При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходимо сложить сумму налогов, сборов, взносов (в том числе по каждому из их видов) и сумму сборов, которые не были уплачены в течение трех последовательных финансовых лет. При этом учитываются только суммы налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней после окончания налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в течение трех последовательных финансовых лет и в случаях, когда сроки их уплаты превышают пределы этого трехлетнего периода и они истекли.

В случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое управление несколькими организациями и в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, его действия, если для этого имеются основания, должны квалифицироваться по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Также немаловажным является то, что непредставление налоговой декларации или включение недостоверных сведений, повлекших занижение налоговой базы в ситуации, когда на дату проведения проверки налогоплательщик переплатил налоги (сборы) в бюджет в предыдущих налоговых периодах, не является налоговым преступлением по статьям 198, 199 УК РФ [Григорьев, 2017].

При рассмотрении вопросов ответственности за неуплату налогов стоит остановиться на одном из основных факторов, на основании которого компетентные органы принимают решение о наличии или отсутствии признаков налогового правонарушения (преступления) - умысле в действиях налогоплательщика [Шишкин, 2019, с. 44].

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 №9-П по делу о проверке конституционности положения статьи 199 УК РФ в связи с жалобами граждан П. Н. Белецкого, Г. А. Никонова, Р. В. Рукавишникова, В. Л. Соколовского и Н.И. Таланова подчеркивается, что состав преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, предполагает действия виновного лица с умыслом, направленным непосредственно на уклонение от уплаты налогов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, совершившее его, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В Методических рекомендациях «Об исследовании и доказательстве фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», доведенных письмом Федеральной налоговой службы от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, отмечается, что обстоятельства, указывающие на умысел налогоплательщика на неуплату налогов (сборов), являются общими как для налоговых органов, так и для следственных органов. Отличие состоит лишь в процедуре выявления и оформления, характере расследования и виде действий, предпринимаемых для фиксации этих обстоятельств (для налогового органа это действия по осуществлению налогового контроля, для следственного органа - процессуальные действия при проверке сообщения о преступлении и следственные действия) [Письмо №13650].

Налоговым и следственным органам предписывается учитывать, что неуплата или неполная уплата налогов (сборов) может быть следствием как виновного деяния (умышленного и неосторожного), так и деяния, которое может квалифицироваться как невиновное.

Так, приговором Нижегородского районного суда г. Нижнего Новгорода от 10.12.2013 гражданка Т. была оправдана по двум преступлениям, предусмотренным п."б" ч.2 ст.199 УК РФ, в связи с отсутствием в ее действиях умысла на совершение указанных преступлений. Суд установил, что Т. представляла декларации в налоговые органы не сама, а другие лица, имеющие соответствующие полномочия. Сведения, содержащиеся в материалах уголовного дела о том, что Т., занимая должность главного бухгалтера, подтвердила достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации, подписав их, являясь тем самым субъектом налогового преступления, предусмотренного статьей 199 УПК РФ, были признаны недействительными. Суд установил, что женщина действительно подписывала налоговые декларации, но это было связано с формой налоговой декларации, утвержденной ФНС России для того, чтобы этот документ имел официальный характер и был принят налоговым органом.

В то же время Т. на момент подписания деклараций не знала и не могла знать о действительной (рыночной) стоимости облагаемого налогом имущества, что, безусловно, исключает такой обязательный признак состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, как знание лицом того, что сведения, включенные в декларацию, недостоверны [Александрова, 2018, с. 3].

Умысел должен быть доказан совокупностью обстоятельств совершенного налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того чтобы доказать умышленность совершенного деяния, налоговые органы обязаны выявлять и фиксировать в материалах и процессуальных решениях цели и мотивы, которые преследовались лицом при совершении противоправных деяний.

Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, что становится основным в доказывании обстоятельств дела. Как правило, трудность установления субъективной стороны связана с отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. Прямые доказательства включают показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих действительные намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы "черной бухгалтерии"), переписка по электронной почте, мессенджерах, видео-и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Доказательство умысла, таким образом, состоит в выявлении и документировании обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), либо желало или умышленно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Умысел на совершение налогового правонарушения и, как следствие, преступления при наличии преступной схемы уклонения от уплаты налогов также подтверждается действиями налогоплательщика в ходе проверки.

Рассмотрев особенности уголовной ответственности по статьям 172, 198, 199 УК РФ, можно отметить, что составы этих преступлений отличаются сложностью их раскрытия и доказывания, требуют значительного объема трудовых и временных затрат, четкости (ясности) толкования уголовного законодательства и эффективного взаимодействия между контролирующими и правоохранительными органами.



Глава 3. Пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления, предусмотренные статьями 172, 198, 199 УК РФ

Как уже отмечалось, одним из источников информации для рассмотрения вопросов о возбуждении уголовных дел, предусмотренных статьями 172, 198, 199 УК РФ, являются материалы налоговых органов, полученные в ходе проведения мероприятия налогового контроля.

