конституционный суд РФ Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 N 9-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова". Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 N 39-П "По делу о проверке конституционности положений статей 15, 1064 и 1068 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункта 14 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации и части первой статьи 54 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Г.Г. Ахмадеевой, С.И. Лысяка и А.Н. Сергеева". Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., указывая на то, что баланс двух конституционных ценностей (частной собственности и публичных интересов государства) является обеспечением конституционного обязательства по уплате налогов.

Тем не менее, законодателям всех стран-участниц ЕАЭС ничего не мешает использовать одновременно оба термина «внутри» самих статей и далее по всем тексту налоговых кодексов. Такой анализ дает достаточные основания утверждать об одинаковом толковании термина «обязательство» и «обязанность». Данный вопрос уже неоднократно обсуждался учеными и практиками, которые пришли к выводу о том, что исследуемые понятия являются синонимами. Так, например, по мнению С. Г. Пепеляева «понятие «обязательство» является традиционно гражданско-правовым, однако налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность, а значит, никакого подмена понятий не происходит, - наоборот такой подход позволяет передать специфику и экономическое содержание налоговых отношений Бережнева И. А., Ушницкая Л. Е. Проблема толкования «налогового обязательства» // Молодой ученый. -- 2014. -- №8. -- С. 432-434. -- URL https://moluch.ru/archive/67/11340/ (дата обращения: 26.12.2018).

Пепеляев С. Г. О налоговых правоотношениях / С. Г. Пепеляев // Налоговый эксперт. -- 2001. -- № 4. -- С. 12-14.. Прохоров Е. В. наоборот разграничивает данные понятия, считая более корректным применение термина «налоговое обязательство», выделяя ряд его отличительных характеристик Бережнева И. А., Ушницкая Л. Е. Проблема толкования «налогового обязательства» // Молодой ученый. -- 2014. -- №8. -- С. 432-434. -- URL https://moluch.ru/archive/67/11340/ (дата обращения: 26.12.2018).

Прохоров Е. В. Теория налоговых обязательств. М.: Юрист, 2009. -- С. 83.

Термин «налоговое обязательство» имеет следующие признаки:

1. налоговое отношение чаще всего является денежным;

2. управомоченным лицом всегда выступает государство, которому всегда противостоят конкретные лица, несущие бремя уплаты налога и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий;

3. всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий;

4. всегда носит односторонний характер;

5. является срочным, то есть возникает и существует в течение определенного срока;

6. относится к категории периодически возникающих обязательств;

7. является по своему характеру публично-правовым, возникает по инициативе только одной стороны -- государства, и для этого не требуется какого-либо согласия другой стороны -- субъекта налога, поэтому налоговое обязательство носит односторонне-властный характер..

Вопрос разграничения понятий поднимается также в работах

Минеевой Н.Д. Минеева Н.Д. Арест имущества в налоговом праве государств-участников ЕАЭС // Весенние дни науки -- 2018: сборник материалов межвузовской научно-практической конференции / под ред. А.А. Ялбулганова. -- М.: Институт публично-правовых исследований, 2018. -- 184 с. С. 67-75. и Пятковой Ю.С. Пяткова Ю.С. Арест имущества по налоговому законодательству Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан // Публично-правовые исследования: электрон. журн. 2016. N 4. С. 1 - 18. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». с выводом об отождествлении понятий «налоговое обязательство» и «налоговая обязанность» во всех законодательствах стран-участниц ЕАЭС за исключением законодательства Российской Федерации. Авторы также говорят о двоякой природе ареста имущества в силу его происхождения из гражданского законодательства. Также в обеих работах авторы приводят цитату А.А. Пилипенко Пилипенко А.А. Налоговое право: Курс лекций / А.А. Пилипенко. Минск, 2009. С. 69.: «Формулировка «обязательство» в данном случае не подразумевает использование в налоговом праве Республики Беларусь гражданско-правовой конструкции обязательства, а используется законодателем в самом общем смысле, скорее в качестве синонима термина «обязанность», что вытекает из толкования термина «налоговое обязательство» содержанием статьи 36 Налогового кодекса Республики Беларусь», по мнению которого употребление термина «обязательство» не свидетельствует о заимствовании законодателя данной конструкции из гражданского права, а наоборот - используется в качестве синонима.

