Налоговые преступления: специфика выявления и расследования

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПЕРМСКИЙ ФИЛИАЛ ФЕДЕРАЛЬНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО АВТОНОВНОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

«НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Вечерне-заочный факультет экономики и управления

Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА

Налоговые преступления: специфика выявления и расследования

по направлению подготовки 40.03.01 Юриспруденция

Корнева Эрика

г. Пермь, 2020 год



Содержание

Введение

1. Налоговые преступления: общая характеристика и место в структуре экономических преступлений

1.1 Налоговая преступность в структуре теневой экономики

1.2 Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие доказыванию

1.3 Налоговая преступность в статистическом выражении

2. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

2.1 Обстановка совершения налоговых преступлений, как структурный элемент криминалистической характеристики

2.2 Криминалистическая характеристика личности налоговых преступников

3. Пути совершенствования механизма выявления и доказывания налоговых преступлений

3.1 Тактика проведения отдельных следственных действий

3.2 Формы противодействия расследованию налоговых преступлений и методики преодоления (нейтрализации) противодействия

Заключение

Список источников и литературы



Аннотация

Уклонение от уплаты налогов является одним из наиболее распространенных и одновременно наиболее опасных с точки зрения размера нанесённого ущерба, видов экономических преступлений.

Особая важность противодействия уклонению от уплаты налогов, как основе формирования государственного бюджета, обусловливает необходимость активной борьбы с налоговыми преступлениями и подчеркивает актуальность выбранной темы.

Основная цель исследования заключается в определении проблем, связанных с выявлением и расследованием налоговых преступлений, и выработка путей их преодоления.

Для достижения поставленной цели решены следующие задачи:

• выявлены характерные признаки изучаемой группы преступлений;

• проведен криминалистический анализ совершения преступления, способов уклонения от уплаты налогов, исследованы аспекты личности налоговых преступников;

• выявлены проблемы, возникающие в расследовании налоговых преступлений, предложены пути их преодоления.

С учетом проведенного анализа выделены несколько общих проблем, которые порождают трудности анализа налоговых преступлений, деятельности по их выявлению и расследованию. К ним относятся:

1. отсутствие четкой типовой личностной выраженности субъекта налогового преступления;

2. широкое распространение форм противодействия расследованию.

Проведенный анализ позволил выявить наиболее типичные характеристики личности налоговых преступников. Рассмотрение свойств личности преступников в комплексе необходимо для корректного установления субъекта преступления, а так же прогнозирования возможных вариантов поведения и выработки стратегии при производстве следственных действий.

Интересы многих лиц, зависят от полноты и достоверности выяснения всех доказываемых в уголовном деле обстоятельств. Обеспечение интересов этих лиц является основой для инициирования действий по воспрепятствовали процессу расследования.

Рассмотрены типичные приёмы противодействия расследованию и разработан эффективный комплекс мер по преодолению противодействия расследованию. теневая экономика налоговая преступность

Анализ положений законодательства направленного на борьбу с налоговыми преступлениями, позволяет полагать, что сегодня положительных изменений следует ожидать от совершенствования не столько законодательства, сколько правоприменительной деятельности.



Введение

С конца XX века, в период демократических преобразований в России, налоговые и другие экономические преступления стали типичными для общества. В то же время происходит значительный рост преступлений, связанных с сокрытием денежных средств, полученных законными и незаконными методами. Подобное структурные изменения создают угрозу стабильности финансовой системе, общественному порядку и общественной безопасности.

Уклонение от уплаты налогов является одним из наиболее распространенных видов преступлений в сфере экономики и характеризуется высокой степенью латентности и разнообразием способов их совершения.Важно отметить, что ущерб, наносимый налоговыми преступлениями, сегодня превышает ущерб, наносимый всеми другими экономическими преступлениями в совокупности.

Опасность налоговых преступлений заключается в том, что они посягают на налоговую систему, которая является основным государственным инструментом регулирования экономических отношений. Связано это с тем, что основным источником формирования бюджета являются налоговые сборы и платежи. На основе собранных средств формируются государственные и социальные программы и фонды. Помимо финансовой функции, налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, объем и качество потребления.

Указанные факты определяет исключительное значение налоговой системы в структуре государства и общества и подчеркивают важность исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, каждым членом общества.

Широко распространена неуплата налогов юридическими и физическими лицами. В бюджет не поступают значительные суммы, подлежащие уплате, что в свою очередь, негативно отражается на обороноспособности государства и развитии инфраструктуры и экономической жизни в целом.

Особая важность противодействия уклонению от уплаты налогов, как основному способу формирования государственного бюджета, обусловливает необходимость активной борьбы с нарушениями в сфере налогообложения, а подчеркивает актуальность выбранной для исследования темы.

В ходе исследования был тщательно проанализирован теоретический и эмпирический материал для реализации основной цели исследования, сущность которой заключается в определении проблем, связанных с выявлением и расследованием налоговых преступлений, и выработка путей их эффективного преодоления.

