Правовой режим международного двойного неналогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правовой режим международного двойного налогообложения

Введение

двойной налогообложение международный акт

Проблема международного двойного налогообложения сформировалась в последние годы и стала одним из центральных вопросов для многих государств, наряду с проблемой международного двойного налогообложения, являясь, своего рода, для него «обратной стороной медали». Необходимость понимания данной проблемы и нахождения способов её решения крайне актуальна в связи с появлением новых, более совершенных методов уклонения от уплаты налогов и неправомерного использования некоторых налоговых льгот, предоставляемых соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН). Важность изучения вышеизложенного вопроса проявляется в последующем поиске способов устранения двойного налогообложения и потенциале как для международного налогового планирования, так и для национального.

Для понимания проблемы международного двойного налогообложения, в первую очередь, необходимо выработать общий подход к определению содержания «двойного налогообложения», что неоднократно подчеркивалось авторами на международном и национальном уровне. На основании этого можно начать разрабатывать более действенные конкретные меры по предотвращению негативных последствий двойного налогообложения, в частности, в Российской Федерации, где этот вопрос вызывает сейчас особый интерес.

Для противодействия возникшей проблеме ряд стран и организаций проводит определенные меры по борьбе с двойным налогообложением. Так, например, по запросу Большой двадцатки (далее - G20) Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) в 2013 году разработала стратегию против международного агрессивного налогового планирования - «План действий по вопросу противодействия размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения» (далее - BEPS), а Европейская комиссия (далее - ЕК) в 2012 году выпустила Рекомендацию относительно агрессивного налогового планирования, где предложила некоторые меры по избежанию двойного налогообложения. Несмотря на то, что Российская Федерация (далее - РФ) не является членом ни одной из перечисленных выше организаций, она пытается соответствовать фактически всем новым рекомендациям по налоговому планированию, вынесенным ОЭСР, однако, в связи с этим возникает вопрос - действительно ли все рекомендованные действия необходимы для решения проблемы двойного налогообложения в РФ?

Целью настоящего исследования является определение правового режима международного двойного налогообложения, посредством выработки национального подхода к понятию «двойное налогообложение» и установления основных проблем, вытекающих из понятия и угрожающих корректному функционированию национальных налоговых систем, равно как и предложение наиболее подходящего механизма для их урегулирования.

Задачами исследования являются: изучение международных актов и соглашений, иностранных и национальных доктринальных подходов и практического понимания (судебная практика, мнение финансовых органов и т.д.) двойного налогообложения; разработать исчерпывающее определение двойного налогообложения; учитывая выведенное понятие, выделить ключевые проблемы, возникшие из-за двойного налогообложения, и источники его происхождения; проанализировать все самые эффективные меры контроля и устранения двойного налогообложения, предложенные и используемые государствами, и вывести подходящую для РФ стратегию по борьбе с двойным налогообложением.

Объектом исследования является международное налогообложение как институт международного налогового права.

Предмет исследования - правовой режим, регулирование и проблемы, связанные с международным двойным налогообложением.

В работе были использованы общенаучные методы, такие как системный анализ, синтез, аналогия, сравнение, обобщение и логический метод, позволившие разработать концепцию понимания двойного налогообложения, определить проблемы, приводящие к нему, и применимые меры борьбы. Также необходимо назвать специальные методы, к которым приходилось обращаться при написании работы. В частности, это историко-правовой метод, востребованный при определении развития государствами механизмов устранения ситуаций налогообложения, и сравнительно-правовой метод, который помог вывести разницу между подходом к определению международного двойного налогообложения в РФ и в странах-участницах ОЭСР. Кроме того, применялся технико-юридический метод исследования, направленный на раскрытие понятия двойного налогообложения.

В теоретическую основу исследования входило изучение международных правовых актов и официальных разъяснений международных организаций к таким актам, а именно Модельной конвенции ОЭСР и комментариев к ней, а также отчетной документации и докладов ОЭСР, ЕС и G20, имеющих отношение к проблеме двойного налогообложения. Более того, в работе анализировалось российское законодательство в части применяемых мер, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, наравне с актами Минфина России и ФНС России. Помимо этого, для определения проблем, приводящих к двойному налогообложению прибыли организаций, изучалась судебная практика, по большей части состоящая из российских дел, в связи с интересом автора к влиянию двойного налогообложения на российскую налоговую систему. Стоит отметить, что в российских доктринальных исследованиях вопрос понимания двойного налогообложения на данный момент развит недостаточно, поэтому в работе чаще приводились зарубежные авторы, такие как Марчграбер К., Людер Г., Йорг М., Герхард Ш., Скапа А., Ларс Х., Ван де Вижвер Э., Ланг М., Каленберг К. и другие. Что касается российских авторов, то, как одних из внесших наибольший вклад в понимание концепции двойного налогообложения, можно выделить Мачехина В.А., Устюгову А.Г., Гидирима В.А., Абдрашитову А.Ф., Дамирова Д.Э., Винницкого Д.В. и Брука Б.Я.

Структура данной работы состоит из введения, трёх глав, каждая из которых имеет параграфы, и заключения. В первую очередь исследование стремится к тому, чтобы выработать общепризнанное определение двойного налогообложения, опираясь на изучение различных подходов к нему в международных актах, доктрине и восприятие его при практическом применении, например, в судебной практике. Вторая глава работы посвящена анализу соглашений об избежании двойного налогообложения как причины возникновения проблемы двойного налогообложения, где нами поднимается вопрос неправомерного использования налоговых льгот, предоставленных соглашениями. Также, в частности, анализируется проблема двойного налогообложения прибыли организаций, как одна из наиболее актуальных на данный момент. Третья глава, как завершающая часть проведённого исследования, освещает формирование механизма устранения международного двойного налогообложения, включающего в себя как международные действия по урегулированию указанной проблемы, так и национальные меры борьбы с двойным налогообложением и его последствиями. В качестве подведения итогов главы автор работы приводит наиболее подходящие российской налоговой системе методы ликвидации и предотвращения двойного налогообложения.