Таким образом, публично-правовая природа ареста имущества, как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности в принудительном порядке, определяется через публичный характер самой налоговой обязанности.

Анализируя понятие «арест имущества», содержащееся в кодексах стран ЕАЭС НК РА, НК РБ, НК РФ., можно сделать вывод об однозначном отнесении данной процедуры к обеспечительным мерам. Под «арестом имущества» понимают действие, направленное на ограничение имущественных прав налогоплательщика НК РА: Ст. 429 «Арест имущества является осуществляемым налоговым органом действием, направленным на ограничение имущественных прав налогоплательщика с целью обеспечения исполнения налогового обязательства. Арест на имущество применяется посредством ограничения в размере налоговых обязательств права распоряжения, владения или пользования имеющимися на банковских счетах и (или) в кассе налогоплательщика денежными средствами, а также иным имуществом.».

НК РБ: П. 1 ст. 54 «Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа по ограничению имущественных прав плательщика (иного обязанного лица) в отношении имущества, принадлежащего ему на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Арест имущества плательщика (иного обязанного лица) заключается в проведении описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им, а при необходимости - в изъятии описанного имущества и передаче его на хранение плательщику (его представителю) или иному лицу с предупреждением таких лиц об ответственности за сохранность описанного имущества.».

НК РФ: п. 1 ст. 77 «Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества.». .

Отдельно хотелось бы обратиться к понятию «ареста имущества» в налоговом праве Российской Федерации. Следует помнить, что в российском налоговом праве арест имущества отличается от процессуального ареста, регламентированного п.4 ч.5 ст. 48 НК РФ, а также от ареста имущества в рамках ст. 51 Федерального закона РФ от 21 июля 1997 г. N 118-ФЗ "Об исполнительном производстве".

В зависимости от степени ограничения прав на имущество, подлежащее аресту в рамках п. 2 ст. 77 НК РФ, различают 2 вида ареста:

а) полный арест - наложение запрета на распоряжение арестованным имуществом, но сохранение прав владения и пользования за налогоплательщиком; при этом реализация таких прав происходит «с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа» Абзац 1, п. 2 ст. 77 НК РФ.;

б) частичный арест - наложение запрета на весь комплекс имущественных прав налогоплательщика: владение, пользование и распоряжение сохраняются за налогоплательщиком, но реализовать их он может исключительно «с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа» Абзац 2, п. 2 ст. 77 НК РФ..

Тем не менее, понятие «ареста имущества» выделяется в качестве самостоятельной статьи и налоговой процедуры не в каждом налоговом законодательстве стран-участниц ЕАЭС. Например, оно отсутствует в Налоговом кодексе Кыргызской Республики, где в статье о принудительном погашении налоговой задолженности описана процедура принудительного взыскания через обращение в судебную инстанцию. Указанная статья также делает отсылку П. 1 ст. 75 НК КР. к рассмотрению иска «об ограничении в распоряжении имущества и/или о взыскании налоговой задолженности за счет имущества данного налогоплательщика» по правилам Гражданского процессуального кодекса Кыргызской Республики. В соответствии с упомянутым кодексом, «наложение ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику и находящиеся у него или у других лиц» П. 1 ч. 1 ст. 141 Гражданского процессуального кодекса Кыргызской Республики. определяется как «мера по обеспечению иска». Отсылочная норма на Гражданский процессуальный кодекс рассматривается разумной через призму института частной собственности, который регулируется гражданским законодательством. Интересным видится следующий факт: не включая процедуру ареста имущества в качестве самостоятельной налоговой процедуры в Налоговый кодекс, законодатель определяет срок исполнения налоговой обязанности в случае реализации арестованного имущества, а также указывает срок начисления пени. По мнению автора, данная конструкция требует доработки в части соединения описания процедуры ареста, его характеристики, а также последствий и особенностей применения. Кроме того, автор считает более уместным проведение процедуры ареста имущества налогоплательщика в соответствии с Кодексом Кыргызской Республики о нарушениях Кодекс Кыргызской Республики о нарушениях от 13 апреля 2017 года №58: принят Законом Кыргызской Республики «О внесении изменений в Кодекс Кыргызской Республики о нарушениях» № 94 от 10 ноября 2018 // "Эркин Тоо" от 17 мая 2017 года №60-6. в силу следующих факторов:

