Налоговые преступления: специфика выявления и расследования

Налоговая база является основой для исчисления налога, так как это сумма, к которой применяется налоговая ставка. Искажение, уменьшение налоговой базы лицом, являющимся участником налоговых правоотношений, может быть предметом доказывания в рамках уголовного дела.

Еще один элемент налогообложения, являющийся носителем уголовно значимой информации - налоговая ставка.

Размер налоговой ставки устанавливается налоговы кодексом по каждому из налогов, при этом для налогов и сборов федерального уровня, налоговая ставка является фиксированной, что касается региональных и местных налогов, то Налоговый кодекс РФ устанавливает только предельные размеры ставок. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются в соответствии с законодательством субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, предусмотренных Федеральным законом [Пепеляев, 2004, 101].

«К моменту совершения налогового преступления относятся фактические сведения, установленные налоговым законодательством и иными нормативными правовыми актами о налогах и сборах, в которых указывается конкретный срок исполнения налогоплательщиком обязательств по уплате соответствующих видов налогов. Место совершения налогового преступления с точки зрения криминалистической характеристики означает территорию, на которой происходит искажение данных налоговой отчетности» [Пепеляев, 2004, 101].

В течение налогового периода умышленно искажаются сведения о доходах и расходах, включаются в первичные бухгалтерские документы и регистры бухгалтерского учета, скрываются объекты налогообложения или осуществляются иные действия, приводящие к уклонению от уплаты налогов.

Источником уголовно значимой информации является элемент налогообложения - "налоговые льготы".

Налоговые льготы так же имеют три уровня применения, в соответствии с уровнями государственной власти (федеральные и региональные) и местного самоуправления. Устанавливаются следующие льготы: налоговые кредиты, способствующие прямому уменьшению налоговый ставки, изъятия, валовые вычеты. В рассматриваемом случае, налоговой преступник неправомерно пользуется налоговый льготой, в результате чего уменьшает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Носителем уголовно значимой информации является элемент налогообложения - "порядок исчисления налога". В соответствии с общими правилами (статья 52 Налогового кодекса РФ) налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление не позднее чем за 30 дней до установленного срока [Корабельников, 2011, 34].

Еще один носитель уголовно значимой информации- порядок и сроки уплаты налога. Статья 58 Налогового кодекса РФ определяет порядок уплаты налогов и сборов и гласит «уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах». Порядок уплаты применительно к каждому налогу в отдельности закреплен ст 58 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс РФ гласит, что налог считается установленным тогда, когда определены все структурные элементы налогообложения (п. 1 ст. 17 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что специфика выявления и расследования преступлений в сфере налогообложения состоит в том, что элементы процесса налогообложения, так же являются важнейшими источниками криминалистически значимой информации врамка уголовного расследования.

2.2 Криминалистическая характеристика личности налоговых преступников

Проблема криминальной идентичности является одной из ведущих и в то же время наиболее сложных проблем криминологии.

Для успешного выявления и расследования налоговых преступлений необходимо иметь информацию о личности уклоняющегося от уплаты налогов.

Таким образом, в структуре налогового процесса первое место занимает лицо, которое не выполняет свои конституционные налоговые обязательства.

Криминологическая характеристика личности налговго преступника имеет следующие структурные подэлементы:

a)способ подготовки преступного деяния;

б)способ совершения преступного деяния;

в)способ сокрытия следов преступления;

г)способ посткриминального поведения;

д)мотив преступления;

е)уровень криминальных знаний преступника.

Субъектами как налогового правонарушения, так и налогового преступления являются, как правило, участники налоговых правоотношений.

«Главным отличием в данном случае правонарушения от преступления является содержание вины. Именно понимание смыслового содержания вины в налоговых правоотношениях в уголовном праве определяет степень общественной опасности между административным и уголовным составом противоправного деяния» [Кучеров, 2000, 171].

Субъект налогового преступления, в ходе анализа текущей экономической ситуации, принимая во внимание законодательные нормы регулирующие порядок налогообложения и понимая при этом их смысл, побуждаемый корыстным мотивы, направляет свое волевое воздействие на умышленное не представление налоговой отчетности или документов необходимых для налогового контроля или уклоняется от уплаты налогов, путем включения в налоговую отчетность заведомо ложных сведений, не отражающих реальные хозяйственные операции[Прошин, 2018, 14].

Мотивы налоговых преступников в основном корыстного характера, хотя в качестве мотива совершения преступления могут выступать и карьерные устремления, забота о сотрудниках, поддержание «имиджа компании» и иные мотивы [Сафаргалиева, 1999, 102].

В результате анализа статистической информации, а именно формы федерального статистического наблюдения «Сведения о преступлениях экономической направленности и лицах, их совершивших» за период 2012-2017 года, изучение научных трудов, затрагивающих вопросы специфических черт и социальных характеристик лености налогового преступника, выявлены следующие личностные особенности налоговых преступников.

В общем объеме уголовных дел, возбужденных по статьям 198,199,199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ, доля субъектов преступления- женщин составляет 28,8%. Это достаточно высокий процент, поскольку женщины, как правило, имеют более низкую преступную активность. Средняя уровень женской преступности колеблется в диапазоне 11-18%. [Александров И. В. 2017 , С. 75].

Криминологи в последние годы отмечают "омоложение" преступности. По их мнению, по сравнению с 2000 годом возраст среднестатистического преступника снизился на 1 год, с 32 лет до 31 года [состояние и тенденции преступности в РФ ...., 2007].