В качестве основной составляющей введения представляется необходимым обозначить ключевые положения, выносимые на защиту работы, сформулированные в виде следующих положений:

1) Под двойным налогообложением следует понимать как случаи полного налогообложения, так и сниженного налогообложения (то есть разделять двойное налогообложение на полное и частичное);

2) Основным источником возникновения случаев двойного налогообложения являются соглашения об избежании двойного налогообложения;

3) Большинство злоупотреблений в Российской Федерации, касающихся двойного полного или частичного налогообложения по налогу на прибыль организаций, связано с получением пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти) путем использования схем по избежанию и уклонению от уплаты налога, в основном, с помощью аффилированных (технических, кондуитных) компаний;

4) В рамках реализации Плана BEPS ОЭСР Российской Федерацией избрана достаточно «жесткая» налоговая политика по предотвращению двойного налогообложения, что в дальнейшем может привести к более эффективной борьбе со случаями полного или частичного избежания уплаты налогов с помощью национального законодательства и модифицированных налоговых соглашений.

1. Понятие двойного налогообложения

1.1 Подходы к определению двойного налогообложения в международных актах

5 октября 2015 года ОЭСР и G20 выпустили План BEPS (Base Erosion and Profits Shifting), который заключал в себе комплекс мер, или «пакет», состоящий из 15 действий, направленных на предотвращение размывания налоговой базы и переноса прибыли. Помимо прочего, вышеназванный План видоизменил Модельную конвенцию ОЭСР, добавив в неё новую преамбулу следующего содержания: «(Государство А) и (Государство Б) … желая заключить Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, не допуская возникновения двойного налогообложения или сниженного налогообложения в связи с уклонением от уплаты налогов или избежания налогообложения (в том числе через treaty-shopping, направленный на получение льгот из положений Соглашения, предназначенных для косвенной выгоды резидентов государств, не участвующих в Соглашении…» Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [Electronic resource] // URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page28 (accessed: 02.02.2019).. Данное положение символизирует тот факт, что ОЭСР и G20 выдвигают в качестве своего официального обязательства предупреждение появления одновременно как двойного налогообложения, так и налогообложения, что свидетельствует о придании дополнительной силы принципу однократности налогообложения, который был заложен ещё в истоках формирования Модельной конвенции ОЭСР.

Факт того, что с конца XX века на международном уровне все чаще стала упоминаться проблема двойного налогообложения, которая сейчас по важности и насущности не уступает, а в некоторых моментах даже преобладает над проблемой двойного налогообложения, говорит о смене тенденции в обратную сторону: меры по устранению двойного налогообложения в мировой практике привели к росту двойного налогообложения. Это можно понять, например, из позиции Европейской комиссии, полагающей, что «двойное налогообложение так же несовместимо со внутренним рынком страны, как и двойное налогообложение» Taxation in the European Union, Commission of the European Communities, Brussels, 20.03.1996, SEC(96) 487 final. Discussion paper for the Informal Meeting of ECOFIN Ministers [Electronic resource] // P. 13. URL: https://www.verginet.net/UserFiles/File/Avrupa_Birligi/Taxation/General_Information/taxation_sec(1996)487_en%204%20Ek%203.pdf (accessed: 02.02.2019).. Также, Хосе Анхель Гурриа, генеральный секретарь ОЭСР, в своем заявлении к окончательному выходу Плана BEPS в октябре 2015 года пришел к выводу, что вызовы, связанные с размыванием налогооблагаемой базы, имеют важную социальную функцию, при этом часть налогоплательщиков либо резко сокращает налоговую нагрузку, либо вообще её избегает. Было отмечено, что План BEPS - это самые радикальные изменения с 20-х годов прошлого века, а его выполнение рассчитано на два года и позволит странам за это время выработать национальные программы действий. Генеральный секретарь в заключение подытожил, что «по нынешним правилам соглашений об избежании двойного налогообложения возник феномен двойного налогообложения» G20 ударит по налоговым гаваням // [Электронный ресурс]. URL: http://www.interfax.ru/business/319352 (дата обращения: 02.02.2019). и что представленные в Плане BEPS меры положат конец проблеме двойного налогообложения OECD press release, October 5, 2015..

Тем не менее, несмотря на все это внимание по отношению к набирающей популярность проблеме двойного налогообложения, ни в международных соглашениях между государствами, ни в международных актах, в том числе в актах ОЭСР или Европейского союза (далее - ЕС), все ещё не дается определение двойного налогообложения.