Для достижения поставленной научной названной цели необходимо решить следующие исследовательские задачи:

• дать определение и выявить характерные признаки изучаемой группы преступлений;

• провести криминалистический анализ ситуации совершения налоговых преступлений, типичных способов уклонения от уплаты налогов, а также исследовать криминалистические аспекты личности субъектов налоговых преступлений;

• определить типичную криминалистическую обстановку совершения налоговых преступлений, выявить наиболее типичные способы неисполним налоговой обязанности и изучить характерные личностные черты субъекта налогового преступления;

• выявить наиболее частые проблемы, возникающие в ходе расследования налоговых преступлений и предложить пути преодолим этих проблем;

• разработать эффективный комплекс мер по преодолению противодействия расследованию.

Объектом исследования выступают правоотношения, связанные с привлечением к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Предметом исследования являются:

1. Криминалистические элементы налогового преступления, в их количественном и качественном выражении

2. Практические методы борьбы с налоговыми преступлениями;

3. Законодательная база регламентирующая объем прав и обязанностей участников, а так же ответственность за уклонение от уплаты обязательных платежей;

4. Нормативно правовая база, определяющая порядок деятельности органов Федеральной налоговой службы и правоохранительных органов по выявлению и расследованию налоговых преступлений.

Методология исследованияпостроена на общих методах материалистической диалектики, использовании логических приемов (синтез, анализ, аналогия и пр.), применении сравнительно-правового и системно- структурного метода. Помимо прочего, сведения о текущих количественных показателях налоговой преступности и динамика изменений этих показателей проанализирована с использованием статистического метода. Анализ структурных элементов криминалистической концепции расследования проведен с применением логико-юридического и историко-правового методов.

Нормативную базу исследования составили нормативно-правовые акты налогового, уголовно-процессуального и уголовного законодательства. Кроме того, использованы ведомственные нормативные акты Федеральной налоговой службы РФ, органов Министерства внутренних дел, органов Прокуратуры, правовые акты Верховного Суда РФ, а так же отдельные положения Кодекса об административных правонарушениях РФ.

Теоретическую основу исследованиясоставили труды российских ученых-криминалистов, а также ученых в области уголовного и уголовно-процессуального права, судебной психологии и иных отраслях знания, сопряженных с предметом исследования. В числе таких ученых: Александров И.В., Прошин В.М, Соловьев И.Н., Кучеров И.И., Аминов И.И.



• 1. Налоговые преступления: общая характеристика и место в структуре экономических преступлений

1.1 Налоговая преступность в структуре теневой экономики

Структурные изменения политического строя и экономической жизни, произошедшие в нашей стане на рубеже 90-х годов ХХ столетия предопределили увеличение количества совершаемых преступлений, в том числе преступлений связанных с уклонением от уплаты налогов.

Именно в это период термин «налоговое преступление» нашло широкое применение в научной литературе.

По мнению В.Д. Зеленского«уклонение от уплаты налогов - это целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые в виде налогов, сборов и других платежей» [В.Д. 2015.С.147].

Особенность налоговых преступлений заключается в том, что они представляют собой действия нарушающие закон, связанны с направленностью на уменьшение суммы налоговых платежей и характеризуются активным поведением налогоплательщиков.

Ожегов С.И. в своем толковом словаре определят термин «уклонение» как- отклонение в сторону, чтобы избежать чего-нибудь, а также устранение, отказ от чего-нибудь. Он не является уникальным для уголовного права и используется в конструкциях других статей Уголовного кодекса Российской Федерации (далее- Уголовного кодекса РФ) (например, в ст. 314, 328 Уголовного кодекса РФ и др.). Применительно к налогам данный термин является вполне уместным, хотя и не охватывающим все многообразие потенциальных криминальных ситуаций в сфере налогообложения, поэтому в современной редакции Уголовного кодекса РФ используются также термины «неисполнение» и «сокрытие» [Соловьев И. Н. 2011].

Преступления, включенные в часть 22 Уголовного кодекса РФ, законодатель признает экономическими, то есть совершенными в целях достижения личных экономических интересов незаконными методами, а именно посредством нарушения интересов государства.

Подобная классификация не является особенностью исключительно российского права, значительное число развитых государств причисляют преступления в сфере налогообложения к противоправным действиям с экономической сфере.

Так в КНР ответственность за неуплаты налогов предусмотрена статями 201-212 Уголовного кодекса КРН и является составным элементом гл.3 «Преступления простив социалистического рыночного экономического порядка».

Ряд научных работников уделяет внимание ошибочности отождествления "экономической деятельности" с термином «предпринимательская деятельность» [Кучеров И.И. 2000, 171].

Уголовный кодекс РФ не выделяет понятие экономической деятельности, не существует его так же и в нормах налогового законодательства РФ. Статья 34 Конституции РФ трактует предпринимательство, как иную экономическую деятельность. При этом, в соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательство - это самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой страх и риск, направленная на систематическое получение прибыли от использования имущества, реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей в соответствии с законом [Гражданский кодекс РФ].

