Арест имущества в налоговом праве стран ЕАЭС

После получения более полной информации о налогоплательщике, налоговым органом принимается решение о наложении ареста. Такие полномочия имеются у руководителя налогового органа, либо у их заместителей в форме постановления и направляется прокурору, чтобы последний принял решение о санкционировании или запрете ареста Приказ Генпрокуратуры России от 22.03.2010 N 122 (ред. от 01.04.2014) // опубликован в издании "Законность", N 6, 2010. [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».. Цель налогового органа на данном этапе - получить санкцию прокурора, без производства ареста имущества будет незаконно.

Прокурор принимает такое решение, должным образом изучив все предоставленные налоговым органом документы, содержащие следующие сведения Письмо Генпрокуратуры России от 06.07.2017 N 40-09-2017 "Об аресте имущества налогоплательщиков". [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».:

- подтверждение вывода, что налогоплательщик-организация предпримет меры по сокрытию имущества, на которое может быть наложен арест;

- подтверждение случая «не терпящего отлагательств» - для проведения процедуры наложения ареста в ночное время суток.

Если должностное лицо налогового органа просит о наложении частичного ареста, то обязательно должен быть указан порядок, по которому налогоплательщик будет распоряжаться своим имуществом после наложения ареста. В случаях, когда речь идет об отчуждении, например, по договорам залога или арендованного имущества, в постановлении обязательно должна быть прописана обязанность налогоплательщика обращаться в налоговый орган при возникновении такого вопроса.

Если прокурором отказано в наложении ареста на имущество по причине наличия ошибок в установленной форме постановления налогового органа (например, в случае отсутствия оснований для проведения ареста в ночное время суток), налоговому органу предоставляется возможность устранить допущенные ошибки и направить постановление снова. В случае несогласия с решением прокурора, должностное лицо налогового органа вправе подать постановление вышестоящему прокурору.

НК РФ также содержит норму о вынесении решений об аресте в отношении инвестиционных товариществ. Решение об аресте принимается руководителем или заместителем налогового органа по месту нахождения управляющего товарища, который является ответственным за налоговый учет.

2) Основной этап.

Когда санкция прокурора получена, должностные лица налогового органа могут выезжать по адресу налогоплательщика для проведения процедуры ареста. Здесь обязательно предъявление налогоплательщику-организации решения о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие полномочия должностных лиц. Для производства ареста обязательно участие понятых, а также участие налогоплательщика-организации или ее уполномоченного представителя в случае изъявления такого желания. При необходимости в качестве участников привлекаются специалисты.

Существует запрет на проведение процедуры в ночное время (с 22.00 часов до 06.00 часов) за исключением случаев, когда ситуация не терпит отлагательств (на проведение ареста в ночное время прокурором производится отдельная санкция).

Следующим действием является составление протокола об аресте имущества. Все арестовываемые предметы предъявляются участникам процедуры, описываются в протоколе или описи к нему. НК РФ указывает обязательный перечень пунктов для описи изымаемых предметов, который содержит следующие составляющие: точное указание наименования, количества и индивидуальных признаков, а также при наличии возможности оценки - стоимость описываемого имущества.

Однако налогоплательщик может воспользоваться возможностью, предоставленной ему п. 12.1. ст. 77 НК РФ, согласно которой он имеет право попросить о замене ареста имущества на залог имущества по правилам, указанным ст. 73 НК РФ.

3) Завершающий этап.

Данный этап состоит из обязательного подписания протокола всеми участниками, а также принятия решения о месте нахождения арестованного имущества. Последнее относится к руководителю или заместителю налогового органа, вынесшего постановление о наложении ареста на имущество. С этого момента налагается запрет на отчуждение, растрату или сокрытие арестованного имущества. Вынесенное решение действует с момента его наложения до отмены.

Решение об отмене ареста имущества может быть вынесено:

- должностным лицом, которое такое решение выносило;

- вышестоящим налоговым органом;

- судом.

Решение об отмене наложения ареста на имущество составляется в форме постановления. Налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об этом в течение пяти дней после принятия такого решения заказным письмом по почте или вручении лично под расписку. В прокуратуру такое постановление передается в течение трех рабочих дней. Схематично всю процедуру ареста имущества налогоплательщика в Российской Федерации можно увидеть, обратившись к Приложению № 3.

Проведенное исследование порядка ареста имущества налогоплательщика позволило выявить особенности в налоговом законодательстве каждой из стран, что послужит основой выводов в следующей главе.

Глава 2. Арест имущества как обеспечительная мера в налоговом праве

2.1 Особенности применения ареста имущества в сравнении с другими способами обеспечения

В настоящем параграфе автором будет рассмотрена специфика применения различных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности посредством анализа каждого способа обеспечения по отдельности для каждого государства.

Как уже ранее упоминалось, помимо ареста имущества, законодатель каждой из стран ЕАЭС предусмотрел несколько альтернатив, выполняющих одинаковую функцию. За основу сравнения автором взят перечень обеспечительных мер из НК РФ, с последующим выделением особенностей, различий или аналогов каждой из мер во всех странах.

