Можно сделать вывод, что если бы введенные ФНС России стандарты проверки контрагента были бы отнесены к будущим периодам, то судебная практика сложилась бы совершенно по-другому.

Получилась ситуация, при которой налогоплательщик должен отвечать за правонарушения исходя из требований, которые на момент совершения самого правонарушения в полном объеме установлены не были. Я считаю, что введя карательные меры за прошедшие налоговые периоды, фискальные службы лишили возможности российские компании использовать «право на защиту», на проявление «должной осмотрительности», включающей в себя проверку контрагента на основании требований ФНС России (не установленных на тот момент) и своевременную подготовку документов, подтверждающих правомочность действий компании, в том числе при защите в суде.

То есть была создана определенная временная дилемма - компании должны оправдываться согласно нормам, которые появились в будущем периоде.

Считаю, что в данной ситуации в качестве налогового инструмента возможно было рассмотреть вариант «переходного периода», в течение которого компании должны были привести свою финансовую деятельность в рамки установленных требований, или вариант «налоговой амнистии», при которой можно было установить определенные условия, позволяющие компаниям самостоятельно произвести анализ осуществленных сделок и внести налоговые корректировки.

3. Механизм устранения проблемы международного двойного налогообложения

3.1 Международные действия, направленные на устранение двойного налогообложения

Вопрос двойного полного и частичного налогообложения и борьбы с ним является одним из приоритетных направлений налоговых политик ведущих стран мира, в том числе в странах ЕС, ОЭСР, G20 и ООН. Как уже отмечалось, актуализация данного феномена во многом связана с действиями ТНК по минимизации или «обнулению» своих налоговых выплат.

В международной практике принято различать общие меры по противодействию уклонению от уплаты налогов (General Anti-Abuse Rule, GAAR) и специальные (Special Anti-Abuse Rule, SAAR). Общие нормы (к которым, например, относится концепция необоснованной налоговой выгоды) получили распространение в мировой практике для цели установления общих пределов допустимого поведения налогоплательщика вне специальных схем и инструментов по избежанию налогообложения. При этом специальные нормы, в основном, разрабатываются государствами как ответ на появление конкретных схем и механизмов, то есть имеют строго ограниченную сферу применения и предполагают выработку определенных правил поведения для пресечения недопустимого поведения налогоплательщиков. С точки зрения борьбы с двойным налогообложением данные нормы выступают в качестве предпочтительных, поскольку четко предписывают надлежащие и ненадлежащие практики, что, однако, ограничивает их исключительно ситуациями прямо предусмотренными законом. Следовательно, в случае появления новых схем по уходу от налогообложения, приходится вносить поправки в уже существующие меры борьбы.

Так, в 1962 году в законодательство США впервые были внесены правила о контролируемых иностранных компаниях (далее - КИК), как реакция государства на проблему отложенного налогообложения, а, впоследствии, такие же правила появились в Канаде, затем в европейских странах. В Российской Федерации правила о КИК возникли совсем недавно - 01.01.2015.

В 1960-е годы, как предотвращение сделок между взаимозависимыми лицами на нерыночных условиях, стали внедряться правила трансфертного ценообразования. В то же время странами стали вводиться правила тонкой капитализации как ответ на злоупотребления при учете процентов в составе расходов при внутригрупповом финансировании. Далее для борьбы со злоупотреблениями СОИДН были разработаны концепция лица, имеющего фактическое право на доход, и институт ограничения льгот (limitations on benefits, далее - LOB), включающий в себя ряд тестов на допуск налогоплательщика к налоговым льготам.

Благодаря последовательному введению общих и специальных антиуклонительных мер, государства - ключевые экспортеры капитала - смогли положить начало борьбе с уклонением от уплаты налогов в рамках трансграничной экономики. Тем не менее, глобальный характер проблемы размывания налоговой базы не позволяет мерам отдельно взятых государств быть достаточными для её устранения. В связи с этим в 2013 году представители стран G20 выразили необходимость выработки плана действий по предотвращению размывания налоговой базы и переноса прибыли, и уже в июле 2013 года План BEPS был подготовлен и опубликован ОЭСР и одобрен G20 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] // OECD Publishing. 2013. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-on-base-erosion-and-profit-shifting_9789264202719-en#page3 (accessed: 05.03.2019).. Спустя два года - 5 октября 2015 года - после подготовки всех докладов по 15 направлениям (действиям) актуальной налоговой повестки Плана BEPS, он был окончательно сформирован в своем итоговом варианте.

План BEPS представляет собой одну из самых перспективных инициатив, принятых на данный момент на международном уровне. Во-первых, в связи со своим комплексным характером и включением ряда самых инновационных предложений как по устранению двойного налогообложения, так и налогообложения, уклонения и избежания от уплаты налогов, а, во-вторых, из-за своего исключительного межнационального охвата, который на данный момент включает более 125 государств и юрисдикций, борющихся с размыванием налогооблагаемой базы и перемещением прибыли в рамках действий по BEPS ОЭСР Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] // OECD. URL: http://www.oecd.org/tax/beps/ (accessed: 05.03.2019).. Как уже было отмечено, План BEPS включает в себя 15 направлений, в частности: ответ на налоговые вызовы цифровой экономики; противодействие «гибридным» инструментам; разработку эффективных правил по КИК; ограничение размывания налоговой базы путем вычета процентов или других финансовых платежей; противостояние вредоносным налоговым практикам с учетом принципов прозрачности и реального содержания (substance); предотвращение ненадлежащего предоставления льгот СОИДН; предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства; приведение правил трансфертного ценообразования в соответствие с порядком формирования добавленной стоимости; введение правил об обязательном раскрытии налоговых схем и другие BEPS Actions [Electronic resource] // OECD. URL: http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm (accessed: 05.03.2019).. 15-е Направление Плана BEPS включает в себя выработку многосторонней конвенции об осуществлении связанных с налоговыми соглашениями мер по противодействию размывания налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - Многосторонняя конвенция) Ibid..

