Обращаясь к материалам судебной практики по делу «Банка Интеза», очевидно, что для определения концепции двойного налогообложения в процессе изучения материалов судьей использовалась концепция бенефициарного собственника, синонимом которого является понятие «фактического получателя дохода», введенное в НК РФ, несмотря на то обстоятельство, что это понятие уже присутствовало в налоговой системе России.

Исходя из письма Минфина России для определения фактического получателя дохода (конечного бенефициара) требуется предоставление информации о наличии у получателя дохода «права усмотрения» в отношении дальнейшего использования полученного дохода, в том числе Письмо Минфина РФ «Об определении фактического получателя дохода при применении международных договоров РФ в целях налога на прибыль» от 28 декабря 2016 года № 03-08-05/78852 // [Электронный ресурс]. URL: https://www.audar-info.ru/na/article/view/type_id/7/doc_id/48226/ (дата обращения: 05.03.2019).:

- документации в отношении юридических обязательств перед третьими лицами, ограничивающих права получателя дохода, а также документации, позволяющей выявить предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств в адрес третьих лиц, не имеющих с Россией СОИДН;

- для подтверждения отсутствия экономии на налоге у компании в России при дальнейшем переводе денежных средств третьим лицам (при отсутствии заключенного с Россией СОИДН) требуется подтверждение возникновения у получателя дохода (присутствует СОИДН) соответствующих налоговых обязательств, подлежащих уплате;

- подтверждение фактической предпринимательской деятельности у получателя дохода (наличие СОИДН) в стране, куда осуществляется перевод денежных средств.

Считаем, что выполнение требований Минфина России по проверке у иностранного получателя дохода наличия статуса фактического получателя дохода, согласно выше обозначенным критериям, можно оценивать и как обязанность проверки факта наличия или отсутствия у налогоплательщика двойного налогообложения. 

Исходя из того обстоятельства, что ФНС России и Минфин России на текущий момент не готовы закрепить в каком-либо нормативном акте РФ само понятие «двойного налогообложения», то его практическое применение носит аналитический характер, основываясь на ранее выработанных рекомендациях, существующих нормах действующего законодательства и опираясь на имеющуюся судебную практику.

Согласно разъяснениям Минфина России, а также позиции Российской Федерации в отношении выбранной стратегии Плана BEPS можно отметить, что для выработки практического подхода к понятию «двойного налогообложения» необходимо рассмотрение пункта 3 статьи 7 НК РФ, который включает в себя новацию, ограничивающую право лица, имеющего право на доход, на недобросовестное использование льгот по налоговым соглашениям. Согласно нормам, изложенным в НК РФ, иностранное лицо не будет признано имеющим право на такие доходы, а также на льготы и освобождения по СОИДН в случае, если:

- доказано, что лицо обладает ограниченными полномочиями в отношении рассматриваемых доходов;

- в отношении доходов осуществляются исключительно посреднические функции в интересах стороннего лица, без принятия на себя каких-либо рисков;

- окончательным получателем дохода является лицо, которое при прямом получении данных доходов от компании в РФ не имело бы права на применение положений СОИДН, касающихся льготного налогообложения (налогообложения).

Соответственно, при наличии вышеуказанных фактов иностранным лицом не допускается применение освобождения от налогов или льготное налогообложение по СОИДН. Налогообложение дохода осуществляется исходя из действующих норм, предусмотренных законодательством РФ.

Из анализа письма ФНС России от 17 мая 2017 года №СА-4-7/9270 сделан вывод, что применение каких-либо льгот по СОИДН недопустимо для лиц, которые не имеют фактического права на доход, не осуществляют реальной хозяйственной деятельности, за исключением получения дохода с целью его дальнейшего перечисления (транзитная цепочка).

Одним из существенных аспектов, изложенных в письме ФНС России № СА-4-9/8285, в качестве подтверждения права на доход, которое является необходимым условием для использования льготной ставки по СОИДН, выступает «оценка деловой цели и правильной квалификации существа совершенных сделок (операций)» Письмо ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_299239/ (дата обращения: 05.03.2019).

. Данная оценка необходима для правильного определения выплат российскими организациями процентов, дивидендов иностранным компаниям, а также для выявления схем с участием офшорных компаний, используемых для вывода из-под налогообложения полученной прибыли с территории Российской Федерации.

Кондуитные схемы используются исключительно с целью применения налоговых льгот по СОИДН. Исходя из существующей практики по налоговым спорам, можно сделать вывод, что несмотря на отсутствие в письмах ФНС России конкретного понятия «двойное налогообложение», в текстах дается развернутая информация по его выявлению. В вышеуказанном письме были установлены основные критерии для выявления кондуитных компаний: отсутствие реальной финансовой деятельности, единственной реальной деятельностью является получение дивидендов, прибыль отправляется по цепочке на другую компанию, не аккумулируясь на счете «технической» компании, входящей в единую цепочку, практически отсутствуют какие-либо операционные расходы, касающиеся деятельности компании.

На текущий момент Россией не только подписана, но и ратифицирована Многосторонняя конвенция ОЭСР, которая, возможно, заставит изменить свое отношение к такому явлению, как двойное налогообложение и заставит уделить этому явлению более пристальное внимание. В том числе, к примеру, в ратифицированном Россией протоколе об изменениях в заключенную со Швецией конвенцию об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, обновленная преамбула выглядит следующим образом: «…общее намерение государств устранять двойное налогообложение, не создавая возможности для налогообложения и пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов…» Протокол об изменениях в заключенную со Швецией конвенцию об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанный 24 мая 2018 года в Санкт-Петербурге // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/law/hotdocs/57087.html/ (дата обращения: 05.03.2019).. Такое нововведение соответствует современным тенденциям ОЭСР и последним изменениям Модельной Конвенции ОЭСР в связи с приведением в действие Плана BEPS.