Однако можно разобраться в том, что же подразумевается под этим феноменом различными международными организациями, особенно заинтересованными в этом вопросе ОЭСР и ЕС, опираясь на их отчётную документацию или комментарии к актам. Так, например, в штатном рабочем документе Генерального директората по налогообложению и таможенному союзу Европейской комиссии от 2012 года «Внутренний рынок: практические примеры двойного налогообложения» двойное налогообложение понимается как «случаи, когда деятельность не облагается налогом вовсе или облагается чрезвычайно низко» Staff working paper on «The internal market: factual examples of double non-taxation cases» [Electronic resource] // European Commission. Directorate-General Taxation and Customs Union, Direct Taxation, Tax Coordination, Economic Analysis and Evaluation. Company Taxation Initiatives. Brussels. TAXUD D1D (2012). P. 3-4. URL: https://taxpolicy.gov.ie/wp-content/uploads/2012/03/Double-Non-Taxation-Consultation.pdf (accessed: 02.02.2019).. При этом подчеркивается, что двойное налогообложение не включает в себя дела, когда компания не облагается налогом в связи с тем, что её деятельность эффективно облагается где-то ещё, например, при освобождении от налогообложения дивидендов, выплаченных материнским компаниям, когда осуществляется налогообложение деятельности дочерних компаний; или когда общество не облагают налогом в прибыльный год из-за убытков, перенесенных на этот год с предыдущих лет Ibid..

Но, несмотря на такую трактовку исследуемого понятия, в схожем документе Европейской комиссии ЕС «Краткий отчет об ответах, полученных в результате публичных обсуждений фактических примеров двойного налогообложения и возможных путей его устранения» уже говорится о двух возможных вариантах понимания двойного налогообложения. Во-первых, о широком толковании, когда двойное налогообложение включает в себя все, что не облагается налогом или облагается чрезвычайно низко, а, во-вторых, об узком толковании, когда, по сути, из широкой трактовки выделяется два понятия: «действительное» двойное налогообложение и так называемая «налоговая конкуренция» («tax competition») Summary report of the responses received on the public consultation on factual examples and possible ways to tackle double non-taxation cases [Electronic resource] // European Commission, Directorate-General Taxation and Customs Union, Direct taxation, Tax Coordination, Economic Analysis and Evaluation. Company Taxation Initiatives. Brussels, 5 July 2012 TAXUD D1D (2012). P. 3. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/common/consultations/tax/double_non_tax/summary_report.pdf (accessed: 02.02.2019).. При этом к первому относят случаи полного отсутствия налогообложения в обоих государствах одновременно (например, в связи с несоответствием гибридных финансовых инструментов и гибридных организаций), а ко второму - случаи низкого налогообложения Ibid. P. 8..

В подтверждение установленной в отчете позиции относительно понимания двойного налогообложения приводятся мнения различных зарубежных организаций, в том числе негосударственных организаций и транснациональных корпораций (далее - ТНК), бизнес сектора и налоговых советников. К примеру, the Chartered Institute of Taxation (CIOT) настаивал на разработке точного определения двойного налогообложения, указывая на то, что более узкое понимание двойного налогообложения способствовало бы ограничению пределов исследования вопроса так, что только самые вопиющие искусственные схемы по уходу от налогообложения попадали бы под рассмотрение Ibid. P.9.. Это было бы более предпочтительно, чем то широкое определение, которое используется в настоящий момент консультирующим органом, так как оно нацеливается как на «схемы», так и на случаи обычного налогового планирования ТНК, которые выбирают структурировать свою деятельность более эффективно для поддержания конкурентоспособности Ibid. P. 9.. В дополнение к этому некоторые компании, включая BusinessEurope, подчеркнули, что двойное налогообложение может появляться в связи с преднамеренной национальной налоговой политикой государств по стимулированию определенного поведения налогоплательщиков, поэтому полный общий запрет двойного налогообложения вступал бы в противоречие с целями подобной политики Ibid.. В том числе некоторые налоговые органы могут рассматривать, к примеру, налоговые поощрения в сфере научных исследований и разработок или налоговые вычеты как случай двойного налогообложения.

Таким образом, исходя из данного документа, в отношении двойного налогообложения можно сделать следующие выводы:

1) Большинство респондентов выступает за выработку конкретного определения двойного налогообложения, в том числе его сужение по сравнению с предложенным Генеральным Директоратом Европейской Комиссии вариантом; некоторые посчитали важным провести четкую границу между понятиями «действительного» двойного налогообложения и «налоговой конкуренции»;

2) Многие организации отметили, что вопрос двойного налогообложения должен решаться в совокупности с проблемой двойного налогообложения, которые воспринимаются как «две стороны одной монеты» и одинаково подвергают опасности целостность мирового рынка, а также являются недопустимыми Ibid. P. 3.;

3) Любые налоговые меры, которые были введены национальным законодательством для стимулирования определенного поведения налогоплательщиков, не должны подвергаться стигматизации;

4) Двойное налогообложение не всегда является результатом агрессивного налогового планирования, однако может возникать в связи с умышленным использованием пробелов в национальном законодательстве Ibid. P. 3..

Что касается позиции ОЭСР относительно двойного налогообложения, как уже было отмечено выше, в новой преамбуле к Модельной конвенции ОЭСР предписывается, что «не допускается возникновение двойного налогообложения или сниженного налогообложения» Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [Electronic resource] // URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page28 (accessed: 02.02.2019).. Подобная формулировка фактически свидетельствует о том, что организация разделяет понятия «двойное налогообложение» и «сниженное налогообложение», то есть использует двойное налогообложение в узкой трактовке, включая в него только случаи полного отсутствия налогообложения в обеих странах, заключивших соглашение. Однако на практике, в том числе в упомянутой ранее речи Хосе Анхель Гурриа, особенно в случаях неправомерного использования налоговых льгот СОИДН, под двойным налогообложением понимается также «резкое сокращение налоговой нагрузки» G20 ударит по налоговым гаваням // [Электронный ресурс]. URL: http://www.interfax.ru/business/319352 (дата обращения: 02.02.2019)..