Одним из спорных вопросов в области исследования налоговых преступлений является вопрос научного определения сущности налогового преступления. Различные авторы относят к исследуемому виду преступлений:

1) преступления, связанные со всеми видами отношений, связанных с поступлением или не поступлением обязательных платежей в бюджет;

2) преступления в форме нарушения правил поставки драгоценных металлов и природных драгоценных камней (ст. 192 Уголовного кодекса РФ); мошенничество, в случае незаконного возмещения налога из бюджета (ст. 159 Уголовного кодекса РФ); уклонения от уплаты налогов и (или) сборов физическими лицами (ст. 198 Уголовного кодекса РФ); уклонения от уплаты налогов и (или) сборов юридическими лицами (ст. 199 Уголовного кодекса РФ);[Яцеленко Б.В. 1996, 203].уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с участников внешнеэкономической деятельности (ст. 194 Уголовного кодекса РФ); регистрация незаконных сделок с недвижимым имуществом (ст. 170 Уголовного кодекса РФ) [Долговая А.И. 2010, 535].В основе этих двух концепций лежит различная трактовка природы налогового преступления.

В.Д. Зеленский подчеркнул позицию Пленума ВС РФ по данному вопросу, изложенную в постановлении от 4 июля 1997 года № 8 “О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", где в качестве налоговых преступлений упоминаются только преступления, ответственность за которые установлена статьями 198, 199 Уголовного кодекса РФ»[Зеленский В.Д. 2015.С.147].

Характер взаимосвязей между структурными элементами, сложность их построения, определяет системно-структурную специфику данной категории преступных деяний, которую необходимо учесть при их изучении. Мы согласны с тем, что признаки экономических преступлений свойственны и налоговым преступлениям, однако имеются и свои специфические особенности , характерные только для данной категории преступлений.

Под экономическими преступлениями традиционно понимают - комплекс преступных посягательств, т.е. противозаконных, общественно опасных, причиняющих значительный материальный ущерб и посягающих на установленный порядок управления экономическими процессами, на права и интересы участников общественных отношений.

Отличительной особенность налоговых преступлений и одновременно фактором виляющим на их труднодоказуемость является то что, факт совершения налогового преступления не очевиден и сопровождается различными методами сокрытия следов преступления. Это отличает налоговую преступность от общеуголовных преступлений (кража, грабеж, разбой т.д.), где факт совершения преступления очевиден.

Для лиц совершивших преступления общеуголовной направленности, зачастую, наказание в виде лишения свободы не является сдерживающим фактором, однако для лиц совершивших преступления в сфере налогообложения, избрание подобной меры пресечения является более эффективным фактором сдерживания. Это связано с тем фактом, что налоговый преступник в первую очередь боится утратить свой социальный статус и респектабельность, поскольку без этого он не сможет выступать в качестве делового партнера [Авдийский, Дадалко2010, 43].

Большинство граждан равнодушно относятся преступлениям в сфере налогообложения. Это связано, прежде всего тем, что ущерб причиняемый обществу от неуплаты налогов является косвенным, а налоговый преступник выходит за рамки стереотипного портрета типичного преступника.

В научной литературе экономическая преступность не редко рассматривается как один из основных элементов теневого сектора экономики.Многие авторы рассматривают понятие "экономическая преступность" как составной элемент теневой экономики. «Понятие "теневая экономика" многогранно и охватывает все виды деятельности - от индивидуальной работы в домашнем хозяйстве до различных форм предпринимательства» [Соловьев И. Н. 2011].

Объединяющей чертой понимания "теневой экономики" в исследованиях различных авторов являются ее не отражение в официальной статистике, а значит и избегание налогообложения.

Основной задачей любой теневой операции является создание режима, при котором предприниматель, снизив налоговое бремя путем обхода закона, может получить в свое распоряжение максимальное количество неучтенных денег и пустить их в теневое обращение [Путилин, 2009, 347].

Стоит отметить, что способы уклонения от уплаты налогов физическими и юридическими лицами постоянно совершенствуется. Этому в том числе способствует и сама структура современных экономических отношения, где существует множество профессиональных посредников-аудиторские и консалтинговые фирмы, специализирующиеся на поиске путей налоговой оптимизации и юридической поддержке в вопросах налогообложения.

Теневая экономика несет в себе не мало угроз для современного общества, оборот теневого капитала подрывает финансовую устойчивость общепризнанных общественных институтов, а ценности и этические нормы пропагандируемые участниками теневого сектора разрушаю фундамент на котором старится человеческое сообщество.

Стоит согласиться с точкой зрения научных деятелей полагающих: «учитывать не только последствия самих преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности, но и, например, недооценку влияния экономической преступности на общественные отношения. Для этого необходимо разработать определенную шкалу ценностей, для чего важны комплексные криминологические исследования» [Солодовников, 2003, 33].

