Взаимозависимость в налоговых правоотношениях: правовое регулирование и правоприменение

Как можно убедиться, за последние годы Федеральная налоговая служба России создала сложную многоуровневую систему реализации полномочий по контролю цен для целей налогообложения в сделках между взаимозависимыми лицами, в рамках которой четко регламентированы полномочия и ответственность всех ее участников. И уже сегодня мы видим первые результаты этой работы, получаем обратную связь, как от территориальных налоговых органов, так и от налогоплательщиков.

Взаимозависимость в налоговых правоотношениях имеет как положительное, так и отрицательное воздействие на интересы государства. Из положительных аспектов следует выделить создание стабильно функционирующей и разработанной правовой системы налогового контроля за контролируемыми сделками, обеспечивающей эффективный сбор и поступление налоговых платежей. Вдобавок, в качестве факультативного бонуса можно говорить и о таком позитивном явлении как единое информационное пространство, представляющее собой совокупность сведений об огромном количестве заключаемых сделок. Думается, что данный информационный ресурс может быть использован налоговым органом не только в рамках контроля за ценами в контролируемых сделках, но и в рамках контроля за любыми сделками. Вдобавок, полученная информация может быть использована не только налоговыми органами, но и органами следствия, таможни, антимонопольной службы и тд. Также, стоит отметить, что на фоне проанализированного правового регулирования налогового контроля за ценами в контролируемых сделках заметно стремление государства к созданию прозрачности отношений между участниками гражданского оборота (в особенности - в коммерческой среде) и открытости в отношении налоговых органов. Особенно заметна данная тенденция в возможности заключения соглашений о ценообразовании между налогоплательщиком и налоговым органом.

Очевидно, что само по себе явление взаимозависимости имеет негативный эффект на интересы государства, который заключается в возможности манипулирования ценами и снижения налогового бремени, с этой точки зрения, данное явление противоречит закону. Однако в то же время, как и любое социальное явление, оно требует от государства его соразмерной и своевременной реакции, которая и выражается в тех положительных аспектах, указанных выше.

Глава 2. Практическое применение норм о взаимозависимости

§ 1. Признание лиц взаимозависимыми: административная и судебная практика

взаимозависимость налоговый правоотношение

Анализируя отечественное законодательство, следует отметить, что разные отрасли права предполагают наличие если не собственного, то, по крайней мере, не унифицированного понятийного аппарата в сфере, рассматривающей объединения предприятий, отношения взаимосвязи и контроля между лицами, а также форм зависимости между ними Зиринов С. А. Понятие «интегрированная структура сферы рекреационных услуг» // Российское предпринимательство. 2010. № 12 (1). С. 32. . В данном параграфе рассматривается категория взаимозависимости на практических примерах и анализируется её влияние на экономическую сферу.

Опасность взаимозависимых организаций во многом обусловлена тем, что они являются важными инструментами в мошеннической схеме по получению дохода незаконными путями. В качестве примера можно привести концентрацию дохода в одной из взаимозависимых организаций, в то время как остальные станут так называемыми «центрами убытков», что позволит уменьшить или вовсе избежать затрат на налогообложение, или же перемещение доходов по цепочке взаимозависимых компаний посредством заключения ряда сделок между ними с целью перевода полученных денежных средств в юрисдикции с низкими налогами или же так называемые офшоры Хаванова И. А. Взаимозависимые лица: корпоративные покровы и фискальные проблемы // Журнал российского права. 2018. № 7. С. 114. . При этом, взаимозависимые компании, которым в мошеннической цепочке выпадает роль «концентратора обязательств», рано или поздно оставят кредиторов неудовлетворёнными, поскольку подвергнутся процедуре банкротства по воле стоящих за ними контролирующих лиц. Тем не менее, стоит отметить, что налоговые органы пристально следят и борются с так называемыми фирмами-однодневками.

Из практики арбитражных судов следует, что случаи с взаимозависимостью лиц являются достаточно распространёнными. Для того, чтобы лучше разобраться в механике дробления бизнеса для получения более выгодных налоговых условий, следует обратиться к судебной практике.

Согласно решнию арбитражного суда Вологодской области по делу № А13-14449/2017, в рамках проверки налогового органа был установлен факт занижения ответчиком - ООО «Содор», занимающегося предпринимательской деятельностью в сфере дорожного строительства, получаемых доходов путём создания цепочки из взаимосвязанных лиц, позволяющих предпринимателю распределять между ними доходы от выполненных работ по содержанию автомобильных дорог. В ходе проверки, было установлено, что директором ООО «Содор» в период налоговой ревизии был Валерий Когай, которого на этой должности впоследствии сменил Виталий Когай. Более того, Валерий являлся первоначальным учредителем данного общества со стопроцентной долей участия в уставном капитале, а с 2014 года 50 % долей в уставном капитале общества стал обладать уже Виталий Когай. Указанные лица также являлись учредителями других обществ в цепочке - Валерий обладал долей участия в 70 % в ООО «Лесные дороги» и т. п.

Налоговой инспекцией была также подтверждена информация о родстве Валерия и Виталия Когаев, как следствие, их отношения подпадали под пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку физическое лицо и его дети признаются взаимозависимыми. Также выполнялись иные условия, предусмотренные данной статьёй, как указанные выше доли участия физических лиц в организации, соответствующие требованиям пп. 2 и 3, наличие полномочий единоличного исполнительного органа, корреспондирующее положениям пп. 7 и 8 и т. д. Таким образом, была доказана и обоснованна взаимозависимость родственников Когаев, ООО «Содор», «Лесные дороги» и ещё ряда сопутствующих ООО и ИП, перечислять которые нет необходимости. У лиц, признаваемых взаимозависимыми, отсутствовала материальная база в виде средств производства, производственных активов и помещений, а также рабочих, вследствие чего результаты для достижения экономических результатов деятельности отсутствовали. Кроме того, налоговый орган ссылается на идентичность контрагентов у всех лиц, с которыми были заключены одинаковые договоры на идентичных условиях, которые подписывались одним лицом среди всех взаимозависимых. Наряду с этим, одним и тем же лицом из группы велось ведение бухгалтерского учёта, она имела общее управление, а также единый юридический адрес.

Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 28.10.2019 г. по делу № А74-6189/2018 также является хорошим примером нахождения в экономических отношениях признака взаимозависимости. Суд согласился с выводами налогового органа о создании ООО «Скат» группы взаимозависимых лиц, которая состояла из трёх подконтрольных обществу организаций, с целью удержания уровня получаемого дохода в пределах, необходимых для того, чтобы иметь возможность применять УСН. При этом, арбитражный суд обращает внимание на такие обстоятельства, которые числятся за проверяемым обществом в период изысканий налогового органа, как общность учредителей организаций - Корзун Н. А. была учредителем всех организаций с как минимум 25 % долей во всех организациях; связь подчинения руководителя главного общества с работниками контролируемых организаций, должностная служба в нескольких взаимозависимых организациях одновременно. Таким образом, в данном случае наличествуют признаки, предусмотренные пп. 2, 8 и 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Признание лиц взаимозависимыми в рамках судебной практики можно также изучить и на примере дел в судах общей юрисдикции. В рамках дела № 2-2420/2019 Межрайонная инспекция ФНС обратилась с искм к физическому лицу о взыскании неосновательного обогащения, полученного им в результате необоснованного принятия налогового вычета в размере 80 тысяч рублей в ходе приобретения жилья. Налогоплательщику ошибочно вернули излишне уплаченную сумму НДФЛ за покупку квартиры, поскольку в ходе проверки было установлено, что покупатель приобрёл недвижимость у родной сестры, а, значит, лица, в соответствии с 20 статьёй НК РФ были взаимозависимыми - таким образом, имущественный налоговый вычет не влечёт за собой права на его получение. В данном случае районный суд своим решением правомерно заключил, что в данной ситуации не имеет значения, повлиял ли факт взаимозависимости лиц на условия сделки и её экономический результат.

Взаимозависимость может встречаться и в рамках уголовных дел. Так, например, в приговоре от 17 сентября 2019 года по делу № 1-16/2019, когда родственниками - отцом и сыном Ермолиными, что само по себе является основанием для взаимозависимости - был создан ряд фиктивных обществ, контролируемых их родственниками, для создания преступной схемы для совершения мошенничества в особо крупном размере, за что предусматривается уже уголовная ответственность.

Также взаимозависимость на практике доказывается с помощью признака, предусмотренного пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В рамках приговора от 17 сентября 2019 г. по делу № 1-213/2019 у двух ООО в роли руководителя выступал Красильников П. Ю., наряду с этим являющийся учредителем одного из обществ, который с напарницей создал преступную схему для похищения бюджетных денежных средств через незаконное возмещение НДС. В рамках приговора от 10 сентября 2019 года по делу № 1-242/2018 директор ООО «Радуга», осуществляющего предпринимательскую деятельность в пищевой сфере по производству мясной продукции и торговле скотом и применявшего упрощённую систему налогообложения, был обвинён в уклонении от уплаты налогов. Для этого директором создавалась схема с привлечением взаимозависимых лиц, на которых происходило перераспределение объёмов реализации продукции. Отдельными признаками выделялись дополнительные признаки взаимозависимости - дело в том, что первым из связанных ИП был технический директор проверяемого общества, что подпадает под признак взаимозависимости, предусмотренный пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (наличествовал должностной контроль), а в роли второго выступала жена директора ООО «Радуга», что является фактором взаимозависимости из пп. 11 п. 2 этой же статьи. Продолжая говорить об этой характеристике, присущей отношениям указанных лиц, взаимозависимой является и связь между директором ООО с этой же организацией, поскольку он являлся его учредителем и имел долю участия в ней, что регламентируется седьмым подпунктом рассматриваемой нормы НК РФ. При этом, налоговой инспекцией было доказано отсутствие деловой цели в этом разделении - деятельность индивидуальных предпринимателей носила фиктивный характер, ИП лишь создавалась видимость переработки сырья и перемещения продукции, посредством чего происходил вывод выручки на подконтрольных лиц, в то время как всю трудовую деятельность осуществляли рабочие ООО «Радуга», ей же принадлежала производственно-техническая основа всей экономической деятельности как единого производственного процесса. Более того, у подконтрольных лиц отсутствовали складские помещения и транспорт для осуществления вспомогательной основному производству деятельности. Таким образом, взаимозависимым лицам получалось избегать уплаты налога на прибыль организации и НДС. Интересно отметить, каким именно образом доказывается фиктивность деятельности лица в рамках доказывания его взаимозависимости с другими участниками противозаконной схемы, при том, что между проверяемой организацией и ИП были заключены формально необходимые договоры на забой скота и на его поставку. В ходе проверок налоговым органом установлены следующие факты: ИП не принимал непосредственного участия в приёмке товара и не проявлял своей предпринимательской заинтересованности в результатах сдачи скота на забой, т. е. фактически в отношениях между сдатчиками скота и ООО «Радуга» они не участвовали. Анализируя содержание отношений между головным обществом и его подконтрольными структурами, следует обращать внимание на реальную хозяйственную цель их отношений и заключаемых между ними сделок. ООО предлагало ИП услуги по забою и хранению полученной продукции, хотя они, по указанию налоговой инспекции, неотделимы. Также условия сделки свидетельствуют о том, что организация не имела намерений получать от деятельности по хранению доходы, таким образом, в осуществлении реальных хозяйственных операций с ИП оно заинтересовано не было. Без сомнения, указанная ситуация была возможна только по причине наличия согласованности в действиях этих лиц.

