Размещено на http://www.allbest.ru/

Теоретичні та організаційні засади розвитку податкового менеджменту

Зміст

• Вступ
• 1. Економічний зміст, структурні елементи та принципи формування податкового менеджменту
• 2. Інституційне забезпечення податкового менеджменту в Україні
• 3. Особливості організації та функціонування корпоративного податкового менеджменту
• Висновки
• Література

Вступ

За сучасних умов господарювання та відкритості економіки України зростає потреба у детальному аналізі причин незадовільного фінансового стану більшості вітчизняних суб'єктів підприємництва з метою виявлення напрямів і способів його поліпшення на підставі передового вітчизняного та зарубіжного досвіду. Успішне вирішення цих завдань значною мірою залежить від розроблення та реалізації суб'єктами господарювання методів управління процесами оподаткування.

Одним із головних чинників, що впливають на ефективність діяльності суб'єктів господарювання, є податкові платежі. Cаме система оподаткування значною мірою визначає господарські витрати на всіх стадіях розвитку бізнесу, а іноді і його напрями. За таких обставин зростає роль податкового менеджменту, зокрема в системі фінансового управління діяльністю суб'єктів господарювання.

Водночас часті та численні зміни у податковому законодавстві ускладнюють функціонування механізму оподаткування суб'єктів господарювання в Україні. Нарахування та сплата податків і зборів є складним трудо- і часомістким процесом й потребує значних коштів на організацію та ведення податкового обліку і відповідної звітності платниками податків. Якісно нові вимоги до підвищення ефективності управління податковими видатками суб'єктів господарювання потребують всебічного осмислення та введення в практику їхнього управління такої підсистеми, як корпоративний податковий менеджмент.

Вагомий внесок у дослідження питань формування та розвитку податкового менеджменту на різних рівнях управління зробили такі зарубіжні та вітчизняні вчені: В. Андрущенко, О. Василик, О. Воронкова, О. Данілов, В. Дем'янишин, О. Десятнюк, О. Замасло, Ю. Іванов, Є. Іонін, Г. Ісаншина, Л. Карпов, В. Карпова, А. Кізима, В. Кміть, К. Ковальчук, О. Ковалюк, Г. Кравчук, А. Крисоватий, М. Крупка, А. Лаффер, Я. Литвиненко, С. Маглаперідзе, І. Михасюк, В. Плиса, В. Ревун, Д. Рікардо, А. Сміт, А. Соколовська, О. Тимченко, В. Федосов та ін.

Віддаючи належне їхнім напрацюванням, зауважимо, що не всі аспекти даної проблеми в достатній мірі розкриті й детально обґрунтовані, зокрема, це стосується питань організації і функціонування корпоративного податкового менеджменту, методичного інструментарію проведення податкового аналізу суб'єктами господарювання, а також обґрунтування необхідності використання його результатів у практиці вітчизняних ділових одиниць. За умов посилення процесів корпоратизації та глобалізації економічних відносин детального висвітлення та обґрунтування потребують методи оптимізації оподаткування суб'єктів господарювання, адже до сьогодні науковці і практики шукають межу між податковою оптимізацією та ухиленням від оподаткування.

1. Економічний зміст, структурні елементи та принципи формування податкового менеджменту

В умовах розвитку ринкової економіки, посилення процесів корпоратизації, модернізації державного сектора економіки та поглиблення інтеграції у світову економічну систему зростає потреба у глибокому аналізі податкової системи з метою обґрунтування доцільності її реформування на основі використання зарубіжного досвіду і удосконалення вітчизняної податкової практики.

Щоб проведести радикальні зміни у суспільстві та реальні економічні перетворення необхідно сформувати адекватну їм систему управління, яка дала б змогу на основі ринкових відносин та нових культурних цінностях забезпечити ефективність діяльності суб'єктів підприємицтва і державних структур [115, с. 31]. Для успішної реалізації цих завдань, перш за все, необхідно організувати ефективне управління податковою системою, тобто сформувати дієвий податковий менеджмент.

Податковий менеджмент є достатньо новою для України теоретичною та практичною галуззю знань в економічній науці, яка спочатку виникла у практичній діяльності, і лише потім була теоретично обґрунтована та розвинена як система знань.

Податковий менеджмент - це якісно нова специфічна форма управління в сфері оподаткування, яка ґрунтується на інших функціональних принципах та докорінно відрізняється від попередньої. Впровадження такої системи управління потребує детальної оцінки та комплексного підходу.