Сама Модельная конвенция ОЭСР и комментарии к ней определения двойного налогообложения не дают, но в комментарии к параграфу 4 статьи 23А, введенному специально для избежания возможного двойного налогообложения в результате разногласий, возникших между страной местопребывания и страной-источником прибыли по фактам дела или толкования положений конвенции, содержится трактовка применения данного параграфа Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [Electronic resource] // P. 397. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page28 (accessed: 02.02.2019).. Так, положения статьи применяются, когда, с одной стороны, страна-источник интерпретирует факты дела или положения конвенции таким образом, что предмет прибыли или капитал попадает под положения конвенции, которые исключают право на их налогообложение или ограничивают его, пока, с другой стороны, страна местопребывания принимает другое толкование фактов дела и положений конвенции и считает, что рассматриваемый налог должен быть уплачен в стране-источнике в соответствии с положениями конвенции Ibid.. В свою очередь, это должно привести к обязанности вычета уплаченной суммы налога из налога, взимаемого в стране местопребывания Ibid.. Следовательно, использование льгот, которые позволяют исключить налогообложение или ограничить его сразу в нескольких странах, в данном контексте, формирует собой двойное налогообложение в широком понимании.

Таким образом, исходя из приведенных выше рассуждений, можно сделать вывод, что на международном уровне все ещё не выработана общая позиция относительно того, что нужно понимать под двойным налогообложением и что конкретно к нему относится, несмотря на то, что организациями неоднократно высказывалась потребность в официальном определении указанного понятия. Вопрос «справедливости» налогообложения ещё долго будет вызывать споры, поскольку ответ на него будет напрямую зависеть от интересов респондентов. Так, если различным ТНК более выгодно, чтобы их схемы по налоговому планированию не причисляли к случаям двойного налогообложения и признавали правомерными, то государствам, дабы избежать серьезных потерь из бюджета, более предпочтительна позиция, что случаи сниженного налогообложения также относятся к двойному налогообложению и должны караться с той же строгостью. В комментариях к Модельной конвенции ОЭСР в качестве руководящего принципа указывается, что льготы, предоставляемые соглашениями об избежании двойного налогообложения, не должны быть доступны в ситуациях, когда главная цель при заключении определенных сделок или соглашений состоит в обеспечении наиболее выгодного режима налогообложения и получении наиболее выгодных условий, что противоречит цели и задачам конвенции Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [Electronic resource] // P. 73. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page28 (accessed: 02.02.2019).. В нашем понимании, основывающемся на приведенных ранее официальных разъяснениях ЕК ЕС и комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, к случаям двойного налогообложения должно относиться как полное отсутствие обложения дохода налогом в обеих странах, так и сниженное налогообложение, когда единственной целью в такой ситуации выступает получение налоговой выгоды, в результате которой доход облагается настолько незначительно, что разница между налогообложением и налогообложением практически стирается. Тем не менее, вопрос о том, что следует относить к случаям сниженного налогообложения в рамках двойного налогообложения и где проводить «границу» между сниженным налогообложением и ситуациями осуществления обычного налогового планирования организациями в процессе налоговой конкуренции, также является проблемным, насущным и подлежит дальнейшему изучению.

1.2 Доктринальное мнение о двойном налогообложении

В иностранной доктрине проблема двойного налогообложения, в том числе вопрос о выработке его правильного общепринятого определения, стала привлекать больше внимания с конца прошлого века, в связи с появлением расхождений при взаимодействии различных налоговых систем и из-за применения налоговых соглашений. Однако в теоретических исследованиях российских авторов данная проблема стала обсуждаться сравнительно недавно, примерно с первого появления в 2013 году Плана BEPS и усиленного позиционирования ОЭСР размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения в качестве главного «камня преткновения» для современных налоговых систем всех стран, с которым необходимо срочно разобраться.

Стоит отметить, что ни в России, ни в европейских странах ещё не было написано никаких крупных основополагающих трудов, посвященных понятию двойного налогообложения. Только в 2017 году российскими исследователями Мачехиным В.А. и Устюговой А.Д. была предпринята попытка установить, что, в общем, понимается под двойным налогообложением посредством изучения различных взглядов на него в РФ и за рубежом Мачехин В.А., Устюгова А.Д. О понятии «двойное неналогообложение» // Экономика.Налоги.Право. 2017. №1.. При этом в качестве одного из итогов работы был сделан вывод, что в данный момент нигде нет четкого общепризнанного определения двойного налогообложения, в том числе в РФ вовсе отсутствует доктринальная национальная концепция двойного налогообложения, которую в дальнейшем будет необходимо разработать Там же. С. 142..

Несмотря на большую изученность вопроса в зарубежной литературе, европейские авторы так же, как и русские, сходятся во мнении, что признанного международным сообществом определения феномена двойного налогообложения ещё нет Marchgraber C. The Avoidance of Double Non-Taxation in Double Tax Treaty Law - A Critical Analysis of the Subject-To-Tax Clause Recommended by the European Commission // EC Tax Review. 23 (5). 2014. P. 1..