- публичного характера налоговой обязанности;

- схожести состава нарушения В соответствии со ст.14-18 Кодекса Кыргызской Республики о нарушениях № 58 от 13.04.2017 года № 58, принятый Жогорку Кенешом Кыргызской Республики 2 марта 2017 года. [Электронный ресурс]: Официальный сайт Министерства Юстиции Кыргызской Республики// http://cbd.minjust.gov.kg/act/view/ru-ru/111565

Предмет - Противоправное, виновное деяние (действие или бездействие), совершенное физическим или юридическим лицом против порядка публичного управления.

Субъекты - физические и юридические лица.

Объект - имущество налогоплательщика.;

- общественная заинтересованность;

- определение института ответственности, ценность которого аналогична ответственности за нарушение налоговой обязанности, неисполнение которой влечет за собой применения принудительных мер взыскания.

Таким образом, представляется возможным установить исключительную принадлежность ареста имущества к конкретному институту, а не то, какие именно действия понимаются под данным термином, - что, например, легко устанавливается в российском налоговом законодательстве, где ч. 1 ст. 77 НК РФ дает однозначное исчерпывающее определение «аресту имущества».

Аналогичное отсутствие термина «арест имущества» в исходной формулировке можно наблюдать в Налоговом кодексе Республики Казахстан. Однако в отличие от налогового законодательства Кыргызской Республики, налоговое законодательство Республики Казахстан содержит описание процедуры ареста имущества, но называет такую процедуру не «арестом», а «ограничением в распоряжении имуществом налогоплательщика (налогового агента)».

Обособленно от рассмотренной выше проблематики стоит понимание общетеоретического «ареста имущества» применительно к налоговому праву. П.Н. Федотов в своей работе Федотов П.Н. Арест имущества в налоговых правоотношениях: правовые проблемы // Современное право. 2004. N 2. С. 2-11. отмечает некоторые противоречия в функциональном назначении рассматриваемой процедуры. На примере НК РФ автор показывает, что в ст. 72 НК РФ арест имущества определен как «способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов» Абзац 1, п. 2 ст. 77 НК РФ., а согласно ст. 77 НК РФ, арест имущества определяется «способ обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов» Ст. 72 НК РФ.. Автор приходит к выводу об относимости функционального назначения ареста имущества как это определено ст. 72 НК РФ, а «обеспечение исполнения решения о взыскании налога», установленное ст. 77, - определить как процедурная часть, выполняющая исключительно регламентацию последовательности действий и особый порядок применения. Автор объясняет свой подход тем, что «арест не может предшествовать вынесению решения о взыскании налога», Федотов П.Н. Арест имущества в налоговых правоотношениях: правовые проблемы // Современное право. 2004. N 2. С. 2-11. - чего нельзя сказать об обязанности уплаты налога, которая по своей природе перманентна. Данное положение содержится и в п. 3 ст. 77 НК РФ П. 3 ст. 77 НК РФ: «Арест может быть применен только для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафа за счет имущества налогоплательщика-организации не ранее принятия налоговым органом решения о взыскании налога, пеней, штрафа в соответствии со ст. настоящего Кодекса»..

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о схожести правовой природы ареста имущества налогоплательщика в налоговом законодательстве стран ЕАЭС и различии подходов к определению термина «арест имущества» как в научной теоретической среде, так и на уровне прямого закрепления законодателем.

1.2 Порядок наложения ареста на имущество налогоплательщика

Описывая порядок наложения ареста на имущество налогоплательщика, следует рассмотреть несколько последовательных составляющих, без которых не будет всей полноты раскрытия содержания настоящего параграфа. Среди них автор выделяет следующие:

- условия и принципы наложения ареста;

- имущество, подлежащее аресту;

- последовательность процедуры;

- отмена решения об аресте имущества.

Сразу сделаем оговорку, что рассматриваемые аспекты могут быть по-разному освещены и раскрыты в силу специфики порядка наложения ареста на имущество в каждом из государств-членов ЕАЭС и отсутствии унифицированного процессуального подхода к проведению данной процедуры.