Податковий менеджмент безпосередньо впливає на результати фінансово-економічної діяльності платників податків, а, відтак, під впливом

податкових чинників платники обирають в якій галузі та на якій території їм вести свій бізнес.

Податкова складова проблем розвитку діяльності суб'єктів підприємництва, будучи для генерації їхньої активності регулюючим фактором впливу, накладає певні обмеження, надає особливу значимість податковому менеджменту та визначає доцільність вибору тієї чи іншої бізнес-схеми. Приймаючи рішення про види діяльності, субєкти господарювання не тільки аналізують організаційні особливості її реалізації, можливі ризики та прибутковість, але й оцінюють податкові зобов'язання, які виникнуть в результаті прийняття таких рішень. Саме чинна система оподаткування визначає господарські втрати на всіх стадіях розвитку суб'єкта підприємницької діяльності - від реєстрації до одержання прибутку. Про те, що податки посідають не останнє місце у формуванні і реалізації активності суб'єктів підприємництва, свідчить також, зокрема, і той факт, що 70% представників тіньового бізнесу назвали основною причиною своєї нелегальної діяльності саме невпевненість у стабільності податкової системи і високі податкові ставки [42, с. 31].

Податковий менеджмент спрямований на збалансування прав платників податків та повноважень податкових органів, зважаючи на ефективність організації податкової системи. На відміну від управління оподаткуванням, його основною метою є підвищення ефективності функціонування всієї податкової системи та активізація підприємницької діяльності.

Податковий менеджмент - це сформований відповідно до умов ринкового середовища механізм, який функціонує у структурі податкової системи держави. Як свідчить зарубіжний досвід, ця система управління є більш науково обгрунтованою та прогресивнішою. Механізм податкового менеджменту передбачає аналіз стану функціонування системи оподаткування, виявлення його недоліків, а також розроблення пропозицій щодо їхнього усунення. За роки незалежності нашої держави створено податкову систему із зовнішніми ознаками цивілізованого управління: потужну податкову адміністрацію, систему податкових ставок, законодавчу базу. Проте національна податкова система формувалася шляхом проб і помилок, і на сьогодні не існує ефективного механізму її реалізації. Це дає підстави стверджувати, що науково обгрунтований та ефективний податковий менеджмент відсутній [115, с. 32].

Сутність терміну «податковий менеджмент» знаходить відповідне відображення у його визначеннях. Більшість науковців розглядають його через призму загального поняття «менеджмент», тобто, податковий менеджмент визначається як сукупність прийомів та методів цілеспрямованого впливу на визначений об'єкт.

Зміст податкового менеджменту розкривають у своїх роботах такі вітчизняні вчені як А. Крисоватий, А. Кізима, Я. Литвиненко, Т. Рева, О. Тимченко, Г. Ісаншина, П. Мельник, С. Маглаперідзе, Г. Кравчук, В. Ревун та інші. Проте, варто відзначити, що вони у своїх працях використовують різні підходи до визначення сутності даної категорії.

Зокрема, А. Крисоватий та А. Кізима розглядають податковий менеджмент у трьох аспектах: «як систему управління податками, як визначену категорію людей, які здійснюють роботу з управління податками та форму підприємництва». На їхню думку, під податковим менеджментом, зокрема, державним, слід розуміти «систему державного управління оподаткуванням, яка включає законодавчі та адміністративні органи, сукупність норм і правил, що регламентують податкові дії, а також відповідальність за порушення податкового законодавства» [115, с. 33]

Я. Литвиненко, вважає, що податковий менеджмент «являє собою систему принципів і методів розробки та реалізації управлінських рішень, пов'язаних з вибором податкової системи, розрахунком податкових платежів, постійним контролем за їх здійсненням» та є «складовою всієї податкової політики як на рівні держави, так і регіону, галузі, підприємства, громадянина» [120, с. 34].

На думку О. Тимченко, вивчаючи поняття «податковий менеджмент», необхідно «відштовхуватися від загального поняття «менеджмент», тобто«управління», який визначається як сукупність прийомів та методів цілеспрямованого впливу на об'єкт для досягнення певного результату. Вчений вважає, що «об'єктом впливу в податковій сфері є відносини, що виникають між державою та платниками з приводу сплати до бюджету податків та обов'язкових платежів. А результатом такого впливу має бути, з одного боку, формування централізованого фонду держави, а з іншого - створення сприятливих умов для розвитку господарської діяльності; регулювання соціально-економічного життя суспільства» [195, с. 26].