В современных исследованиях социальные последствия налоговых преступлений обычно представляются в виде политических, экономических и социальных издержек, причем последние, в частности, заключаются в неполучении налоговых платежей бюджетами различных уровней, что приводит к ограничениям на реализацию государственных социальных программ и научных исследований, то есть вред наносится не только государству и обществу в целом, но и интересам граждан.

Как уже было отмечено ранее, налоговые преступления представляют собой сложносоставную структуру общественных отношений скрадывающуюся по поводу уплаты обязательных платежей в бюджетную систему РФ.

В этой связи, влияние негативных факторов вызванных не уплатой налогов и сборов, на экономику нельзя оценить напрямую, а лишь в виде экономических и социальных издержек. Вредоносный эффект от совершения налоговых преступлений имеет косвенное воздействие, и выражается в недостаточном финансировании национальных проектов, нехватке средств на строительство инфраструктурных объектов имеющих государственное значение, ухудшении качества жизни незащищенных слоев населения и т.д.

1.2 Особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие доказыванию

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации законодательство о налогах и сборах регулирует общественные (включая властные) отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.Привлечение к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, установленном нормами Налогового Кодекса РФ (1998 г.) [Налоговый кодекс.Федеральный закон № 146].

Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, имеющих признаки состава преступления, ведётся в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом Российской Федерации.

Согласно части 7 статьи 144 УПК РФ, при поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 -199.1 Уголовного кодекса РФ, следователь при отсутствии оснований для отказа в возбуждении уголовного дела не позднее 3-х суток с момента поступления сообщения направляет в вышестоящий налоговый орган по отношению к налоговому органу, в котором состоит на налоговом учете налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора, плательщик страховых взносов), либо при поступлении из органа дознания сообщения о преступлениях, предусмотренных ст. 199-3 - 199-4 Уголовного кодекса РФ, - в территориальный орган страховщика, в котором стоят на учёте страхователь-физическое лицо или страхователь-организация, которые обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование в государственный внебюджетный фонд, копию такого сообщения с приложением соответствующих документов и предварительного расчета предполагаемой суммы недоимкипо налогам, сборам и (или) страховым взносам [УПК.Федеральный закон № 174].

Согласно ч. 8 ст. 144 УПК РФ, по результатам рассмотрения материалов направленных следователем, налоговый орган не позднее пятнадцати суток с момента получения таких материалов:

1) направляет следователю заключение о нарушении законодательства о налогах и сборах и о правильности предварительного расчета суммы предполагаемой недоимки по налогам и (или) сборам в случае, когда обстоятельства, указанные в сообщении о преступлении, были предметом исследования при проведении ранее назначенной налоговой проверки, по результатам которой вынесено вступившее в силу решение налогового органа, а также информацию об обжаловании или о приостановленииисполнения такого решения [Налоговый кодекс.Федеральный закон № 146];

2) информирует следователя о том, что в отношении налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) проводится налоговая проверка, по результатам которой решение еще не принято либо не вступило в законную силу;

3) информирует следователя об отсутствии сведений о нарушении законодательства о налогах и сборах в случае, если указанные в сообщении о преступлении обстоятельства не были предметом исследования при проведении налоговой проверки.

Срок отведенный следователю для принятия процессуального решения, так же строго регламентирован и не должен составлять более 30 дней с момента получения сообщения о преступлении. (ч. 9 ст. 144 УПК РФ). При наличии достаточных оснований, нормативно закреплена возможность возбуждения уголовного дела по ст. 198-199. 1, 199-3, 199-4 Уголовного кодекса РФ, до получения заключения из налогового органа. Однако это не исключает обязанность следователя получать выводы или сведения из налогового органа после возбуждения уголовного дела.

Таким образом, в российском законодательстве закреплена возможность возбуждения уголовного дела, в отсутствие материалов предоставленных уполномоченным органом, однако дальнейшее расследование без соответствующего заключения и информации идет в разрез с принципами системы налогообложения и целями уголовного судопроизводства. С этой целью в УПК РФ нормативно закреплена степень участия налоговых органов в расследовании дел связанных с нарушением налогового законодательства.

В отличии от преступлений в иных сферах, специфика именно налоговый преступности заключается в том, что осуществлять контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах и, соответственно, делать выводы о нарушении налогового законодательства, уполномочены только территориальные и структурные подразделения ФНС России [Прошин, 2017. С. 205].

Учитывая изложенное, получение мотивированного обоснования обобстоятельств и фактах совершения налогового правонарушения (в виде заключения или акта проверки) является неотъемлемой частью процедуры доказывания преступлений в соответствующей сфере. В первую очередь это связано с тем фактом, что факт совершения налогового преступления объективно невозможен без нарушений законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, налоговые органы при реализации своих полномочий обладают специально правоспособностью, заключающейся в осуществлении властных полномочий по фиксации факта нарушения налогового законодательства и исчислению не поступивших в бюджет обязательных платежей. Следователь не вправе делать выводы о совершении правонарушения, связанного с неуплатой налогов.