Однако, проведенное исследование показало, что подобная тенденция не относится к налоговой преступности.

Рис.5. Возрастные категории лиц, привлеченных к уголовной ответственности за совершение преступлений за налоговые преступления

Наибольшую долю (32,1%) среди лиц совершивших налоговые преступления занимает возрастная группа от 30-40 лет.

Далее по удельному весу следует возрастая группа от 40 до 50 лет, на данную категорию приходится 28,8 %.

Доля лиц, совершивших преступления в сфере налогообложения в возрасте от 25 до 30 лет составляет 22,6%.

Четвертое место и 10,8% приходится на возрастную группу от 50 до 60 лет.

Наименьший процент, в числе лиц совершивших налоговые преступления составляет возрастная группа от 18 до 24 лет (5,7%).[Александров И. В. 2017, с. 75].

Во взаимосвязи с доминирующим числом зрелых лиц, находится показатель семейного положений налоговых преступников. Так доля женатых/замужних среди лиц привлеченных к уголовно отвественности по ст. 198,199,199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ составляет большую часть, а именно 78,1%.

В криминологической структуре преступления большое место занимает характеристика личностных черт субъекта преступления.

Значимость специфических свойств личности налогового преступника имеет особое значение в процессе расследования, поскольку основываясь на индивидуальны характеристиках преступника, возможно оценить его цели и мотивы, ценностные установки и круг общения и социальных контактов.

Результаты проведенного анализа свидетельствуют, о том что лица, привлеченные к уголовной ответственности за уклонение от налоговой обязанности, преимущественно высоко-образованные.

Статистические данные по уровню образования налоговых преступников отражены на графике:

Рис.6. Образовательный уровень лиц, привлеченных к уголовной ответственности за совершение преступлений за налоговые преступления

Так, 57,5% имеют оконченное высшее образование, 9,7% - имеют среднее образование , 27,1% - неоконченное высшее образование [И. Веренич и Д. Р. 2014].

«Что касается официального статуса лиц, привлеченных к уголовной ответственности, то подавляющее большинство составляют руководители организаций - 82,95% от общего числа лиц, привлеченных к уголовной ответственности. На втором месте - 8,4%. Далее идут работники организаций-4,4%, и материально ответственные лица-2,14%». [Соловьев И. Н. 2009.С. 45].

В условиях рыночной экономики, целью осуществление предпринимательской деятельности являлся получение дохода, при этом, в ситуации незаконной "экономии" на налоговых платежах почти всегда скрываются корыстные цели и мотивы.

Так согласно показаниям, руководителя ООО "Б", привлеченного к уголовной ответственности по ст. 199 Уголовного кодекса РФ, мотивом к совершению противоправных действия (включение в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость счетов- фактур с формами-однодневками) послужило тяжелое материальное положение организации, отсутсвие ресурсов для приобретения оборудования и выплаты заработной платы сотрудникам (постановление Люблинского районного суда г. Москвы по делу № 10-6776 / 2019).

Напротив, генеральный директор ООО "С", осужденные по аналогичной статье, выведенные их фозяйсвееного оборота денежные средства, предназначавшиеся для исполнения налоговых обязательств, расходовал на личные нужды (покупка загородной недвижимости и приобретение дорогостоящего автомобиля). Преступные должностного лица ООО "С “были квалифицированы по п.б ч. 2 статьи 199 Уголовного кодекса РФ (определение Останкинского районного суда г. Москвы по делу № 149-ФЗ). 10-11964 / 2018).

В подавляющем большинстве случаев субъектами исследуемой категории преступление выступают хозяйствующие субъекты. Ведение предпринимательской деятельности юридическими лицами, как правило, сопровождайся созданием определенной организационной структуры необходимой для эффективного ведения бизнеса. С этим фактом связана и другая отличительная особенности налоговых преступлений, а именно высокий удельный вес групповых составов преступления. Налоговые преступления в 44,8% случаев совершаются группой лиц, из них 5% совершены в составе организованной преступной группы.

Отличительной особенностью от общего-уголовных преступлений является тот факт что преступление в сфере налогообложения не предполагают выделения организатора от преступной группы. В данном случае сохраняется организационная структура характерная для введение обычно предпринимательской деятельность. То есть руководитель организации в большинстве случаев и являются организатором, а соучастники преступления при этом являются сотрудниками организация и находится в его должностным подчинении.

Таким образом, приведенный анализ позволил выявить, что преступное поведение, выраженное в уклонении от уплаты обязательных платежей, является следствием и специфическое реакцией субъекта на факторы внешнего воздействия, такие как политическая ситуация, уровень социально- экономического развития, факторы административного воздействия.

«В личности налогового преступника существует трехуровневая структура:

1- качества универсального уровня (предприимчивость; активность; склонность к лидерству; готовность идти на риск; социальная смелость; способность принимать самостоятельные, нестандартные решения; эгоцентризм; бдительность) - относительно постоянные тенденции в реагировании на различные ситуации в налоговой сфере;

2- Общий личностный уровень (ригидность, радикализм, спокойствие) - это те черты, которые обнаруживаются в поведении, вызывающем предрасположенность действовать единообразно в различных обстоятельствах, таких как ослабление налогового контроля, нестабильность законодательства о налогах и сборах и др.

3- Черты индивидуального уровня личности отражают устойчивые и предсказуемые психологические характеристики и играют важную роль в понимании и предупреждении преступного поведения в налоговой сфере. К ним относятся: практичность, эмоциональная неустойчивость, доминирование, конформизм» [Прошин В. М., 2017.С. 205].