Т. Рева також розкриває суть податкового менеджменту, виходячи із сутності понять «управління», «менеджмент», які «визначаються як сукупність принципів, форм, прийомів та методів цілеспрямованого впливу на об'єкт для досягнення певного результату, тому об'єктом впливу в податковій сфері є відносини, що виникають між державою та платниками з приводу сплати податків і обов'язкових платежів до бюджету та державних цільових фондів» [174, с. 12].

Г. Ісанишина визначає податковий менеджмент як «процес управління шляхом використання методів впливу податкового механізму на податкову систему з метою реалізації податкової політики» [85, с. 6].

Вивчаючи поняття податковий менеджмент, Г. Кравчук розуміє його як «сукупність прийомів та методів організації податкових відносин з метою забезпечення формування дохідної частини бюджету та впливу податків на розвиток виробництва і соціальної сфери» [112, с. 9].

Відомий науковець у сфері фінансового управління В. Федосов трактує менеджмент податків як систему принципів, методів, засобів і форм організації податкових платежів [148].

Отже, наведені вище визначення відображають суть та основне призначення податкового менеджменту, його найбільш характерні ознаки та функції.

Більшість цих авторів під податковим менеджментом автоматично розуміють державний податковий менеджмент і їхні праці присвячені в більшості саме йому.

На нашу думку, сутність податкового менеджменту можна визначити як законодавчо закріплений процес управління організацією адміністрування податків та зборів з боку податкових органів, а також їхнім нарахуванням і сплатою з боку платників податків.

У першому випадку має місце державний податковий менеджмент, а в другому - корпоративний.

Під державним податковим менеджментом необхідно розуміти систему законодавчих, виконавчих та адміністративних органів в сфері оподаткуванням та сукупність норм і правил, які визначають їхню податкову роботу та регламентують відповідальність за порушення податкового законодавства.

Державний податковий менеджмент покликаний забезпечити формування та реалізацію ефективної податкової політики держави, яка задовольняє фінансові потреби держави, з одного боку, та не є обтяжливою для платників податків, з іншого.

На цьому рівні менеджмент повинен проводитись відповідно до розробленої податкової стратегії, яка взаємопов'язана з економічною і фінансовою стратегією держави.

Державний податковий менеджмент реалізовується через діяльності органів державної влади, яка спрямована на виконання таких завдань: встановлення і зміна елементів податкової системи для забезпечення надходжень до бюджету та стимулювання розвитку економіки. Тобто він покликаний оптимально поєднати фіскальну і регулюючу функції податків.

Корпоративний податковий менеджмент. Завданням менеджменту на корпоративному рівні є розроблення податкової політики суб'єкта підприємництва, враховуючи його економічну стратегію та напрями діяльності, а також визначення такої системи податкових платежів, яка дасть змогу максимізувати прибуток та оптимізувати податки і збори.

Отже, податковий менеджмент необхідно розглядати на макро- та мікрорівні.

Залежно від рівня управління можна визначити мету податкового менеджменту наступним чином:

- на макрорівні - забезпечення дохідної частини бюджетів різних рівнів та цільових фондів, а також вплив податкових платежів на розвиток підприємницької діяльності та соціальної сфери;

- на мікрорівні - своєчасне та в повному обсязі виконання податкових зобов'язань платником податків відповідно до законодавства та використання різноманітних податкових стимулів для розвитку діяльності та підвищення прибутку.

Суб'єктом податкового менеджменту виступає система державних контролюючих органів, що уповноважені здійснювати регулювання податкової політики, а також платники податків як юридичні, так і фізичні особи.

Детальніше зупинимось на з'ясуванні суті саме корпоративного податкового менеджменту.

Проблематику цієї теми досліджують у своїх працях багато вітчизняних та зарубіжних науковців, серед яких: С. Барулін, Є. Євстігнєєв, Є. Єрмакова, Ю. Іванов, А. Кізима, К. Ковальчук, Р. Красницька, А. Крисоватий, Т. Рева, В.Сліп, О. Тимченко та багато інших.