Однако с начала XXI века иностранные специалисты в рамках своих исследований пытались понять, что же стоит подразумевать под двойным налогообложением. Так, в своей работе от 2001 года, посвященной двойному налогообложению прибыли в результате налоговой конкуренции в ЕС, немецкие авторы Людер Г., Йорг М. и Герхард Ш. трактуют двойное налогообложение несколько неоднородно Lьder G., Jцrg M., Gerhard S. Double income taxation as a response to tax competition in the EU // Intereconomics. 2001.Vol. 36. Iss. 5. P. 245.. Если в первой части статьи авторы, рассуждая о привилегиях, предоставляемых странами зарубежным инвесторам в рамках налоговой конкуренции, понимают под двойным налогообложением последующее использование инвесторами положений СОИДН так, что «ни страна-источник, ни страна местопребывания не облагает налогом инвесторскую прибыль», то далее, при более конкретном рассмотрении проблемы, под двойным налогообложением понимается, в том числе, сниженное налогообложение Ibid. P. 246.. Например, когда говорится о ТНК, использующих сложность международной налоговой системы и перемещающих прибыль так, чтобы уменьшить свою налоговую нагрузку настолько, что уровень налогообложения падает намного ниже пределов, определенных налоговым законодательством стран, в которых корпорации осуществляют свою деятельность.

В 2005 году Анна Скапа и Ларс Хени исследовали феномен двойного налогообложения, проистекающего из надлежащего (proper use) и ненадлежащего (improper use) использования СОИДН Scapa A., Lars A. Henie. Avoidance of Double Non-Taxation under the OECD Model Tax Convention [Electronic resource] // 33 Intertax. Issue 6/7. 2005. P. 266. URL: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=TAXI2005048 (accessed: 05.03.2019).. При этом к «ненадлежащему» двойному налогообложению относилось «такое использование соглашения, единственной целью которого выступает избежание налогообложения в одной из договаривающихся стран или одновременно в обеих, и которое подрывает фундаментальные и устойчивые ожидания и цели налоговой политики, присущие обеим странам, вместе с тем срывая исполнение общей цели соглашения» Ibid.. То есть к ненадлежащему двойному налогообложению относятся ситуации злоупотребления, в то время как надлежащее налогообложение для минимизации налоговых выплат злоупотреблением не является, но и не приветствуется государствами, так как в таком случае используются пробелы в законодательстве.

Можно заметить, что трактовка двойного налогообложения в доктрине, помимо прочего, напрямую зависит от некоторых действий международных организаций в обсуждаемой сфере. Марчграбер Кристоф, один из ведущих исследователей двойного налогообложения в ЕС за последние годы, в статье от 2014 года утверждал, что двойное налогообложение происходит от негативного конфликта квалификаций, когда обе страны, стороны СОИДН, решают, что положения соглашения не позволяют им взимать налоги. То есть относится только к ситуациям, когда «прибыль не облагается налогом ни в одном из государств», а феномен «сниженного налогообложения» рассматривал в качестве отдельного термина Marchgraber C. The Avoidance of Double Non-Taxation in Double Tax Treaty Law - A Critical Analysis of the Subject-To-Tax Clause Recommended by the European Commission // EC Tax Review. 2014. 23 (5). P. 293.. Тем не менее, уже в 2018 году, ссылаясь на мнение Европейской комиссии, приводит другое определение двойного налогообложения, к которому относит ситуации, когда трансграничные операции несут меньшее налоговое бремя, чем сопоставимые внутренние сделки Marchgraber C. Double Non-Taxation: Not only a Policy but also a Legal Problem. [Electronic resource] // Kluwer International Tax Blog. URL: http://kluwertaxblog.com/2018/01/05/double-non-taxation-not-policy-also-legal-problem/ (accessed: 03.02.2019).. То есть, опираясь на такое понимание, двойное налогообложение не обязательно означает, что налогоплательщик, определенный доход, сделка или деятельность не облагается налогом. При этом автор рассматривает двойное налогообложение как ситуативный и относительный феномен, так как он напрямую зависит от соотношения налогового обременения по трансграничным сделкам и соответствующего налогообложения на национальном уровне. Кроме того, можно сказать, что Марчграбер разделяет двойное налогообложение на проблематичное и приемлемое. К примеру, отсутствие налогообложения дохода от выигрыша в лотерее одновременно в Австрии и Германии, в результате которого немецкий гражданин выигравший в австрийской лотерее не платит налог ни в одной из названных стран, относится автором к приемлемому двойному налогообложению в связи с тем, что страны вольны самостоятельно решать, подлежит ли такой доход налогообложению Ibid.. А вот к проблематичному виду можно отнести уже указанные выше ситуации, когда налоговые системы двух и более государств накладываются друг на друга таким образом, что трансграничные операции приводят к меньшему налогообложению, чем при сопоставимой внутренней деятельности.

В 2015 году одна из крупнейших инвестиционных компаний мира BlackRock, в составе вице-председателя и управляющих директоров, опубликовала свою точку зрения по вопросу устранения двойного налогообложения без причинения вреда транснациональному инвестированию. В рамках приложенного глоссария было четко освещено понятие двойного налогообложения как «снижение (или полное исключение) уплаты налога в стране-источнике (обычно вызываемое доступом к налоговым соглашениям), даже когда доход не подлежит налогообложению в стране местопребывания налогоплательщика (или где-нибудь ещё)» Novick B., Horowitz H., Cound J., Fleming N. Viewpoint. BEPS: Eliminate Double Non-Taxation Without Impending Cross-Border Investment. [Electronic resource] // BlackRock. 2015. P. 7. URL: https://www.blackrock.com/corporate/literature/whitepaper/viewpoint-beps-eliminate-double-non-taxation-without-impeding-cross-border-investment-february-2015.pdf (accessed: 03.02.2019).. В том же году Ван де Вижвер Э., со ссылкой на ОЭСР, определяла двойное налогообложение как «отсутствие налогообложения дохода, полученного от трансграничного инвестирования или деятельности или его чрезмерно низкое обложение» Van de Vijver A. International double (non-)taxation: comparative guidance from European legal principles. [Electronic resource] // Econtax. Mons. 2015. P. 2. URL: http://www.econtaxmons2015.be/wp-content/uploads/2015/03/Econtaxmons2015-_-International-double-non-taxation_comparative-guidance-from-law-principles_Van-de-Vijver-A_sept-2015.pdf (accessed: 02.03.2019).. Как раз в связи с таким пониманием двойного налогообложения, против которого направляют свои меры ОЭСР, G20 и ЕС, высоконалоговые юрисдикции активно поддерживают различные инициативы ОЭСР по этому вопросу, а вот низконалоговые юрисдикции, наоборот, относятся к ним с большей настороженностью. Подчеркивается, что на понимании двойного налогообложения сильно сказывается принцип справедливости налогообложения, к чему автор приводит теорию Аристотеля о «золотой середине», заключающейся в том, что налоги не должны быть «слишком высокими» или «слишком низкими», должны соответствовать принципам пропорциональности и недискриминации Ibid. P.5, P. 16.. Однако подробное изучение соотношения принципов права и двойного налогообложения не входит в цели данного исследования.