Говоря о признаках, свидетельствующих о взаимозависимости, внимания в данном случае также заслуживает и наличие родственных связей между лицами - как фактор, указывающий на взаимозависимость в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, на практике встречающийся в большом количестве дел. Проиллюстрировать данное положение дел можно посредством Определения Верховного суда РФ от 25 февраля 2019 г. № 306-КГ18-25938, в котором анализируется кассационная жалоба Сердюковой Л. А., которая занимается предпринимательской деятельностью в качестве ИП. Судебной инстанцией была признана взаимозависимость ИП Сердюковой Л.А. с ИП Сердюкова А. М., которая позволила ей, используя родственника и возможность согласовать с ним действия, создать противозаконную схему вывода доходов из-под государственного налогообложения.

Анализ судебной практики позволяет заключить, что наличие критериев, согласно которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, позволяет суду автоматически признавать стороны таковыми. Указанные обстоятельства запускают судебную презумпцию, позволяющую однозначно заключить, что на результаты сделок было оказано влияние, что, фактически является юридической фикцией, т. е. допущением, но уместным и даже необходимым в рамках налогово-правовой сферы. Например, ФАС Поволжского округа своим постановлением от 25 января 2005 г. № А72-7609/04-7/588 отказался от дальнейшего рассмотрения дела после того, как был установлен факт родственных связей между сторонами сделки, хотя теоретически на результаты сделки они могли и не повлиять. Таким образом, данное положение соответствует принципу процессуальной экономии, в то время как вышеуказанная возможность неоказания влияния на сделку, в соответствии с постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22 марта 2004 г. № Ф04/1439-446/А27-2004, является неправильным толкованием ст. 20 НК РФ. Согласно данному акту, дело, пройдя первую и апелляционную инстанции (что доказывает значимость и дискуссионность рассматриваемого вопроса), после кассации, изменило направленность решения, поскольку суд указал, что обстоятельства дела, которые потенциально могли и не оказывать влияние на результаты сделки, в отношениях, осложнённых должностным подчинением, учитываться не должны.

Говоря о проявлении взаимозависимости в сфере налогообложения, стоит указать на основные механизмы, используемые группой взаимозависимых лиц для минимизации налоговых обязательств. К противозаконным механизмам, помимо дробления, которое будет подробно рассмотрено дальше, можно отнести добавление в цепочку взаимозависимых лиц компаний из оффшорных зон, использование фирм-однодневок и т. д. Исходя из смысла ст. 105.1 НК РФ и его п. 1, взаимозависимость влечёт угрозу налоговым отношениям, поскольку есть риск оказания негативного влияния на условия сделок предпринимателей и их экономическую самостоятельность.

Отмечая широту представленных в п. 2 рассматриваемой статьи признаков, позволяющих судить о взаимозависимости, можно заключить о разнообразии методов, посредством которых возможен контроль одних лиц над другими в рамках экономики и предпринимательства. Проанализировав ряд споров из судебной практики, можно заключить, что наиболее часто встречаются случаи взаимозависимости в силу наличия родственных связей, должностной зависимости, наличие предусмотренной законом доли участия и занятие должности единоличного исполнительного органа.

§ 2. Взаимозависимость в спорах о дроблении бизнеса

Определённо, дробление бизнеса одна из самых распространённых мер по незаконной оптимизации налогов. Стоит отметить, что 2018 и 2019 годы ознаменованы ужесточением контроля фискальных органов - об этом свидетельствует, как минимум, Письмо ФНС России от 29 декабря 2018 года № ЕД-4-2/25984 «О злоупотреблениях налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса», в котором на первый план выходит поручение усилить контроль за налогоплательщиками и пристальнее анализировать их деятельность в целях идентификации мнимой предпринимательской деятельности нескольких налогоплательщиков, на самом деле служащей прикрытием для одного предпринимателя, который посредством этой противоправной схемы получает возможность применять специальный налоговый режим, выгодный для него из-за уменьшения фискальных обязательств.

ФНС указывает, что её озабоченность вызвана многочисленными обращениями граждан, сообщающих о фактах дробления бизнесменами, которые занимаются общественным питанием, оказанием бытовых услуг или просто розничной торговлей. Действительно, зачастую недобросовестные предприниматели дробят бизнес в сферах, где возможно применение специального налогового режима - это позволяет наиболее эффективно использовать предоставляемые льготные преимущества, что можно подтвердить примерами из судебной практики.

При этом, такое пристальное внимание к налогоплательщикам негативно сказывается на всех предпринимателях - разделение бизнеса и изменение его структуры является важным правомочием хозяйствующего субъекта, позволяя ему максимально эффективно вести дела. Подходя к данному вопросу со стороны добросовестных бизнесменов и учитывая современные тенденции, сложившиеся в фискальной сфере, стоит отметить важность, соответствия предпринимательской деятельности предусмотренным ст. 54.1 НК РФ требованиям, а именно наличию у сделок налогоплательщика деловой цели, чтобы не вызывать подозрений налоговых органов.

Оперируя в работе термином «дробление бизнеса» следует сказать, что, несмотря на то, что законодателем не раскрывается его содержание, в научно-правовой литературе и на практике он используется преимущественно для обозначения разделения бизнеса на две и более структурные единицы, представляющие собой взаимозависимые юридические лица или ИП, с целью распределения доходов и расходов и достижения посредством этого такого экономического баланса, который, в свою очередь, позволит налогоплательщику применять специальный налоговый режим Лебедева О. А. «Дробление бизнеса» в условиях 2018 года: уклонение от налогов или целесообразность? // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2018. № 11. С. 83. .