Российское налоговое законодательство кроме ареста имущества, выделяет следующие обеспечительные меры:

1) залог имущества (ст. 73 НК РФ);

2) поручительство (ст. 74 НК РФ);

3) банковская гарантия (ст. 74.1. НК РФ);

4) пеня (ст. 75 НК РФ);

5) приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ).

Первая обеспечительная мера - «залог имущества», имеется во всех налоговых кодексах стран ЕАЭС. Так, в НК РА «залог имущества», согласно ст. 437, существует в форме «заключения договора залога» и включен в Главу 79: «Иные меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств».

Интересным здесь представляется регулирование договора залога имущества, основная функция которого - исполнение налоговых обязательств, гражданским законодательством Республики Армении. Залогодателями по договору залога могут также быть и третьи лица, при условии письменного согласия должника-налогоплательщика и графику погашения). Все расходы по заключению договора залога и взысканием с заложенного имущества обеспечиваются за счет средств налогоплательщика-должника. Гражданское законодательство Армении также устанавливает ограничение к предмету договора залога: это не может быть уже обремененное другим залогом имущество.

Если налоговые обязательства так и не будут исполнены, - они погашаются посредством списания налоговым органом со счетов заложенного имущества, как это предусмотрено гражданским законодательством Республики Армения или же заложенное имущество реализовывается, а денежные средства с его продажи переводятся на казначейские счета. Кроме того, существует условие, что если налоговые обязательства не исполнены, а предмет залога продан или передан третьему лицу, - все залоговые обременения на таком имуществе сохраняются. Обуславливается это тем, что все сделки с предметом залога должны получать согласие налоговой. В ином случае в любой момент налоговый орган может изъять имущество у добросовестного нового владельца.

Относительно процессуальной части заключения договора залога, то НК РА выделяет 4 основания для отказа в заключении такого договора П. 11 ст. 437 НК РА:

1. представленный договор залога имущества не соответствует критериям, установленным законодательством Республики Армения и Кодексом;

2. рыночная стоимость предмета залога меньше 120 процентов суммы налогового обязательства, подлежащего уплате;

3. срок договора залога или срок годности предмета залога короче установленного графиком договора залога окончательного срока исполнения налогового обязательства;

4. налоговый орган располагает сведениями о попытках умышленного уклонения от исполнения взятых на себя обязательств имеющим налоговые обязательства налогоплательщиком или залогодателем..

В НК РБ залог имущества предусмотрен ст. 50, которая устанавливает несколько особенностей и условий:

ь такой способ обеспечения налоговой обязанности может быть использован в случае изменения сроков исполнения обязанности;

ь договор залога заключается между залогодателем (обязанным лицом) и налоговым органом;

ь договор о залоге имущества заключается по месту постановки на учет плательщика

ь к такому договору применяются правила гражданского законодательства о договоре залога

ь необходимо согласие налогового органа на отчуждение предмета залога, а также передачу его в безвозмездное пользование или аренду третьему лицу.

В отличие от НК РА, НК РБ достаточно кратко выделяет только отдельные положения о залоге, делая отсылку к специальным нормам, которые регулируют настоящую обеспечительную меру.

НК РК не предусматривает такого способа обеспечения как «залог имущества», однако имеет очень близкий по смысловому значению способ, который называется «Ограничение в распоряжении имуществом налогоплательщика (налогового агента)» (ст. 120 НК РФ). Нормы содержат условия 1) непогашения налоговой задолженности налогоплательщиком (налоговым агентом), отнесенным в соответствии с системой управления рисками к категории:

высокого уровня риска, - по истечении одного рабочего дня со дня вручения уведомления о погашении налоговой задолженности;

среднего риска, - по истечении пятнадцати рабочих дней со дня вручения уведомления о погашении налоговой задолженности;

2) обжалования налогоплательщиком (налоговым агентом), за исключением крупного налогоплательщика, подлежащего мониторингу, уведомления о результатах проверки, в котором содержатся сведения о сумме начисленных налогов и платежей в бюджет, и пени, а также о сумме превышения налога на добавленную стоимость, возвращенной из бюджета и не подтвержденной к возврату., когда принимается решение об ограничении в распоряжении имуществом, при этом применение ограничения регулируется системой управления рисками, что является отличительной чертой НК РК от налоговых законодательств других стран ЕАЭС. Кроме того, выделяется исчерпывающий перечень того, какое имущество может быть предметом залога 1) имущество, принадлежащее на праве собственности или хозяйственного ведения и (или) состоящего на балансе данного налогоплательщика (налогового агента);

2) имущество, являющееся в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности основным средством, инвестицией в недвижимость и (или) биологическим активом, а какое не подлежит ограничению 1) объекты жизнеобеспечения;

2) электрическая, тепловая и иные виды энергии;

3) продукты питания или сырье, срок хранения и (или) годности которых не превышает одного года;

4) имущество, ограниченное в распоряжении налогоплательщика (налогового агента), переданного (полученного) в финансовый лизинг либо предоставленного в залог, до прекращения действия договора лизинга и (или) залога - (при этом для налогового органа установлен запрет на изменение условий договора (продление срока действия договора, сублизинг и (или) перезалог) со дня ограничения налоговым органом распоряжения имуществом и до его отмены)..