Как отмечают многие исследователи, преступное поведение, состоящее в уклонении от уплаты налогов, является следствием таких ценностных установок личности, как стремление к материальному благополучию и одновременно с этим острая потребности в безопасности, что в совокупности представлены собой побуждающий мотив к стремлению повысить свой уровень материального достатка, в том числе путем крушения налогового законодательства.

Предпринятая характеристика налоговых нарушений, как специфического вида преступного деяния содержи ряд сведений о наиболее типичных для криминологического портрета налогового преступника индивидуальных и социальных черт.

В практике выявления и доказывания налоговых преступлений, учет личностных особенностей налоговых преступников при проведении следственных действий играть не малую роль, поскольку позволяет правильно определить субъект налогового преступления, спрогнозировать поведение и возможные реакции участников и разработать стратегию проведения отдельных следственных действий.

Структурные части криминалистической характеристики налоговых преступлений рассмотрены в двух блоках: «Обстановка совершения налоговых преступлений» и «Криминалистическая характеристика личности налоговых преступников», которые отражают механизм преступного поведения. Определение структуры криминалистических связей преступления является шагом в систематизации ключевой криминальной информации в контексте уголовно-процессуальных доказательств преступления.



3. Пути совершенствования механизма выявления и доказывания налоговых преступлений

3.1 Тактика проведения отдельных следственных действий

Ключевое значение в расследовании налоговых преступлений имеет понятие и практическое применение доказательств, под которыми в ст.74 УПК РФ понимаются любые сведения, на основе которых суд, прокурор, следователь, дознаватель в порядке, определённом УПК РФ, устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию при производстве по уголовному делу, а также иные обстоятельства, имеющие значение для уголовного дела.

Весь объем доказательно базы по уголовному делу следователь получитвследствие анализа информации полученной в результате производства тех или иных следственных действий. При этом перечень таких действий регламентирован законодательством и является исчерпывающим.

Каждое доказательство подлежит оценки с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности оцениваются на предмет достаточности для разрешения уголовного дела (ст. ст. 85 - 88 УПК РФ).

Анализ доказательств проводится путем их сравнения, определения источников их получения, а так же получения иных сведений, подтверждающих или опровергающих проверяемое доказательство.

Сведения об обстоятельствах подлежащих доказыванию в рамках уголовного дела, возбужденного по статьям 198, 199, 199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ, следователь получает в результате проведения следственных действий (выемка, обыск, проведение допроса, экспертиз документов и т.д.) [Дулов, Нестеренко, 2007, 282].

Рассмотрим более подробно каждый из видов следственных действий.

1. Допрос. Цель допроса - получение от имени лица доказательств фактов и событий, имеющих или могущих иметь значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию, «выявление источников информации, связанной с расследуемым событием, и проверка достоверности доказательств по делу» [Васильев, 2009].

Задача проведения допроса:

- наиболее полная запись информации, отраженной в памяти допрашиваемого лица, в качестве источника информации об обстоятельствах, подлежащих доказыванию по уголовному делу, с точки зрения формы и содержания, в соответствии с требованиями уголовного законодательства;

- использование информации, полученной в результате допросов, для того, чтобы сделать выводы о достоверности и достаточности всех доказательств, имеющихся в уголовном процессе, для разрешения на основании закона и совести;

- использование полученных показаний для принятия решения о достоверности доказательств имеющихся в деле и принятие законного и обоснованного процессуального решения.

Проведение допросов в контексте выяснения обстоятельств по дел, связанному с уклонением от исполнения налоговых обязанностей имеет ряд особенностей, к которым относится следующие:

- предметом выяснения при допросе участников уголовного процесса является информация, которая прямо или косвенно связана с обстоятельствами нарушения законодательства о налогах и сборах;

- большинство лиц, показания которых необходимы в деле, взаимозависимы по отношению к субъекту налогового преступления, в результате наличия родственных, личных взаимоотношений, деловых контактов или в результате нахождения в его должностном подчинении;

- в налоговых преступлениях практически нет свидетелей потерпевшей стороны;

- свидетели, предоставившие информацию об обстоятельствах налогового преступления, редко признают себя свидетелями обвинения.

- наличие задолженности налогоплательщика при совершении налогового правонарушения «автоматически не определяет факт его вины при классификации его действий в рамках уголовного законодательства» [Прошин, 2018, 14].

В результате наличия подобных специфических черт, при проверни допроса в деле о совершении налогового преступления велика вероятность получения от свидетеля или обвиняемого (подозреваемого) не достоверных показаний. Однако предоставление допрашиваемым лицом ложных сведений может быть преодолено путем демонстрации доказательств, свидетельствующих о наличии противоречий в представленных показаниях.

Обычно «сначала предъявляются доказательства, относящиеся к второстепенным обстоятельствам, а затем все более значимые. Однако с учетом личности допрашиваемого может быть выбрана и иная последовательность» [Соловьев, 2011, с. 24].

Во время проведения следственного мероприятия могут использоваться методы эмоционального воздействия, которые используются как независимо, так и в сочетании с другими методами.

Следует отметить, что в независимости от того, какой из приемов был выбран для получения правдивого свидетельства во время допроса, это не вызовет ожидаемого эффекта в случае если отсутствует психологический контакт между следователем и допрашиваемым. Такой контакт возможен благодаря настойчивым усилиям следователя в этом направлении. Поэтому необходимо постоянно следить за состоянием респондента, отмечать и исправлять нежелательные изменения.