В соответствии со ст.32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

На основании п.1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. экономический преступление уголовный ответственность

Пунктом 3 ст. 82 НК РФ установлено, что налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел, следственные органы и органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Правовой основой организации взаимодействия являются Конституция Российской Федерации, Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Закон Российской Федерации от 21.07.1993 №5485-1 «О государственной тайне», Федеральный закон от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности», Федеральный закон от 07.08.2001 №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», Федеральный закон от 10.07.2002 №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», Федеральный закон от 17.01.1992 №2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации», Федеральный закон от 07.02.2011 №3-ФЗ «О полиции», Федеральный закон от 03.04.1995 №40-ФЗ «О федеральной службе безопасности», Федеральный закон от 28.12.2010 № 403-ФЗ «О Следственном комитете Российской Федерации», Указ Президента Российской Федерации от 03.03.1998 №224 «Об обеспечении взаимодействия государственных органов в борьбе с правонарушениями в сфере экономики», Указ Президента Российской Федерации от 13.06.2012 №808 «Вопросы Федеральной службы по финансовому мониторингу», постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе», постановление Правительства Российской Федерации от 26.07.2006 № 459 «О Федеральной таможенной службе», иные нормативные правовые акты Российской Федерации.

Основными целями взаимодействия являются предупреждение, выявление, пресечение, расследование и раскрытие преступлений и иных правонарушений, связанных с неуплатой налогов (сборов), незаконным извлечением дохода и (или) причинением имущественного вреда бюджетной и кредитно-финансовой системе Российской Федерации, а также легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем.

Основными принципами взаимодействия являются законность, уважение и соблюдение конституционных прав человека и гражданина.

Взаимодействие осуществляется на уровне центральных аппаратов с привлечением к участию в нем их территориальных органов.

В настоящее время, в рамках рассматриваемых составов преступлений (статьи 172, 198, 199 УК РФ), информирование заинтересованных органов осуществляется в рамках следующих нормативно-правовых актах:

- приказ Министерства внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 29.05.2017 №317/ММВ-7-2/481@ «О порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу»;

- приказ Федеральной налоговой службы и Федеральной таможенной службы от 20.11.2017 №ММВ-7-2/950@/1815 «О порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу»;

- соглашение о взаимодействии между Министерством внутренних дел Российской Федерации и Федеральной налоговой службой от 13.10.2010 №1/8656/ММВ-27-4/11;

- соглашение о сотрудничестве и организации информационного взаимодействии между Федеральной службой по финансовому мониторингу и Федеральной налоговой службой от 15.10.2015 №01-01-14/22440/ММВ-23-2/77@;

- соглашение между Следственным управлением Следственного комитета Российской Федерации по Пермскому краю, Управлением Федеральной налоговой службы по Пермскому краю и Главным управлением Министерства внутренних дел Российской Федерации по Пермскому краю от 24.02.2015 №2/30/6;

- приказ между Следственным управлением Следственного комитета Российской Федерации по Пермскому краю, Главного управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Пермскому краю, Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю и Прокуратуры Пермского края от 16.09.2015 №87/938/02-04/271/194 «О создании межведомственной рабочей группы по противодействию налоговым преступлениям»;

- протокол совещания межведомственной рабочей группы по вопросам взаимодействия и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях от 24.10.2018 без номера.

Взаимодействие осуществляется как в форме информирования о выявленных фактах нарушений законодательства Российской Федерации, так и в форме проведения консультаций, заседаний рабочих групп, обмена статистическими, справочными материалами, методическими рекомендациями, представляющими взаимный интерес, предоставления информации (оказание содействия) по мотивированным запросам инициаторов.

Прежде чем проведем анализ следственно-судебной статистики в Пермском крае, ознакомимся с общими показателями по категориям дел в РФ за 2019 год.

Всего в РФ по ч.1 и ч.2 ст.172 УК РФ осуждено 380 лиц, из них условное лишение свободы применено к 222 физическим лицам (что составляет 58% от общего количества осужденных), к реальному лишению свободы - 115 человек (что составляет 30% от общего количества осужденных).

По составам статей 198-199 УК РФ осуждено 414 человек, из них наиболее частым применяемым наказанием является штраф (136 человек, что составляет 33 процента), условное лишение свободы применено к 31% осужденных (128 человек) Судебная статистика РФ за 2019 год.

Таким образом, наблюдается тенденция к применению более мягких форм наказаний за уголовные статьи, влекущие значительный ущерб государству.

За 2018-2019 годы налоговыми органами Пермского края в следственные органы Следственного комитета Российской Федерации в рамках п.3 ст.32 НК РФ и п.3 ст.82 НК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовных дел направлено 50 материалов налоговых проверок, содержащих признаки преступлений, уголовная ответственность за которые предусмотрена статьями 198, 199 УК РФ, на сумму неуплаченных налогов в размере 1 853,6 млн.рублей (2018 год - 40 материалов на сумму 1 585,5 млн.руб., за 2019 год - 10 материалов на сумму 0,3 млн.рублей).

В 2019 году в следственные органы направлено на 30 материалов налоговых проверок, содержащих признаки преступлений, уголовная ответственность за которые предусмотрена статьями 198-199 УК РФ меньше, чем в 2018 году.