В налоговом законодательстве Республики Армения устанавливается два условия-основания для применения ареста имущества:

1) во-первых, вводится количественный критерий в виде 500 тысяч драмов и больше;

2) во-вторых, уже в процессе осуществления налогового администрирования налоговые органы обладают достаточным основанием допускать вероятность того, что налогоплательщик сокроет, испортит или растратит свое имущество.

В НК РА П.2 ст. 430 НК РА. делается оговорка о применение ареста имущества только с целью обеспечения исполнения обязанности, а также ограничение по количеству имущества: «Аресту подлежит только имущество, необходимое

для обеспечения исполнения налогового обязательства в размере налоговых

обязательств».

Установлен запрет на наложение ареста на следующие виды имущества налогоплательщика П.2 ст. 430 НК РА.:

- имущество, на которое по закону не может быть обращено взыскание;

- имущество, срок хранения которого на момент наложения ареста составляет менее трех лет;

- на банковские счета;

- счета депо;

- пенсионные счета;

- денежные средства банков, платежно-расчетных организаций;

- денежные средства инвестиционных фондов (в том числе фондов пенсионных) и страховых (перестраховочных) компаний.

Также установлена очередность применения ареста на имущество в последовательности:

1) денежные средства на банковских счетах;

2) наличные денежные средства в кассе;

3) иное имущество.

Автор разделил процедуру осуществляется ареста имущества на несколько этапов: подготовительный, основной, завершающий, которые будут рассмотрены ниже в приведенной последовательности.

1) Подготовительный этап.

Руководителем налогового органа составляется и публикуется предписание о наложении ареста на имущества в двух экземплярах, один из которых выдается налогоплательщику. Затем должностное лицо, проводящее арест, на основании предписания принимает решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, которое направляется надлежащим образом в копии налогоплательщику.

2) Основной этап.

НК РА установлено время для проведения ареста имущества: с 8.00 до 18.00 часов.

Как и в НК РФ, в НК РА содержится возможность для налогоплательщика по его заявлению воспользоваться правом замены ареста имущества на иные меры по обеспечению налоговых обязательств. Отличным от содержания аналогичной статьи в НК РФ, является наличие следующих условий:

- замена возможна после погашения не менее 20 процентов действующего налогового обязательства;

- длительность иного обязательства может быть установлена на срок до 9 месяцев;

- налогоплательщик предоставляет достаточные основания того, что применение ареста явно подвергает риску его деятельность.

В этом случае публикуется предписание о замене и направляется налогоплательщику в течение 1 рабочего дня.

3) Завершающий этап.

После описания арестованного имущества, составляется протокол, который подписывается участниками процедуры ареста. Снятие ареста с имущества происходит следующими способами и в следующих случаях П. 14 ст. 432 НК РА.:

- в случае непредставления налоговым органом требования в Службу принудительного исполнения судебных актов Министерства юстиции Республики Армения или в суд;

- в случае прекращения обязательства налогоплательщика;

- в случае опубликования руководителем налогового органа предписания о замене ареста имущества на иную меру по обеспечению налоговых обязательств;

- «если индивидуальный правовой акт о взыскании суммы обеспеченного арестом обязательства был признан недействительным в судебном или внесудебном порядке» П. 4 СТ. 432 НК РА..

Налоговое законодательство Республики Беларусь для определения имущества, подлежащего аресту, вводит дополнительную характеристика: принадлежащее плательщику «на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления» П. 1 ст. 54 НК РБ.. Также выделяются четыре стадии наложения ареста:

1) проведение описи имущества;

2) объявление запрета распоряжения арестованным имуществом;

3) изъятие описанного имущества;

4) передача имущества на хранение плательщику (его представителю) или иному лицу с предупреждением таких лиц об ответственности за сохранность описанного имущества.

В общем виде процедурная часть ареста похожа на процедуру ареста имущества по налоговому законодательству Российской Федерации. По этой причине далее автор остановится только на отличительных чертах.