Продолжая рассмотрение судебной практики, следует изучить особенности осуществления дробления бизнеса на уже упомянутом в первом параграфе деле № А13-14449/2017, в ходе которого налоговой инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества, занимающегося дорожным строительством, и выявлен факт взаимозависимости с несколькими юридическими лицами и ИП, которые позволяли головной организации уменьшать налоговые обязательства и незаконно использовать специальный налоговый режим. По результатам проверки налоговой инспекцией было указано, что получаемая от созданной ООО схемы выгода была получена «Содор» посредством распределения экономических результатов предпринимательской деятельности на взаимозависимых лиц с помощью искусственного введения в «производственную цепочку» ООО «Лесные дороги» наряду с несколькими ИП, которые выступали субподрядчиками в рамках содержания дорог, а также ООО «Эталон» вкупе с рядом иных обществ, обладающих лицензиями на добычу полезных ископаемых, которые играли роль ресурсной базы для указанной предпринимательской деятельности, предоставляя необходимые для строительства и ремонта дорог материалы. Исходя из перечисленных фактов, налоговым органом аргументированно был сделан вывод о том, что обществом необоснованно была получена налоговая выгода посредством искусственного снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций, УСН и НДС с помощью введения в цепочку хозяйственной деятельности субподрядчиков, что способствовало снижению объёма выполненных ООО «Содор» работ, а значит и уменьшению налогообложения, а также посредством добавления лиц, обеспечивающих подвергшееся налоговой проверке общество ресурсами для предпринимательской деятельности, расходы на покупку материалов у которых были завышены.

Применительно к рассмотрению данного дела важно провести анализ Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «Консультант-плюс»., который является важным актом, способствующим приданию судебной практике единообразия касательно наличия у налогоплательщиков налоговых выгод. Поскольку в соответствии с презумпцией добросовестности налогоплательщик считается действующим добросовестно, пока не будет доказано обратное (что информация является неполной, противоречивой или недостоверной), сведения, которые он предоставляет в налоговый орган в своей налоговой отчётности и бухгалтерской декларации, представляются достоверными.

Также следует отметить такую важную для рассматриваемой темы правовую категорию, как налоговая выгода, определение которой даётся в рассматриваемом акте. Под налоговой выгодой понимают уменьшение количества денежных средств, которое обязан выплатить налогоплательщик, по причине уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, льготы, права на возмещение налога из бюджета, а также на применение более низкой налоговой ставки.

В п. 3 рассматриваемого Постановления указывается важное положение - в случаях учёта в процессе налогообложения операций, не обусловленных логичными экономическими причинами или не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, примером чего как раз и является дробление бизнеса с целью снизить налоговое бремя, отнюдь не способствуют признанию налоговой выгоды обоснованной. Налоговая выгода также признаётся необоснованной в случае, если получена не из реальной предпринимательской деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать такие подтверждённые налоговым органом обстоятельства, как несовпадение сведений об экономических операциях, на которые ссылается налогоплательщик, с фактами о времени, месте нахождения имущества или объёме иных материальных ресурсов, необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, что свидетельствует о невозможности их осуществления, наряду с отсутствием производственных активов для экономической деятельности в целом. Кроме того, постановление относит к этой группе такой ход, когда налогоплательщиком в налоговой отчётности указываются исключительно те хозяйственные операции, которые необходимы для получения налоговой выгоды, в то время как о неотделимо связанных с ними в производственном плане экономических операциях сведения не сообщаются.

Наряду с указанными обстоятельствами, дополняющими перечень, приведённый п. 5 Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в научно-правовой литературе «ярлыками», привлекающими внимание налоговых органов, являются неритмичность характера хозяйственных операций, в том числе их разовость, создание новой организации-участника схемы непосредственно перед совершением сделок, увеличением производственных мощностей или количества рабочих, наличествующий факт нарушения налогового законодательства лицом, а также совершении операций не по месту нахождения лица и использование при этом посредников. Более того, важно ещё раз отметить, что индивидуально эти признаки не указывают на несостоятельность прибыли, но если они сложатся в совокупность, то во взаимосвязи с основными обстоятельствами могут свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды.

Не менее важным аспектом этого акта является также указание в п. 9 механизма и основных принципов, которыми суд руководствуется при установлении в деятельности проверяемого лица деловой цели. К таковым следует отнести обязательную оценку сопутствующих обстоятельств, которые свидетельствуют о желании предпринимателя получить экономический результат посредством реального занятия хозяйственной деятельностью. Важно, при этом, учитывать правило, согласно которому основной экономической целью не может являться получение налоговой выгоды - т. е. если источником прибыли была исключительно или преимущественно эта выгода, а реальная предпринимательская деятельность не осуществлялась или носила фиктивный характер. При этом, судом, определяющим обоснованность получения налоговой выгоды, не должен оцениваться профессионализм и рациональность в использовании лицом капитала (также значения не имеет источник его привлечения). Отдельно в практике акцентируется внимание на том, что судебный контроль не предполагает проверок целесообразности экономической деятельности субъектов предпринимательства, а возможность достижения ими идентичного экономического результата при увеличенном размере налогообложения - т. е. с уменьшенной налоговой выгодой для налогоплательщика, не является основанием считать налоговую выгоду необоснованной, при условии, что экономия на налогах получена в рамках фактической хозяйственной деятельности.

При этом, очень важным правилом для темы настоящего научного исследования, установленным в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ, является указание для судов о том, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Тем не менее, это обстоятельство вкупе с другими и во взаимосвязи с вышеперечисленными случаями является достаточным для признания налоговой выгоды необоснованной. Юридическое значение в данном случае взаимозависимость приобретает при установлении налогового контроля - в случае, когда налогоплательщик пользуется взаимозависимостью, осуществляя посредством неё согласованные действия, которые не обусловлены экономическими или иными причинами, в то время как предпринимательская деятельность субъекта совершается для получения налоговой выгоды при отсутствии реальных причин и условий осуществлять экономическую деятельность.