Данное обстоятельство объясняется снижением количества запланированных выездных проверок по причине смещения вектора контрольной работы к аналитической и профилактической работе налоговых органов края по побуждению налогоплательщиков к самостоятельному уточнению своих налоговых обязательств в соответствии с нормативными актами Федеральной налоговой службы.

Кроме того, на сегодняшний день все выездные проверки, проводимые налоговыми органами Пермского края, подпадают под действие ст.54.1 НК РФ. Для целей применения данной статьи налоговые органы должны получить доказательства умышленных и согласованных действий должностных лиц налогоплательщиков, что является затруднительным в процессе сбора доказательной базы и требует проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

В 2018-2019 годах следственными органами по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок принято 57 процессуальных решений, в соответствии с которыми:

а) возбуждено 31 уголовное дело по признакам преступлений, предусмотренных:

1) ст.198 УК РФ (4 уголовных дела);

2) ст.199 УК РФ (27 уголовных дел);

б) отказано в возбуждении уголовных дел по 26 материалам:

1) ст.198 УК РФ (5 постановлений);

2) ст.199 УК РФ (21 постановление).

В отношении 26 материалов налоговых проверок, по которым следственными органами принято решение об отказе в возбуждении уголовных дел, в обосновании принятия данных процессуальных документов положено:

- отсутствие события, состава преступления по 21 материалам, из них в 16 случаях (76%) связано с отсутствием в материалах проверки доказательств умысла руководителя организации, индивидуального предпринимателя;

- истечение сроков давности уголовного преследования по 5 материалам.

Доля материалов налоговых проверок, по результатам рассмотрения которых, следственными органами приняты процессуальные решения об отказе в возбуждении уголовных дел за 2019 год, в сравнении с 2018 годом снизилась на 28 процентов (2018 год - 38%, 2019 год - 10 процентов).

За 2018-2019 годы следственными и судебными органами прекращено производство по 30 уголовным делам, возбужденных по статьям 198-199 УК РФ (2018 год - 19 дел, в 2019 год - 11 дел), в том числе:

- в 14 случаях, или 47% от прекращенных дел, в связи с уплатой сумм недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу, соответствующих пеней и штрафов (ч.2 ст. 28.1 УПК РФ);

- в 12 случаях, или 40% от прекращенных дел, по причине истечения сроков давности уголовного преследования (п.3 ч.1 ст.24 УПК РФ);

- в 4 случаях, или 13% от прекращенных дел, в связи с недоказанностью состава уголовного преступления (п.2 ч.2 ст.24 УПК РФ).

За 2018-2019 годы физическими лицами Пермского края возмещено ущерба, причиненного бюджету Российской Федерации на сумму 1 006,2 млн.рублей (2018 год - 786 млн.руб., 2019 год - 220,2 млн.рублей).

Судебными органами за анализируемый период рассмотрено 7 уголовных дела по ст.199 УК РФ, по результатам которых вынесено 7 обвинительных приговоров (приговоры по статьям 198 УК РФ по материалам налоговых органов судами Пермского края не выносились).

Проведен анализ 7 приговоров, вынесенных Ленинским, Индустриальным, Мотовилихинским, Кировским районными судами г. Перми, Первомайского районного суда г.Кирова, о признании виновных в совершении преступлений, предусмотренных п.«б» ч.2 ст.199 УК РФ:

- приговором Индустриального районного суда г. Перми от 29.08.2018 по делу №1-265/2018 гражданин Р. руководитель ООО «Н» признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, с назначением наказания в виде 3 лет лишения свободы. В силу ст.73 УК РФ назначенное наказание считать условным. Кроме того, судом принято решение о возмещении гражданином Р. ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, в размере 33 млн.рублей;

- приговором Индустриального районного суда г. Перми от 02.07.2018 по делу №1-82/2018 гражданин С. собственник и руководитель ООО «Л» признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, с назначением наказания в виде 2 лет лишения свободы в исправительной колонии общего режима. Кроме того, судом принято решение о возмещении гражданином С. ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, в размере 143 млн.рублей;

- приговором Мотовилихинского районного суда г. Перми от 04.07.2018 по делу №1-224/2018 гражданин О. собственник и руководитель ООО «А» признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, с назначением наказания в виде 3 лет лишения свободы в исправительной колонии общего режима. Кроме того, судом принято решение о возмещении гражданином О. ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, в размере 24 млн.рублей;

- приговором Первомайского районного суда г.Кирова от 12.12.2018 по делу №1-283/2018 гражданин Г. руководитель ООО «М» признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, с назначением наказания в виде 2 лет 6 месяцев лишения свободы в исправительной колонии строгого режима. Кроме того, судом принято решение о возмещении гражданином Г. ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, в размере 50 млн.рублей;

- приговором Кировского районного суда г. Перми от 22.03.2019 по делу №1-123/2019 гражданин П. директор ООО «С» признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, с назначением наказания в виде штрафа в размере 0,25 млн.рублей;

- приговором Кировского районного суда г. Перми от 16.04.2019 по делу №1-124/2019 гражданин Н. директор ООО «А» признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, с назначением наказания в виде штрафа в размере 0,25 млн.рублей;

- приговором Ленинского районного суда г. Перми от 30.09.2019 по делу №1-1/19 гражданин К. собственник и руководитель ООО «Т» признан виновным в совершении преступления, предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, с назначением наказания в виде 4 лет лишения свободы с отбыванием наказания в исправительной колонии общего режима. Кроме того, судом принято решение о возмещении гражданином К. ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, в размер 47,5 млн.рублей.