Также в ст. 120 НК РК содержится подробная процедура наложения ограничения, чего не содержится в рассматриваемых выше НК РА и НК РБ:

- условие о вручении решения об ограничении налогоплательщику или налоговому агенту (лично, по почте заказным письмом с уведомлением, электронным способом Возможность электронного уведомления предусмотрена через доставку налоговым органом решения в веб-приложении.);

- условие об обязательной описи ограниченного в распоряжении имущества посредством составление акта описи имущества;

- условие о обеспечении сохранности ограниченного в распоряжении имущества и ответственности за нарушение данного условия;

- условие о возможности налогового органа отменить первоначальный акт описи и составить новый;

- условия отмены решения об ограничении в распоряжении имуществом 1) погашения налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налоговой задолженности - не позднее одного рабочего дня со дня погашения такой задолженности;

2) вынесения решения уполномоченным органом или вступления в законную силу судебного акта, отменяющих в обжалуемой части уведомление о результатах проверки, - не позднее одного рабочего дня со дня вынесения такого решения или вступления в силу такого судебного акта;

3) отзыва налогоплательщиком (налоговым агентом) своей жалобы на уведомление о результатах проверки - не позднее одного рабочего дня со дня отзыва такой жалобы..

Залог имущества в ст. 73 НК РФ так же как и в налоговом законодательстве РА и РБ оформляется договором между налоговым органом и налогоплательщиком (или же третьим лицом) и так же регулируются гражданским законодательством РФ. Устанавливается условие о предмете через отсылку к гражданскому законодательству РФ и ограничение предмета (в случае, если имущество уже является предметом залога по иному договору), а также условие о совершении сделок с заложенным имуществом исключительно по согласованию с налоговым органом.

Следующим видом выбранной классификации обеспечительных мер является «поручительство». Такая форма с идентичным названием предусмотрена в НК РБ и в НК РФ. Содержание «поручительства» довольно кратко описано в налоговом законодательстве РБ (ст. 51 НК РБ) и очень похож на описание предыдущей обеспечительной меры - «залога» за исключением упоминания «договора поручительства между поручителем и налоговым органом». В остальном - условия применения аналогичные условиям «залога».

НК РФ в 74 статье достаточно подробно описывает процедуру поручительства, отмечая следующие важные особенности:

- раскрытие смысла поручительства П. 2 ст. 74 НК РФ: «В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней»;

- условие о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика в случае неисполнения последним налоговой обязанности, а также срока, в течение которого налоговый орган направляет требование и применят меры по взысканию;

- изменение прав поручителя в случае исполнения взятых обязательств в соответствии с договором поручения;

- условие о том, кто может выступать поручителем п. 5 ст. 74 НК РФ: «Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо». и о возможности одновременного участия нескольких поручителей по одной налоговой обязанности;

- условие о применимости гражданского законодательства к договору поручительства и распространении правил на отношения поручительства при уплате страховых взносов и сборов.

Третья классификация обеспечительных мер - «банковская гарантия». Такой способ обеспечения предусмотрен в НК РА, НК РК и НК РФ. Выделим отличительные особенности «банковской гарантии» в налоговом законодательстве каждой из указанных стран.

В НК РА положение о такой гарантии регулируется ст. 438, которая содержит следующие основные позиции:

- описание определения банковской гарантии и субъектов Налоговые органы, налогоплательщики, банки, кредитные организации или страховые компании;

- условие об обязательствах субъектов П. 2 ст. 438 НК РА: «Лицо, предоставившее гарантию, обязуется перед налоговым органом исполнить по гарантии налоговые обязательства налогоплательщика, если последний не исполнил своих налоговых обязательств в установленном Кодексом порядке и в установленный гарантией срок -- при представлении такого письменного требования налоговым органом лицу, предоставившему гарантию. Отношения, связанные с гарантией, регулируются гражданским законодательством Республики Армения и Кодексом» и регулирование таких отношений гражданским законодательством;

- условие о крайнем сроке исполнения обязательств («до девяти месяцев, который не может быть позднее 1 числа 6-го месяца, предшествующего завершению срока действия лицензии лица, предоставившего гарантию» П. 3 ст. 438 НК РА.);

- запрет на отзыв гарантии предоставившим ее лицом;

- условия о содержании банковской гарантии Гарантия должна быть предоставлена в налоговый орган в двух экземплярах с указанием:

1) налоговых обязательств налогоплательщика и срока их погашения;

2) неоспоримого права требования налоговым органом исполнения налоговых обязательств, которые обеспечиваются такой гарантией;

3) факта наличия денежных средств у лица, который предоставил гарантия;

4) срока действия гарантии;

5) номера и срока действии лицензии лица, который выдан такую гарантию.;