Схожим следственным действием является очная ставка. Следует отметить, что в литературе нет четкого определения для этой меры.

Ее определяют как:-«допрос в присутствии друг друга двух ранее допрошенных лиц об обстоятельствах, по которым в показаниях этих лиц имеются существенные противоречия, с целью установления истины по спорным обстоятельствам» [Соловьев А.Б, 1966, 9].

В основу противоречий в показаниях фигурантов уголовного дела заложено желание одним или всеми узниками утаить обстоятельства указывающие на его причастность к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни, с целью занесения своих налоговых обязательств.

Проведение очной ставки целесообразно на основе отдельных эпизодов и фактов. Наиболее эффективная тактика этого следственного мероприятия заключается том, что изначально вопросы задаются участнику, чьи показания не вызывают сомнения у следователя, и только после этого задаются лицу в чьих действиях предполагается утаивание или искажение информации. Так мера направлена на пресечение подстраивания правдивого заявления под ложное, а так же на усиление чувства психологического дискомфорта у лица дающего личные показания.

Аналогично с процедурой проведения допроса, в процессе проведения очной ставки возможна демонстрация участникам имеющихся в деле доказательств, например документов или заключений эксперта, опровергающих полученные показания [Воробьёва., Маланьина 1996, 4].

2. Обыск и выемка. Согласно уголовно-процессуальному законодательству, «обыск это следственное действие, направленное на обнаружение и захват скрытых объектов, заключаются в принудительном обследовании помещений, участков местности в целях обнаружения предметов и документов, имеющих значение для дела» [УПК.Федеральный закон № 174].

Резюмируя содержание статей 182, 183 УПК РФ , регламентирующих проведение обыска и выемки, следует отметить, что перечень предметов и документов, подлежащих изъятию в рамках обыска и выемки не отличается. Разница этих следственных мероприятий заключается лишь в том, что при производстве выемки заранее известен объем и перечень документов и предметов подлежащих изъятию, а лица, не отрицают факт их нахождения по конкретному адресу.

Реальной причиной проведения обыска является наличие в материалах уголовного дела данных, которые свидетельствуют о том, что в любом помещении или месте участника могут находиться предметы и документы, подтверждающие совершение преступления, денежные средства и ценности, полученные в результате совершения преступления по ст. 198,199,199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ либо нажитые иным преступным путем, другие предметы и документы, могущие иметь значение для дела, кроме того, «может возникнуть необходимость в принудительном их изъятии» [Рыжаков 1999, 81].

Согласно статистическим данным, при расследовании дел о нарушении обязанности по уплате налогов, проведение обыска по месту ведения предпринимательской деятельности налогоплательщика- юридического лица имеет место в 96% случаев. Место жительства налогоплательщика -физического лица, которому инкриминируется совершение преступления по ст. 198 Уголовного кодекса РФ подвергается обыску в 15% случаев. При квалификации преступления по стаям 199, 199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ в 36 % случаев обыск проводится по месту жительства физического лица- законного представителя налогоплательщика, ответственного участника, консолидированной группы налогоплательщиков и других участников налоговых правоотношений, находящихся под подозрением.

Особенность проведения обыска и (или) производства выемки в делах о налоговом преступлении заключается в том, что степень фактора неожиданности значительно снижается, принимая во внимание изъятие значительного количества документов на этапе проведения камеральной или выездной налоговой проверки и высокую вероятность информированности подозреваемого (обвиняемого) о передаче материалов из налогового органа в правоохранительные органы, для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Наиболее эффективно данные меры реализуются в самом начале стадии расследования, когда еще присутствует фактор неожиданности, ограничивающий возможность сокрытия следов преступления. Изучая практическую сторону рассматриваемого вопроса, установлено, что 68 % случаев обыск был срочной следственной мерой, которая имела место сразу после возбуждения уголовного дела.

Повышение эффективности при производстве следственных действий, в рамках уголовных дел связанных с уклонением от упал налогов и сборов возможно путем рационального планирования последовательности проведения тех или иных мер, с учетом полноты имеющейся информации и достаточны ресурсов. При этом, проведение выемки или обыска аде наибольший результат для следствия при условии проведения оперативных мероприятий одновременно по всем адресам (адрес ведения деятельности, складские и производственные помещения, обособленная бухгалтерия, место жительства физиков лица и т.д.). Поэтому проведению данного следственного действия предшествует тщательный анализ и изучение материалов, направляемых налоговыми органами.

Основная задача про производстве выемки или обыска, это обнаружение документов и предметов, информации из электронных баз данных, свидетельствующих о совершении налогового преступления, а так же денежных средств и иные ценности, подтверждающие получение необоснованной выгоды в результате ухода от налогообложения.

Максимальное внимание и усилия при поиске должны быть направлены на поиск и изъятие:

- первичных бухгалтерских документов;

- регистров бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской и налоговой отчетности,

- документов и сведения об инвентаризации имущества и обязательств;

- аудиторских заключений о правильности ведения бухгалтерского учета;

з) протоколы собраний органов упрощения юридического лица (совета директоров, собрания акционеров (учредителей) и пр.) относщиеся к проверяемому периоду;

и) денежные средства и другие ценности, не отраженные в бухгалтерских документах;

Чтобы исключить сокрытие или уничтожение предметов, документов и баз данных на электронных носителях в начале поиска, необходимо блокировать и исключать доступ присутствующих лиц без сопровождения сотрудников следствия:

- в помещения размещения серверов локальной компьютерной информационной сети;

- в помещения, где осуществляется хранение бухгалтерской документации и налоговой отчётности по текущим периодам;

- в помещения, хранения организационно-распорядительной и административно-хозяйственной документации (поручения, поручения, протоколы заседаний, совещаний, различные договоры и т.);

- в помещения архивного хранения документов;

- рабочие места и компьютеры лиц ответственных за общее управление хозяйственной деятельностью налогоплательщика, а так же за распоряжение денежными потоками и учет товарно-материальных ценностей. Перечень таких лиц следует определить заранее.