На основании проанализированной информации, можно сделать следующие выводы:

- На текущий момент в российском законодательстве и практике отсутствует согласованное общепризнанное определение двойного налогообложения;

- Несмотря на размытость понимания двойного налогообложения, при проведении налоговых проверок анализируется ситуация двойного налогообложения с целью определения правомерности использования налоговых соглашений;

- Исходя из практики применения, к двойному налогообложению относится не только полное налогообложение, но и варианты с частичной неуплатой налогов.

2. Соглашения об избежании двойного налогообложения как причина возникновения проблемы двойного налогообложения

2.1 Ненадлежащее применение льгот, предоставленных СОИДН

Как уже было отмечено ранее, проблема двойного налогообложения, происходящая из факта негативного конфликта налоговой квалификации, является одной из главных дилемм современного налогового права как на международном, так и на национальном уровне. Борьба с такого рода неправомерными налоговыми льготами ведется государствами на обоих уровнях при посредничестве вышеупомянутых международных организаций, таких как ОЭСР, ООН, ЕС и G20, при этом основными инструментами в данной борьбе выступают соглашения об избежании двойного налогообложения.

Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и капитала и предотвращении уклонения от налогообложения, представляющие собой наиболее распространенный вид международного налогового договора и берущие за основу Модельную конвенцию ОЭСР, в совокупности формируют довольно сложную систему, насчитывающую более 3000 договоров. Большая часть международных договоров об избежании двойного налогообложения Российской Федерации также основана на Модельной конвенции ОЭСР, в то время как остальные содержат положения Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами ООН, при создании которой во многом перенималась Модельная конвенция ОЭСР. Именно поэтому критичных различий в используемых положениях между ними нет, особенно в последние годы, учитывая тенденцию ООН к отождествлению своих методик по преодолению конфликтов квалификаций, приводящих к двойному налогообложению и двойному налогообложению, с аналогичными налоговыми инструментами из Модельной конвенции ОЭСР.

Тем не менее, несмотря на тот факт, что СОИДН задумывались как один из самых важных инструментов по избежанию двойного налогообложения и борьбе с уклонением от неуплаты налогов, они же в конечном итоге и являются первоисточником большинства злоупотреблений, приводящих к минимизации или полному отсутствию налогообложения. Профессор Майкл Ланг в свое время отметил, что двойное налогообложение - это другая сторона медали избежания двойного налогообложения как результата действия международных налоговых соглашений, что подтверждается многими годами их использования на практике Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения // Человек слова, М., 2016. С. 194.. Согласно предложенной Лангом классификации можно выделить четыре группы ситуаций двойного налогообложения, зиждущихся на положениях СОИДН:

1) Использование метода налогового освобождения;

2) Использование таких положений, которые преднамеренно устанавливают случаи двойного налогообложения, как в ситуации с положением об условном налоговом зачете (tax sparing credit);

3) Освобождение дохода от налога у источника в стране его происхождения при отсутствии обязательного условия его налогообложения в стране нахождения владельца дохода (например, когда деятельность не подпадает под налогообложение в стране-источнике из-за концепции постоянного представительства и в стране резиденции получателя дохода (головного офиса компании) на основании норм о применении метода освобождения);

4) Случаи, прямо предусмотренные в СОИДН как двойное налогообложение с последующим переключением на режим налогообложения Там же. С. 195..

Помимо этого, как уже было отмечено ранее, двойное налогообложение по отношению к СОИДН может возникать в результате их надлежащего или ненадлежащего использования. При этом под первым, как правило, подразумевается применение конкретных соглашений для минимизации налоговых выплат или treaty shopping без нарушения норм законодательства, но с использованием его пробелов, а под вторым - различные злоупотребления, единственной целью которых является избежание или снижение налогообложения в обоих государствах Scapa A., Lars A. Henie. Ibid. P. 266..

Впервые категория ненадлежащего использования налогового соглашения, приравнивающаяся в рамках данной работы к концепции ненадлежащего применения льгот, предоставленных СОИДН, появилась уже в первой редакции Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал и продолжает непрерывно развиваться в течение всего времени действия Конвенции, а с 2003 года в ней также употребляется категория злоупотребление налоговым соглашением Abuse of tax treaties and treaty shopping. Ad Hoc Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, First session (Geneva, 5-9 December 2005). Doc. № E/C.18/2005/2. P. 5-6. .

Практически идентично ситуации с пониманием двойного налогообложения, у категорий «ненадлежащее использование СОИДН» и «злоупотребление СОИДН» нет общепризнанного конкретного определения. Поэтому часть исследователей фактически воспринимает оба феномена как взаимозаменяемые и эквивалентные, понимая под ними все практики избежания налогообложения в трансграничных отношениях, тогда как другие не согласны со сведением всех ненадлежащих практик к злоупотреблению и считают, что для злоупотребления правом необходимо, чтобы лицо этим правом обладало первоначально, а в случае с treaty shopping совершается схема по извлечению выгоды из соглашения лицом, не являющимся его законным бенефициаром Report of the Secretary-General on the Eleventh meeting of the Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Excerpt from note № E/2004/51 // Abuse of tax treaties and treaty shopping. P. 11..