- условие о трехдневном сроке рассмотрения банковской гарантии, а также перечня условий для отказа в принятии гарантии 1) гарантия не соответствует критериям, установленным законом и частями 3-5 настоящей статьи;

2) срок действия гарантии короче установленного гарантией срока исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств;

3) лицензия на занятие установленной законом деятельностью лица, предоставившего гарантию, приостановлена или признана утратившей силу;

4) лицо, предоставившее гарантию, имеет непогашенное налоговое обязательство.;

- порядок предоставления требования налоговым органом по окончании срока исполнения налоговых обязательств, установленного в гарантии;

- условие о необжалуемости административного акта в случае неисполнения или частичного неисполнения налогоплательщиком своих обязательств, а также последствия в виде принудительного исполнения.

НК КР в ст. 72 устанавливает лишь одно условие о применимости Гражданского кодекса Кыргызской Республики к оформлению банковской гарантии и последствиям, возникающим в связи с этими отношениями.

НК РФ напротив, - достаточно подробно в ст. 74.1. описывает данную обеспечительную меру. Так, основные положения, которые отсутствуют в рассматриваемых выше кодексах:

- условие об обязательном включении банка, предоставляющим банковскую гарантию, в перечень, «отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения» П. 3 ст. 74.1. НК РФ:

Перечень ведется Министерством финансов Российской Федерации на основании сведений, полученных от Центрального банка Российской Федерации, и подлежит размещению на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет". Для включения в перечень банк должен удовлетворять следующим требованиям:

1) наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком Российской Федерации, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

2) наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 миллиарда рублей;

3) соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

4) отсутствие требования Центрального банка Российской Федерации об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании параграфа 4.1 главы IX Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Настоящий подпункт не применяется к банкам, в отношении которых реализуются меры по предупреждению банкротства, осуществляемые с участием государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов".

- обязанность налоговых органах направлять в Центральный банк Российской Федерации в Министерство финансов Российской Федерации выявленные сведения о различиях между информацией в перечне и банках для внесение в перечни соответствующих изменений;

- максимальная сумма одной банковской гарантии устанавливается Правительством РФ;

- требования, выставляемые к банковской гарантии для ее принятия П. 5 ст. 74.1. НК РФ: «Банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:

1) банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой;

2) банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом гаранту документов, которые не предусмотрены настоящей статьей;

3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной банковской гарантией, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение гарантом в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате налога и уплате соответствующих пеней, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом;

5) банковская гарантия должна предусматривать применение налоговым органом мер по взысканию с гаранта сумм, обязанность по уплате которых обеспечена банковской гарантией, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 настоящего Кодекса, в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии».

;

- сроки исполнения банковской гарантии;

- права и обязанности гаранта;

- «максимальная сумма одной банковской гарантии и максимальная сумма всех одновременно действующих банковских гарантий, выданных одним банком»;

- отнесение указанных правил к правилам по уплате сборов, страховых взносов, пеней, штрафов.

Еще одним блоком, имеющимся практически в налоговом законодательстве каждой из стран, будет рассмотрена «пеня».

В НК РБ (ст. 52) к «пеням» относят суммы, выраженные в денежном эквиваленте и которые обязанное лицо должно уплатить вследствие более позднего исполнения налогового обязательства, а также в случаях, когда происходит пересчет налога на недвижимость. Отличительной чертой пеней является то, что они суммируются к сумме налога вне зависимости от того, применяются ли иные обеспечительные способы или же меры ответственности на нарушение налогового законодательства. Пени рассчитываются за каждый календарный день просрочки в течение всего срока игнорирования исполнения налогового обязательства, начиная уже со следующего за датой уплаты. Также имеется норма, указывающая на запрет начисления пени на суммы государственной пошлины и расчет за каждый день просрочки в процентах (см. Приложение № 4). Интересным представляется возможность освобождения от уплаты пеней в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь, в случае, когда налоговое обязательство исполнено.

НК КР в ст. 71, посвященной начислению пени, в большей части дублирует положения о пени НК РБ. В целях исключения повторений, выделим отличительные особенности, которых не было ранее:

- итоговая сумма пени не может превышать 100 процентов от размера суммы недоимки;

- начисление пени происходит в размере 0,09 процента размера недоимки за день просрочки;

- перечень сумм, на которые не может быть начислена пеня 1) на суммы начисленных процентов, пени и налоговых санкций;

2) на сумму недоимки налогоплательщика, признанного банкротом, с момента вступления в силу решения о признании или об объявлении его банкротом;

3) на сумму недоимки физического лица, признанного безвестно отсутствующим, - с момента вступления в силу решения суда до отмены этого решения;

4) на сумму недоимки налогоплательщика - кредитора принудительно ликвидируемого банка в случае, если единственной причиной образования недоимки явилась ликвидация обслуживаемого банка, - с момента вступления в силу решения о принудительной ликвидации банка;

5) на сумму недоимки, возникшей в результате несвоевременного финансирования за поставленные налогоплательщиком товары, работы и услуги, - в пределах ассигнований, предусмотренных на эти цели государственным бюджетом;

6) на сумму недоимки, возникшей вследствие непреодолимой силы;

7) на сумму отсроченной и рассроченной налоговой задолженности..