Производство по уголовному делу по статям 199,199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ в отсутствие законодательно установленной процедуры обжалования ращения налогового органа нарушает право налогоплательщиков на защиты своих прав и законных интересов в арбитражном судопроизводстве (Статья 1 Гражданского кодекса РФ 30, статьи 46 и 47 Конституции РФ). Федерация) [Гражданский кодекс.Федеральный закон № 51].

Учитывая изложенное, результаты мероприятий налогового контроля, и иная информация имеющая в налоговом органе, оформленные в заключение о наличии признаков нарушения налогового законодательства, а так же вступившее в законную силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, являются основанием для возбуждения уголовного дела по ст. 198, 199 , 199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ. Качество и полнота этих материалов во многом определят ход расследования налогового преступления.

В этой связи, криминалистический анализ строится по принципу этапного изучения материала, где первоначально прирабатываются данные о налоговом правонарушении и в дальнейшем анализируется их уголовно-правовая составляющая.

В соответствии с частью 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Для реализации своих функций налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля, состоящие в проведении налоговых проверок (камеральных и выездных), получении пояснения от налогоплательщиков, получении свидетельских показаний об обстоятельствах имеющих значение для налогового контроля, проверки данных налогового и бухгалтерского учета, истребовании необходимых документов, привлечении переводчиков и экспертов, обследовании помещений и предметов, используемых в предпринимательской деятельности и т.д.

В соответствии со ст. 106 Налогового Кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым Кодексом установлена ответственность.

Налогоплательщик обязан по закону своевременно и в полном объеме исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, а на Федеральную налоговую службу возложена обязанность, обеспечить исполнение обязанности всеми участниками налоговых правоотношений.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие государственные органы, вправе в принудительном порядке взыскать суммы налога подлежащие уплате в бюджет.

Согласно ст. ст. 100, 101 Налогового кодекса РФ, факт нарушения налогового законодательства фиксируется в акте налоговой проверки (камеральной или выездной), по итогам рассмотрения которого выносится соответствующее решение налогового органа.

«Большинство обстоятельств, подлежащих доказыванию при установлении факта налогового правонарушения, являются одновременно основанием для уголовно-правовой квалификации в уголовном производстве соответствующих деяний. На данном этапе к обстоятельствам, подлежащим доказыванию при установлении факта налогового правонарушения, могут быть отнесены:

· факт совершения налогового правонарушения (статья 106 Налогового кодекса РФ);

· вина за совершение налогового правонарушения (статья 110 Налогового кодекса РФ);

· возраст, субъекта налогового правонарушения (статья 107 Налогового кодекса РФ);

· неисполнение законодательно установленной обязанности по уплатите налогов и сборов для лиц, на которых эта обязанность возложена в соответствии с действующим налоговым законодательством (статьи 107, 108 Налогового кодекса РФ);

· включение недостоверных сведений в налоговую декларацию и иные отчетные документы (статьи 3, 23, 38, 45, 80 Налогового кодекса РФ);

· обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 109 Налогового кодекса РФ);

· обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения (статья 111 Налогового кодекса РФ);

· обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (статья 112 Налогового кодекса РФ);

· сумма недоимки по налогу, размер штрафа и пени (статьи 38-43, 44 и 60 Налогового кодекса РФ)» [Прошин, 2017.С. 205].

Налоговое законодательство не содержит перечня обстоятельств подлежащих доказыванию, в рамках привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (от 12.10.2006 г. № 53) указывается на обязанность органов ФНС России доказывать обстоятельства, послужившие основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Кроме того, устанавливается наличие обстоятельств, указывающих на то, что налогоплательщик получил налоговую выгоду без обоснования [Постановление Пленума ВАС № 53]. К ним относятся: учет для целей налогообложения операции не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом или учет операции, не обусловленной разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); получение налоговой выгоды налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; учет налогоплательщиком операций с целью получения налоговой выгоды, реальность осуществления которых невозможна с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; учет налогоплательщиком операций с целью получения налоговой выгоды при отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; преследование налогоплательщиком в качестве самостоятельной деловой цели получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность; действия налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности в отношениях с контрагентом; неполнота, недостоверность, противоречивость сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком в налоговый орган; наличие факта недобросовестности в действиях налогоплательщика.

Установление этих обстоятельств, и представит собой механизм доказывания объективной стороны состава налоговых преступлений.

Установленные в ходе проверки налоговым органом фаты, отражающие обстоятельств нарушения налогового законодательства, а так же вредоносный эффект от такого деяния, требую дополнительной уголовно-правовой квалификации при постановке вопроса о возбуждении уголовного дела по соответствующим основаниям.