Можно заметить, что в плане представлены как действия по борьбе со злоупотреблениями с помощью национального законодательства, так и на межнациональном уровне с помощью внесения коррективов в налоговые соглашения, а также в нем содержатся как общие, так и специальные нормы.

Отдельного внимания заслуживает выбранный ОЭСР механизм имплементации положений Плана BEPS с помощью многостороннего инструмента для внесения изменений в существующие двусторонние соглашения между странами - Многосторонней конвенции, которая была впервые представлена публике 24 ноября 2016 года. Для применения данного инструмента государствами была введена следующая схема: переговоры - подписание - ратификация. По состоянию на 9 апреля 2019 года Многостороннюю конвенцию подписали 87 государств, включая Российскую Федерацию, которая также 17 апреля 2019 года ратифицировала данную конвенцию (будет применяться к 63 российским СОИДН из 84 действующих) Signatories and Parties to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS [Electronic resource] // OECD. 9 April 2019. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf (accessed: 20.04.2019). Госдума ратифицировала многостороннюю Конвенцию ОЭСР по налоговым соглашениям // ТАСС. 2019. [Электронный ресурс]. URL: https://tass.ru/ekonomika/6342909 (дата обращения: 10.04.2019).. Сама Многосторонняя конвенция вступила в силу 1 июля 2018 года. Подобный инструмент намного упростил процедуру внесения государствами результатов Плана BEPS в свои СОИДН путем прямого транслирования изменений («модификации») в двусторонние договоры вместо того, чтобы длительно согласовывать и вносить поправки в каждое отдельное соглашение. При этом в обязательном порядке все государства принимают только минимальные стандарты, все остальные положения возможно видоизменять путем добавления дополнительных условий, оговорок и уведомлений, формирующих большую эластичность процесса модификации.

Несмотря на то, что абсолютно весь пакет комплексных мер по BEPS направлен, в том числе, на предотвращение двойного полного и частичного налогообложения, Направления 2 (противодействие гибридным инструментам) и 6 (предотвращение злоупотреблений при использовании СОИДН) Плана BEPS самой ОЭСР рассматривались как меры по устранению двойного налогообложения Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Electronic resource] // OECD. 2015. URL: http://www.oecd.org/ctp/beps-explanatory-statement-2015.pdf (accessed: 10.04.2019)..

Так, статья 7 Многосторонней конвенции (Prevention of Treaty Abuse), включающая в себя вопросы борьбы со злоупотреблениями при использовании льгот СОИДН, предусматривает введение в налоговых соглашениях минимального стандарта в виде теста основной цели хозяйственной операции (principle purpose test, PPT), заключающейся в субъективном тесте (устанавливается, является ли налоговая оптимизация одной из основных целей сделки) и в объективном тесте (налогоплательщик должен доказать, что его действия соответствуют цели налогового соглашения по недопущению двойного налогообложения и двойного налогообложения) Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] // OECD. 2016. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (accessed: 20.04.2019).. Стоит отметить, что формулировка PPT в Многосторонней конвенции представляется жестче, чем существующая на данный момент в Российской Федерации доктрина деловой цели. Наш аналог допускает признание налоговой экономии необоснованной налоговой выгодой только в случае, если полученное в итоге снижение налогового бремени является главной целью операций налогоплательщика, без намерения осуществления реальной экономической деятельности, а в Многосторонней конвенции действия налогоплательщика считаются неправомерными уже в случае, если хоть одна из целей прямо или косвенно привела к получению налоговой льготы Ibid. P. 8-9. .

Помимо прочего, в Многосторонней конвенции PPT предлагается дополнить положением об «упрощенном ограничении льгот» (Simplified Limitation on Benefits, SLoB), которое, в частности, приняла для использования в своих СОИДН Российская Федерация Prevention of Treaty Abuse - Peer Review Report on Treaty Shopping: Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Electronic resource] // OECD Publishing. 2019. Paris. P. 195. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/prevention-of-treaty-abuse-peer-review-report-on-treaty-shopping_9789264312388-en#page197 (accessed: 20.04.2019).. Институт ограничения льгот обозначает критерии, которым налогоплательщики вместе с осуществляемой ими деятельностью обязаны следовать, чтобы иметь право на льготы по международному налоговому соглашению. То есть льготы получают резиденты, имеющие статус квалифицированного лица или ведущие активную предпринимательскую деятельность (active conduct of a business) в государстве резидентства Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] // OECD. 2016. P. 10-11. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (accessed: 20.04.2019).. Тем не менее, тест SLoB будет применяться к договору, только если другое договаривающееся государство тоже выбрало это положение как применимое к своим договорам.