НК РФ содержит нормы о пени в ст. 75, содержание которой от вышеописанных отличается следующими положениями:

- расширение объекта («в том числе налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки» П. 1 ст. 75 НК РФ.)

- особый порядок начисления пени для участников консолидированной группы налогоплательщиков, которые не могли погасить задолженность в силу наложения на их имущества обеспечительных мер по решению налогового органа или суда П. 3 ст. 75 НК РФ: «В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате».;

- «процентная ставка пени принимается равной:

для физических лиц и ИП - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

для организаций:

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки» П.4 ст.75 НК РФ..

- сроки, в которые начисляется пени на сумму недоимки по налогу на имущество физических лиц:

1) за налоговый период 2015 года - начиная с 1 мая 2017 года;

2) за налоговый период 2016 года - начиная с 1 июля 2018 года;

3) за налоговый период 2017 года - начиная с 1 июля 2019 года.

- пени уплачиваются вместе с суммами налога или после уплаты таких сумм;

- возможно принудительное взыскание пени в судебном порядке за счет денежных средств, включая драгоценные металлы на счетах должника в банках, а также иного имущества;

- применение аналогичных правил к сборам, страховым взносам, а также по отношению к налоговым агентам и налогоплательщикам, объединенным в консолидированную группу.

Последняя обеспечительная мера в рамках предложенной автором классификации - «приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей».

Именно в таком формате она указана в ст. 76 НК РФ и 53 НК РБ. Налоговые кодексы других государств-членов ЕАЭС данный способ обеспечения исполнения налоговой обязанности не содержат.

Приостановление операций по счетам в банках означает прекращение производства любых расходных операций по обеспечению хозяйственной деятельности организации или же их осуществление исключительно в пределах ограниченной суммы. Статья 76 содержит следующие ключевые положения:

- указание на виды счетов, по которым нельзя применять приостановление операций (к ним относятся специальные избирательные счета и специальные счета фондов референдума) П. 1 ст. 76 НК РФ: «Приостановление операций по счету не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.».;

- описание процедуры принятия решения о приостановлении операций по счетам;

- обязанность банка исполнить направленное в электронном виде решение о приостановке операций налогоплательщика по его счетам Не смотря на указание о направлении такого решения именно в электронном виде, существует судебная практика и позиция Минфина, устанавливающие обязанность банка осуществить приостановку даже в том случае, когда решение направлено в бумажном виде:

1) Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.02.2017 N Ф09-466/17 по делу N А60-35165/2016 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Требование: О признании недействительным решения налогового органа.

Обстоятельства: На банк наложен штраф ввиду несвоевременного исполнения решения о приостановлении операций по счетам третьего лица.

Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку в установленный срок банком не представлены сведения об остатках денежных средств на счетах третьего лица, направление решения о приостановлении операций в банк на бумажном носителе не влечет его недействительности, повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение не установлено.

2) Письмо Минфина России от 31.07.2017 N 03-02-07/1/48534 «Вопрос: Об исполнении банком решений о приостановлении (отмене приостановления) операций по счетам и запросов налоговых органов, направленных на бумажном носителе» (В данном виде документ опубликован не был)// Номер в ИБ 170849[Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».;

- положение о начислении процентов, подлежащих уплате налогоплательщику-организации за каждый календарный день, в случае нарушения срока отмены решения о приостановке операций по счетам налогоплательщика, а также в случае неправомерно вынесенного решения П. 9.2. ст. 76 НК РФ: «Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни неправомерного приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации, нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока направления в банк решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке».;

- указание на круг лиц П. 11 ст. 76 НК РФ: Такими лицами выступают:

1) организации - налоговые агенты, плательщики сборов, плательщики страховых взносов;

2) индивидуальные предприниматели - налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов, плательщики страховых взносов;

3) организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов), которые при этом обязаны представлять налоговые декларации (расчеты по страховым взносам);

4) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, - налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики страховых взносов., к которым применяются правила ст. 76 НК РФ.

Статья 53 НК РБ («Приостановление операций по счетам, электронным кошелькам в банке») по своему содержанию очень похожа на ст. 76 НК РФ, поэтому выделим информацию, которая различна:

- случаи, в которых руководителем (или его заместителем) налогового или таможенного органа принимается решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика П. 2 ст. 53 НК РБ к ним относит:

«1) неисполнение плательщиком (иным обязанным лицом) в установленные сроки налогового обязательства, неуплаты пеней;

2) непредставление плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговые или таможенные органы налоговых либо таможенных деклараций (расчетов) по налогам, сборам (пошлинам);

3) непредставление плательщиком (иным обязанным лицом) в налоговые органы или их должностным лицам документов бухгалтерского и (или) налогового учета, специальных разрешений (лицензий), иных документов и сведений для проведения проверки;

4) включения плательщика (иного обязанного лица) в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере;

5) если сумма денежных средств, поступившая на счета коммерческой организации, индивидуального предпринимателя в банках за месяц, превысила 5000 базовых величин и при этом руководитель этой коммерческой организации, индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное в установленном порядке действовать от имени коммерческой организации, индивидуального предпринимателя лицо не располагают сведениями о фактических обстоятельствах осуществления предпринимательской деятельности, в результате которой поступили указанные средства».;

- положение о безусловности исполнения банком такого решения.