Проте до сьогоднішнього часу дослідження з корпоративного податкового менеджменту переважно зводяться до способів ухилення від оподаткування, а податковий менеджмент - до податкового планування [201], що звужує сферу його дії. Також часто зустрічається в літературі точка зору, згідно якої податковий менеджмент зводиться до операцій з офшорами, що означає, в основному, нелегальний чи напівлегальний варіанти розвитку цієї підсистеми управління суб'єктом господарювання. Згідно ще одного підходу, податковий менеджмент обмежують завданням мінімізації оподаткування, при чому будь-якими методами, не зважаючи на той факт, що зниження одних податків призводить до збільшення інших та використання незаконних методів мінімізації податків веде до виникнення штрафних санкцій та кримінальної відповідальності.

Розглянемо підсистему управління суб'єктом господарювання - податковий менеджмент - через призму досліджень вище перелічених науковців.

Ю. Іванов розглядає корпоративний податковий менеджмент як управління всією роботою, пов'язаною з обчисленням та сплатою податкових зобов'язань на рівні підприємства як платника податків та зборів, визначаючи таку роботу, як податкову політику підприємства [81].

Ю. Півняк та Д. Черник наголошують на тому, що податковий менеджмент є «частиною системи управління підприємством, зокрема, це управління податковими платежами з метою їхньої оптимізації» [145; 226].

В. Горб розглядає податковий менеджмент як «сукупність принципів, методів, засобів і форм управління процесами оподаткування підприємства, розроблених і застосовуваних з метою оптимізації податкового навантаження й на цій основі підвищення ефективності виробництва та збільшення прибутку (рентабельності)» [45].

Корпоративний податковий менеджмент передбачає розроблення управлінських рішень, які спрямовані на формування фінансового потенціалу субєктів господарювання та підвищення ефективності їхнього функціонування. Його основна мета полягає у впливі через певні методи та прийоми в сфері оподаткування сприяти збільшенню чистого прибутку в умовах визначеного податкового середовища і ринкової кон'юнктури [102, с. 93].

У підручнику «Податковий менеджмент» А. Крисоватий та А. Кізима характеризують корпоративний податковий менеджмент як «процес управління податками підприємств - платників податків, який регулює їхні фінансові взаємовідносини з державою у процесі перерозподілу доходів господарюючих суб'єктів і формування доходів бюджету» [115, с. 190].

Наведені визначення показують існування проблеми в тлумаченні категорії «корпоративний податковий менеджмент», його об'єкта, завдань та функцій.

В одних авторів об'єктом податкового менеджменту виступає податкова політика, а завданням - її оптимізація [81; 145; 226], в інших - діяльність суб'єктів підприємництва в цілому та щодо сплати податків зокрема, а його завданням - оптимізація податкових платежів, податкового навантаження та підвищення прибутковості [45; 102; 115].

Усе це дає підстави виділити різні підходи вітчизняних авторів до трактування даної категорії, а саме: підхід податкової політики, управлінський та фінансовий (див. табл. 1.1).

Варто також звернутися до російських науковців, які досліджували це питання.

Зокрема, Є. Євстігнєєв визначає «корпоративний податковий менеджмент як складову управління фінансами господарського суб'єкта, законний спосіб зменшення податкового навантаження платника податків» [64].

У своїх дослідженнях С. Барулін трактує корпоративний податковий менеджмент як «систему управління податковими потоками комерційних організацій шляхом використання науково обґрунтованих ринкових форм і методів прийняття управлінських рішень у сфері податкових доходів і витрат на макрорівні» [11].

На думку А. Подкопаєва, корпоративний податковий менеджмент являє собою «сукупність економічних відносин, які виникають за участі господарюючого суб'єкта, щодо реалізації ним законних дій, направлених на зміну або підтримку розміру своїх податкових зобов'язань з метою підвищення ефективності фінансово-господарської діяльності і забезпечення інтересів держави» [154].

Таблиця 1.1. Підходи до трактування сутності корпоративного податкового менеджменту серед українських вчених

Підхід, автор Критерії порівняння	Підхід податкової політики (Ю.Іванов, Л.Карпов, В.Карпова)	Управлінський (А.Крисоватий, А.Кізима, К.Ковальчук, Т.Рева)	Фінансовий (В.Горб, Ю.Півняк)
Об'єкт	Податкова політика підприємства	Виробничо- економічні стратегії підприємства і пов'язані з ними відносини, що склалися в процесі оподаткування	Оподаткування підприємства як потік
Завдання	Оптимізація податкової політики підприємства	Максимізація чистого прибутку, оптимізація податкових платежів	Оптимізація податкового навантаження, максимізація прибутку (підвищення рентабельності)
Функції (елементи, інструменти)	Податкове планування, податковий облік та розрахунок податків, бюджетування податків	Аналіз зовнішнього середовища, податкове прогнозування і планування, податковий облік і звітність, моніторинг господарських операцій, податковий контроль, організація, оцінка результатів	Податкове планування, бухгалтерський і податковий облік, мотивація, податковий контроль