При этом ОЭСР ни в формулировках 1977 года, ни в последних изменениях, отраженных в Модельной конвенции 2017 года, не вносит ясности и большей определенности в данный спор о содержании понятий ненадлежащего использования и злоупотребления СОИДН. ОЭСР излагаются только цели налоговых соглашений (содействие обмену товарами и услугами и перемещению капитала и людей с помощью устранения международного двойного налогообложения, а также недопущение избежания налогообложения или уклонения от уплаты налогов) и перечисляются некоторые практики отказа от уплаты налога налогоплательщиками (в частности, treaty shopping и смена лицом страны своего пребывания (резиденции) с целью снижения своего налогообложения или полного налогообложения) Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 [Electronic resource] // P. 72. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page28 (accessed: 02.02.2019)..

Тем не менее, в доктрине в последнее время набирает популярность позиция толкования концепции злоупотребления СОИДН посредством перечисления различных схем избежания налогообложения, признанных на данный момент налоговыми органами ненадлежащей практикой налогоплательщиков. Причем любая новая схема уклонения от уплаты налогов, наравне со старыми и общеизвестными практиками, входит в систему и пополняет перечень, как только признается фискальными властями ненадлежащей Николаев А.В. Проблема детализации и обобщения в определении договорной категории «злоупотребление налоговым соглашением» // Закон. 2018. № 11. С. 97..

Первой глобальной схемой по избежанию налогообложения стал treaty shopping, а впоследствии начали накапливаться случаи применения других схем по «налогообложению». Так, если в 1988 году группа экспертов по международному сотрудничеству относительно налоговых вопросов ООН выделила в качестве злоупотребления СОИДН всего два явления - стратегию выведения средств напрямую (direct conduits) и пошаговую стратегию (stepping-stone strategy / stepping-stone conduits), куда отнесла примеры treaty shopping согласно Докладу ОЭСР о кондуитных компаниях, то с течением лет детализация описания проблемных схем стала усложняться Contributions to international co-operation in tax matters: treaty shopping, thin capitalization, co-operation between tax authorities, resolving international tax disputes. Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters (Geneva, 30 November to 11 December 1987). Doc. № ST/ESA/203. N.Y., 1988. P.2..

Это наглядно видно, к примеру, по монографии С. Ван Вегеля от 1998 года, где он, трактуя злоупотребления СОИДН как случаи использования соглашения, во-первых, с единственным намерением избежать налогообложения в одной или обеих странах-сторонах СОИДН и, во-вторых, поступая вопреки фундаментальным планам и совместным целям СОИДН, которых придерживаются договаривающиеся государства, детализирует способы избежания налогообложения с применением СОИДН. С. Ван Вегель делит их на treaty shopping и другие способы ненадлежащего использования СОИДН (other perceived improper use of tax treaties), куда он включал:

1) трангулярные ситуации (triangular cases);

2) консолидированную отчетность аффилированной группы (consolidated return);

3) избежание налогообложения дивидендов, подразумевающее схемы при прямых и портфельных инвестициях, двойное резидентство (dual residence), позволяющее выбрать страну с более льготным налогообложением, выделение дивидендов (dividend stripping) и конверсию дивидендов в проценты (conversion of dividends in payments of interest);

4) избежание налогообложения прироста капитала (capital gains);

5) избежание налогообложения персонального дохода (compensation for personal services), включающее выплаты директорам вознаграждения в компании-резиденте другой страны с меньшим подоходным налогом и освобождающей данное вознаграждение от двойного налогообложения, перечисления гонораров за выступления артистов и спортсменов на счета в странах льготного налогообложения и пенсионные схемы Weeghel S. van. The Improper Use of Tax Treaties, With Particular Reference to the Netherlands and the United States // Kluwer Law International. 1998. P. 117, 119-130, 132-157. .

В 2006 году группой экспертов ООН по международному сотрудничеству в отношении налоговых вопросов под началом Ли К.Г. также были выделены некоторые модели злоупотребления СОИДН, типичные для того времени и во многом совпадающие с ранее названным перечнем злоупотреблений, что говорит о некой «стабильности» практики ненадлежащего использования СОИДН на протяжении более десяти лет Treaty Abuse and Treaty Shopping. Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. Second Session (Geneva, 30 October - 3 November 2006). Doc. № E/C.18/2006/2. P.10-21.. Случаи ненадлежащего использования льгот соглашений не только не сократились, но стали подробнее и приобрели новые формы. Так, фактические случаи злоупотребления СОИДН стали включать:

- приобретение резидентства конкретной страны, когда лицо учреждает компанию, соответствующую условию о резидентстве в одной из стран-участниц интересующего соглашения, совершая сделки так, чтобы доход поступал через данную компанию с применением к ней льгот;

- отнесение прибыли или дохода на другое лицо, как в ситуациях с вознаграждением директоров по схеме расщепления заработной платы и с личными доходами артистов и спортсменов;

- переквалификация дохода, когда налогоплательщик выбирает ту или иную форму сделки исключительно с целью избежания налогообложения или его снижения, в частности, при конверсии дохода от недвижимости в акционерный доход, дивидендов в доход от прироста капитала, дивидендов в проценты или при использовании сделок с деривативами, позволяющими выстраивать денежные потоки с заданными характеристиками вне связи с юридической формой деривативов;

- и иные схемы, которые ранее не были обозначены, охватывающие использование вилки налоговых ставок (shifting to lower tax bracket) и дробление доходов (dilution or splitting).