Однако при анализе обеспечительных мер всех государств-членов ЕАЭС, было установлено, но под предложенную классификацию в начале данного параграфа попадают не все страны. По этой причине автор принял решение выделить еще один пункт в предложенной классификации в виде «уникальных обеспечительных мер», в который включит оставшиеся не рассмотренными способы обеспечения исполнения обязательств.

Первой такой мерой будет являться «уступка налогоплательщиков права требования», указанная в ст. 439 НК РА.

Данный способ обеспечения заключается в праве налогового органа на основании договора уступки права требования налогоплательщика приобрести право требование в отношении другого налогоплательщика-должника, выступающего дебитором. Все полученные суммы по итогам осуществления права требования налоговый орган должен направить на погашение налоговых обязательств налогоплательщика. Интересным в таких отношениях представляется то, что налоговому органу права налогоплательщика переходят в полном объеме, включая проценты на такой долг. Однако заключение договора уступки права требования не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности и осуществляется в заявительном характере по инициативе налогоплательщика без предварительного разрешения должника.

Заключение договора происходит после подробного анализа изучения налоговым органом обоснованности и правомерности требований, предъявляемых налогоплательщиком, а также платежеспособность должника, после чего решение сообщается налогоплательщику в письменной форме с указанием обоснования в случаен принятия отрицательного решения. В договоре прописывается вся установленная П. 4 ст. 439 НК РА: к такой информации относится следующая:

- права и обязанности налогоплательщика и налогового органа;

- идентификационные данные должника- налогоплательщика;

- размер требования;

- порядок исчисления и обстоятельства, подтверждающие его обоснованность;

- размеры имеющихся налоговых обязательств налогоплательщика и порядок их исчисления по видам налогов и обязательств. в НК РА информация, без которой данный договор считается недействительным.

Еще одной обеспечительной мерой является «депозит налогоплательщика», установленный в ст. 73 НК КР. Суть депозита налогоплательщика заключается в том, что исполнение налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем, обеспечивается за счет внесением денежных средств на специальный счет налогового органа, без начисления процентов на данную сумму. Распоряжение данными средствами происходит в случаях, оговоренных в решении налогового органа, а также в случае возникновения обязанности уплаты налоговой задолженности (необходимости исполнения налогового обязательства). При этом если сумма налогового обязательства меньше суммы депозита, разница в виде остатка возвращается налогоплательщику либо может быть зачтена на будущее в счет исполнения обязательств по иным налогам для будущих периодов.

Разнообразие способов обеспечения исполнение налоговой обязанности видится автору положительным явлением, поскольку это предоставляет возможность налоговым органам проанализировать ситуацию каждого налогоплательщика и подобрать максимально уместный способ, чтобы гарантировать государству обеспечение обязанности, а не применять унифицировано один способ для всех. Однако это не исключает наличие проблем в применении обеспечительных мер. Трудности, с которыми сталкиваются все участники правоотношений по уплате налогов, будут рассмотрены в следующем параграфе на примере одной из обеспечительных мер.

2.2 Проблемы обеспечения исполнения налоговой обязанности при применении ареста имущества

На сегодняшний день существует ряд пробелов в законодательстве, которые позволяют налоговым органам трактовать закон по своему собственному усмотрению и производить арест имущества вне рамок принципа баланса интересов сторон. Так, например, к этому приводит отсутствие четких правил и требований оценки имущества, подлежащего аресту, или же отсутствие критерий основания для признания достаточными доказательств, что налогоплательщик пытается скрыться сам или скрыть свое имущество. Разумеется, такие решения успешно оспариваются налогоплательщиками на судебной стадии разрешения спора, но, отсутствие законодательного закрепления вышеперечисленных проблем приводит к отсутствию единогласного подхода судей и существующей практики. В свою очередь различия в подходах суда делают невозможным выработать уверенную позицию защиты своих интересов налогоплательщика-организации, что приводит к нарушению баланса прав и интересов, который должен быть установлен, когда речь идет о взаимодействиях с государственными администрациями.

Некоторые споры по процедуре ареста доходят и до ЕСПЧ. Для признания ареста имущества законным Протоколом 1 Протокол N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Париж, 20 марта 1952 г.). http://www.echr.ru/documents/doc/2440801/2440801.htm ЕСПЧ выделяются следующие критерии к проведению процедуры ареста имущества налогоплательщика:

- законное основание ареста;

- преследование общественного интереса;

- пропорциональность арестованного имущества сумме задолженности.