Довольно часто, что в доктрине, что в документах международных организаций, говорилось о необходимости введения такой меры как subject-to-tax clause или subject-to-tax test - условия об обязательности налогообложения - в двусторонние налоговые соглашения для предотвращения случаев двойного налогообложения и реализации принципа однократности налогообложения. В частности, это в 2010-х годах обсуждалось на уровне ЕС и в комментариях к Модельной конвенции ОЭСР Marchgraber C. The Avoidance of Double Non-Taxation in Double Tax Treaty Law - A Critical Analysis of the Subject-To-Tax Clause Recommended by the European Commission // EC Tax Review. 2014. 23 (5). P. 295; Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения // Человек слова, М., 2016. С. 195.. Так, согласно Направлению 6 Плана BEPS в СОИДН предусматривается внесение преамбулы с формулировкой, предписывающей указание на то, что СОИДН не допускает возникновения ситуаций двойного налогообложения или сниженного налогообложения в результате уклонения от уплаты налогов или избежания налогообложения, а также предоставления льгот резидентам государств, не являющихся участниками СОИДН. Российская Федерация, например, в связи с подписанием и ратификацией Многосторонней конвенции, имплементировала указанную преамбулу в 63 своих налоговых соглашения, а в некоторые СОИДН, не подпадающие под модификацию с помощью Многосторонней конвенции (в случае с налоговыми соглашениями с Японией и Швецией), имплементировала преамбулу путем внесения изменений в протоколы к СОИДН Prevention of Treaty Abuse - Peer Review Report on Treaty Shopping: Inclusive Framework on BEPS: Action 6, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project [Electronic resource] // OECD Publishing. 2019. Paris. P. 195. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/prevention-of-treaty-abuse-peer-review-report-on-treaty-shopping_9789264312388-en#page197 (accessed: 20.04.2019).. В целом внедрение такого общего положения (преамбулы) об обязательном обложении дохода как раз означает введение дополнительного теста облагаемости дохода или капитала (вышеуказанного subject-to-tax test/clause) как необходимого основания для применения СОИДН.

Несмотря на то, что в 2015 году были опубликованы все итоговые документы по Плану BEPS и большая часть членов ОЭСР в то же время являются членами ЕС, 28 января 2016 года Европейская комиссия ЕС опубликовала свой пакет мер, направленных на предотвращение уклонений от уплаты налогов в ЕС (Anti-Tax Avoidance Package) Anti-Tax Avoidance Package [Electronic resource] // European Commission. 2016. URL: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-package_en (accessed: 20.04.2019).. Ключевым документом данного пакета представляется предложение директивы по борьбе с уклонением от налогообложения, которое содержит всего шесть правил, включающих: правило ограничений процентных вычетов (interest limitation rule), правило КИК (controlled foreign company rule), правило налогообложения при смене налогового резидентства (exit taxation rule), правило «переключения» для зарубежных доходов, с которых был уплачен налог по ставке ниже 40% от налоговой ставки в стране резидентства (switch-over clause), общее правило по противодействию уклонению от уплаты налогов (GAAR) и антигибридное правило (anti-hybrid rule) Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market [Electronic resource] // European Commission. 2016. URL: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?qid=1454056979779&uri=COM:2016:26:FIN (accessed: 20.04.2019).. Что касается гибридных несоответствий, в статье 10 рассматриваемой директивы содержатся меры по их устранению: «когда в двух государствах ЕС дается разная правовая характеристика одного и того же налогоплательщика (гибридного субъекта), а также места его постоянного представительства, что приводит к ситуации двойного вычета (double deduction) … вычет предоставляется только в государстве-источнике. Когда гибридные несоответствия приводят к ситуации с вычетом без последующего включения в налоговую базу (deduction / no inclusion), государство, предоставившее вычет, отказывает в нём налогоплательщику» Ibid.. Так как данные меры разрабатывались ЕК на основе рекомендаций ОЭСР, то трактовка выработанных в директиве правил схожа с их пониманием в ОЭСР и, по сути, представляет собой систематизацию применяемых на практике мер для их облегченного использования на региональном уровне странами ЕС.

Таким образом, для международной борьбы с двойным налогообложением необходимо использовать следующую систему регуляторов:

1) Национальное законодательство о налогах и сборах;

2) Соглашения об избежании двойного налогообложения (включая инструменты так называемого «мягкого права» - Модельная конвенция ОЭСР и официальные комментарии к ней);

3) Многосторонняя международная конвенция ОЭСР (с официальными разъяснениями ОЭСР) Договор как общеправовая ценность: монография // В.Р. Ахвадеев, В.С. Асташова, Л.В. Андриченко и др.; ИЗиСП. М.: Статут, 2018. С. 73..

Как следует из приведенной системы, успешность механизма устранения двойного налогообложения во многом зависит от налогово-правовой гармонизации национального и международного права, а от правильного и эффективного применения антиуклонительных норм государствами, в свою очередь, проистекает результативность борьбы со схемами по полной и частичной неуплате налогов. Кроме того, из всего вышеперечисленного вытекает тенденция планомерного ужесточения налоговых политик различных юрисдикций по отношению к налоговым злоупотреблениям налогоплательщиков.