«Установление факта налогового правонарушения имеет свои криминалистические особенности процесса доказывания, которые отличают его от доказывания налогового преступления в соответствии с УПК РФ. К их числу относятся:

Производство по делу о совершении налоговогопреступления значительно отличается от выявления нарушения согласно налогового законодательства ввиду существенных криминалистических особенностей, в процессе доказывания, в числе которых следует выделить следующие:

1) Строгая регламентация перечня обстоятельств подлежащих доказывания в рамках уголовного дела, не характерен для выявления налоговых правонарушений. Налоговый кодекс жестко регламентирует процессуальные сроки при вынесении актов проверок и решений налогового органа, а так же при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, однако сам объем обязательных элементов подлежащих доказыванию значительно меньше в сравнении с уголовно-процессуальным законодательством (статья 73 УПК РФ);

2) «Процесс сбора доказательств у налоговых органов не регулируется такими понятиями, присущими Уголовно-процессуальному законодательству, как “недопустимость доказательств”, “допустимость и уместность доказательств”, при отсутствии нормативного установления правил оценки доказательств» [Прошин, 2016.С. 117].;

3) Участие экспертов и привлечение специалистов в рамках установления обстоятельств о нарушении Налогового кодекса РФ осуществляется на основегражданского-правового договора;

4) Правление физического иди юридического лица к налоговойответственностиосуществляютсяна основании вынесенного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении в ответственности за совершение налогового правонарушения. Решение вступает в силе по истечении одного месяца. Обжалование решения в судебном порядке возможно, только после соблюдения процедуры обжалования в вышестоящий налоговый орган. При этом, основанием для применения к уголовной ответственности является вступившее в законную силу решение суда.

5) совершение налогового правонарушения инкриминируется организации, вина которой определяется в зависимости от степени вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых привели к совершению данного налогового правонарушения (часть 4 статьи 110 Налогового кодекса РФ)

6) срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение составляет три года со дня его совершения или с момента окончания налогового периода, в течение которого было совершено преступление [Прошин, 2016.С. 117].

7) анализ обстоятельств и фактов, указывающих на нарушение налогового законодательства осуществляется налоговыми органами на основании положений законодательства о налогах и сборах, с учетом положений гражданского законодательства ,которе регулирует порядок и специфику имущественных и отношений, попадающих под объект налогообложения, а так же нормативно-правовые акты регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета. Это предполагает наличие норм в налоговом праве в рамках толкования и подчиненной правовой цели придания определенных правовых понятий и институтов, содержащихся в законах других отраслей права (например, гражданского права, в части налоговых последствий), и не исключает наличия норм, использующих понятия других отраслей законодательств;

8) факт совершения налогового правонарушения фиксируется в письменном виде, решением руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (статья 101 Налогового кодекса РФ);

9) налоговые органы не вправе проводить оперативно-розыскные мероприятия в целях получения доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения (статья 13 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности деятельности).

В этой связи, факты и обстоятельства, связанные с нарушением налогового законодательства и отраженные в соответствующем решении налогового органа, являются информационно - ориентирующей основой для моделирования механизма совершения налоговых преступлений в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством.

Согласно ч.1 ст.3 Налогового кодекса РФ «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Учитывая важность установления механизма совершения налогового преступления, с учетом проведённого анализа, можно выделить следующие виды противоправных действий по нарушению законодательства о налогах и сборах:

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис.2. Виды налоговых преступлений

Таким образом, система налоговых правоотношений, в рамках которых осуществляется механизм совершения налоговых преступлений, представляет собой сложносоставную структуру, подлежащую более подробному рассмотрению с целю определения специфики выявления и доказывания налоговых преступлений.

1.3 Налоговая преступность в статистическом выражении

Известно, что переход российской экономики к рыночным отношениям потребовал проведения комплексной, всесторонней реформы налоговой системы.

Темпы трансформации налоговой системы были не столь динамичными, как того требовали новые реалии рыночной экономики. Кроме того, по мнению ряда исследователей, налоговой системы изначально строилась на противоречии интересов государства и общества.

В процессе социально-экономической трансформации, длившейся на протяжении тридцати лет происходят масштабные изменения нормативно-правовой базы, и организационной структуры органов, занимающихся борьбой с налоговой преступностью.

«В развитии налоговой системы можно выделить несколько этапов:

-первый этап (период с 1991 по 1993 год) именуется в научной литературе “деконституцией”;

-второй этап - с 1994 по 1998 год (принятие Конституции РФ от 12.12.1993 года и изменение в налоговой системе);

-третий этап - с 1999 по 2003 год (вступление в силы первая часть Налогового кодекса РФ);

-четвертый этап-с 2004 по 2009 год (Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ внес изменения в статьи 198, 199 Уголовного кодекса РФ, а также ввел два новых вида налоговых преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ)

-пятый этап - с 2010 года по настоящее время (с 01.01.2010 года вступил в силу Федеральный Закон РФ от 29 декабря 2009 года № З8З-ФЗ, который существенно изменил как налоговую, так и уголовную политику государства в сфере налоговых правонарушений и преступлений)» [Богуш и др., 2010, 186].

Реформирование фискальной системы походило в неблагоприятной социально-экономической обстановке, в условиях политической нестабильности, в отсутствие какой либо преемственности в сфере налогового права.

Не достаточная устойчивость политического курса и отсутствие четкой стратегии социально-экономического развития оказали влияние, в том числе, на формирование системы налогового регулирования, в которой было допущено множество законодательных и структурных противоречий.