При этом, в силу п.9 постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации от 24.04.2015 «Об объявлении амнистии в связи с 70-летием Победы в Великой Отечественной войне 1941-1945 годов» судом принято решение освободить Р., П. и Н. от назначенного наказания со снятием судимости.

Таким образом, к уголовной ответственности привлечены 7 физических лиц, из них лишение свободы назначено в отношении 4 лиц (от 2 до 4 лет), к двум лицам назначено наказание в виде штрафа, одному - условное наказание.

Общая сумма материального ущерба от совершения преступлений, предусмотренных п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ составляет почти 300 млн.рублей.

Кроме того, за период с 2017 года по настоящее время налоговыми органами Пермского края выявлена и направлена информация о 12 крупных площадках по «обналичиванию» денежных средств и созданию формального документооборота, за организацию которых предусмотрена уголовная ответственность по ст.172 УК РФ (общая сумма обналиченных средств составила более 11 000 млн.рублей).

При этом, по материалам налоговых органов в 2019 году возбуждено лишь 4 уголовных дела в отношении организаторов, рассмотрение которых до настоящего времени не завершено (в 2017-2018 годах уголовные дела по материалам налоговых органов не возбуждались).

При проведении налоговыми органами работы по выявлению лиц, причастных к организации незаконной банковской деятельности, установлено, что число лиц, вовлеченных только в одну площадку по незаконному обналичиванию денежных средств достигает до тысячи.

Налоговыми органами в 2017-2019 годах направлено 449 материалов с признаками совершения преступлений по статьям 173.1, 173.2 УК РФ, возбуждено 393 уголовных дела (что составляет 87,5 процентов от общего количества материалов переданных для возбуждения уголовных дел).

Учитывая масштабы фиктивной регистрации юридических лиц (5 тысяч организаций на территории Пермского края не имеют намерений для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности), темпы выявления, сбора доказательств для возбуждения уголовных дел по статьям 173.1, 173.2 УК РФ (к ответственности привлечено лишь 9% «номинальных» юридических лиц), с целью выявления полного охвата всех участников противоправных деяний (как организаторов незаконной банковской деятельности (ст.172 УК РФ), так и незаконного образования юридических лиц (статьи 173.1, 173.2 УК РФ), недостаточны.

Это создает благоприятную среду для вовлечения участников к преступной деятельности, связанной с незаконной банковской деятельностью.

С целью совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления, предусмотренные статьями 172, 198, 199 УК РФ, необходимо решение следующих проблем:

1. Неэффективное взаимодействие налоговых и правоохранительных органов, а также отсутствие оперативного реагирования по переданным материалам о предполагаемых фактах совершения незаконных финансовых операциях, затрудняет пресечение противоправной деятельности, а также предотвращение нанесение ущерба бюджету РФ.

Рассмотрение вопроса о возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям, к которым относятся, в том числе и преступления, предусмотренные статьями 172, 198, 199 УК РФ, сотрудниками правоохранительных органов осуществляется на основе проведенных сотрудниками налоговых органов мероприятий налогового контроля в рамках выездных (ст.89 НК РФ) и камеральных (ст.88 НК РФ) налоговых проверок.

При этом, по результатам мероприятий налогового контроля должно быть вынесено решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

Возбуждение уголовных дел без совершенного процессуального действия крайне нежелательны для правоохранительных органов.

Материалы налоговых органов, по рассмотренным в настоящей главе обвинительных приговоров по уголовным делам по статьям 198-199 УК РФ, переданы в правоохранительные органы после вынесения налоговым органом решений о привлечении лица в налоговой ответственности и по результатам проведения выездных налоговых проверок.

Также к числу трудностей при привлечении к уголовной ответственности относятся отсутствие сведений о лице, причастном к совершению преступления на стадии возбуждения уголовного дела, необоснованность выявленных обстоятельств, а также направление налоговыми органами материалов проверок, содержащих на первый взгляд признаки преступления, но при более детальном расследовании не подтверждаются результатами процессуальной проверки.

В связи с чем, следователи выносят постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, которые признаются прокурорами законными и обоснованными.

Кроме того, при применении норм, предусмотренных частями 7-9 статьи 144 УПК РФ, у следователя возникают трудности при принятии процессуального решения в ограниченные законом сроки, без учета позиции налогового органа.

Так, согласно части 9 статьи 144 УПК РФ после получения заключения налогового органа или территориального органа страховщика, но не позднее 30 суток со дня получения сообщения о преступлении по результатам рассмотрения этого заключения следователем должно быть принято процессуальное решение.