3.2 Меры борьбы с двойным налогообложением на национальном уровне

Независимо от страны-источника дохода, естественным желанием налогоплательщика является экономия на налогах. И грань между легальными и нелегальными действиями, касающимися минимизации налогообложения, достаточно тонкая и субъективная. Законодатели многих стран, а также ОЭСР, приложили огромные усилия для устранения двойного налогообложения. Как закономерность, они спровоцировали развитие феномена двойного налогообложения, создав с помощью нагромождения множества документов, позволяющих устранить факт двойного налогообложения, своеобразный «налоговый вакуум», благодаря которому произошло перемещение денежных потоков в низконалоговые юрисдикции налоговой базы, а в отдельных случаях привело к полному налогообложению. В качестве яркого примера злоупотребления в виде «двойного налогообложения» можно привести скандал в отношении корпорации ЭНРОН (Enron Corp.), которая, с целью ухода от налогообложения, создала огромное количество офшорных компаний, действующих исключительно в рамках правового поля. В совокупности, все финансовые операции привели к полному избежанию налогообложенияЦеленаправленная «эрозия» концепции двойного налогообложения // [Электронный ресурс]. URL: http://www.korpusprava.com/ru/publications/analytics/celenapravlennaya-eroziya-koncepcii-dvoynogo-nalogooblozheniya-mozhno-li-ee-ostanovit.html (дата обращения: 05.03.2019)..

Программа деофшоризации экономики РФ, частью которой является и реализация устранения проблем, связанных с двойным налогообложением, подразумевает под собой комплекс государственных мер, которые позволят создать ряд барьеров в отношении организаций, применяющих схемы уклонения от уплаты налогов c применением низконалоговых юрисдикций, в том числе и в рамках СОИДН.

На протяжении последних лет Россией согласно мировым тенденциям производятся действия, направленные на противодействие выводу прибыли из-под налогообложения и размыванию налоговой базы, поэтому к моменту разработки Плана BEPS на национальном уровне уже были закреплены некоторые антиуклонительные нормы, в том числе правила недостаточной капитализации и трансфертного ценообразования. Помимо этого, начали предприниматься ограничительные меры, касающиеся офшорных компаний Абдрашитова А.Ф. Основные мировые тенденции развития налогового права в условиях глобализации экономики // Закон. 2018. №11. С. 85..

Несмотря на то обстоятельство, что Россия не является членом ОЭСР, она принимает активное участие в реализации задач, обозначенных в Плане BEPS. Для соответствия налогового законодательства основным направлениям по BEPS, включающим в себя меры по устранению «двойного налогообложения» и исключению из налоговой практики схем искусственного перемещения налогооблагаемой прибыли из юрисдикции, где данные доходы формируются, в иные страны со сниженным налогообложением, Россией был осуществлен ряд действий, охватывающих как изменения в действующем законодательстве (особенно актуальны поправки, закрепленные в НК РФ), так и стратегическая разработка дальнейшей программы налогового развития.

Одной из приоритетных мер, необходимых для реализации Плана BEPS (Направление 13), стало присоединение России к процедуре автоматического международного обмена информацией. Автоматический обмен страновыми отчетами (Country-by-Country Reporting, CbCR) был запущен в июне 2018 года, он включает сведения об активах, уплаченных налогах, прибыли и сотрудниках компании.

Следующим этапом стало подключение нашей страны к автоматическому обмену информацией о финансовых счетах (AEOI), реализуемого с целью «налоговой прозрачности» предоставляемой между странами информации.

Для участия в данном проекте с российской стороны были своевременно реализованы изменения в НК РФ и разработаны подзаконные акты по автоматическому обмену: глава 20.1 НК РФ, Постановление Правительства от 16.06.2018 № 693, Перечень стран, с которыми осуществляется автоматический обмен (изначально указано 73 страны).

В данной работе планирую уделить отдельное внимание выполнению ключевых действий Плана BEPS, для соответствия которым Россией были внесены наиболее значимые изменения в национальное законодательство.

В рамках Направления 3 Плана BEPS предусмотрена разработка эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний.

Введенные Минфином России правила налогообложения КИК в России вступили в силу с 1 января 2015 года и были закреплены в главе 3.4 НК РФ. Институт налогообложения КИК применяется налоговыми органами многих стран и направлен на пресечение использования низконалоговых юрисдикций с целью получения налоговой выгоды. Можно заметить, что данный институт появился в России совсем недавно, и, несмотря на общее соответствие аналогичным зарубежным институтам, все же имеет свои особенности. Так, широкий охват правил КИК и низкие пороговые значения для определения лица как контролирующего позволяют сделать вывод, что при введении правил, в дополнение к пресечению размывания налогооблагаемой базы, преследовалась также фискальная цель Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: зарубежных стран и России: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2016. С. 18-19..

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, которая контролируется резидентами РФ и является резидентом иностранного государства. Правила КИК предусматривают, что налогоплательщики в обязательном порядке должны раскрывать информацию о своем участии в иностранных компаниях и контроле над ними налоговым органам, а также в обязательном порядке декларировать прибыль по КИК, исчисляя со своих доходов НДФЛ или налог на прибыль, в случае превышения максимальных значений, установленных в НК РФ План BEPS - главное // [Электронный ресурс]. URL: https://int.gestion.ru/news/articles/plan-beps-glavnoe/ (дата обращения: 05.03.2019).. На текущий момент принятая в НК РФ мера исключает возможность резидентов РФ владеть иностранными организациями и получать прибыль без уведомления налоговых органов.