По мнения многих научных деятелей, уделявших внимание развитию экономики в период становления нового российского государства, основной ошибкой руководства страны в этот период была неверная стратегия перехода к рыночной экономике, поскольку во многом из-за приватизации значительная часть бизнеса была выведена из легального сектора экономики в «тень», и как следствие породило множество проблем, среди которых и масштабное уклонение от платы налогов [Богуши др., 2010, 186].

На первоначальном этапе становления налоговой системы РФ в налоговое законодательство было внесено так много изменений и дополнений, что законодательная база состояла из свыше 700 нормативно-правовых актов и инструкций, многие из которых не содержали четкой налоговой процедуры, что привело к их неверному толкованию. В результате налоговый климат в стране был неблагоприятным, создавалась ситуация, оттока капитала в регионы с более благоприятными налоговыми режимами.

Значительные изменения в структуре налоговых правоотношений произошли со вступлением в силу Федеральный закон РФ от 29.12.2009 № 383-ФЗ. Внесены существенные изменения как в налоговую, так и уголовную политику государства.

С вступлением в силу федерального закона, закрепощена возможность освобождается от уголовной ответственности, в случае возмещения ущерба, лицом, впервые совершившее преступление по ст. 199, 199.1 Уголовного кодекса РФ,

В этот период, так же претерпело изменение уголовно-процессуальное законодательство, в частности, введены новые основания прекращения уголовного преследования по делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах (гл. 4 УПК РФ дополнена ст. 28.1), ограничены основания избрания меры пресечения в виде заключения под стражу в отношении лиц, подозреваемых или обвиняемых в совершении налоговых преступлений (ст. 108 УПК РФ дополнена п. 1.1), перечень оснований прекращения уголовного дела, содержащийся в ч. 1 ст. 212 УПК РФ, дополнен новым основанием (ст. 28.1 УПК РФ), существенно расширены основания применения преюдиции (новая редакция ст. 90 УПК РФ), последним изменением поставлена точка в давней проблеме доказательственного значения решений арбитражных судов по налоговым спорам для уголовных дел по налоговым преступлениям. Так, если судебным актом решение налогового органа признано недействительным, соответсвенно не возможно и возбуждение уголовного дела по обстоятельствам., положенным в основу решения налогового органа.

Следует подчеркнуть, что по мнению специалистов, «принятие новых норм в самом ближайшем будущем потребует существенной переработки одного из основополагающих документов, раскрывающих признаки, особенности и иные содержательные характеристики налоговых преступлений, - Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» [Соловьев, 2009. С. 45].

По прогнозам специалистов «указанные выше изменения в законодательство приведут к тому, что «ст.ст. 198-199.2 Уголовного кодекса РФ перестанут работать, поскольку реальную уголовную ответственность и, тем более, наказание лица, уклоняющиеся от уплаты налогов и сборов, понесут только в том случае, если этот факт будет установлен, а они не возместят причиненный ущерб вместе с пенями и штрафами... Следовательно, к уголовной ответственности за налоговые преступления с 2010 г. привлекаются только лица, которые не смогли или не захотели осуществить указанные платежи в установленный срок» [Корабельников, 2011, 34].

В результате ряда структурных изменений, которые произошли за последние три десятилетия, современная налоговая система приобрела большую устойчивость. Однако налоговое законодательство, по-прежнему, относиться к наиболее динамично меняющимся отраслям российского права.

Согласно статистическим данным, 1 декабря 2019 года, общая задолженность по налогам и сборам и налоговым санкциям составляет 998,3 млрд. рублей. Что говорит о серьёзном негативном воздействии на бюджетную систему государства, в результате неправомерных действий по неуплате налогов и сборов.

Для изучения тенденции развития налоговых преступлений следует обратиться к статистике, предоставленной Следственным комитетом РФ по налоговым преступлениям.

Рис.3. Количество возбужденных уголовных дел поналоговым преступлением за период 2012 по 2018 годы

В третьем квартале 2018 года количество сообщений о налоговых преступлениях, сократилось на 15% по сравнению с аналогичным периодом 2017 года. При этом ущерб от действий недобросовестных налогоплательщиков составляет 49 млрд. руб.

По факту совершения преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст. 198, 199, 199,1-199,4 Уголовного кодекса РФ в первом полугодии 2018 года было возбуждено 1725 уголовных дел, что на 7% ниже аналогичного показателя за первое полугодие 2017 года.

Это может быть связано с тем, что сегодня существует политика сокращения количества проводимых налоговых проверок за счет перехода к риск-ориентированному подходу, в результате чего следственные органы с каждым годом получают все меньше и меньше материалов налоговых проверок. Стоит отметить, что при сокращении общего количества материалов, передаваемых налоговыми органами, качественная проработка этого материала стало более основательным.