Использование вилки налоговых ставок, в целом, представляет собой своеобразный маневр для попадания под условия обложения налогом по более низкой ставке, например, в случае, если в СОИДН предусмотрено разное налогообложение для акционеров, владеющих более 25% акций (ставка налога на дивиденды 5%), и для миноритарных акционеров (ставка 15%). Тогда миноритарному акционеру-нерезиденту выгодно учредить компанию-резидента, образовав её капитал из своего пакета акций, в результате чего дивиденды миноритария станут перечисляться данной компании, которая, в свою очередь, сможет выплатить их своему уже мажоритарному акционеру по ставке налога в 5%. Дробление дохода может осуществляться для обхода лимитирующих численных критериев, предусмотренных СОИДН, к примеру, пунктом 3 статьи 5 Модельной конвенции к постоянному представительству относятся работники, оказывающие услуги по одному проекту в течение не менее шести месяцев из двенадцати, а злоупотребление может заключаться в разбивке такого проекта на отдельно оплачиваемые работы с более короткими сроками.

В 2013 году Бейкер Ф. выделил шесть примеров сделок с потенциальным злоупотреблением СОИДН, подчеркивая, что все возможные варианты исчерпать невозможно, и страны неизбежно столкнутся с новыми формами ненадлежащих практик Baker Ph. Improper use of tax treaties, tax avoidance and tax evasion // United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries / Ed. By A. Trepelkov, H. Tonino, D. Halka. N.Y., 2013. P. 391-395.. Примеры потенциальных злоупотреблений составляют:

1) Кондуитные (технические) компании и treaty shopping - примеры, которые обсуждались ещё в 1980-х годах и до сих пор представляют собой самые частые и актуальные способы злоупотребления льготами для снижения и полного освобождения от налогообложения, в том числе, как будет показано в следующей части исследования, в Российской Федерации;

2) Перенос доходов, также одна из самых популярных схем по уклонению от налогообложения, по которой доход налогоплательщика перечисляется связанному с ним лицу или подконтрольной организации, имеющей доступ к договорным льготам, также весьма характерный для современной России;

3) Переквалификация дохода, заключающаяся в структурировании сделок для получения налоговой выгоды так, что один вид дохода принимает форму иного дохода (один из самых известных примеров, когда денежные средства учредителями компании не вносятся в её уставной капитал, а одалживаются компании под проценты, в результате чего организация производит распределение прибыли не в виде дивидендов, а путем выплаты процентов по займу с получением налоговой выгоды);

4) Пороговые значения - осуществление действий, исключительно направленных на выполнение условия о допуске к более льготному налогообложению;

5) Международный наем труда - освобождение от удержания подоходного налога у источника путем ограничения срока работы лица-нерезидента;

6) Умеренные налоговые злоупотребления, когда для привлечения инвесторов предусматривается налоговое кредитование в стране резидентства за налог, уплачиваемый в принимающей стране Ibid..

Причем налогоплательщик может злоупотребить условием и избежать налогообложения, потребовав оформления такого кредита или предоставления льготного режима налогообложения (фактически налогообложения) и получив его, не имея на то права, как, например, демонстрируют налоговые споры с участием крупнейших ТНК, таких как Starbucks, Apple, Fiat Chrysler и других компаний, стремящихся снизить свои налоговые выплаты вплоть до нуля.

Так, в 2015 году Еврокомиссия приняла решения об обязанности организаций Starbucks и Fiat Chrysler выплатить штрафы в связи с неуплатой налога. Компанией Starbucks с налоговой службой Нидерландов было заключено соглашение о предоставлении льготного режима налогообложения. Как следствие этого, в 2014 году согласно итоговой налоговой отчетности, представленной фискальными органами Нидерландов, прибыль компании составила 407 млн евро, а сумма налоговых выплат всего 2,6 млн евро (меньше 1% от полученной прибыли) Commission decides selective tax advantages for Fiat in Luxembourg and Starbucks in the Netherlands are illegal under EU state aid rules // URL: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-15-5880_en.htm (accessed: 05.03.2019).. Структура компании работала так, что вся выручка (дивиденды, распределенные швейцарской компанией) от деятельности в Европе концентрировалась в Нидерландах, в то время как бизнес и сотрудники находились совершенно в иных странах. Такая же ситуация происходила с компанией Fiat Chrysler, получающей налоговые преференции от Люксембурга, где с использованием сниженной налоговой ставки сосредотачивались основные финансы, впоследствии направляющиеся на финансирование других компаний Ibid.. Схожее злоупотребление было зафиксировано в отношении американской компании Apple, заключившей налоговое соглашение с Ирландией, по которому уплачивался налог по ставке менее 2%, в то время как для остальных организаций применялась налоговая ставка 12,5% State aid: Ireland gave illegal tax benefits to Apple worth up to 13 billion // URL: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-2923_en.htm (accessed: 05.03.2019).. Ирландская компания фактически не осуществляла никакой реальной деятельности в связи с отсутствием активов и персонала, реализовывая только закупку продукции у подрядчиков и её перепродажу в другие страны, при том, что вся прибыль декларировалась в Ирландии, выручка в которой почти в два раза превысила прибыль американской компании. Европейская комиссия доначислила налоги для компании Apple в Ирландии за период с 2003 по 2014 годы в сумме свыше 13 миллиардов евро Ibid..

Опираясь на все вышесказанное, можно отметить, что при определении ненадлежащего использования СОИДН специалистами используется перечисление актуальных на данный момент схем по избежанию налогообложения, признанных ненадлежащими фискальными властями. Подобный подход свидетельствует об ужесточении налогового администрирования как на национальном, так и на международном уровне, когда власти подробно определяют все практики, от которых необходимо отказаться при ведении бизнеса.