Джерело: Складено автором на основі [45;816; 102; 115; 145; 226]

Спрямованість корпоративного податкового менеджменту на підвищення ефективності фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємництва та забезпечення інтересів держави підкреслюють також М. Аристархова і А. Гунякова, визначаючи його як «вплив через організаційні, планові, регулюючі, контрольні, а також економічні заходи на сукупність відносин суб'єктів господарювання і податкових органів з приводу реалізації ними законних дій, спрямованих на зміну або підтримку розміру своїх податкових зобов'язань» [7].

Дещо інше тлумачення сутності корпоративного податкового менеджменту знаходимо у наукових працях Н. Грохотової: «управління фінансово-господарською діяльністю організації, спрямоване на підвищення ефективності взаємодії з державним податковим механізмом оподаткування з метою законного зменшення тягаря і виявлення фінансових ресурсів для капіталізації» [51].

О. Вилкова та М. Романовський корпоративний податковий менеджмент ототожнюють із податковим плануванням суб'єктів господарювання. Вони розглядають його як «невід'ємну частину управління його фінансово-господарською діяльністю в рамках єдиної стратегії його економічного розвитку» і визначають як «процес системного використання оптимальних законних податкових способів і методів для досягнення бажаного майбутнього фінансового стану об'єкта в умовах обмеженості ресурсів та можливості їхнього альтернативного використання» [30].

Дані визначення свідчать про те, що серед російських науковців також немає одностайності щодо визначення категорії «корпоративного податкового менеджменту». Систематизуючи погляди даних економістів, можна виділити чотири основні підходи до тлумачення сутності корпоративного податкового менеджменту, а саме, фінансовий, управлінський, підхід економічних відносин та податкового планування (див. табл. 1.2).

Таким чином, згрупувавши погляди українських та російських вчених щодо визначення сутності корпоративного податкового менеджменту, виділяємо п'ять підходів до тлумачення даної категорії: підхід податкової політики, управлінський, фінансовий, підхід економічних відносин та податкового планування.

податковий менеджмент витрата україна

Таблиця 1.2. Підходи до трактування сутності корпоративного податкового менеджменту серед російських вчених

Підхід, автор Критерії порівняння	Фінансовий (С.Барулін, Е.Єрмакова, В.Степаненко,)	Управлінський (Є.Євстігнєєв, Н.Грохотова)	Економічних відносин (А.Подкопаєв М.Аристархова, А.Гунякова)	Податкового планування (О.Вилкова, М.Романовський)
Об'єкт	Податкові потоки організації	Фінансово- господарська діяльність організації	Економічні відносини щодо реалізації організацією законних дій, направлених на зміну або підтримки розміру своїх податкових зобов'язань	Відносини, які виникають в процесі оподаткування фінансово- господарської діяльності суб'єкта господарювання
Завдання	Оптимізація оподаткування та забезпечення фінансової стійкості і дохідності, застосовуючи ефективні форми, методи та інструменти управління податками	Законне зменшення податкового тягаря та виявлення фінансових ресурсів для здійснення капіталовкладень	Підвищення ефективності фінансово- господарської діяльності та забезпечення інтересів держави	Оптимізація податків та підвищення фінансової стійкості та значущості суб'єкта господарювання
Функції (елементи, інструменти)	Організація управління податковими потоками, податкове планування, податкове регулювання, податковий самоконтроль	-	Розробка моделей обов'язкових податкових виплат, податкове виробництво, податковий облік, податковий контроллінг, аналіз та моніторинг	Планування податків, облікова та договірна політика

Джерело: Складено автором на основі [7; 11; 30; 51; 64; 152]

Наведені вище трактування сутності корпоративного податкового менеджменту ще раз доводять, що це поняття є багатогранним і що його необхідно розглядати і в економічному, і в фінансовому, і в управлінському аспектах. Проте, варто зазначити, що в цих трактуваннях дещо упущено такий важливий, на нашу думку, аспект як організаційний. Адже розкриття суті цього поняття в організаційному аспекті дає змогу виявити і визначити його складність, багатогранність та обумовлює необхідність розгляду його методичної й інформаційної складових.