В корреляции с общими принципами права, законодатель в НК РФ, а именно в п. 7 ст. 3, предполагает для налогоплательщика презумпцию добросовестности, как следствие, его действия по получению налоговой выгоды будут считаться экономически оправданными, а сведения из отчётной документации достоверными, пока налоговым органом не будет доказано обратное.

Обязанность доказать недобросовестность налогоплательщика, осуществляющего деление хозяйствующего субъекта, который, по сути, является единым, из-за того, что его предпринимательская деятельность больше не соответствует критериям для использования упрощённой системы налогообложения из п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ в силу увеличения своего объёма, выражающегося в росте размера доходов, численности персонала и стоимости основных средств производства, лежит на налоговом органе.

Важно указать критерии, на которые зачастую обращают внимание судебные органы, оценивая обоснованность налоговой выгоды, получаемой налогоплательщиком. К таковым следует отнести особенности корпоративной структуры организаций, как то история создания взаимозависимых лиц, причины для их реорганизации и т. д., закономерности управления в исследуемом хозяйствующем субъекте из практики принятия решений в группе взаимозависимых лиц, наличие общей для всех ресурсной базы, а также особенности гражданско-правовых отношений внутри этой группы. Если эти критерии к проверяемым на взаимозависимость лицам не применимы, каждое из них осуществляет свою предпринимательскую деятельность самостоятельно и добросовестно несёт связанные с ней обязанности в фискальной сфере, доказанный факт наличия контроля у одного лица по отношению к другим не представляет собой достаточного основания для объединения их доходов.

Применительно к рассматриваемому случаю с дорожной компанией судом, с учётом данных рекомендаций был установлен ряд важных фактов. Опираясь на сведения из ЕГРЮЛ, судебным органом было подтверждено, что организации, находящиеся в цепочке взаимозависимых лиц, зарегистрированы в разные периоды времени, с промежутком, варьирующимся вплоть до нескольких лет, но по одному адресу. Посредством выездной налоговой проверки налоговым органом была установлена тождественность производимых взаимозависимыми лицами работ в сфере дорожного строительства. В качестве аргументации позиции налоговой о том, что указанной группой взаимосвязанных лиц намеренно производилось разделение бизнеса с целью получения преференций в налоговой сфере, послужили следующие факты. Во-первых, у организаций в цепи взаимозависимых лиц наличествовали общие кадровые ресурсы - ряд сотрудников выполняли свои трудовые функции в двух обществах одновременно, а в 2012 году произошёл «перевод» рабочей силы с одного предприятия в другое, что было подтверждено показаниями самих работников, полученными в ходе допросов и сведениями о доходах этих физических лиц. Следует отметить характерный факт - при переводе в другую организацию должности и профессиональные обязанности большинства трудящихся лиц остались неизменными. Во-вторых, в ходе налоговой проверки вскрылось отсутствие сведений о доходах у ряда ИП, являющихся взаимосвязанными лицами, а в собственности одного из проверяемых лиц даже не имелось техники, необходимой для осуществления ремонта дорожного полотна. В-третьих, доказательством взаимозависимости лиц, по мнению налогового органа, являлось отсутствие в их отношениях закономерных для обыкновенного делового оборота расчетов за аренду транспортных средств, оплаты услуг подрядных организаций - данных сведений при анализе расчетных счетов в обслуживающих проверяемых лиц банках обнаружено не было. Без сомнения, суд, проанализировав приведённые налоговым органом доказательства, верно счёл его выводы о формальном переводе работников из одной организации в другую и отсутствии у ряда проверяемых лиц самостоятельно заниматься предпринимательской деятельностью обоснованными.

Достаточно интересно затронуть ещё одно обстоятельство - налоговая инспекция отдельно информировала о ведении бухгалтерского учёта у двух взаимозависимых организаций одним сотрудником. Примечательно, что ответчик - В. Когай - не оспаривал этот факт и сообщил о нём всю требуемую информацию в ходе проведения допроса. Действительно, законодатель не запрещает ведение бухгалтерского учёта совместно. Более того, проверяемое лицо мотивировало ведение учёта у двух организаций-налогоплательщиков одним бухгалтером тем, что они расположены в одном месте и зарегистрированы по одному адресу, таким образом, вести дела было просто эффективнее. Казалось бы, данный факт, в теории, не является значимым в коннотации рассматриваемого вопроса. Фактически же, контроль, который обеспечивается с помощью проведения бухгалтерского учёта нескольких налогоплательщиков посредством одного лица, вкупе с другими условиями, которые имели место в анализируемом деле, являлся одним из самых значимых элементов в схеме дробления бизнеса по уменьшению налоговых обязательств, позволяя обеспечивать экономическую координацию деятельности всех предприятий и грамотно составлять налоговую отчетность, чтобы избежать подозрений.

Также следует привести уже изученный в аспекте доказывания взаимозависимости практический пример для иллюстрации изучаемой в работе категории в рамках вопроса дробления бизнеса. Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 28.10.2019 г. по делу № А74-6189/2018 телекомпании ООО «Скат» вменялось уклонение от налогообложения посредством дробления бизнеса и создания зависимых лиц. Стоит отметить, что в рассматриваемом случае также имело место необоснованное применение УСН.

Доказывая наличие противозаконной схемы, налоговая служба обратилась к налоговой истории проверяемого общества. В результате анализа доходов налогоплательщика с 2005 г. можно понять сам механизм дробления бизнеса в целях снижения налоговой нагрузки, а также лучше уяснить цели этого дробления. В указанный момент времени доход подвергшегося проверке ООО составлял 1450000 руб. Данная сумма близко приближалась к порогу предельного размера доходов для возможности использования УСН, установленного ст. 346.13 НК РФ, которая составляла в 2015 году 15 миллионов рублей. Именно поэтому в целях не превышения указанного предельного размера была создана организация - ООО «Скат-Саяногорск», позволившая искусственно уменьшить объём дохода.