Кроме того, при поведении обыска или выемки следует уделять внимание черновым рукописным записям на рабочих местах и в компьютерах ответственных лиц. Эти записи не оформленные в официальную юридическую форму, не редко содержат информацию важную для доказывания обстоятельств в по уголовному делу, например сведения о движении денежных потоков, приобретении или реализации неучтенных материальных ценностей и совершении финансово-хозяйственных операция в нарушение закона.

Во время поисков следует обратить внимание на произвольные и непроизвольные реакции участников, и их специальные приемы отвлечения внимания. Также необходимо учитывать личные качества, которые могли бы повлиять на выбор места и способа сокрытия.

Результаты проведенных оперативных мероприятий заносятся в протокол, в котором отражается процедура, нормативное основание производства обыска или выемки, а так же перечень обнаруженных и изъятых документов и предметов.

3. Осмотр предметов и документов.

В соответствии со ст. 176 УПК РФ осмотр предметов и документов производится в целях обнаружения следов преступления, выяснения других обстоятельств, имеющих значение для уголовного дела. Осмотр документов и предметов может быть произведён до возбуждения уголовного дела [УПК.Федеральный закон № 174].

Документы и предметы подлежащие осмотру могут быть получены из следующих источников:

- полученные следователем в составе материалов, направленных налоговым органом для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ст. 140 УПК РФ);

- получены в качестве сообщения о совершении налогового преступления (ст. 144 УПК РФ);

- документы и предметы изъяты в ходе обыска в соответствии с указанными выше особенностями и тактикой проведения обыска в случаях уклонения от уплаты налогов [Филиппов, 2005, 324].

4. Использование специальных знаний в процессе расследования налоговых преступлений.

Анализ норм уголовно-процессуального законодательства и методов следственной практики позволяет сделать вывод о том, что специальная компетенция в уголовном деле «применяется в следующих случаях:

а) содействия в обнаружении, фиксации и изъятии предметов и документов, применении технических средств при производстве процессуальных действий;

б) разъяснения вопросов специального характера в ходе добывания сведений об обстоятельствах, подлежащих доказыванию по уголовному делу;

в) производства освидетельствования с целью выявления свойств и признаков, имеющих значение для уголовного дела;

г) дачи заключений и показаний при допросе специалиста по вопросам, входящим в его профессиональную компетенцию;

д) проведения экспертиз, дачи заключений и допросе эксперта» [Прошин, 2017.С. 205].

Большинство учёных- криминалистов «под специальными знаниями понимают знания в определённой отрасли современной науки, техники, ремесла или искусства, применяемые специалистом в целях доказывания обстоятельств по уголовному делу» [Аминов и Д. Р., 2010].

Специфические черты механизма нарушения законодательства, в делах об уклонении от уплаты налогов и сборов, определят круг задач поставленных перед специалистами или экспертами.

В числе таких специфических особенностей, влияющих на постановку вопросов и задач перед экспертами/специалистами, можно отметить тот факт, что уголовный состав является следствием, в результате нарушения налогового законодательства, связанного с исчислением и уплатой налогов в бюджетную системы РФ, кроме того

Сам факт нарушения законодательства о налогах и сборах, тесно связан нормами гражданского законодательства (финансового, коммерческого, земельного и др), поскольку нарушение норм зафиксированы в Налогового кодекса РФ, как правило происходит в результате совершения гражданско-правовых сделок, либо искажения сведений о совершении таких сделок.

«Специалист привлекается к участию в процессуальных действиях для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств в исследовании материалов уголовного дела, для постановки вопросов эксперту, а также для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию» [Исаев, 2008, 20].

Таким образом, при расследовании налоговых преступлений участие специалиста в следственных действиях устраняет препятствия для выявления, фиксации и изъятия доказательств в области, требующей специальных знаний:

Привлечение специалиста/эксперта, обладающего специальными знаниями по спорному вопросу, устраняет противоречия в толкании обстоятельств и фактов установленных в ходе следствия

Зачастую правление специалистов сопряжено с иными следственными мероприятиями, такими как обыск или выемка. Таком случае на участвующего специалиста могут быть возложены следующие задачи:

1) обнаружение и первичный анализ первичных документов по финансово-хозяйственной деятельности и регистров бухгалтерского учета;

2) обыск и выемка «учетных и налоговых регистров, бухгалтерской и налоговой отчетности, содержащейся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на машинных носителях информации (бухгалтерская отчётность месячная, квартальная и годовая, включая бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, приложения к ним, в частности отчёт о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иные отчёты, предусмотренные нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта)» [Соловьев, 2011, с. 24];

3) при обыске и выемке документов и иных свидетельств, отражающих движение денежных средств.

При этом следует подчеркнуть, что помощь соответствующего специалиста для участия в упомянутых выше процессуальных действиях заключается именно в ориентации на обнаружение объектов и информации.