Можно отметить, что если до «деофшорных» поправок иностранные компании было выгодно использовать исключительно для вывода прибыли, то теперь практикуют переносить на КИК убытки. Налоги, уплачиваемые КИК в иностранной юрисдикции, которые раньше рассматривались как затраты, теперь используют в качестве инструмента планирования с целью уменьшения налога к уплате в РФ по правилам КИК Кто заработает на деофшоризации? Инструменты налогового планирования нового времени // [Электронный ресурс]. URL: https://zakon.ru/blog/2017/7/26/kto_zarabotaet_na_deofshorizacii%C2%A0_instrumenty_nalogovogo_planirovaniya_novogo_vremeni (дата обращения: 20.04.2019)..

Направлению 4-му Плана BEPS, касающемуся минимизации размывания налоговой базы путем вычета процентов и иных финансовых платежей, российскими правоведами уделено пристальное внимание при разработке изменений в НК РФ, особенно в отношении размывания налогооблагаемой базы через использование таких платежей как проценты, роялти, дивиденды.

В связи с этим необходимо рассмотреть понятие «тонкой капитализации» или «недостаточной капитализации», т.е. когда выплата дивидендов осуществляется под видом процентов по займам, а размер займов компании многократно превышает свой капитал. Обнаруженная тонкая капитализация может вызывать подозрения о наличии налоговых правонарушений, в том числе о попытке ухода от уплаты налогов. Изменение порядка налогообложения корпоративного заимствования указано как приоритетное направление в «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов»Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов // [Электронный ресурс]. URL: http://economy.midural.ru/sites/default/files/files/osnovnye_napravleniya_nalogovoy_politiki_rossiyskoy_federaci.pdf (дата обращения: 05.03.2019).. В данном случае анализируется один из вариантов агрессивного налогового планирования - размывание компаниями налогооблагаемой базы в стране с высокими налоговыми ставками по налогу на прибыль с последующим переводом прибыли в низконалоговые юрисдикции. Правило «тонкой капитализации» было закреплено в статье 269 НК РФ еще в 2002 году, но с учетом существующей практики порядка налогообложения корпоративного заимствования и рекомендаций ОЭСР в данной сфере были внесены корректировки и заполнены пробелы правового регулирования.

Как следствие этого, 15 февраля 2016 года Президентом РФ подписан Федеральный закон № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй НК РФ в части определения понятия контролируемой задолженности», который вступил в силу с 1 января 2017 года Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=193990&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.012891835813812147#0507784825024083 (дата обращения: 20.04.2019).. Закон распространил понятие контролируемой задолженности на долговые обязательства юридических и физических лиц, изменил размер доли участия для признания задолженности контролируемой с 20-ти % на общие правила определения взаимозависимости по подпунктам 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, а также устранил возможность использования прочих компаний для обхода положений закона о контролируемой задолженности Карпова М.С., Карпов Э.С. К вопросу об имплементации Плана BEPS в российское налоговое законодательство // Вопросы современной юриспруденции: сб. ст. по матер. LXI междунар. науч.-практ. конф. № 5(56). Новосибирск: СибАК, 2016. С. 138..

Необходимо отметить, что во многом изменения дублируют судебную практику и разъяснения Минфина. Опасность применения данных правовых норм в том, что новые формулировки статьи могут привести к злоупотреблению правом, но уже со стороны фискальных органов. Как пример, долговое финансирование будет признано контролируемой задолженностью, причем даже при отсутствии умысла на налоговую оптимизацию. Это подтверждается формулировкой, изложенной в последнем абзаце статьи 105.1 НК РФ, которая позволяет признавать взаимозависимость по основаниям, не указанным в НК РФ Там же. С. 139..

В 6-м Направлении Плана BEPS предполагается рассмотреть ситуации, когда в рамках применения (злоупотребления) СОИДН осуществляются определенные схемы с привлечением «компаний из третьих юрисдикций», с помощью которых полностью устраняется налогообложение. C 1 января 2015 года с целью уточнения порядка использования соглашений вводится понятие лица, имеющего фактическое право на доход (далее - ФПД), которое является основополагающим средством в борьбе со схемами агрессивного налогового планирования. Согласно пункту 2 статьи 7 НК РФ, «лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией».

Данная концепция важна с точки зрения цели противодействия использованию налоговых льгот СОИНД, в случае, когда у получателя дохода - нерезидента РФ с источником дохода в России - отсутствует право на такой доход (не является его бенефициарным собственником), а он перенаправляет его на компании, которые не могут претендовать на льготы у источника в РФ при получении дохода напрямую из России (treaty abuse в терминах плана BEPS).

Основываясь на письме ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285, очевидно, что рассматриваемая концепция работает как универсальный инструмент при выявлении злоупотреблений нормами международных налоговых соглашений Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_299239/ (дата обращения: 05.03.2019).. В основе выявления конечного бенефициара заложен критерий самостоятельности компании c фактическим подтверждением осуществления реальной предпринимательской деятельности, исходя из анализа структуры расходов для ведения деятельности, а также проводится анализ контрагентов на предмет их количества и аффилированности. Тут стоит отметить, что практика по применению концепции ФПД в России несколько отличается от зарубежной, так как исходя из того же письма ФНС России следует, что критерием определения ФПД является самостоятельная предпринимательская деятельность, а не выполняемые функции или взятые на себя риски как в других странах Там же. .