Так же как и в НК РА и НК РФ, в НК РБ делается оговорка о производстве ареста имущества только в случае неисполнения налоговой обязанности, а также о возможности наложения ареста на часть или на все имущество налогоплательщика и о необходимости и достаточности такого имущества.

Решение о наложении принимается руководителем или заместителем налогового органа. Для ареста в жилище имущества физического лица вводится дополнительное условие - санкция прокурора П. 5 ст. 54 НК РБ..

Одним из отличительных черт НК РБ является необязательное присутствие понятых при производстве ареста. Так, присутствие двух понятых становится обязательным только в случае отсутствия налогоплательщика или его представителя, либо в случае его отказа присутствовать вообще. В таком случае плательщик обязательно уведомляется о произведенном аресте.

Решение может быть отменено:

- руководителем налогового органа, вынесшего решения;

- вышестоящим налоговым органом;

- общим или хозяйственным судом;

- при наличии ряда обстоятельств, установленных в законе П. 14 ст.54 НК РБ:

- при прекращении налогового обязательства, уплате пеней;

- при возврате налоговому или таможенному органу материалов по имуществу плательщика (иного обязанного лица), на которое судом обращено взыскание, если имущество не реализовано субъектом торговли в течение двух месяцев после его переоценки (или трех месяцев после передачи его для реализации), а по недвижимому имуществу - одного года..

В налоговом законодательстве Республики Казахстан арест имущества, подлежащего ограничению, в соответствии со ст. 120 НК РК, производится в отношении имущества, подходящего под условия:

1) принадлежащего на праве собственности или хозяйственного ведения и (или) состоящего на балансе данного налогоплательщика (налогового агента);

2) являющегося в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности основным средством, инвестицией в недвижимость и (или) биологическим активом.

Также устанавливается запрет на ограничение в распоряжении следующего имущества:

- объекты жизнеобеспечения;

- электрическая, тепловая и иные виды энергии;

- продукты питания или сырье, срок хранения и (или) годности которых не превышает одного года.

Также устанавливается запрет для налоговых органов на «изъятие ограниченного в распоряжении имущества налогоплательщика (налогового агента), переданного (полученного) в финансовый лизинг либо предоставленного в залог, до прекращения действия договора лизинга и (или) залога». Для налогоплательщика и налогового агента устанавливается запрет на «изменение условий договора (продление срока действия договора, сублизинг и (или) перезалог) со дня ограничения налоговым органом распоряжения имуществом и до его отмены» П. 3 ст. 120 НК РК..

Еще одной отличительной характеристикой процедуры ареста имущества по НК РК является обязательное указание балансовой стоимости, определяемой на основании данных бухгалтерского учета налогоплательщика (налогового агента), или рыночной стоимости. Рыночной стоимостью является стоимость, определенная в отчете об оценке, проведенной в соответствии с законодательством Республики Казахстан об оценочной деятельности, в описи ограниченного в распоряжении имущества.

Как уже отмечалось ранее, НК КР предусматривает проведение процедуры ареста имущества налогоплательщика посредством подачей иска в суд в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом Кыргызской Республики. Отличительной чертой является то, что такой иск «может предусматривать взыскание налоговой задолженности с третьего лица, в том числе за счет средств дебитора, работодателя, банка либо другой организации» П.1 ст. 75 НК КР..

В налоговом законодательстве Российской Федерации решение об аресте может быть принято только если одновременно П. 1 ст. 77 НК РФ;

Наложение ареста на имущество в соответствии со ст.77 НК РФ [Электронный ресурс]: Официальный сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации. URL: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/debt/prop_arrest/ установлены два условия:

1) факт неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, пеней и штрафов;

2) у налоговых или таможенных органов имеются достаточные основания полагать, что налогоплательщик может скрыться сам или скрыть свое имущество, на которое могло бы быть обращено взыскание Козырин А.Н. Комментарий первой части Налогового кодекса Российской Федерации" [Электронный ресурс]: постатейный//Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2014. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

В случае отсутствия совокупности обоих условий и наличия только одного из них, арест имущества может быть признан недействительным Постановление ФАС Уральского округа от 02.07.2009 N Ф09-4454/09-С2 по делу N А76-25836/2008-54-825/23. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»..