Объекты и информация имеющие значение для доказывания факта нарушения налогового законодательства, могут иметь различных форму и храниться в различных формах (бумажные документы, документы и информация на электронных носителях информации, электронные базы и программное обеспечение используемое для ведения учета и формирования отчетности, электронная переписка с контрагентами, сотрудниками организации и т.д.)

Использование знаний специалиста по налоговым преступлениям не просто помогает в реализации вышеуказанных процедур. Предоставляя заключение специалиста и его показания во время допроса, независимые следственные мероприятия принимаются в качестве доказательств.

Согласно статьям 58 и 80 УПК РФ, заключением специалиста является его вердикт по вопросам, возникающим при расследовании из области его специальных знаний при обнаружении, определении и изъятии предметов и документов, использовании технических средств при изучении материала, для постановки вопросов эксперту.

Наиболее распространенными видами экспертиз в делах о нарушении налогового законодательства являются: бухгалтерско-налоговая, почерковедческая экспертиза (призвана установить факт подписания документов определенным лицом), информационно-компьютерная экспертиза, экспертиза записей фото и видеофиксации (установление их подлинности и полноты содержащейся информации), инженерно- экономическая и технико-криминалистическая экспертиза.

Так, согласно заключению эксперта по назначенной судом бухгалтерско-налоговой экспертизе, ООО «К.» допущены нарушения налогового законодательства в части ст. 24 Налогового кодекса РФ. Заключение эксперта, в числе прочих обстоятельств, послужили основанием для возбуждения уголовного дела в отношении главного бухгалтера ООО «К.» по признакам преступления, предусмотренного ст. 199. 199.1 Уголовного кодекса РФ (Определение Верховного Суда РФ от 15 января 2018 г. по делу № А63-12830/2016).

Принимая во внимание вышесказанное, специальные здания, в контексте уголовно-процессуального законодательства следует понимать как целенаправленный процесс, включающий в себя применение научных знаний в различных отраслях, использование разработок в сферахсопряженных с исчислениемналоговых плтежей с целью установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу.

Интересы многих людей, независимо от того, являются ли они участниками уголовного дела или находятся вне правовых рамок этого процесса, связаны с полным и успешным установлением всех обстоятельств, подлежащих доказыванию в уголовном деле.

При этом, стоит отметить, что при производстве указанных следственных действий нередко возникают случаи противодействия ходу расследования, со стороны субъекта преступления и иных заинтересованных лиц.

3.2 Формы противодействия расследованию налоговых преступлений и методики преодоления (нейтрализации) противодействия

Интересы многих лиц, являющихся участниками уголовного дела, а также лиц, находящихся вне правовых рамок этого процесса, зависят от полноты и достоверности выяснения всех доказываемых в уголовном деле обстоятельств. Обеспечение интересов этих лиц является основой для инициирования действий по воспрепятствовали процессу расследования.

Процесс расследования многих уголовных дел сопровождается проявлением факторов противодействия [Аминов и Д. Р., 2010].

Противодействия может осуществляйся в различных формах и реализуется со стороны лиц участников уголовного судопроизводства, а так же лиц, не имеющих статуса одной из сторон защиты или обвинения, но интересы которых связаны с установлением обстоятельств по уголовному делу.

Противодействие объективному ходу расследования связано с нарушением уголовных и уголовно-процессуальных норм. Побуждающими мотивами к совершению действий направленных на противодействие расследованию налогового преступления, «выступает один или несколько следующих факторов:

- доход в виде участия в получении части (доли) необоснованной налоговой выгоды;

- материальное побуждение в виде получения взятки как за привлечение невиновного лица к уголовной ответственности, так и за освобождение налогового преступника от уголовной ответственности);

- заинтересованность в сохранении предпринимательской деятельности налогоплательщика, как легального источника дохода;

- индивидуальные мотивы, вытекающие из ложной трактовки понятия служебного долга, желания карьерного роста, достижения корпоративных интересов, коммерческого партнерства, чувства товарищества и т. д.» [Прошин В. М., 2017. с. 205].

Проведенный анализ позволил обобщить наиболее часто встречающиеся форма противодействия расследованию налоговых преступлений:

1- обжалование процессуальных действий расследования, в судебном порядке, с целью принятия судом приемлемых для стороны защиты решений (освобождение из-под стражи, признание следственных мероприятий незаконными и др. Так Кассационным определением судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Республики Татарстан от 27 февраля 2007 г мера пресечения в виде заключения под стражу, избранная в отношении Стрюкова А.И. была изменена на подписку оневыезде. При этом, у следствия имелись основания полагать, что Стрюков А.И, которому предъявлено обвинение в подстрекательстве и пособничестве в уклонении от уплаты налогов и сборов индивидуальными предпринимателями и организациями, находясь на свободе проложит заниматься противоправной деятельностью. В последствии, постановлением Нижнекамского городского суда Республики Татарстан от 17 марта 2007 года мера пресечения была вновь изменена на заключение под стражу (Постановление Президиума Верховного суда РФ от 05.06.2019 г. по делу № 293-Ш8);

2- оспаривание в судебном порядка решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное налоговым органом, на основании мероприятий налогового контроля проведенных в ходе проверки. Цель подобных действий, уменьшение размера налоговых обязательств, а так же затягивание сроков вступления решения в законную силу (используется как правило с целью вывода денежных средств со счетов налогоплательщика и сокрытия имущества).