Первым делом по данной категории споров считается «Дело Газус Досьер унд Фордетекник ГмбХ" против Нидерландов» Решение Европейского Суда по правам человека от 23.02.1995 г. «Дело Газус Досьер унд Фордетекник ГмбХ" против Нидерландов». Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс»., в котором за неуплату налоговой задолженности налоговыми органами была арестована бетономешалка. Также стоить иметь ввиду, что не только у налогоплательщика есть обязанность погасить налоговую задолженность из-за которой был наложен арест на имущество, но и у налоговых органов также есть обязанность по сохранению имущества и его правильной реализации в случае, когда обязанность налогоплательщиком-должником не исполнена. В качестве примера можно привести дело, рассмотренное в ЕСПЧ в 2010 году - «Дело Патрикова против Болгарии» Application no. 71835/01, Patrikova v. Bulgaria, Judgment of 4 March 2010., в котором представителями налоговых органов в рамках проведения процедуры ареста имущества было изъято 98 000 алкогольной продукции с установленным сроком годности, который закончился в то время, пока бутылки хранились на складе, определенном налоговой. Требования заявителя о реализации арестованной продукции так и не были выполнены налоговым органом, после чего она обратилась в ЕСПЧ с требованием компенсации ущерба, понесенного в связи с наложением ареста на имущество.

В российских судах также рассматриваются споры относительно вопросов ареста имущества. Например, в Деле № А06-274/2016 Арбитражный суд Поволжского округа пришел к выводу, что начисление пени за задолженность по налогам неправомерно, когда на все имущество организации наложен арест, включающий запрет распоряжения имуществом и пользования. В таком случае возможность своевременного исполнения обязанности по уплате налоговой недоимки отсутствует и начислять пени нельзя. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.12.2016 N Ф06-16452/2016 по делу N А06-274/2016. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Требование: О признании недействительными требований, решения налогового органа, об обязании налогового органа возвратить пени.

Обстоятельства: Налоговый орган начислил пени, ссылаясь на то, что налогоплательщик несвоевременно исполнил обязанность по уплате налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога.

Решение: Требование удовлетворено, поскольку установлено, что в спорном периоде судебными приставами-исполнителями был наложен арест на имущество и денежные средства налогоплательщика, возможность своевременно исполнить обязанность по уплате налоговой недоимки у налогоплательщика отсутствовала.

Однако в случае, когда арестованным имуществом можно пользоваться и оно приносит доход (например, в предпринимательской деятельности), «Решение о взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) в банках, а также электронных денежных средств» будет являться законным Определение Верховного Суда РФ от 07.11.2017 N 306-КГ17-16174 по делу N А06-6915/2016. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

Требование: О пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительными требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Решение: В передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано, поскольку суды установили, что несмотря на арест имущества, налогоплательщик продолжает получать доход, используя арестованное имущество в предпринимательской деятельности, а также пришли к выводу об отсутствии причинно-следственной связи между арестом имущества и невозможностью погасить недоимку; доказательств ограничения права пользования имуществом или изъятия имущества не представлено..

Еще одной серьезной практической проблемой является отсутствие четкого перечня имущества, на которое может быть наложен арест. Так, НК РА разделяет процедуры наложения ареста на:

- денежные средства, имеющиеся на банковских счетах;

- наличные денежные средства, имеющиеся в кассе налогоплательщика;

- на иное имущество.

При этом, что именно относится к «иному имуществу» в статье не раскрывается, но упоминаются признаки такого имущества («движимое» и «недвижимое»).

НК РК выделяет сразу два критерия, согласно которым разрешен арест следующего имущества:

1) принадлежащего на праве собственности или хозяйственного ведения и (или) состоящего на балансе данного налогоплательщика (налогового агента);

2) являющегося в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности основным средством, инвестицией в недвижимость и (или) биологическим активом.

НК РБ, как и НК КР, перечня имущества, подлежащего аресту, не содержит. Однако несмотря на это НК КР содержит перечень имущества, на которое арест не может быть наложен. К нему относятся:

1) основные средства в размере до 100000 сомов;

2) имущество, не имеющее отношения к экономической деятельности и предназначенное для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи по перечню, определяемому Правительством Кыргызской Республики.

Налоговым кодексом РФ не устанавливается каких-либо ограничений относительно объекта наложения ареста. Например, согласно п. 3 ст. 77 НК РФ обеспечение исполнения обязанности по уплате налога происходит за счет имущества налогоплательщика-организации. При этом никаких ограничений видов имущества, подлежащего аресту, не установлено. Таким образом, арест может быть наложен на любое имущество, в отношении которого у налогоплательщика-организации имеется право собственности, в силу того, что арест заключается в совершении налоговым образом действий, направленных на ограничение этого права, как указывалось ранее.