Таким образом, исходя из проанализированных выше зарубежных трудов относительно определения двойного налогообложения, можно сделать несколько выводов:

1) В последние годы, видимо, в связи с изменением позиции международных организаций по отношению к пониманию двойного налогообложения, как уже было отмечено раннее, в трактовке иностранных авторов двойное налогообложение также стало включать в себя как случаи полного отсутствия налогообложения, так и сниженное налогообложение;

2) Всё чаще под двойным налогообложением понимается ситуация, когда в результате трансграничных операций налоговое бремя становится меньше, чем при сопоставимых внутренних сделках в государствах, где компании осуществляют свою деятельность;

3) Из предложенных выше классификаций видно, что двойное налогообложение делят на надлежащее и ненадлежащее, приемлемое и проблематичное, правомерное и неправомерное, при этом, несмотря на отсутствие злоупотребления как такового в случаях надлежащего, правомерного и приемлемого двойного налогообложения, государства все равно рассматривают эти явления как нежелательные.

В свою очередь российские авторы, хоть и в меньшем объёме, также обращались к двойному налогообложению в попытке определить правильный подход к его пониманию. Гидирим В.А. в своем учебном пособии по основам международного корпоративного налогообложения дал следующее определение анализируемому термину: «Двойное налогообложение означает отсутствие налогов на репатриируемые трансграничные доходы и денежные потоки МНК и в стране нахождения компаний, выплачивающих доходы (дочерние компании, промежуточные холдинги), и в стране нахождения компаний - промежуточных или окончательных получателей дохода» Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения // Человек слова, М., 2016. С. 194.. Тем не менее, несмотря на такую достаточно узкую трактовку понимания двойного налогообложения, далее автор говорит об актуальности международной проблемы полного или частичного налогообложения международных сделок, которая мало изучена в литературе, что дает шанс относить к случаям двойного налогообложения, в том числе, частичное налогообложение Там же.. Этот довод, впоследствии, подтверждается самим автором, когда говорится о способах устранения двойного налогообложения, характерных для налоговых соглашений, если доход не облагается налогом в стране-источнике или облагается по минимальной ставке Там же. С. 195..

Абдрашитова А.Ф., исследуя тенденцию роста двойного налогообложения, указывает на появление у налогоплательщиков возможности применения инструментов налогового планирования для сведения к минимуму налоговых платежей за счет несовершенства налоговой системы и её отставания от стремительно развивающихся экономических отношений, а также на предоставление государствами налоговых льгот и снижение налоговых ставок в ряде случаев вплоть до нуля в рамках налоговой конкуренции за привлечение инвестиций в свою юрисдикциюАбдрашитова А.Ф. Основные мировые тенденции развития налогового права в условиях глобализации экономики // Закон. 2018. №11. С. 77..

По мнению Дамирова Д.Э., под двойным налогообложением (или антиналогообложением)Гидирим В.А. Применение Венской конвенции о праве международных договоров для толкования налоговых соглашений // Налоги. 2015. № 4. С. 24-31. Глотова И. Методы борьбы с налоговыми неплательщиками устарели // Российская газета от 29.09.2013., как одним из видов уклонения от уплаты налога, понимаются ситуации, при которых доходы субъекта налоговых правоотношений от его коммерческой деятельности не подпадают под действие налоговых норм ни одного из государств, в котором он фактически действует Дамиров Д.Э. Проблема конфликта налоговой квалификации и её решение на основе Модельной налоговой конвенции ООН // Право. Журнал Высшей школы экономики. 2018. №3. С. 236.. Однако, стоит отметить, что данное определение перенято автором с работы зарубежного исследователя от 2015 года, написанной ещё до изменения толкования понятия в актах ЕС Kahlenberg C. Prevention of Double Non-Taxation: An Analysis of Cross-Border Financing from a German Perspective' // Intertax. 2015. Vol. 43. Issue 3. P. 218-244. . При этом определение Дамирова было направлено, в основном, на уклонение от уплаты прямых налогов, как крайне проблемных, так как наибольшее число методов уклонения от налогообложения на международном уровне основывается на межгосударственных налоговых соглашениях в отношении налогов на доходы и имущество Дамиров Д.Э. Указ. соч. С. 236.. В то же время Черепанов С.А. определяет двойное налогообложение на примерах косвенного налогообложения и придерживается схожей трактовки термина, как и предыдущий автор, то есть рассматривает его как ситуации, когда «в связи с несогласованностью правовых норм косвенный налог в отношении определенного трансграничного объекта обложения не взимается ни в одной из взаимодействующих фискальных юрисдикций» Черепанов С.А. Система объектов обложения косвенными налогами (сравнительно-правовой анализ на примере законодательства Российской Федерации, Республики Казахстан, Республики Беларусь): автореф. дис. … канд. экон. наук. Екатеринбург. 2010. С. 26..