Примером такой формы противодействия является оспаривание в кассационном порядке определения Арбитражного суда Пермского края от 09.06.2018 года, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2018 года и постановления Арбитражного суда Уральского округа от 07.12.2018 года по делу № А 50-25597 /2015, предметом судебного разбирательства по которым выступаете привлечение к субсидиарной ответственности руководителя ООО «Б.» Основанием для привлечения к ответственности в рамках рассматриваемого дела послужили обстоятельства, установленные при оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также установленные при возбуждении в отношении руководителя ООО «Б.» уголовного дела за умышленное уклонение от уплаты налогов (Определение Верховного суда РФ от 8 апреля 2019 г. по делу № А50-25597/2015);

3- заключение коммерческих сделок с организациями зарегистрированными на фиктивных директоров и учредителей;

4- присутствие в деле о нарушении налогового законодательства, коррупционной составляющей, заключающийся в преступном сговоре представителей налогоплательщика с должностными лицами налогового органа, проводящего проверку, в целя получения налоговых послаблений, льгот, уменьшения налоговых обязательств или прекращения проведения проверки;

5- подкуп и давление на специалиста (эксперта), привлеченного к ходу расследования, с целью преставления им недостоверного заключения об обстоятельствах имеющих значение для расследования;

6- Подделка первичной документации, внесение в документы бухгалтерского и налогового учета сфальсифицированных данных, преставление налоговых деклараций с заведомо недостоверными сведениями. К числу таких форм уклонения, относится создание схемы формального документооборота директором ООО «У.» Алгановым Д.Н. в отсутствие реальных финансово-хозяйственных операций с ООО «К.», ООО «С.», ООО «П.» и ООО ТД «Р.». Действия Алганова Д.Н привели к неправомерному завышению налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и завышению расходов организации при исчислении налога на прибыль. Руководитель ООО «У.» осужден к лишению свободы по совокупности преступлений по п. «б» ч.2 ст. 199 Уголовного кодекса РФ, ч.4 ст. 159 Уголовного кодекса РФ(Постановление Президиума Верховного суда РФ от 23.10.2019 года по делу № 120-П19).

7- взяточничество лиц, проводящих оперативно-следственные мероприятия, с целью уничтожения или исключению определенных доказательств в уголовном деле или инициированию действий, дающих основания для прекращения уголовного дела в связи с отсутствием состава преступления;

8- нейтрализация свидетелей путем взяточничества, угрозы различных форм физического насилия. Может быть направлено как в отношении самого свидетеля, и в отношении близких ему людей;

9- давление на следствие с целью прекращения уголовного преследования, со стороны различных органов государственной власти и местного самоуправления (служащие или представители органов власти регионального или местного уровня, должностные лица следственного комитета, федеральной службы безопасности, прокуратуры и т.д.). В этом случае, лица неправомерно использующие свой административные ресурс, как правило, занимают высшие должности в тех органах власти которые они представляют;

10- формирование общественного мнения о политической мотивации расследования через средства массовой информации или представление расследования налоговой преступности широкой общественности как метода наказания с неуместным политическим противником, путем использованием политической поддержки в правительственных структурах [Прошин В. М., 2017.С. 20 205].

«Целью противодействия является воспрепятствование процессу сбора, проверки и оценки доказательств с целью установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу» [Прошин, 2018, 14].

От пресечения действий, направленных на противодействие объективному ходу расследования во многом зависит и успешность разрешения уголовного дела. Своевременное принятие мер по нейтрализации негативного воздействия на ход следствия, позволит не допустить негативных последствий. Сами мер при этом, должны основываться на принципах законности, достаточности и адекватности степени оказанного противодействия.

Принимая во внимание степень социальной опасности, выраженной в отсутствии поступлении в бюджет государства и возникающие на этом фоне негативные социально-экономические последствия, способы устранения типичных приемов по противодействиям ходу расследования, в делах возбужденных по статьям 198,199,199.1-199.4 Уголовного кодекса РФ, могут быть следующими:

Меры уголовно-правового реагирования. Они применяются тогда, когда в процессе проявления факторов противодействия расследованию налогового преступления выявляются признаки других составов преступлений. Конкретные уголовно-правовые меры при расследовании налоговых преступлений включают:

- инициирование уголовного преследования за преступные действия, по соответствующим уголовным статьям («преступления против жизни и здоровья»- 285, 286, 290, 291, 291-1, 292 Уголовного кодекса РФ; «Преступления в сфере экономической деятельности», глава 31 Уголовного кодекса РФ - «Преступления против правосудия»);

- разъяснение и применение мер стимулирования, предусмотренных ст. 61, 62, 64, 73, 75, 76-1 Уголовного кодекса РФ.

2) меры уголовно-процессуального реагирования. Эти меры включают в себя:

- разъяснение обязанности отказаться от участия в уголовном судопроизводстве или отвода участников уголовного судопроизводства при наличии обстоятельств, исключающих участие в уголовном деле, а также в случаях, когда имеются иные обстоятельства, дающие основания полагать, что соответствующий участник процесса лично, прямо или косвенно, заинтересован в исходе уголовного дела (статьи 61, 62, 72 УПК РФ);

- использование мер процессуального принуждения, с целью обеспечения явки на допрос или вызова в суд. Может применяться в отношении подозреваемого, обвиняемого, свидетеля, а так же представителей потерпевшей стороны (статьи 112 и 113 УПК РФ);

- принять процессуальные меры по обеспечению безопасности участников уголовного судопроизводства.