Рассматривая «сквозной» подход налогообложения, используемый в совокупности с ФПД, можно отметить, что его применяют в ситуации, когда у первого получателя отсутствует право на ФПД, и, в этом случае, используется «сквозной подход», при котором, исходя из определения налоговой обязанности, «взгляд» переводится сразу на конечного получателя дохода, игнорируя промежуточных, при соблюдении необходимых формальностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 7, пунктами 1.1-1.3 статьи 312 НК РФ. Существует мнение, что данный подход обеспечивает наиболее справедливое налогообложение трансграничных выплат при условии отсутствия критериев ФПД у первого получателя. Необходимо отметить, что этот подход предполагает большую степень раскрытия информации.

Тем не менее, в свежей судебной практике относительно применения «сквозного подхода» в случаях двойного налогообложения можно заметить тенденцию к ужесточению наказания злоупотребившего налогоплательщика.

10 апреля 2019 года Арбитражным судом города Москвы установлено, что КБ «Москоммерцбанк» (далее - МКБ) в 2014-2015 годах выплачивал проценты по депозитам в адрес двух иностранных банков - Люксембурга и Австрии - применяя льготную нулевую ставку по СОИДН на налог у источника Решение Арбитражного суда города Москвы от 10.04.2019 № А40-8065/18-115-371 // [Электронный ресурс]. URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6efb826c-c01e-4f91-813d-c9b8e6c5bfe4/2927be56-2624-417f-8aae-55eca0763e88/A40-8065-2018_20190410_Reshenija_i_postanovlenija.pdf (дата обращения: 20.04.2019).. Налоговым органом было выявлено, что источником названных депозитов выступили зеркальные депозиты банка Казахстана (далее - ККБ), являющегося акционером МКБ. Российские депозиты обеспечивались залогом депозитов от акционера - ККБ. Платежи по всем депозитам носили транзитный характер. Суд решил, что все полученные МКБ депозиты носят фидуциарный характер, несмотря на письма налоговых органов Люксембурга и Австрии о ФПД своих банков, признал конечным бенефициаром дохода ККБ.

Что интересно в данном деле, так это то, что суд, отказав в применении нулевой налоговой ставки по СОИДН с Люксембургом и Австрией, также не согласился применить налоговую ставку в 10% по СОИДН с Казахстаном, вынудив МКБ уплачивать налоговые доначисления по полной ставке 20% на налог у источника. Вывод суда опирался на понимание пониженных налоговых ставок СОИДН как налоговой льготы, а не приоритетного правила налогообложения, соответственно их применение требует прямого волеизъявления налогоплательщика. При этом сам факт установления ФПД налоговым органом не имеет значения, так как «при неправомерном использовании СОИДН компании отказывается в предоставлении выгоды у источника выплаты» Там же.. Поскольку МКБ пытался обойти систему и предлагал применить ставку 10% по СОИДН с Казахстаном только в случае отказа от признания ФПД за резидентами Люксембурга и Австрии, суд обвинил МКБ в непоследовательности и его требования отклонил в полной мере.

Таким образом, если ранее на практике налоговые органы сами применяли «сквозной подход» и пониженные налоговые ставки по СОИДН с юрисдикцией ФПД, то в связи с тенденцией ужесточения налоговой политики такие меры могут быть приняты только по предварительному заявлению налогоплательщика о применении «правильного» бенефициара дохода. Тем не менее, по нашему мнению, подобный исход не будет соответствовать принципу добросовестного налогового администрирования.

Правилам налогообложения трансфертного ценообразования посвящены 8, 9, 10, 13 направления Плана BEPS. Российский вариант правил улучшенной практики работы, касающейся трансфертного ценообразования изложен в разделе V.1 НК РФ. Они используются с целью предотвращения снижения налогоплательщиками размера налоговых поступлений благодаря совершенному манипулированию внутригрупповыми ценами как на территории России, так и в рамках трансграничных сделок, а также используются как специальный узконаправленный механизм борьбы с неправомерными действиями налогоплательщиков  Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // [Электронный ресурс]. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=797 (дата обращения: 05.03.2019)..

Исходя из анализа норм налогового законодательства РФ и заключенных Россией СОИДН, в качестве одного из элементов борьбы с налоговыми нарушениями, в том числе связанными с неправомерным применением налоговых льгот по международным договорам, была определена концепция необоснованной налоговой выгоды (GAAR в соответствии с Планом BEPS), сформулированная в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление № 53). На основании названной концепции существует выработанная судебная практика, при анализе которой можно выделить элементы общей системы мер по борьбе с налоговыми правонарушениями, в том числе относящихся к двойному налогообложению.

Данное понятие не было закреплено в НК РФ, но с 19 августа 2017 года вступила в действие статья 54.1 НК РФ, в которой нет слов, касающихся концепции необоснованной налоговой выгоды из Постановления № 53, хотя фактически речь идет именно о неи?. Согласно мнению ФНС России, в данной статье отражен новый подход, касающийся проблемы злоупотребления налогоплательщиком своими правами. В письме ФНС России было указано, что введенная Законом № 163-ФЗ статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации Агрессивные механизмы налоговой оптимизации, а не необоснованная налоговая выгода -- новая терминология от ФНС // [Электронный ресурс]. URL: https://zakon.ru/blog/2018/03/03/agressivnye_mehanizmy_nalogovoj_optimizacii_a_ne_neobosnovannaya_nalogovaya_vygoda_-_novaya_terminol (дата обращения: 05.03.2019).. Вероятно, данный термин будет заменять собой разработанное ранее понятие -- необоснованная налоговая выгода.