При этом, согласно п.2 ч.8 ст.144 УПК РФ по результатам рассмотрения материалов, представленных следователем в порядке, установленном ч.7 ст.144 УПК РФ, налоговый орган не позднее 15 суток со дня получения таких материалов информирует следователя о том, что в отношении налогоплательщика проводится налоговая проверка, по результатам которой решение еще не принято или не вступило в законную силу. В п.1 ч.8 ст.144 УПК РФ также указано, что следователю могут быть предоставлены сведения об обжаловании или приостановлении исполнения решения налогового органа.

В данном случае, Н.Г. Шурухнов обращает внимание на противоречивость ситуации, отмечая, что «законодатель в частях 7-9 ст.144 УПК РФ расписал процедуру взаимоотношений следователя с налоговым органом, сроки, характер документов, без которых нельзя принять процессуальное решение. Однако предоставил ему право на принятие решения о возбуждении уголовного дела при наличии повода и достаточных данных, указывающих на признаки преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, до получения из налогового органа заключения или информации (ч. 9 ст. 144 УПК РФ)».

В связи с этим в не простом положении находятся и налоговые органы, так как одновременно важное значение в получении желаемых результатов приобретают положения Налогового кодекса Российской Федерации и Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, регламентирующие возможность обжалования решений налогового органа (статьи 141, 218). Например, в соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ продолжительность выездной налоговой проверки исчисляется со дня принятия решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. При этом согласно п.6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может длиться более двух месяцев. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях-до шести месяцев.

Соответственно, бланкетный характер диспозиций соответствующих норм Особенной части УК РФ требует хорошего знания налогового и банковского законодательства, а также учета различных подзаконных актов в этих сферах [Аристархов, Зяблина, 2018, с.3-4].

Кроме того, сотрудники налоговых органов, являясь контролирующим органом, не уполномочены осуществлять оперативно-розыскные мероприятия, а также фактически не способны обнаружить (и, соответственно, пресечь) преступление на стадии его подготовки или совершения. По своей природе налоговый контроль - это последующая деятельность.

Меры налогового контроля направлены на установление соответствия финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) закону и проводятся после их фактического осуществления. Действия налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), умышленно уклоняющегося от уплаты налогов, в настоящее время могут быть доказаны только документально [Назаренко, 2015, с.78].

Значительная часть информации, являющейся источником для доказывания вины правонарушителя, получаемая правоохранительными органами в рамках ОРД, остается невостребованной.

Однако обладая полномочиями по проведению оперативно-розыскной деятельности правоохранительные органы ограничены к доступу информации по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по счетам и вкладам физических лиц.

На основании ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 №395-1 информация по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по счетам и вкладам физических лиц для сотрудников органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, в срочном порядке не может быть запрошена без судебного решения с согласия руководителя правоохранительного органа и обязательным последующим уведомлением суда.

Расширенные полномочия правоохранительных органов (в отличие от налоговых органов) позволяют выявить такие виды неправомерных действий, такие как сокрытие доходов, не отражение в бухгалтерском учете доходов, сокрытие или заработной платы (так называемая «черная бухгалтерия»), создание фирм-однодневок при выполнении работ (оказании услуг), с которыми налоговые органы благополучно справляются. Следственные органы должны искать там, где «украдено», а не там, где достаточно «света» для налоговых проверок.

В то же время для возбуждения уголовных дел на основании материалов налоговых органов они обязаны обеспечить сбор доказательств самого сложного элемента преступления - субъективной стороны совершенного преступления - умышленной формы вины.

Разработанные, совместно Следственным комитетом России с ФНС России, Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), предназначены для установления в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) [Письмо №13650].

Устанавливаемые обстоятельства являются общими как для налогового, так и для следственного органа.

В пункте 8 Методических рекомендаций указано, что изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей. При этом налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса) [Письмо №13650].

Такой подход не может быть принят, поскольку умысел или другие существенные обстоятельства должны быть подкреплены соответствующими доказательствами, словесная эквилибристика с целью создания антуража в таких вопросах совершенно неуместна [Зарипов, 2018].

При этом, сбор доказательств должен осуществляться с применением инструментов, используемых в рамках Налогового кодекса РФ.

Кроме того, в системе органов власти, ФНС России, МВД России, Следственное управление, в лице территориальных органов, находясь на одной горизонтали власти, подчинены министерствам и ведомствам с различными целями, задачами и полномочиями.

Для укрепления национальной системы по противодействию налоговой преступности, преодоления возникающих сложностей, следует рассмотреть вопрос о централизации функции по выявлению, пресечению и расследованию преступлений в одних «руках», например, путем создания финансовой (налоговой) полиции.

Это позволит сосредоточить государственные полномочия в части выявления и раскрытия экономических преступлений в едином органе, с привлечением к данной работе квалифицированных и опытных специалистов в области налогового и банковского права.

Кроме того, опыт зарубежных стран, да и отечественный опыт налоговой полиции (действующий в период с 1992 по 2003 годы) показывают, что в борьбе с налоговыми преступлениями нужен самостоятельный правоохранительный орган, наделенный полномочиями в борьбе с экономическими преступлениями, как это имеет место в США, Италии и других странах, реализующих модель правового государства [Цинделиани, 2016].