- направление в суд сведений о нарушении участника уголовного процесса его процессуальных обязанностей, с целью пресечения подобных действий и наложения денежного взыскания;

- обеспечение неразглашения сведений, ставших известными участниками уголовного судопроизводства;

- пресечение неправомерного использования административных полномочий или авторитета, со стороны представителе властных структур путем обращения внимания на головню составляющую действий указанных лиц, не соответствии действий по давлению на ход следствия со статусом государственного служащего и взаимодействия со службой собственной безопасности и органными ФСБ России;

- постановка перед судом вопроса о временном отстранении подозреваемого или обвиняемого от должности(Статья 114 УПК РФ. Данная мера может быть применена с целью исключения возможности давления на свидетелей, находящихся в должностном подчинении обвиняемого, подозреваемого;

- постановка перед судом вопроса о наложении ареста на имущество подозреваемого (ст. 115 УПК РФ). Подобная мера направлен на исключения возможности вывода имущественных активов налогоплательщика и соблюдение возможности обеспечения принудительного взыскания;

- обращение в органы прокуратуры, для инициирования действия по прокурорскому реагированию на незаконные действия лиц, использующих административный ресурс с целью противодействия следствию;

- направлять представления о противоправных действиях работников государственных и муниципальных органов в вышестоящее руководство этих органов;

- доведение информации о руководства органов власти или до вышестоящих властных структур о неправомерном использовании сотрудниками этих органов преимуществ своего должностного положения;

- случает необоснованного затягивания учеником уголовного судопроизводства сроков, обращение в суд с ходатайством об установлении срока для ознакомления с материалами уголовного дела;

3) Тактические методы реагирования. «Основаны на необходимости максимального учёта научных исследований и предложений и максимальной мобилизации следователем собственных знаний, опыта» [Соловьев И.Н. 2009.С. 45]:

- проводить следственные действия в строгом соответствии с нормами законодательства, с целью недопущения оспаривания действий следователя и исключения доказательств, на основании недопустимости их получения;

- учет индивидуальных особенностей личности преступника и характера и степени общественного вреда преступления, с целью прогнозирования возможных вариантов поведения и выстраивание очередности поведения следственные действий в зависимости от этих факторов;

- контроль за условиями хранения и доступа к следственной информации, исключающий возможность ее утечки;

4) оперативно-розыскные мероприятия. Направлены на оптимизацию процесса сбора и проверки доказательств:

- контроль за социальными контактами обвиняемого, членов его семьи, лиц оказывающих противодействие в ходе следствия, предполагающий фиксацию телефонных переговоров и электронной переписки;

- регулярное обследование рабочих и жилых помещений следователя, на предмет наличия технических средств, фиксирующих фрагменты его жизни;

- обеспечение безопасности участников уголовного судопроизводства;

- использование иных доступных возможностей оперативно-розыскных деятельности, интеллектуальных и технических достижений для нейтрализации факторов противодействия расследованию.

Таким образом, следователь, принимая меры по нейтрализации и преодолению противодействия следствию, обеспечивает как защиту прав и законных интересов физических лиц и организаций, потерпевших от преступлений, так и защиту физических лиц от незаконного и необоснованного обвинения, осуждения и ограничения прав и свобод (ст. 6 УПК РФ), в процессе установления обстоятельств, подлежащих доказыванию в уголовном производстве.

В этой связи, меры направленные на преодоление противодействия ходу расследования, представляются неотъемлемой частью процесса сбора, анализа и оценки доказательств по уголовному делу. Это дает основание рассматривать явление противодействия расследованию как уголовно значимые и объективные обстоятельства, сопровождающие процесс расследования преступления.



Заключение

Результативность и правомерность результатов расследовании налоговых преступлений зависит от многих факторов, к числу наиболее значимых относится эффективность взаимодействия между органами осуществляющими налогового контроль и правоохранительными органами, задействованными в процессе выявления и расследования налогового преступления, а так же грамотное планирование расследования по уголовному делу, основанное на определении приоритетных направлений расследования, постановки конкретных задач расследования, выстраивание очередности проведения следственных действий с учетом обозначенных задач и доступных ресурсов (организационных, временных, материально-технических, информационных).

Для планирования хода расследования уголовного дела, ключевым является преставление о криминалистических характеристиках совершенного преступления. Знание криминалистической характеристики преступления обеспечивает необходимое направление организации расследования с точки зрения стандартизации и типизации предварительных оценочных выводов относительно следов преступления, сведений о субъекте преступления, выдвигаемых версиях.

Содержание криминалистической характеристики преступления следователь соотносит с исходной следственной ситуацией, что и позволяет, экономя процессуальное время, правильно выбрать направление расследования преступления с точки зрения очерёдности отработки версий, очерёдности и тактики проведения следственных действий, эффективности организации взаимодействия с оперативными работниками.

Организационный процесс начинается с конкретизации обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу. Планирование и организация на предварительном этапе формирует структуру расследования и создает почву для оптимального производства следственных действий, выполненных с учетом криминалистических рекомендаций к расследованию.

Проведенный анализ показал, что имеются недостатки в выявлении и расследовании налоговых преступлений которые обусловлены тем, что, во-первых необходимо комплексное, системное рассмотрение психологических свойств личности налоговых преступников, а, с другой стороны - имеют место широкое распространение различных приёмов и способов противодействия расследованию налоговых преступлений, в ряде случаев они непосредственно являются составным элементом самого механизма совершения налогового преступления. Совокупность обозначенных проблем и сопряженных с ними обстоятельств свидетельствует об актуальности проведенного исследования.

...