Сходным образом ООО «Скат» сократил свой доход, составляющий на тот момент 20573000 руб., и в 2007 году, когда были созданы ООО «Скат-Черногорск» и «Скат-Плюс».

Интересно отметить, что налоговый орган в рамках рассматриваемого дела, посчитал обстоятельствами, подтверждающими факт взаимосогласованности действий организаций, такие факторы, как ведение ими предпринимательской деятельности в идентичном русле (группа взаимозависимых лиц занималась предпринимательской деятельностью в сфере телевизионного вещания), а также ведение их расчетных счетов одними и теми же банками. Касательно последнего критерия, надо отметить, что обслуживание в одних и тех же банковских структурах само по себе ни о чём не говорит. Более важным применительно к данному положению вещей фактом является время открытия счетов в этих банках - частью взаимозависимых лиц они были открыты одновременно. Кроме того, о контроле обществ также говорило наличие в проверяемый период одного бухгалтера, работающее во всех организациях - сущность данного признака уже была рассмотрена в предыдущем примере из судебной практики. Помимо вышеперечисленных, к факторам, говорящим об искусственном разделении, налоговой инспекцией отнесён факт того, что проверяемое общество - ООО «Скат» - осуществляло посредством доверенности налоговую отчётность от лица подконтрольных взаимозависимых организаций в налоговые органы, что может свидетельствовать о фиктивности выделения новых ООО в рамках дробления бизнеса; использование для контактов с организациями одного номера телефона и факса, что подтверждается сведениями из лицензионных соглашений организаций и договоров с контрагентами; нахождение контролирующего ООО вместе с одной из подконтрольных организаций в одном офисе и их регистрация по одному юридическому адресу, также ООО «Скат» является и собственником помещений у ещё одной из «смежных» организаций. При этом, не все обособленные подразделения телекомпании «Скат» платили головной организации арендную плату. Кроме того, организации в своей деятельности использовали сходную ресурсную базу, техническое обеспечение, имели одних поставщиков, а предпринимательская деятельность была направлена на один пул потребителей.

Фактическая основа дела позволяет сделать формальный вывод о том, что проверяемое ООО представляет собой целую сеть из телекомпаний - главную и производные, которые были организованы в результате роста бизнеса и, соответственно, его экспансии в другие города Хакасии. О том, что «Скат» - группа компаний, свидетельствует и единая тарифно-бонусная политика в отношении клиентов, и одинаковые сайты всех компаний, которые позволяют перейти с сайтов региональных организаций на страницу головной компании. При этом, их собственником предстаёт контролирующая организация. Кроме того, на сайтах указана единая политика развития всех компаний именно как объединённой группы. С предыдущим кейсом перекликается и ситуация с работниками - ряд организаций, как было установлено из табелей учёта рабочего времени и отчётности о доходах трудящихся, в рассматриваемый в ходе проверки период имел идентичный персонал.

Данные признаки ярко свидетельствуют о согласованности действий в системе «Ската», направленных на подготовку группы организаций для того, чтобы они подходили под требования, необходимые для применения УСН.

Таким образом, ярко видна тенденция ухода организаций от использования обычной системы налогообложения - всеми возможными способами они стремятся избежать налогообложения по общей системе, прибегая для этого к дроблению бизнеса, которое на практике является формальным. Тем самым, организации, сохраняя специальный налоговый режим, получают налоговую выгоду необоснованно.

Важный в аспекте разделения бизнеса вопрос затрагивается Президиумом ВАС РФ в своём постановлении от 9 апреля 2013 г. Судебной инстанцией отмечается, что создание организацией-налогоплательщиком ещё одного хозяйствующего субъекта дозволяется и само по себя не является достаточным основанием судить о желании субъекта налогообложения избежать налоговой нагрузки. Таким образом, только в случае, если старое и вновь созданное субъекты налогообложения занимаются самостоятельной предпринимательской деятельностью разных видов, которые не представляют собой взаимосвязанные части одного производственного процесса, целью которого является достижение общего экономического результата, нет оснований считать полученную ими налоговую выгоду необоснованной. Определённо, данные критерии можно положить в основу определения обоснованности налоговой выгоды.

Материалы рассматриваемого дела позволили суду сделать вывод о том, что взаимозависимость проверяемых лиц прямо влияла на экономическую составляющую их деятельности, в частности, на результаты хозяйственной деятельности этих обществ. На это указывает тот факт, что совокупный доход проверяемых обществ превышал предельный размер дохода в 15 млн. рублей, в рамках которого возможно применение УСН - 14545000 руб. ООО «Скат» вкупе с 3712000 руб. ООО «Скат-Саяногорск». Немаловажными факторами, на которые судом было обращено внимание, являлись обстоятельства, при которых создавалось новое смежное общество и форма его реорганизации. Исходя из ЕГРЮЛ, новая организация была образована посредством реорганизации в форме выделения и является правопреемником проверяемой головной организации.

Кроме того, была изучена история налоговой отчётности проверяемой организации. Согласно информации, полученной из налоговой декларации, доход общества за первую половину 2005 г. составлял 8972900 рублей - т. е. большую часть от предельного размера дохода, в рамках которого возможно налогообложение по упрощённой системе (в тот период времени - 15 млн. рублей). На основе фактических данных, суд обоснованно указал на то, что общество на основе формальной логики или экономических прогнозов могло и, даже, должно было предполагать, что указанный предельный размер дохода для возможности применения льготного режима налогообложения будет превышен. Вместо этого оно было реорганизовано, и из ООО «Скат» было выделено ООО «Скат-Саяногорск», что указывает на умышленную попытку взаимозависимых организаций получить налоговую выгоду необоснованно. Характерно, что подобные действия носили закономерный характер - при приближении дохода к верхней границе проверяемым обществом впоследствии были созданы другие подконтрольные организации. Таким образом, суммируя доходы всех взаимозависимых лиц, проверяемым налогоплательщиком ежегодно превышался лимит, позволяющий применять УСН.