2. Длительность и периодичность налоговых проверок, включая процедуру обжалования, приводит к истечению срока давности по налоговым преступлениям, предусмотренных статьями 198, 199 УК РФ (срок давности составляет 2 года), а также отсутствию компенсации потерь бюджету РФ.

Так, при рассмотрении следователем следственного отдела г.Новосибирска СУ СК России по Новосибирской области, материалов проверки, направленных Управлением экономической безопасности и противодействия коррупции ГУ МВД России по Новосибирской области, по факту уклонения от уплаты НДС руководителем ООО "С" на общую сумму 6 млн.руб., а также пеня в размере 2 млн.руб., штраф 0,4 млн.рублей.

Руководитель ООО "С" при опросе по указанным обстоятельствам пояснил, что на момент рассмотрения следователем материалов налогового органа недоимка по НДС, а также соответствующие пени и штрафы полностью уплачены. Также ходатайствовал об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с истечением сроков давности [Кондраткова, 2017, с.46].

Следователем в возбуждении уголовного дела в отношении директора ООО «С» было отказано.

Следует отметить, что в последние два с половиной года следователями вынесено свыше тысячи постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с истечением срока давности уголовного преследования.

При вынесении подобных решений, нормы права, предусматривающие обязательное возмещение потерь бюджету РФ, отсутствуют.

Статья 54 УПК предполагает возможность привлечения в качестве гражданского ответчика юридического лица.

Однако, правовая неопределенность при рассмотрении данного вопроса приводит к противоречивой практике [Аристархов, Зяблина, 2018, с.20].

Таким образом, в случае вынесения следователями постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с истечением срока давности не обязывает виновных компенсировать потери бюджету Российской Федерации.

В связи с чем, предлагается внесение изменений в пп. «а», ч.1 ст.78 УК РФ с целью пересмотра (увеличения с двух до трех лет) срока давности привлечения к уголовной ответственности, что позволит пресекать случаи освобождения от ответственности в связи с истечением срока давности без возмещения ущерба бюджету РФ, в том числе связанные с длительностью процедуры привлечения к налоговой ответственности.

3. В некоторых случаях лицами, осуществляющими незаконную банковскую деятельность (ст.172 УК РФ), создается достаточно разветвленная система юридических и физических лиц, вовлеченных в процесс осуществления преступной деятельности, но параллельно с этим осуществляющих и законную предпринимательскую деятельность.

Сложная структура данной системы, разнообразие видов деятельности входящих в нее хозяйствующих субъектов существенно затрудняют выявление фактов преступного обналичивания денежных средств и установление лиц, причастных к осуществлению противоправной банковской деятельности.

Учитывая, что субъективной стороной преступлений, совершаемых по ст.172 УК РФ, является умышленная вина, то сбор доказательств в рамках налогового контроля ограничен в основном поиском и допросом свидетелей.

Не обладая правом проведения оперативно-розыскных мероприятий, при наличии значительного объема информации о предполагаемых совершаемых преступлениях, налоговые органы ограничены в сборе доказательств для передачи материалов в правоохранительные органы с целью рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела.

4. Достаточная мягкость уголовного наказания, а также отсутствие покрытия ущерба от преступлений, совершенных по ст.172 УК РФ.

При анализе судебных решений установлено, что суды при вынесении приговоров учитывают наличие смягчающих наказание обстоятельств, к которым относятся: признание подсудимыми своей вины в инкриминируемых деяниях, активное способствование раскрытию преступления, наличие на иждивении одного или нескольких несовершеннолетних детей.

Установление совокупности этих обстоятельств давало судам основание признать возможным исполнение назначенного наказания в виде лишения свободы условно и (или) отказаться от назначения дополнительного наказания в виде штрафа за совершенное преступление.

Обращает на себя внимание следующий факт, что ни в одном из приведенных приговоров не содержится указание на изъятие или добровольную передачу подсудимыми незаконно полученных ими в результате осуществления незаконной банковской деятельности денежных средств, суммы которых исчислялись миллионами рублей. Это позволяет предположить, что полученные денежные средства от незаконной банковской деятельности остались в распоряжении обвиняемых после вынесения обвинительных приговоров.

Имущество, добытое в результате совершения преступления, предусмотренного ст. 172 УК РФ, в соответствии с ч. 1 ст. 104.1 УК РФ конфискации не подлежит. В связи с чем, предлагается расширить перечень преступлений, совершение которых может повлечь конфискацию имущества (ст. 104.1 УК РФ), включив состав преступления, предусмотренный ст.172 УК РФ.

5. Освобождение от уголовной ответственности по ст.76.1 УК РФ в связи с возмещением ущерба.

Данная норма может применяться многократно, без учета совершения аналогичных преступлений в прошлом, так как ранее освобожденное от уголовной ответственности лицо считается впервые совершившим преступление.