Ситуация на рынке за последние несколько десятилетий, сопровождающаяся конкуренцией налоговых юрисдикций за привлечение капитала, привела к недобросовестным действиям налогоплательщиков, в частности крупных компаний и ТНК, по сокращению своего налогового бремени до минимума или до полного освобождения от него. Извлекая прибыль в одних государствах, а декларируя её в странах с более льготным налоговым режимом путем применения ряда юридических инструментов, смысл использования которых ограничивался исключительно снижением или избежанием налогообложения, компании искажали торговые и платежные балансы государств, призванные отражать реальный уровень развития национального хозяйства. Все это влечет к размыванию налоговой базы и снижению благосостояния государства на величину налоговых поступлений, которые могли бы быть выплачены, если бы не злоупотребление налогоплательщиков по сокращению своих налоговых обязательств перед государством.

2.2  Проблема двойного налогообложения прибыли организаций

«Незнание закона не освобождает от ответственности» - является одним из наиболее популярных постулатов права.

Но что делать в том случае, когда правовые нормы определения совершенного правонарушения выработаны и рекомендованы к применению налоговыми органами намного позже факта самого правонарушения? Будем исходить из того обстоятельства, что в России стартовой точкой для определения и идентификации фактов неправомерного двойного налогообложения, а также разработки концепции выявления данных ситуаций и соответствующего наказания за подобные правонарушения, послужила принятая правительством РФ новая программа налоговой политики, принятая в 2014 году «Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов» (одобрены Правительством РФ 01.07.2014) // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=126727&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.7546460003024059#04355985814068408 (дата обращения: 10.04.2019)..

При проведении аналитики судебных дел, находящихся в открытом доступе, становится очевидно, что судебная практика, касающаяся вопроса правомерности использования компаниями права на полное или частичное налогообложение, выражается в намерении организации оспорить решение о доначислении налогов, штрафов и пеней, вынесенное фискальными структурами, чаще всего, в ходе выездной налоговой проверки.

С учетом общей установки на деофшоризацию и выработанную международную стратегию борьбы в рамках СОИДН и согласно Плану BEPS налоговой службой была отработана и сформирована единая обвинительная концепция, касающаяся выявленных фактов неправомерного применения двойного налогообложения.

Исходя из того обстоятельства, что зоной повышенного внимания со стороны фискальных структур при анализе проверяемых компаний являются их взаимоотношения с иностранными контрагентами, подпадающими под низконалоговую юрисдикцию, а также установление факта использования компанией во взаимоотношениях с иностранным контрагентом схем ухода от налогообложения, можно выделить три основных этапа действий налоговых органов, которые выполняются предварительно при анализе финансовой деятельности предприятий для выявления правомерности использования налоговых льгот в рамках СОИДН. К ним относятся:

1) анализ движения денежных средств при перечислении на компании из юрисдикции с льготным налогообложением и проверка получателя на аффилированность, поскольку подтверждение данного факта может являться доказательством того обстоятельства, что единственной целью по переводу денежных средств внутри группы взаимозависимых компаний является минимизация налогообложения;

2) установление полномочий у лица, получившего денежные средства по трансграничной сделке, на последующее распоряжение ими и проверка дальнейшего движения потока денежных средств;

3) выявление технических компаний, которые привлечены исключительно с целью получения права на льготное налогообложение.

При вынесении решений суд исходит не только из норм действующего российского законодательства, но также опирается на международную практику, в частности, на деятельность ОЭСР и на применение и толкование СОИДН.

Поэтому очевидно, что при выявлении налоговых схем, при которых не выполнены правила «бенефициарного собственника дохода» и используется кондуитная (техническая) компания с целью дальнейшего перевода денежных средств на организации, не имеющие налоговых соглашений с Россией, но использующих при этом право на полное или частичное налогообложение, самым очевидным результатом может стать доначисление налогов и отказ в праве на льготное налогообложение.

В продолжение аналитики судебной практики, необходимо констатировать, что, основываясь на резкой критике Президента РФ в отношении компаний, через которые происходит «утекание» денежных средств на офшорные компании, с самого начала налоговые органы приняли достаточно жесткую позицию в отношении фактов выявленного у компаний полного или частичного налогообложения. Неудивительно, что основное количество судебных исков, касающихся описываемой выше правовой ситуации, было подано по результатам проверки финансовой деятельности налогоплательщиков за периоды с 2011 по 2013 годы, причем это не было сконцентрировано в каком-то одном регионе, эта была общая практика по всем крупным регионам .

Основываясь на задачах, изложенных в основных положениях развития налоговой политики в отношении низконалоговых зон, особое внимание должно быть уделено «борьбе с выведением доходов от оказания консалтинговых услуг, операций с ценными бумагами», а также с выплатами «роялти и процентов через “транзитные” страны, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения» «Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов» (одобрены Правительством РФ 01.07.2014) // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=126727&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.7546460003024059#04355985814068408 (дата обращения: 10.04.2019)., поэтому мой выбор рассматриваемых судебных дел будет основываться на возможности отследить реализацию поставленных задач на практике.

При изучении судебных решений установлено, что существует практика, когда при равных ситуациях, основываясь на одних и тех же нормах Конвенции, суды принимали сторону как налоговых органов, так и налогоплательщиков, толкуя по-разному содержание документа.