Отдельного внимания заслуживает позиция налогоплательщика, оспаривающего решение налогового органа. Доказывая свою добросовестность и правомерность своей деятельности, проверяемая организация привела ряд аргументов. Определяющим из них являлось указание на естественное расширение бизнеса - ООО «Скат», приобретя популярность у потребителя телевизионных услуг в Хакассии, резонно стало расширять вещание и привлекать новую аудиторию. Таким образом, организация указывает на то, что обособление производственной деятельности от иных юридических лиц, которые признаются налоговым органом взаимозависимыми с ним, обусловлено территориальной отдалённостью муниципальных образований, в каждом из которых (Саяногорске, Черногорске и Абакане), по мнению общества, вела деятельность самостоятельная организация. Также это косвенно сказалось и на других аспектах производственной деятельности - кадровом вопросе, поскольку все линейные работники были местными жителями, техническом и производственном обеспечении - наличии у каждого предприятия самостоятельного технического узла и складов для необходимой аппаратуры. Кроме того, у каждого общества наличествовала лицензия на осуществляемый им вид деятельности, действие которой было ограничено территорией муниципального образования, а доход юридических лиц состоял исключительно из платы абонентов на этих территориях.

Тем не менее, нельзя забывать о единстве лиц в управляющем эшелоне и высшем административном руководстве проверяемых организаций. Анализируя доводы, приведённые ООО «Скат», судебная инстанция указывает, что наличие у каждой из взаимозависимых организаций своей лицензии, действующей исключительно в территориальных рамках муниципальных образований, не может приводиться в качестве аргумента, поскольку не имеет правового значения - если бы деятельность общества не была дифференцирована по территории административных центров республики, проверяемое юридическое лицо обладало бы единой лицензией на осуществление вида предпринимательской деятельности в указанных городах.

Придерживаясь комплексного подхода к рассмотрению дела, судебная инстанция оценивает наличие расчетных счетов организаций в одном банке хоть и не как самостоятельно значимый для определения критерий для определения необоснованности налоговой выгоды, но, тем не менее, в совокупности с остальными фактами, данное обстоятельство представляет собой важный для общей картины элемент. В аналогичном ключе судом квалифицируется и наличие у организаций единого руководящего состава и административного управления - вкупе с рассмотренными выше факторами данный, определённо, свидетельствует о подконтрольности обществ единому лицу.

В аспекте тонкостей судебного разбирательства, достаточно интересно отметить, как проверяемая организация защищала свои права. Настаивая на том, что организации осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность, общество привело ряд доказательств, среди которых стоит отметить оплату одним из обществ проверяемому налогоплательщику, являющемся владельцем помещений, арендную плату за них, что доказывает отсутствие безвозмездности в их отношениях. Также ООО указывает, что проведение организациями телевизионного вещания совместных акций отнюдь не означает полностью совместную экономическую деятельность - они вели раздельный учёт абонентов и несли издержки самостоятельно при осуществлении своей предпринимательской деятельности.

Рассматривая приведённый аргумент об отсутствии в отношениях взаимозависимых организаций характеристики безвозмездности, которую подтверждало наличие договора аренды помещения, суд принял во внимание протокол заседания комиссии по легализации налоговой базы, предоставленный налоговым органом. Дело в том, что в 2016 году обществу было предложено добровольно прекратить уменьшение налоговых обязательств через использование схемы по дроблению бизнеса, а также представить уточнённые налоговые декларации для налогообложения по общей системе за рассматриваемый период, с объединением доходов взаимозависимых организаций. ООО «Скат», напротив, попыталось скрыть факт взаимозависимости и наличие связей контроля в отношении трёх организаций - именно после этого уведомления между организациями был заключён договор аренды помещений. Об этом также свидетельствует факт поступления платежей за аренду помещения за период с 2013 по 2014 годы только после уведомления от налогового органа в 2016 г. Данная тенденция также прослеживалась и с некоторыми платежами за техническое оборудование. Поэтому нельзя не согласиться с судебной инстанцией в той части, что подобная политика проверяемого общества свидетельствует о попытках замаскировать факт дробления бизнеса.

Тем не менее, судом были восприняты не все доводы - достаточно ярко в данном случае проявилась свобода судебного усмотрения относительно толкования этих оценочных критериев и определения их роли, при этом, формулировка была достаточно обтекаемой - некоторые обстоятельства действительно имеют место быть и оказывают влияние, но в сравнении с обвинениями налогового органа и приведёнными им доказательствами не могут считаться значимыми применительно к вопросу об отсутствии признака взаимозависимости у проверяемых организаций. В то же время, нельзя подвергнуть сомнению итоговые выводы арбитражного суда о взаимозависимости проверяемых юридических лиц, и выделении и создании новых организаций не в предпринимательских целях - их выделение не обуславливалось реальными экономическими потребностями. Также стоит отметить попытку общества скрыть наличие и последствия от противоправной схемы, созданной для уклонения от налоговых обязательств по общей системе налогообложения и получения, тем самым, необоснованной налоговой выгоды.

Безусловно, данный пример являет собой иллюстрацию самого распространённого положения вещей, применительно к вопросу о дроблении бизнеса, когда предприниматель избегает применения общего режима налогообложения, для того, чтобы не платить налоги на имущество и добавленную стоимость, искусственно подстраивая свою деятельность под критерии, позволяющие использовать специальные налоговые режимы, в частности, упрощённую систему налогообложения.