В монографии, посвященной анализу терминов налогового права, двойное налогообложение понимается как «выпадение субъекта или объекта налогообложения из-под налогообложения двух и более стран, которое приводит к уменьшению налогообложения или его отсутствию» Соловьева Н.А. и др. 101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование: монография. М.: Инфотропик Медиа. 2015..

Говоря о восприятии двойного налогообложения как конкретного явления, стоит заметить, что в российских теоретических исследованиях оно немного отличается от зарубежного, так как если в европейских странах можно встретить авторов, рассматривающих двойное налогообложение в нейтральном или даже позитивном ключе, то все приведенные российские специалисты и некоторые другие Корниенко Н.Ю., Постникова Н.Ю. Принцип притяжения при определении прибыли постоянного представительства // Финансы. 2015. № 7. С. 41-46. рассматривают двойное налогообложение исключительно как негативный феномен, с которым необходимо бороться. По этому вопросу, в том числе, высказывался Винницкий Д.В., отмечая, что «ситуации, когда ни одно из государств не взимает налогов с трансграничных операций, также признаются нежелательными. Такие ситуации, как правило, связаны с обходом налогового закона или уклонением от налогообложения» Винницкий Д.В. Основные функции международного налогового права // Российский ежегодник международного налогового права. 2009. № 19..

Подводя итоги анализу доктринального понимания двойного налогообложения в Российской Федерации, очевидно, что какой-либо общей согласованности или последовательности в подходе к определению двойного налогообложения все ещё нет, в связи с тем, что кто-то понимает под изучаемым термином исключительно полную неуплату налога в двух (или более) странах, а часть авторов придерживается позиции, что чрезмерное снижение налогообложения тоже должно включаться в понятие двойного налогообложения.

Опираясь на мнение международных организаций, зарубежной и национальной доктрины, представляется логичным включать в двойное налогообложение как случаи полной неуплаты налога одновременно в двух странах (налогообложение более чем в двух странах будет правильнее называть «множественным налогообложением» или иным, более подходящим термином), так и ситуации с частичным (или сниженным) налогообложением, тем самым выделяя двойное полное налогообложение и двойное частичное налогообложение.

Таким образом, доктринальное мнение о двойном налогообложении в России и зарубежом складывается из следующих фактов:

1) В Российской Федерации термин «двойное налогообложение» воспринимается более негативно, чем иностранными специалистами, которые периодически понимают его в качестве приемлемого явления;

2) В большинстве стран, входящих в ЕС и ОЭСР, появилась достаточно популярная тенденция отнесения к двойному налогообложению как полного налогообложения, так и сниженного налогообложения, в то время как в России его общее понимание более размыто и не согласовано.

1.3 Практическое понимание понятия «двойное налогообложение»

В своей речи на совещании в Росфинмониторинге Президентом Российской Федерации была озвучена информация о наращивании финансовых потерь в экономике России, связанных с офшорным бизнесом, и была поставлена задача формирования механизмов, инструментов и общих подходов для решения данной проблемы.

Исходя из предварительной аналитики, представленной ФНС России, касающейся информации о доходах, полученных иностранными организациями, и уплаченных с них налогов, значительный объем денежных средств перечисляется на юридические лица, имеющие низкую налоговую нагрузку, в виде дивидендов, возвратов займов, оплаты процентов по договорам займа и роялти Из выступления Президента России В.В. Путина на совещании в Росфинмониторинге по вопросам противодействия незаконным финансовым операциям 4 марта 2014 г. // [Электронный ресурс]. URL: http://www.ltv.ru/news/economic/253447 (дата обращения: 05.03.2019)..

На парламентских слушаниях от 21 ноября 2013 года при рассмотрении темы использования офшорных компаний с целью уклонения от уплаты налоговых, неналоговых и таможенных платежей выступил Председатель Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам Рябухин С.Н. В своем докладе он затронул вопрос уклонения от налогообложения с помощью применения схем налогового планирования, с целью вывода прибыли из-под налогообложения в тех странах, где эта прибыль фактически получена. Было отмечено, что «во многих случаях - двойное налогообложение - это когда удается не платить налоги ни в одном из государств вовсе, используя национальные особенности налогового законодательства отдельных государств и соглашения об избежании двойного налогообложения» Стенограмма парламентских слушаний на тему «Применение субъектами экономической деятельности трансфертного ценообразования и использование офшорных компаний с целью уклонения от уплаты налоговых, неналоговых и таможенных платежей» // С. 13. [Электронный ресурс]. URL: http://council.gov.ru/media/files/41d4a7222b1876d191ac.pdf (дата обращения: 05.03.2019).. В своем дальнейшем выступлении он отметил, что термин «двойное налогообложение» является достаточно устоявшимся, что вызывает определенное удивление, поскольку за прошедший с момента его выступления период данное определение так и не было озвучено со стороны Минфина России или ФНС России и не было отражено ни в одном официальном документе Там же. С. 15..