В случае, если на сторону налогоплательщиков встанут высшие суды (как будет рассмотрено в дальнейшем на примере Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда города Москвы от 15 февраля 2016 года по делу ООО «АвтопартУнивекс» и Постановления Арбитражного суда Уральского округа (ФАС УО) от 5 мая 2016 года по делу ООО «УСМК»), то это может послужить основанием для освобождения налогоплательщиков от обязанности по уплате российского налога на проценты и дивиденды, а также впоследствии освободить от ответственности российских налоговых агентов за невыполнение функций по удержанию соответствующих налогов Фоевцов С.В. Налог у источника: актуальные судебные прецеденты // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2016. N 8. [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=PBI&n=39144#053684640666172 (дата обращения: 05.03.2019)..

Как уже было отмечено ранее, в российской судебной практике при анализе фактов двойного налогообложения рассматриваются ситуации как с полным, так и с частичным налогообложением.

Не можем не обратиться повторно к делу АО «Банк Интеза» (далее - Банк), поскольку первое судебное решение по данному делу настолько грамотно, подробно и профессионально составлено, что его возможно использовать в качестве учебного пособия в дальнейшем. Кроме того, это единственное дело, в котором впервые и напрямую используется концепция двойного налогообложения, раскрывается его содержание и действия, приводящие к его возникновению.

В течение нескольких лет Банк получал займы от взаимозависимой (сестринской) люксембургской компании Intesa Sanpaolo Holding International S.A. (далее - ISPH), которые, в свою очередь, выдавались из средств долгосрочного долгового финансирования их общего контролирующего акционера - материнской итальянской компании Intesa Sanpaolo Milan Spa (далее - ISM), координирующей все решения о финансировании. При выплате процентных доходов по долговым обязательствам, Банк не удерживал налог на прибыль иностранной организации у источника по ставке в 10% согласно статье 11 российско-итальянской Конвенции от 9 апреля 1996 года Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 (ред. от 13.06.2009) «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» // URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=130518&fld=134&dst=100109,0&rnd=0.49772211120864074#08195204735951985 (дата обращения: 05.03.2019)., а опирался на пункт 1 статьи 11 Соглашения между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28 июня 1993 года, закрепляющей, что «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве», исходя из чего Банк применил льготную нулевую ставку и, соответственно, полное освобождение от уплаты налогов «Соглашение между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (Заключено в г. Москве 28.06.1993) (ред. от 21.11.2011) // URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=130682&fld=134&dst=100097,0&rnd=0.2864070646490643#04513798202468299 (дата обращения: 05.03.2019).. ИФНС России было установлено, что конечным бенефициаром процентного дохода выступала материнская компания ISM (Италия), а не первоначальный получатель процентов ISPH (Люксембург). Суд, поддерживая выводы инспекции, пришел к заключению о применении компанией ISM схемы по двойному налогообложению доходов и аргументировал это следующим:

1) Организация ISPH образована итальянской компанией ISM как специальный холдинг, владеющий дочерними банками и финансовыми компаниями, а также в качестве финансовой кондуитной (технической) организации для выдачи займов и заключению сделок по типу процентный СВОП с дочерними компаниями ISM;

2) «Зеркальный характер» всех займов, то есть условия спорных займов, в частности, сумма, валюта, дата выдачи и погашения, между Банком и ISPH и, следовательно, между ISPH и ISM полностью совпадают;

3) Займы от ISM к ISPH неизменно продлевались до даты возврата займов от Банка, а большая часть процентных доходов перечислялась в адрес материнской компании, при этом другая часть капитализировалась ISPH;

4) ISPH при перечислении процентного дохода в качестве дивидендов в адрес головной компании не уплачивала налоги с получаемого дохода, реализуя, таким образом, схему «двойного налогообложения» получаемых и передаваемых доходов;

5) ISPH не распоряжалась дальнейшей экономической судьбой процентных доходов от Банка, являясь в отношении них не конечным бенефициаром, а исключительно посредником, используемым ISM и Банком для получения полного налогообложения по СОИДН между РФ и Люксембургом, и выполняя единственную функцию по аккумулированию и дальнейшей передаче денежных средств материнской компании.

Помимо уже перечисленного, значимым выводом из данного дела является практика, когда даже при отсутствии информации о фактических получателях дохода (бенефициарных собственниках), суд признает в качестве достаточных доказательств для отказа в применении налоговой льготы о снижении или полном освобождении от налогообложения то, что непосредственный получатель дохода не является его конечным бенефициаром.

Следующее дело №40-116746/15 от 29 октября 2015 года, мной было выбрано для анализа, исходя из того обстоятельства, что оно является «эталонным» по выявлению схем минимизации налогообложения, и в котором была указана как схема вывода денежных средств на аффилированную компанию, так и использование концепции бенефициарного собственника, несмотря на тот факт, что на момент совершения Банком налогового правонарушения в НК РФ не были внесены изменения, касающиеся определения фактического получателя дохода и обязанности по его установлению.