В заключении произведенного анализа, возникает вопрос о том, как перестроиться налогоплательщикам, исходя из текущих налоговых реалий? Используемые на текущий момент меры по борьбе с неправомерной минимизацией налогов работают достаточно эффективно, а с учетом принятого и реализующегося Плана BEPS схемы по уклонению от уплаты налогов будут более сложны для применения, исходя из сложившейся на текущий момент судебной практики и обновленного налогового законодательства, устранившего часть существующих ранее правовых прорех.

Вероятно, исходить нужно из принципа - «платите налоги там, где зарабатываете», то есть в тех странах, где фактически ведется бизнес Кто заработает на деофшоризации? Инструменты налогового планирования нового времени // [Электронный ресурс]. URL: https://zakon.ru/blog/2017/7/26/kto_zarabotaet_na_deofshorizacii%C2%A0_instrumenty_nalogovogo_planirovaniya_novogo_vremeni (дата обращения: 20.04.2019).. После введения в практику фискальными структурами выше изложенных налоговых изменений, касающихся ужесточения мер контроля при работе с контрагентами из низконалоговых юрисдикций, налогоплательщики РФ практически потеряли интерес к офшорным островным зонам Кто заработает на деофшоризации? Инструменты налогового планирования нового времени // [Электронный ресурс]. URL: https://zakon.ru/blog/2017/7/26/kto_zarabotaet_na_deofshorizacii%C2%A0_instrumenty_nalogovogo_planirovaniya_novogo_vremeni (дата обращения: 20.04.2019).. По предварительной оценке бизнес-рисков становится очевидно, что налоговые органы однозначно ассоциируют офшоры исключительно с незаконной деятельностью, поэтому данное направление развития деятельности компании становится непопулярным.

Предполагаю, что в ближайшей перспективе для решения вопросов, касающихся применения льгот по значительным денежным суммам выплат может быть привлечен «механизм согласования права на льготу с компетентными органами» Там же..

На текущий момент для борьбы с фактом двойного налогообложения могут использоваться или механизм, усиливающий антизлоупотребительные нормы, или введение системы ручного управления через «механизм согласования» Там же..

В заключение хотелось отметить, что чрезмерное ужесточение налоговых требований и санкций в отношении правомерности применяемых налоговых льгот близится к ситуации, когда подобную привилегию смогут позволить себе только достаточно крупные компании, которые имеют возможность пройти через трудоемкий процесс согласования правомерности применения данной льготы. Всем остальным данный функционал может стать недоступным.

Заключение

В 2015 году ОЭСР установила, что размывание налоговой базы и выведение прибыли из-под налогообложения привело к государственным потерям в размере 100-250 миллиардов долларов США равносильным 4-10% прибыли от корпоративного налога или налога на прибыль (corporate tax revenues) Corporate tax remains a key revenue source, despite falling rates worldwide [Electronic resource] // OECD. URL: http://www.oecd.org/tax/corporate-tax-remains-a-key-revenue-source-despite-falling-rates-worldwide.htm (accessed: 24.04.2019).. При этом, несмотря на то, что установленная ставка по налогу на прибыль во многих странах на протяжении последних двух десятилетий в основном снижалась, процент дохода от корпоративного налога в государствах занимает все большую часть от общей налоговой прибыли. Так, если в 2000 году доход от налога на прибыль в среднем в отношении 88 юрисдикций составлял 12% от общих налоговых выплат, то в 2016 году он вырос до 13,3% Ibid..

Как уже было выявлено в рамках исследования, значительную роль при избежании и уклонении от уплаты налогов играет двойное налогообложение. Как можно увидеть из приведенной выше статистики, ситуация, связанная с неуплатой налогов, в частности налога на прибыль, постепенно улучшается. То же можно проследить исходя из аналитики налоговых поступлений в РФ. Так, например, в обоих периодах с 2016 на 2017 годы и с 2017 на 2018 годы ФНС России зафиксировала увеличение показателей по налогу на прибыль более чем на 20% Налоговая аналитика // ФНС России. [Электронный ресурс]. URL: https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm (дата обращения: 24.04.2019).. При этом, также наблюдается тенденция роста выявленных налоговых правонарушений Налоговая статистика // [Электронный ресурс]. URL: https://vawilon.ru/nalogovaya-statistika/ (дата обращения: 24.04.2019).. Несмотря на то, что не представляется возможным узнать, какой точно процент налоговых доначислений составили выявленные случаи двойного налогообложения от общей суммы налоговых поступлений в бюджет по налогу на прибыль, это не мешает нам говорить об успешности современной налоговой политики фискальных структур РФ в отношении урегулирования проблемы двойного налогообложения. Однако до его полного устранения ещё далеко. Для полноценного решения проблемы двойного налогообложения необходимы комплексные меры как по его ликвидации, так и по предупреждению его возникновения, которые будут добросовестно соблюдаться всеми странами международного сообщества.