В своем докладе к парламентским слушаниям по Основным направлениям налоговой политики на 2016-2018 годы Министр финансов России Силуанов А.Г. обозначил необходимость решения стратегических задач, одной из которых является «…создание препятствий для ухода от уплаты налогов…» Силуанов А.Г. Доклад к парламентским слушаниям по Основным направлениям налоговой политики на 2016-2018 годы // [Электронный ресурс]. URL: https://www.minfin.ru/ru/search/?q_4=неналогооблож&in_docs_4=1&pub_date_from_4=&pub_date_to_4=&page_id_4=0&source_id_4=6# (дата обращения: 05.03.2019).. Дальнейшим направлением в работе была указана «борьба с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения международными компаниями…». В качестве одной из основных проблем, требующей срочного решения, Министром финансов была указана потребность устранения «двойного налогообложения» Там же..

Было отмечено, что для решения, в том числе, и этой задачи уже реализован «пакет поправок по деофшоризации и налогообложению прибыли контролируемых иностранных компаний», а оставшуюся часть было предложено реализовать законодательно в ближайшее время через правовые инструменты противодействия в отношении налоговых злоупотреблений.

Как в международном, так и в российском праве отсутствует какая-либо норма, позволяющая безапелляционно заявить, что «двойное налогообложение всегда нелегитимно/недопустимо, и что, напротив, не может быть такого трансграничного дохода, который был бы оставлен без налогообложения» Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики // Статут. 2017..

Если в литературе данный термин часто называют антиналогообложением или двойным налогообложением, то в российских нормативных актах вместо двойного налогообложения предпочитают использовать понятие «уклонение от налогов с трансграничных операций» или «искусственное снижение налогов с помощью переноса прибыли в низконалоговые юрисдикции», заведомо исключая возможность случайного неприменения налоговых норм Россия присоединяется к BEPS - что ждать российскому бизнесу за рубежом?/ [Электронный ресурс]. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a55/936548.html (дата обращения: 05.03.2019)..

Основные меры, принятые Россией, осуществляемые в рамках концепции устранения «двойного налогообложения», включены в программы, направленные на противодействие агрессивному налоговому планированию и на деофшоризацию экономики Аракелов С.А. Новые тенденции налогообложения трансграничных операций // Коммерсантъ. [Электронный ресурс]. URL: https://www.kommersant.ru/doc/2861796 (дата обращения: 05.03.2019)..

В своем интервью издательству «Коммерсантъ» Заместитель руководителя ФНС России Аракелов С.А. сформулировал понятие «двойного налогообложения» следующим образом: «Нарушение заложенных в соглашениях правил устранения двойного налогообложения приводит к двойному налогообложению - когда доход не облагается налогом ни в одном из договаривающихся государств» Там же.. В качестве примера была приведена практика недобросовестного использования межправительственных соглашений по искусственному переводу прибыли в низконалоговые юрисдикции такими компаниями, как Аpple, Facebook, Amazon и другими.

Несмотря на то обстоятельство, что ранее Аракеловым С.А. при определении понятия «двойного налогообложения» подразумевалось полное отсутствие уплаты налогов в каждой из стран, в дальнейшем мы наблюдаем, что при проведении налоговых проверок в рамках двухсторонних налоговых соглашений проверяется в полном объеме правомерность применения льготной налоговой ставки в отношении как полного, так и частичного налогообложения.

Одним из значимых судебных актов, ставшим впоследствии базовым для дальнейшего применения в налоговых спорах и ненормативных актах ФНС России, является дело «Банка Интеза» Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2016 №09АП-18848/2016 по делу №А40-241361/15. По ходу рассмотрения дела с целью установления факта неправомерного двойного налогообложения судом было осуществлено подробное описание и одновременное применение ряда концепций. Согласно проведенному налоговым консультантом Фоевцовым С.В. анализу судебной практики, помимо основополагающей концепции бенефициарного собственника, используемой как для пресечения фактов двойного налогообложения, так и в общей практике борьбы с уклонением от уплаты налогов, в рассматриваемом судебном деле было сформулировано определение концепции «двойного налогообложения». При этом под двойным налогообложением понималось «отсутствие налогообложения или минимальное обложение у источника дохода в России и в стране непосредственного (неконечного) получателя дохода (в данном случае в Люксембурге) за счет формального соответствия местному законодательству, что согласно Комментариям ОЭСР к Модельной Конвенции о налогах на доходы и капитал противоречит целям и задачам международного соглашения в области налогообложения» Фоевцов С.В. Налог у источника: актуальные судебные прецеденты // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2016. N 8. [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=PBI&n=39144#053684640666172 (дата обращения: 05.03.2019).. Для проработки определения концепции «двойного налогообложения» в конкретном судебном процессе были сформулированы и использованы следующие аргументы:

1. Концепция кондуитных компаний - основной целью компании является получение льгот по международным соглашениям, они не имеют реальной экономической деятельности, впоследствии осуществляют «транзитный перевод» денежных средств бенефициару;

2. Концепция «treaty shopping» -- выбирается юрисдикция для создания компании исходя исключительно из благоприятного режима налогообложения, при отсутствии деловой цели для создания компании, применяющей данный налоговый режимТам же..

3. Концепция back-to-back - денежные займы выдаются за счет средств другого лица.

Таким образом, для возможности описания определения концепции и применения «двойного налогообложения» на практике судом были задействованы выше обозначенные концепции, а также суд принял за основу понятие термина «фактический получатель дохода» исходя из ранее опубликованных писем Минфина.

В документах Минфина России не содержится какого-либо упоминания понятия двойного налогообложения, хотя в нормативных и ненормативных актах ФНС России присутствует информация, касающаяся определения и идентификации данного понятия (точнее, «руководство к действию» по его выявлению и устранению), и, как было обозначено ранее на примере дела АО «Банк Интеза», в практике судебных налоговых споров при необходимости суд сам формирует данное определение на основании имеющихся правовых материалов.