Арбитражным судом города Москвы по делу №40-116746/15 от 29 октября 2015 года рассмотрен иск ПАО «МДМ Банк» к налоговым органам о неправомерном доначислении налога при выплате процентных (купонных) доходов от долговых обязательств российских организаций в адрес MDM INVESTMENTS LIMITED и BROKERCREDITSERVICE (CYPRUS) LIMITED, являющимися иностранными компаниями, резидентами Кипра, и отказе в применении ставки налога 0 % согласно статье 11 СОИДН. Последующими Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда города Москвы от 9 февраля 2016 года и Арбитражного суда Московского округа (ФАС МО) от 27 мая 2016 года решение было оставлено без изменений Решение Арбитражного суда города Москвы от 29 октября 2015 года по делу №40-116746/15 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/g1s4o4TBIFt/ (дата обращения: 05.03.2019). Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда города Москвы от 9 февраля 2016 года № 09АП-59378/2015 по делу № А40-116746/2015 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/0O41TSVgtwYj/ (дата обращения: 05.03.2019). Постановление Арбитражного суда Московского округа (ФАС МО) от 27 мая 2016 года по делу № А40-116746/2015 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/1ey0czTkaiL9/ (дата обращения: 05.03.2019)..

Суд принял решение отказать в удовлетворении иска на основании:

- Установления факта аффилированности между ПАО «МДМ Банк» и MDM INVESTMENTS LIMITED;

- Выявления того, что кипрские компании в отношении спорных процентных доходов выполняли только брокерские (агентские) функции, выступая в качестве агентов, а фактическими (де-факто) получателями доходов являлись иные лица. При этом льгота (освобождение от налогообложения в РФ), предусмотренная пунктом 1 статьи 11 Соглашения, применяется исключительно в случае, если лицо, которому перечисляются проценты, является фактическим получателем этого дохода;

- В связи с отсутствием информации о фактических получателях спорных процентов (их резидентстве) Банк, являясь налоговым агентом РФ, обязан был исчислить налог, исходя из предусмотренной статьей 284 НК РФ ставки налога в размере 20%;

- Информацию о применении к пункту 1 статьи 11 Соглашения специальной оговорки «если такой резидент является лицом, имеющим фактическое право (право собственности) на проценты», а также терминов «фактический получатель», «фактическое право», следует толковать в совокупности разъяснениями Комментариев ОЭСР и компетентного органа в целях применения действующих СОИДН Там же.. 

Судебное дело №А40-36068/15 мной было выбрано исходя из того обстоятельства, что в нем спор касался выплат роялти за ноу-хау. Поскольку при разработке налоговой политики Правительством РФ «Основные направления налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов» (одобрены Правительством РФ 01.07.2014) // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=126727&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=0.7546460003024059#04355985814068408 (дата обращения: 10.04.2019). данному виду дохода было уделено пристальное внимание, считаю необходимым рассмотреть судебную практику, в которой налоговым органом был установлен факт использования кондуитных (технических) компаний с целью уклонения от полной уплаты или частичной уплаты налогов.

По сути дела №А40-36068/15 установлено: ООО «Эквант» осуществляла выплаты роялти за ноу-хау ирландской компании EQUANT NETWORK SERVICES INTERNATIONAL LTD (ENSIL). Налоговым органом было обнаружено, что компании являются взаимозависимыми, входят в единую группу компаний, а также подтверждено, что были предоставлены неисключительные права на информацию, которая «носила регламентный характер и не имела коммерческой ценности» Решение Арбитражного суда города Москвы от 10 ноября 2015 года по делу №А40-36068/15 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/eisP0u4IVbgx/ (дата обращения: 05.03.2019)..

Суд в своем решении согласился с признанием лицензионного договора фиктивным, установив, что единственной целью рассматриваемого документа является «минимизация налогового бремени общества и вывод денежных средств из дочерней компании в материнскую без их налогообложения» Там же..

Следующее судебное дело №А40-12815/15: ООО «ТД “Петелино”» был подан иск к налоговому органу по факту доначисления налога на прибыль по сублицензионному договору, согласно которому истец перечислял роялти за пользование товарным знаком на компанию «СИДЖИ ТРЭЙДИНГ ЛИМИТЕД (CG TRADING LIMITED)» (Кипр) Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2015 года №09АП-28112/2015 по делу №А40-12815/15 // [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=MARB009&n=878145#06185384760626758 (дата обращения: 05.03.2019)..

Арбитражный суд города Москвы (Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04 августа 2015 года по делу №А40-12815/15 решение было оставлено без изменений) вынес решение о неправомерном «применении пониженной налоговой ставки с использованием не имеющего иной деловой цели сублицензионного договора, заключенного с взаимозависимыми лицами» Там же., поскольку было установлено следующее.

ООО «ТД “Петелино”» по сублицензионному договору на пользование товарным знаком перечисляло роялти на компанию «СИДЖИ ТРЭЙДИНГ ЛИМИТЕД (CG TRADING LIMITED)» (Кипр), которая, в свою очередь, практически все поступившие денежные средства переводила на СиДжи Маркетинг энд Файненс Лтд. (CG Marketing and Finance Ltd) (Бермуды). Согласно материалам дела, на основании «справки о товарном знаке и договора, заключенного между заявителем и «СИДЖИ ТРЭЙДИНГ ЛИМИТЕД», правообладателем товарного знака является СиДжи Маркетинг энд Файненс Лтд. (Лицензиар)… Бермуды (ВМ)» Там же.. Исходя из представленной в суд информации, к аффилированным лицам группы компаний ОАО «Группа “Черкизово”» относятся: ЗАО «Петелинская птицефабрика», ООО «ТД “Петелино”», ООО «Петелинский птицеперерабатывающий завод», «СИДЖИ ТРЭЙДИНГ ЛИМИТЕД», СиДжи Маркетинг энд Файненс Лтд Там же..

Налоговый орган доказал, что заявитель имел возможность заключения договора с правообладателем торгового знака напрямую, следовательно, деловая цель при заключении сублицензионного договора отсутствовала. Цель сублицензионного договора заключалась только в факте налоговой экономии при уплате налога на прибыль по пониженной ставке и уплате налога с роялти кипрской организацией только в части превышения полученного дохода над расходом и включения выплаченного роялти в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль заявителя.