Таким образом, спектр объектов имущества, подлежащее аресту определяется имуществом, которое законно может принадлежать организации на праве собственности. Например:

- ценные бумаги;

- недвижимость;

- готовая продукция и сырье;

- оборудование;

- валютные ценности;

- наличные и электронные денежные средства и др Критерии отнесения имущества к собственности организации можно найти в ст. 213 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) // "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 29.12.2017), ст. 213..

Согласно п. 4 ст. 77 НК РФ ареста может быть наложен также в отношении всего имущества налогоплательщика-организации. При этом, так как арест применяется с целью обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов, то согласно п. 5 ст. 77 НК РФ аресту подлежит только тот объем имущества, который достаточен и необходим для исполнения обязанности по уплате налога Шаповалов М.А., Ишлек Н.М., Миронов В.Ю. Комментарий к Федеральному закону от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (постатейный) (под ред. Шаповалова М.А.). - Специально для системы ГАРАНТ, 2014.. То есть стоимость арестованного имущества не может быть больше стоимости задолженности, указанной в Постановлении о наложении ареста Постановление ФАС Уральского округа от 02.09.2008 N Ф09-6263/08-С3. На этом основании возникает множество споров, по которым налогоплательщики-организации оспаривают результаты оценки арестованного имущества. При этом правила и порядок определения цены арестованного имущества Налоговый кодекс РФ не содержит. Как показывает практика, налоговые органы принимают во внимание балансовую стоимость (согласно Методическим рекомендациям по организации работы по оценке арестованного имущества, утвержденных ФССП России 24.07.13 № 01-9, которые сегодня уже утратили свою силу), однако, такой вывод неубедителен, поскольку балансовая стоимость не всегда равно рыночной стоимости соответствующего имущества. Налоговый орган также может привлечь специалиста в области оценки для проведения процедуры оценки имущества. В случае несогласия с выводами привлеченного налоговым органом оценщика необходимо провести собственную оценку имущества, подлежащего аресту, и при установлении факта завышения налоговыми органами идти в суд и оспаривать решение на основании своего независимого экспертного заключения.

Для ситуаций, когда налогоплательщиком является инвестиционное товарищество п. 3.1. ст. 77 НК РФ предусмотрена возможность наложения ареста как на общее имущество товарищей, так и на имущество всех управляющих товарищей, так как именно управляющие товарищи несут ответственность за налоговый учет. При этом наложение ареста происходит в первую очередь на имущество управляющих товарищей.

Также предусмотрено специальное условие для наложения ареста на налогоплательщика-иностранную организацию. Согласно данному условию, если стоимость недвижимого имущества выше суммы взыскания в отношении такого имущества, то арест на него налагается только при условии отсутствия у налогоплательщика-иностранной организации иного имущества на территории РФ Абз. 2 п. 5 НК РФ.

Федеральный закон от 4 ноября 2014 г. N 347-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации от 10 ноября 2014 г. N 45 ст. 6157..

Заключение

Арест имущества, как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности, осуществляет фискальную функцию государства налоговыми органами и является одной из часто-применимых мер. Функция ареста имущества в налоговом праве во всех странах ЕАЭС одинакова и представляет собой обеспечение фискальных интересов государства. Налоги составляют большую часть поступлений в государственную казну, что является причиной пристального внимания представителей государства в лице налоговых органов к исполнению налоговой обязанности.

Правовая природа ареста имущества в налоговом праве определяется тесной взаимосвязью с институтом «налоговой обязанности», обеспечение которой и является причиной применения ареста. В силу неунифицированности налогового законодательства стран ЕАЭС в общих терминах, понятиях и формулировках, автор столкнулся с разными подходами законодателя к отражению правовой природы ареста. Так, например, перед автором возник вопрос о соотносимости терминов «обязательство» и «обязанность», вопрос смыслового построения разделов и статей в налоговых кодексах исследуемых государств, и, как следствие, вопрос отнесения процедуры ареста имущества к действиям налогового контроля или же способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, никак с ним не связанной. На все вышеуказанные вопросы автор изложил свое видение, а также проанализировал существующие в науке мнения.

Арест имущества возникает в случае неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налогов в казну государства. При этом последнее также следит и за соблюдением баланса частных интересов, компенсируя ошибочные действия своих представителей в лице налоговых органов.

Применение данного способа обеспечения обусловлено спецификой соотношения публичных интересов государства в лице налоговых органов и частных интересов налогоплательщиков по поводу ограничения распоряжением имуществом. Как показывает судебная практика, по вопросу разграничения частных и публичных интересов слушаются дела не только в национальных судах, но также и в Европейском суде по правам человека. Это вопрос представляет большую актуальность и значимость для развития законодательства и стабильности внутри государства, так как имеет еще и социальный аспект. Арест имущества является способом обеспечения исполнения налоговой обязанности, которая имеется у всех юридических лиц и организаций, а значит, какое-либо изменение направления действий государства в отношении ее обеспечения непременно повлияет на данных субъектов. Например, в случае ущемления частных интересов юридических лиц или ужесточения норм, регламентирующих процедуру ареста имущества, данные юридические лица могут прекратить свое существование или уйти в другие юрисдикции.

...