Такой подход не обеспечивает предупреждение преступлений и не побуждает нарушителей к правомерному поведению в дальнейшем, так как налоговая экономия за счет тех из них, которые остались скрытыми, может с избытком перекрыть штрафы за выявленные правонарушения [Аристархов, Зяблина, 2018, с.22].

В связи с чем, предлагается исключить из ч.1 ст.76.1 УК РФ, ч.3 ст.198 УК РФ, ч.2 ст.199 УК РФ возможность освобождения от уголовной ответственности.

6. Существенное несоблюдения установленного порядка привлечения к налоговой ответственности как безусловное основание отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности не способствует эффективному противодействию налоговой преступности [Назаренко, 2015, с.2].

Постановлением Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 №4903/10 по делу №40-51817/09-33-302 отменены судебные акты о признании недействительными решения в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога в отношении ООО «ЮниМилк», так как в деле имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое привело к нарушению прав общества, в том числе оно было лишено возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло решение.

Отмена вышестоящим судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по формальным основаниям, но отражающее достоверные сведения о фактах нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, не может являться основанием для возбуждения уголовного дела и привлечения правонарушителя к уголовной ответственности.

7. Определение крупного и особо крупного размера, закрепленного в ст.198, 199 УК РФ, производится без учета объема бизнеса и уплаченных ранее сумм налогов конкретным налогоплательщиком.

Законодатель периодически вносит изменения в статьи 198-199 УК РФ в части пересмотра размера уклонения от уплаты налогов, относимого к крупному и особо крупному размеру в сторону увеличения.

Так, с 15 июля 2016 года повышен размер уклонения в связи с включением в НК РФ страховых взносов.

С 12.04.2020 Федеральным законом №73-ФЗ от 01.04.2020 вступили в силу изменения, связанные с определением крупного и особо крупного размера при применении статей 198-199 УК РФ. Кроме того, исключено условие, связанное с процентным отношением доли неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов к размеру подлежащих уплате сумм.

С целью исключения пересмотра количественных параметров уклонения от уплаты налогов, а также переориентировать норму для определения крупного и особо крупного размера с учетом как объективной, так и субъективной (применительно к конкретному налогоплательщику) стороны, необходимо отступиться от установления в статьях 198 и 199 УК РФ верхних границ размера уклонения в твердых суммах и ввести процентное отношение общей суммы неуплаченных налогов к общей сумме подлежащих уплате налогов.

Установить, что размером крупного уклонения от уплаты налогов, является размер уклонения от 10% и выше от общей суммы уплаченных налогов за три предшествующих последовательных года, но не менее 5 млн.руб., особо крупного - от 50% от общей суммы уплаченных налогов за три предшествующих последовательных года, но не менее 10 млн.руб.,

Целесообразность в ограничении нижнего предела вызвана необходимостью отсечения несущественных нарушений.

При рассмотрении вопроса о возбуждении уголовных дел применение данного подхода позволит учитывать объем бизнеса и участие конкретного налогоплательщика в пополнении бюджета РФ.

На сегодня, к ответственности наравне привлекают и тех, кто заплатил миллиарды налогов в бюджет РФ и тех, кто не заплатил ни копейки [Зарипов, 2018, с.52].

Изучив нормативный материал, практику по привлечению к уголовной ответственности за экономические преступления, можно сделать вывод, что выявленные проблемы по применению норм уголовной ответственности за экономические преступления (статьи 172, 198. 199 УК РФ) свидетельствуют о несовершенстве уголовного законодательства.

Проблемы, рассмотренные в работе, не исчерпывают всех проблемных аспектов применения норм уголовного закона.

Учитывая колоссальный ущерб, наносимый бюджету государства в связи с совершением рассматриваемых составов преступлений, ответственность должна быть максимально четкой и неотвратимой.

Предложенные пути совершенствования уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления, предусмотренные статьями 172, 198, 199 УК РФ будут способствовать установлению единообразной правоприменительной практики, не допускать безнаказанности совершенных деяний, а также обеспечивать права и законные интересы экономического сообщества в целом.



Заключение

Экономические преступления, такие как организация незаконной банковской деятельности и уклонение от уплаты налогов, являются серьёзными преступлениями, посягающими не только на экономику, но и на государственную власть и основы конституционного строя

Поддержка экономической безопасности одинаково необходима для государства в лице его органов и для юридических и физических лиц [Светлаков, 2012], так как одной из задач российского государства является обеспечение непрерывного развития реального сектора экономики, что не достижимо в условиях конкурентного преимущества за счет уклонения от уплаты налогов, а также подрыва банковской системы страны.

Учитывая масштаб наносимого ущерба бюджетной системе Российской Федерации, необходимость выявления и сдерживания неблагоприятных последствий с помощью правовых ограничений и запретов является одной из основных задач при угрозе экономической безопасности страны.

Проведенный анализ статей 172, 198, 199 УК РФ показывает, что значительная часть трудностей и проблем, с которыми встречаются следователи, прокуроры и судьи Российской Федерации при решении вопросов, связанных с привлечением к уголовной ответственности за уклонение от налогообложения, незаконную банковскую деятельность вызвана неэффективным взаимодействием между контролирующими и правоохранительными органами, несовершенство уголовного и налогового законодательства, отсутствием четких и теоретически неоспоримых разъяснений по вопросам использования законодательства, неэффективность налогового контроля.