Также необходимо обратить внимание на Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда города Москвы от 15 февраля 2016 года по делу №А40-41863/15, в котором суд при вынесении решения принял сторону налогоплательщика Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда города Москвы от 15 февраля 2016 года №09АП-60759/2015 по делу №А40-41863/15 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/aazdw15QaZUO/?arbitral-txt=&arbitral-case_doc=09АП-60759%2F2015&arbitral-lawchunkinfo=&arbitral-doc_type=&arbitral-date_from=&arbitral-date_to=&arbitral-region=&arbitral-court=&arbitral-judge=&arbitral-participant=&_=1556903371859&snippet_pos=6#snippet (дата обращения: 05.03.2019)..

Суд апелляционной инстанции отказал налоговому органу в праве доначисления налога на сумму дивидендов, которые без удержания налога в России были переведены компании в Германии. Излагая свою позицию, суд ссылается на положения пунктов 1 и 2 статьи 10 СОИДН между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германии, исходя из которых констатировал, что соглашение лишь ограничивает ставку для налогообложения дивидендов, выплачиваемых резиденту Германии, и подтверждает, что дивиденды могут также облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве (России), но налог, взимаемый в таком случае, не может превышать 15% валовой суммы дивидендов. Однако сразу после вышеизложенного заключения, суд делает вывод, что «сторонам предоставлено право самостоятельного выбора территории Договаривающегося государства, на которой будет уплачен налог…», поэтому решение об уплате налога на дивиденды в стране резидентства получателя соответствует положениями СОИДН «во взаимосвязи с комментариями к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР» Там же.. Впоследствии суд делает вывод, что ООО «АвтопартУнивекс» «не является налоговым агентом, в обязанности которого входит удержание и перечисление налога с суммы доходов, выплаченной иностранной организации» Там же..

Выразив совершенно обоснованно свое мнение, что в рассматриваемых международных документах не определены «принципы налогообложения дивидендов либо исключительно в одном из государств резидентства выгодоприобретателя, либо исключительно в государстве резидентства компании, выплачивающей дивиденды», суд делает прямо противоположный вывод, что в СОИДН с Германией отсутствует положение, которое предусматривает допустимость обложения налогом в Договаривающемся Государстве, в данном случае в России, резидентом которого является организация, осуществляющая выплату дивидендов.

Это не единственное судебное решение, согласно которому подобный анализ СОИДН и комментариев к Модельной конвенции судом позволил избежать налогоплательщику доначислений. В качестве примера можно привести Постановление ФАС УО от 5 мая 2016 года и Постановление Восемнадцатого апелляционного суда города Челябинска от 29 декабря 2015 года по делу №А76-500/2015, согласно которым судом апелляционной инстанции было принято решение о необязательности положений СОИДН между Россий и Швейцарией и о подтверждении правомочности налогового агента, осуществляющего выплату процентов резиденту Швейцарии, не осуществлять оплату российского налога, обосновав данное решение тем, что положения пункта 2 статьи 11 Соглашения «сформулированы не как обязательные, а лишь предполагающие возможность обложения процентов налогом в РФ»Постановление Арбитражного суда Уральского округа (ФАС УО) от 5 мая 2016 года по делу № А76-500/2015 // [Электронный ресурс]. URL: https://sudact.ru/arbitral/doc/BC2ej2pmlRUa/ (дата обращения: 05.03.2019)..

Подобные выводы судов о возможности самостоятельно выбирать страну для целей налогообложения дивидендов по российско-германскому СОИДН и о необязательности положений российско-швейцарского СОИДН об уплате налога на проценты у источника представляются весьма неожиданными и сомнительными, так как принятие подобной практики судами высшей инстанции способно привести к неоправданному освобождению иностранных лиц от уплаты российского налога на дивиденды и проценты, а в дальнейшем, возможно, и на роялти, а также к полному освобождению налоговых агентов от ответственности за невыполнение собственных функций.

Из приведенной выше практики и иных актуальных дел, не вместившихся в объем данного исследования, видно, что большинство злоупотреблений в Российской Федерации, касающихся двойного полного или частичного налогообложения по налогу на прибыль организаций, связано с получением пассивных доходов (дивидендов, процентов и роялти) путем применения ранее перечисленных схем по избежанию налогообложения, что также характерно для европейской практики.

На текущий период времени, анализируя материалы по судебной практике за 2018-2019 год (я не имею ввиду дела, которые перешли в категорию длительных процессов) можно сделать вывод, что борьба с использованием незаконных налоговых схем прошла успешно и в актуальной практике практически отсутствуют дела, аналогичные по своей сути с делом «Банка Интеза», «МДМ-банка» и прочими ранее рассмотренными в процессе работы делами.

Суть текущих существующих споров заключаются в неоднозначности при толковании СОИДН и прочих международных актов (ошибочное понимание пунктов Соглашения, касающихся правильности начисления налогов) сторонами по делу. Как пример - Постановление от 07 августа 2018 года АС СЗАО по делу №А42-7531/2017 - в котором кассационная жалоба ИФНС России №5 по Мурманской области, касающаяся неправильного применения норм материального права в рамках СОИДН между Россией и Королевством Испанией, а именно оспаривания налоговой службой правомерности применения ставки 5% в отношении доходов в виде дивидендов, была оставлена судом без удовлетворения.