Согласно статистическим данным, на протяжении нескольких лет, первое место по уклонению от уплаты налогов в разрезе отраслей экономики, занимает топливно-энергетический комплекс. Суммы материального ущерба от не исполнения обязанностей по уплате налогов в нефтегазовой сфере являются наибольшими. Потери федерального бюджета от использования схем занижения налоговых обязательств в нефтегазовой отрасли оцениваются экспертами в размере 3,5 млрд долларов США, что свидетельствует о стабильном и последовательно развивающемся механизме теневой экономики в России.

Таким образом, можно сделать вывод, что в 2014 году резко возросло количество уголовных дел по налоговым преступлениям, что, по данным исследования, связано с изменением порядка рассмотрения уголовных дел данной категории на законодательном уровне, однако в 2018 году ориентация налоговых проверок сместилась на рационализацию и эффективность, что стало результатом организованного взаимодействия следственных и налоговых органов в борьбе с налоговыми преступлениями, что повлияло на статистику снижения преступлений данной категории.

Налоговые преступления являются одними из наиболее сложно доказуемых. Это связано, прежде всего, с заметным усложнением общественных отношений, в результате чего преступления в налоговой сфере становятся все более изощренными. Появляются новые способы совершения общественно опасных действий такого рода.



2. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Успешность выявления и раскрытия налогового преступления зависит от множества факторов. Одно из центральных мест этой структуре занимает профессиональные и личностные навыки следователя, поскольку от его способности детерминировать не только уголовно-правовую составляющую, расследуемого дела, но и провести анализ криминалистической составляющей, зависит эффективность следственных действий.

Для корректного толкования криминалистического содержания налогового преступления, необходимо иметь целостное представление о предмете исследуемого преступления, знать характерные признаки данной категории преступлений, уметь выявлять необходимые сведения для расследования интеллектуального подлога.

«Систематическое исследование предполагает решение ряда основных вопросов: формулирование понятия, определение" целей и задач", выбор методов; определение состава исследуемого понятия; определение структуры исследуемого понятия» [Солодовников, 2003, 33].

Комплексный подход к изучению налоговых преступлений предполагает изучение отдельных криминалистических элементов системы, закономерностей их взаимодействия.

Определение уголовно-правовых и криминалистических характеристик налоговой преступности имеет целью раскрыть содержательную часть основных понятий, установить особенности формирования и взаимосвязи элементов налоговый системы.

В научной среде существует мнение, что «все преступления, связанные с налогообложением, должны быть разделены на собственно налоговые преступления и преступления против налогового процесса. В то же время, разница между двумя группами общественных отношений незначительна, поэтому иногда термины «налоговые преступления» и «преступления против налогового порядка» используются как синонимы» [Кучеров, 2000, 171].

У подобной концепции существуют и противники, в числе которых и отечественный ученый- криминалист И. В. Александров.

Рассмотрим структуру криминалистической характеристики преступления.

Криминалистическую характеристику преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199, 199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ возможно визуально представить в виде двух составных элементов, а именно: личности налогового преступника, уклоняющегося от исполнения свое конституционной обязанности по уплате налогов, а так же криминалистической обстановке совершения налогового преступления.

Эффективность расследования преступлений ответственность за которые предусмотрена статьями 199, 199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ во многом зависит от целостного понимания каждого из этих структурных элементов, включающих первичную информацию, накопленную в процессе криминалистического познания и включающую, характеристику отдельных налогоплательщиков, способах уклонения от уплаты налогов (сборов), а так же иных обстоятельствах, которые в своей совокупности и взаимосвязи составляют криминалистическую характеристику налоговых преступлений.

Рассмотрим каждый из этих элементов криминалистической характеристики налогового преступления более предметно.

2.1 Обстановка совершения налоговых преступлений, как структурный элемент криминалистической характеристики

Одним из элементов структуры налогового преступления является обстановка его совершения, анализ контекста противоправного деяния позволяет определить его криминалистические характеристики, и направить эти знания на эффективное расследование. [Вопросы борьбы с преступностью…, 1998, 75].

И. В. Александровым считал, что «с криминалистической точки зрения процесс формирования налога важен при изучении места преступления."

Обстановка совершения преступления включает в себя объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, срок уплаты налога, налоговый период, налоговые льготы, основания освобождения от уплаты налога.

Налог формируется в соответствии с положениями, законодательно закрепленными в Налоговом кодексе РФ. При этом устанавливается правовая структура налогов: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, освобождение от уплаты налога, порядок исчисления налога (статьи 17, 38, 53-58 Налогового кодекса РФ), устанавливаются порядок и условия уплаты налога.

Имущество или обстоятельство с возникновением которого законодатель связывает возникновение обязанности уплачивать налоги или сбор именуется объектом налогообложения.

Налоговый кодекс РФ в п.1 статьи 38 определяет понятие объект налогообложения следующим образом: «объект налогообложения- реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога» [Налоговый кодекс. Федеральный закон № 146].

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ.

Носителем уголовно значимой информации является элемент налогообложения - "налоговая база". Налоговая база и объект налогообложения тесно взаимосвязаны, поскольку первая является величиной с которой взымается налог.

...