Наличие первого условия установить достаточно просто: у налогового органа отсутствуют сведения об уплате конкретным налогоплательщиком налогов, налогоплательщиком не представлены налоговые декларации. Наличие условия второго установить уже сложнее, так как прямой исчерпывающей нормы в НК РФ, раскрывающей понятие «достаточности доказательств» не существует. Таким образом, не понятно, на каком основании представители налоговых органов принимают решение, что у них есть достаточные основания предполагать вероятность сокрытия налогоплательщиком своего имущества, либо желание скрыться самому. Единственный Приказ, содержащий методические рекомендации для налоговых органов для установления достаточности оснований Приказ МНС РФ от 31.07.2002 N БГ-3-29/404 "Об утверждении Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика в обеспечение обязанности по уплате налога" // "Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 10, 2002 [Электронный ресурс]: Документ утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 11.10.2011 N ММВ-7-8/639@. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». утратил силу еще в 2011 году. Это означает, что решение принимается налоговыми инспекторами исключительно на основании собственного усмотрения, вследствие чего в суды не предоставляются достаточные доказательства этому и требования инспекции не подлежат удовлетворению даже в вышестоящих инстанциях Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2003 N А21-127/03-С1. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2010 по делу N А42-2267/2010 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

«Суд правомерно признал недействительным постановление ИФНС о наложении ареста на имущество ООО, вынесенное в связи с неисполнением обществом в срок обязанности по уплате ЕНВД, а также неоднократным уклонением от уплаты налоговых платежей, поскольку инспекция не представила доказательств наличия оснований полагать, что общество примет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество»..

Говоря о принципах наложения ареста на имущество налогоплательщика, следует выделить мнение С.А. Ядрихинского Ядрихинский С.А. Механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики / отв. ред. Е.Ю. Грачева. М.: НОРМА, ИНФРА-М, 2015. 144 с. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., который пришел к выводу, что в п. 5 ст. 77 НК РФ содержится «принцип соразмерности арестованного имущества. Смысл названного принципа заключается в уравнивании задолженности и стоимости имущества, подлежащего аресту. В соответствии с арбитражной практикой Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2010 по делу N А42-2267/2010. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Постановление ФАС Уральского округа от 02.09.2008 N Ф09-6263/08-С3 по делу N А07-16427/2007. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

, отсутствие доказанности факта разницы между суммой задолженности и стоимостью арестованного имущества, а не просто указание на размер такой разницы, влечет отказ в удовлетворении требований налогового органа. для признания требования налогового органа незаконным, необходимо доказать сам факт разницы между суммой задолженности и стоимостью.

НК РФ содержит исчерпывающий перечень имущества, подлежащего аресту. Таким имуществом является:

- общее имущество товарищей или имущество всех управляющих товарищей, в случае недостаточности общего имущества (для налогоплательщиков, являющихся участниками договора инвестиционного товарищества);

- недвижимое имущество в случае отсутствия иного имущества (для иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство).

Кроме того, арестованным может быть только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения нарушенной налоговой обязанности. Также отсутствуют ограничения по объему ареста имущества для организаций: если для исполнения налоговой обязанности необходимо наложить арест на все имущество организации, которая является налогоплательщиком, - так и происходит.

Автор разделил процедуру осуществления ареста имущества на несколько этапов: подготовительный, основной, завершающий, которые будут рассмотрены ниже в приведенной последовательности.

1) Подготовительный этап.

На этом этапе налоговым органом производятся предварительные действия, регламентированные Приказом ФНС России от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179@ Приказ ФНС России от 13.02.2017 N ММВ-7-8/179@ (ред. от 04.04.2018) "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и взыскании задолженности по указанным платежам" (Зарегистрировано в Минюсте России 15.03.2017 N 45958) // Изменения, внесенные Приказом ФНС России от 04.04.2018 N ММВ-7-8/189@ // Первоначальный текст документа опубликован в издании Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru 16.03.2017. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., согласно которому необходимо получить следующую информацию от банков:

- подтверждающую полное отсутствие или недостаточность денежных средств;

- информация о счетах налогоплательщика-организации;

- информации о реквизитах корпоративного электронного средства платежа, которые используются при переводе денежных средств.

...