Важно подчеркнуть, что взаимозависимость лиц ещё не лишает налогоплательщика права использовать выгоды специального налогового режима, а разделение предпринимательского дела не запрещается законодательством. Тем не менее, в данном случае перед предпринимателями возникает обязанность доказать обоснованность его применения, как то экономическую цель разделения бизнеса, обусловленность хозяйственными потребностями и т. д. Это подтверждает и Письмо ФНС России от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@, содержащее в себе обобщение судебной практики Письмо ФНС России от 11.08.2017 г. № СА-4-7/15895@ // СПС «Консультант-плюс»..

Думается, уместно привести примеры и вполне обоснованного разделения бизнеса, в которых суд встаёт на сторону налогоплательщика. Ярким примером в данном случае может служить Постановление АС Поволжского округа от 11 февраля 2019 года по делу № А12-3927/2018. Арбитражным судом кассационной инстанции было установлено, что ООО «КЕРАМА-Волгоград» обратилось с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС, которым, после проведения проверки, общество привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения - неуплаты НДС и налога на прибыль, регламентируемого п. 1 ст. 122 НК РФ. В качестве обоснования нарушения налоговым органом был приведён ряд распространенных на практике аргументов, список которых можно даже назвать «классическим». В него входили обвинения во взаимозависимости проверяемого общества с ООО «ДружбаМ» и ООО «Микс Тайл», которыми применялись такие специальные налоговые режимы, как УСН и единый налог на вменённый доход, идентичный вид деятельности указанных лиц, а также нахождение их по одному адресу, что, по мнению инспекции, свидетельствует о факте дробления бизнеса, посредством которого ООО занижали свою налоговую нагрузку, осуществляя фиктивную передачу части единой по факту деятельности взаимозависимым организациям. Тем не менее, в данном случае суд встал на сторону общества, указав, что факт взаимозависимости сам по себе не указывает о наличии дробления бизнеса и не является причиной осуществлять консолидацию доходов проверяемых организаций, а также не даёт права требовать от взаимозависимых лиц уплаты налогов по общей системе, при условии, что каждый из налогоплательщиков осуществляет хозяйственную деятельность самостоятельно.

Кроме того, арбитражный суд обращает внимание на то, что инспекция должна анализировать ситуацию в комплексе, не останавливаться на констатации и подтверждении взаимозависимости, а значит, принимать в расчёт также и факторы, свидетельствующие о самостоятельности организаций, как то создание общества и контрагентов в разное время - ООО «КЕРАМА-Волгоград» вообще создавалось как официальный дистрибьютор ООО «Керама Марацци» и входит в группу одноимённых компаний, в то время как ООО «Микс Тайл» и «ДружбаМ» не могут этим отличиться. Кроме того, к аргументам этой гипотезы можно отнести наличие комплекса трудовых и производственно-технических ресурсов, позволяющих полноценно вести предпринимательскую деятельность индивидуально и без сторонней помощи (наличествуют торговые точки, есть свои расчетные счета и кассовые аппараты), а также самостоятельное несение присущих предпринимателю расходов, среди которых следует выделить уплату налогов, плату за аренду помещений, использование собственных денежных средств и имущества в сделках с контрагентами, проведение инвентаризаций, а также наличие собственных складов и своих покупателей. Несмотря на то, что общества осуществляли предпринимательскую деятельность по одному адресу, их офисы, а также торговые залы, как следует из свидетельских показаний и протокола осмотра помещений, были отграничены друг от друга. Опровергая идентичность деятельности обществ, следует указать на факты приобретения контрагентами товара не только у ООО «КЕРАМА-Волгоград», но и у иных поставщиков. Также на это указывает и тот факт, что у «смежных» с проверяемым обществ был широкий ассортимент, и прибыль от продажи плитки не была основной статьёй доходов. По мнению судебной инстанции, налоговому органу не удалось подтвердить согласованность действий взаимозависимых лиц, действующих сообща для получения необоснованной налоговой выгоды.

Следует проанализировать и ряд споров, которые приводятся в пример ФНС. Например, в деле № А12-24270/2014 заостряется внимание на таком знаке фиктивной деятельности подконтрольного основному обществу ИП, как реализация товаров в том же торговом пространстве, что и у основного ООО, а также на практических признаках, которые позволяют на практике это доказать - торговые места никак друг от друга не обособлены, т. е. обладают общими входами и общими торговыми залами, а также, что является ещё более неопровержимым критерием, оформлены в едином «фирменном» стиле и цветовой гамме (разделение бизнеса в практически идентичных условиях для возможности получать ЕНВД, предъявляющее жёсткие требования к площади места осуществления предпринимательской деятельности, осуществлялось и обществами в рамках более «свежего» дела № 1-11/2018), а товары взаимозависимых лиц содержались на одном смежном с торговым помещением складе. К этой же группе можно отнести единое кассовое обеспечение и общее инкассирование. Разгрузка товаров вообще осуществлялась работниками общества, потому как у индивидуального предпринимателя обнаруживалась нехватка трудового персонала. Помимо этих достаточно редко отмечающихся в судебной практике признаков, в рассматриваемых отношениях ООО и ИП наличествует и ряд других, более распространённых обстоятельств, которые уже рассматривались в других примерах. В рамках дела № А12-15531/2015 во взаимоотношениях ООО «Мастер - Инструмент» с его взаимозависимыми лицами дробление бизнеса с целью искусственного добавления ещё одного звена в цепочку реализации товаров потребителю для снижения фискальных обязательств доказывалось налоговым органом не только посредством указания на взаимозависимость лиц, но и на убыточность Общества в ведении предпринимательской деятельности посредством такой схемы.