Характеризуя преступность в экономической сфере, практически все исследователи говорят о ее высокой степени латентности, что определяет необходимость и приоритетность проведения поисковой деятельности, в том числе и в рамках оперативно-розыскных мероприятий [Светлаков, 2012].

Несмотря на отнесение исследуемых составов преступлений к категории небольшой тяжести (статьи 198, 199 УК РФ), средней тяжести (ч.1 ст.172 УК РФ) и тяжких (ч.2 ст.172 УК РФ), а также причинение действиями (бездействием) к значительному ущербу для граждан, организаций или государства (наличие в статьях 172, 198, 199 УК РФ квалифицированных признаков - крупный и особо крупный размер), в целом уголовная политика государства по экономическим преступлениям направлена на либерализацию уголовного законодательства.

Считается, что чрезмерное давление на бизнес со стороны правоохранительных органов в виде уголовного преследования тормозит экономическое развитие страны.

Однако в условиях действующего законодательства и распределения полномочий между органами власти, расследование экономических преступлений значительно затягивания, что зачастую приводит к не наступлению наказания.

В теории уголовного права главным принципом уголовной ответственности считается принцип неотвратимости наказания.

Эта позиция была удачно сформулирована в XVIII в. итальянским просветителем Ч.Беккариа: "Одно из самых действительных средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости наказаний, а в их неизбежности... Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания произведет всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым надеждой на безнаказанность" [Уголовное право России, 2015].

Создание эффективной системы противодействия преступлениям, совершаемым сегодня в экономической сфере, требует формирования адекватной и продуманной уголовно-правовой политики в этой сфере.

Прежде чем вносить различные изменения в нормы Уголовного кодекса Российской Федерации и другие нормативные правовые акты, необходимо провести кардинальный анализ существующих правовых норм, с обязательным привлечением в обсуждению ведущих специалистов в различных областях (уголовном, налоговом, финансовом, банковском праве) и обсуждением создавшейся ситуации на различных уровнях государственной власти.

К сожалению, без принятия предложенных мер, надеяться на эффективное противодействие экономической преступности будет сложно.



Список использованных источников

Нормативные правовые акты

1. "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 №63-ФЗ (ред. от 07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // Собрание законодательства РФ. - 17.06.1996. № 25. ст. 2954.

2. "Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая)" от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // Собрание законодательства РФ. - 03.08.1998. № 31. ст. 3824.

3. "Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации" от 18.12.2001 №174-ФЗ (ред. от 07.04.2020) (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) //Парламентская газета. - 22.12.2001. №241-2421.

4. "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 №14-ФЗ (ред. от 18.03.2019, с изм. от 03.07.2019) // Собрание законодательства РФ. - 05.12.1994. № 32. ст. 3301.

5. Федеральный закон от 02.12.1990 №395-1 (ред. от 27.12.2019) "О банках и банковской деятельности" (с изм. и доп., вступ. в силу с 08.01.2020) //Собрание законодательства РФ. - 05.02.1996. № 6. ст. 492.

6. Федеральный закон от 10.07.2002 №86-ФЗ (ред. от 03.04.2020) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (с изм. и доп., вступ. в силу с 12.04.2020) // Собрание законодательства РФ. - 15.07.2002. № 28. ст. 2790.

7. Федеральный закон от 29.05.2019 №112-ФЗ "О внесении изменения в статью 76.1 Уголовного кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. - 03.06.2019. № 22. ст. 2668.

8. Федеральный закон от 01.04.2020 №73-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации" // Российская газета. - 06.04.2020. № 73.

9. Определение Конституционного Суда РФ от 29.05.2019 №1243-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Шварцберга Вадима Михайловича на нарушение его конституционных прав частью девятой статьи 144 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации и статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации" // Доступ из СПС «Консультант плюс».

10. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 №48 "О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления" // Российская газета. - 06.12.2019. № 276.

11. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 №506 (ред. от 30.11.2019) "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // Собрание законодательства РФ. - 04.10.2004. № 40. ст. 3961.

12. Приказ ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@ ("Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" ред. от 10.05.2012) // Документы и комментарии. - 13.06.2007. № 12.

13. Указание Банка России от 12.02.2019 №5071-У "О правилах проведения кассового обслуживания Банком России кредитных организаций и юридических лиц, не являющихся кредитными организациями" (Зарегистрировано в Минюсте России 15.05.2019 N 54632) // Вестник Банка России. - 22.05.2019. № 33.

14. Положение Банка России от 19.06.2012 №383-П (ред. от 11.10.2018) "О правилах осуществления перевода денежных средств" (Зарегистрировано в Минюсте России 22.06.2012 N 24667) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.01.2019) // Вестник Банка России. - 28.06.2012. № 34.

15. Положение Банка России от 29.01.2018 №630-П "О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации" (Зарегистрировано в Минюсте России 18.06.2018 N 51359) // Вестник Банка России. - 28.06.2018. № 51.

...