Но, в первую очередь, для того чтобы успешно бороться с двойным налогообложением, требуется выработать общий подход к его пониманию, определить источники возникновения и механизм по его предотвращению, наиболее эффективный для большинства юрисдикций, но с опорой на особенности функционирования налоговой системы каждой конкретной страны. В связи с этим итоги проведенного исследования можно представить следующим образом:

- Двойное налогообложение следует понимать как ситуации полного налогообложения и сниженного налогообложения прибыли одновременно в стране-источнике и в стране резидентства (следовательно, разделяя двойное налогообложение на полное и частичное);

- Всё чаще под двойным налогообложением в зарубежной доктрине понимается ситуация, когда в результате трансграничных операций налоговое бремя становится меньше, чем при сопоставимых внутренних сделках в государствах, где компании осуществляют свою деятельность;

- Основным источником возникновения случаев двойного налогообложения являются соглашения об избежании двойного налогообложения;

- Большинство злоупотреблений в Российской Федерации, касающихся двойного полного или частичного налогообложения по налогу на прибыль организаций, связано с получением пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти) путем использования схем по избежанию и уклонению от уплаты налога, в основном, с помощью аффилированных (технических, кондуитных) компаний;

- Выявление правонарушений в виде неправомерного двойного налогообложения за периоды 2011-2013 годов налоговыми органами привело к ситуации, при которой налогоплательщик должен отвечать за правонарушения исходя из требований, которые на момент совершения самого правонарушения в полном объеме установлены не были;

- Для международной борьбы с двойным налогообложением необходимо использовать систему регуляторов, состоящую из национального законодательства о налогах и сборах, СОИДН и Многосторонней конвенции ОЭСР с официальными разъяснениями к ним;

- В рамках реализации Плана BEPS ОЭСР Российской Федерацией избрана достаточно «жесткая» налоговая политика по предотвращению двойного налогообложения, что в дальнейшем может привести к более эффективной борьбе со случаями полного или частичного избежания уплаты налогов с помощью национального законодательства и модифицированных налоговых соглашений;

- Чрезмерное ужесточение налоговых требований и санкций налоговыми органами Российской Федерации в отношении правомерности использования льгот СОИДН может привести и, отчасти, уже приводит к усложнению процесса их получения организациями.

Библиографический список

Нормативно-правовые акты

1. Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] // OECD. 2016. URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-BEPS.pdf (accessed: 20.04.2019).

2. Федеральный закон от 06.03.2019 N 14-ФЗ «О ратификации Протокола о внесении изменений в Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_319578/ (дата обращения: 20.04.2019).

3. Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ (ред. от 12.11.2018) «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=310891&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.9963505638438216#06902867353640265 (дата обращения: 05.03.2019).

4. Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=193990&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.012891835813812147#0507784825024083 (дата обращения: 20.04.2019).

5. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018) // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=315256&fld=134&dst=3125,0&rnd=0.5693853140623252#001144651532225871 (дата обращения: 20.04.2019).

6. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 01.05.2019) // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?from=322596-0&rnd=CC93FEEBC7C05679FEA92E6B24F9372B&req=doc&base=LAW&n=323880&REFDOC=322596&REFBASE=LAW#1yr6mb0y2cl (дата обращения: 20.04.2019).

7. Письмо Минфина РФ «Об определении фактического получателя дохода при применении международных договоров РФ в целях налога на прибыль» от 28 декабря 2016 года № 03-08-05/78852 // [Электронный ресурс]. URL: https://www.audar-info.ru/na/article/view/type_id/7/doc_id/48226/ (дата обращения: 05.03.2019).

Акты ФНС России:

8. Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_299239/ (дата обращения: 05.03.2019).

9. Письмо ФНС России от 17.05.2017 N СА-4-7/9270 (ред. от 31.05.2017) «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с доходов иностранных организаций» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=218713&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.9411450356287361#08546157614950742 (дата обращения: 20.04.2019).

Судебная практика

10. Постановление Арбитражного суда Уральского округа (ФАС УО) от 5 мая 2016 года по делу № А76-500/2015 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/BC2ej2pmlRUa/ (дата обращения: 05.03.2019).

11. Постановление Арбитражного суда Московского округа (ФАС МО) от 27 мая 2016 года по делу № А40-116746/2015 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/1ey0czTkaiL9/ (дата обращения: 05.03.2019).

12. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2016 года №09АП-18848/2016 по делу №А40-241361/15.

13. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда города Москвы от 15 февраля 2016 года №09АП-60759/2015 по делу №А40-41863/15 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/aazdw15QaZUO/?arbitral-txt=&arbitral-case_doc=09АП-60759%2F2015&arbitral-lawchunkinfo=&arbitral-doc_type=&arbitral-date_from=&arbitral-date_to=&arbitral-region=&arbitral-court=&arbitral-judge=&arbitral-participant=&_=1556903371859&snippet_pos=6#snippet (дата обращения: 05.03.2019).

14. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2015 года №09АП-28112/2015 по делу №А40-12815/15 // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=MARB009&n=878145#06185384760626758 (дата обращения: 05.03.2019).

15. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда города Москвы от 9 февраля 2016 года № 09АП-59378/2015 по делу № А40-116746/2015 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/0O41TSVgtwYj/ (дата обращения: 05.03.2019).

16. Решение Арбитражного суда города Москвы от 10.04.2019 № А40-8065/18-115-371 // [Электронный ресурс]. URL: http://kad.arbitr.ru/PdfDocument/6efb826c-c01e-4f91-813d-c9b8e6c5bfe4/2927be56-2624-417f-8aae-55eca0763e88/A40-8065-2018_20190410_Reshenija_i_postanovlenija.pdf (дата обращения: 20.04.2019).