Отже, підсумовуючи вищесказане, можна визначити корпоративний податковий менеджмент як сукупність методів та прийомів управління податковою діяльністю суб'єкта господарювання з метою оптимізації податкових платежів та забезпечення і підвищення його прибутковості.

Управління податковою системою являє собою складову частину загальної системи управління фінансами держави. Сутність будь-якої управлінської діяльності найбільш повно розкривається в її функціях. Так і сутність податкового менеджменту розкривається у його функціях (функціональних елементах), які формуються на принципах оподаткування.

Вчені Г. Кравчук, С. Шкарлет, С. Маглаперідзе, В. Храпкіна при дослідженні питань податкового менеджменту виділяють функції планування, стимулювання, організації, координації та контролю.

Основними функціями менеджменту податків, на думку В. Федосова, є податкове планування і прогнозування, податкове регулювання, податкове стимулювання і податковий контроль [148].

Проте такий перелік функцій, на нашу думку, не є вичерпним. Доцільно виділити окремо ще такі функціональні елементи як податковий облік і звітність та податковий аналіз, оскільки вони охоплюють широкий спектр спеціальних способів і прийомів здійснення податкового менеджменту (див. рис. 1.1).

Функції податкового менеджменту.

Джерело: Складено автором на основі [112; 122; 148]

Рис. 1.1. Функціональні елементи податкового менеджменту на макро- та мікрорівнях

Виходячи із загальноуправлінських функцій, можна виділити функції (функціональні елементи) корпоративного податкового менеджменту, через які реалізовують управління податками на підприємствах. За А. Файолем, функціями управління є планування, організація, розпорядництво, координування та контроль [6]. Згідно процесного підходу, виділяють чотири основних функцій управління: планування, організація, мотивація та контроль, які логічно і послідовно реалізовуються та постійно взаємодіють між собою, утворюючи певний процес. [170].

На нашу думку, такі функції, як розпорядництво та координація в управлінні підприємством є складовими функцій організації та контролю. Натомість варто виділити ще таку функцію, як регулювання. Що стосується функції мотивації, то ми погоджуємось, що вона є необхідною для ефективного управління, однак виділяти її як функціональний елемент корпоративного податкового менеджменту недоцільно.

Майже усі зазначені науковці [7; 11; 45; 64; 102; 115; 145] виділяють такі функції корпоративного податкового менеджменту, як податкове планування, податковий облік та податковий контроль.

А. Крисоватий, А. Кізима, К. Ковальчук та Т. Рева [102; 115] додають до цього переліку ще аналіз зовнішнього податкового середовища, податкове прогнозування, моніторинг господарських операцій, організацію взаємодії із внутрішніми структурами та зовнішніми суб'єктами, а також оцінку результатів податкового менеджменту, Ю. Іванов [81] виділяє ще бюджетування податків, а В. Горб та Ю. Півняк [45; 145] - податкову мотивацію.

С. Барулін, Е. Єрмакова та В. Степаненко [11] вважають, що корпоративний податковий менеджмент повинен включати також такі елементи, як організацію управління податковими потоками та податкове регулювання, а М. Аристархова, А. Гунякова [7] виділяють також податкове виробництво, податковий контроллінг, податковий аналіз та податковий моніторинг.

На нашу думку, доцільно виділити такі функціональні елементи корпоративного податкового менеджменту, як податкове планування, податковий аналіз, податковий облік та звітність, внутрішній податковий контроль, які включають в себе усі інші перелічені функції (див. рис. 1.1).

Механізм трансформації загальноуправлінських функцій у спеціальні функції корпоративного податкового менеджменту наведений на рисунку 1.2.



Джерело: Складено автором на основі [5; 7; 11; 45; 64; 70; 102; 115; 145; 170]

Рис. 1.2. Трансформація загальноуправлінських функцій у функції корпоративного податкового менеджменту

Детальніше охарактеризуємо окремі функціональні елементи податкового менеджменту, щоб з'ясувати їхній прояв на державному і корпоративному рівні.

Податкове планування є частиною планування фінансів, як на макро-, так і на мікрорівні, та являє собою процес розроблення податкових планів, виходячи із нормативів та ставок, які затверджені законодавством України, а також низкою підзаконних актів Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів та податкових органів. Метою здійснення податкового планування є забезпечення взаємодії всіх елементів оподаткування.

Необхідною передумовою ефективного податкового планування є проведення аналітичних досліджень надходження податків, тенденцій і факторів збільшення бази оподаткування та на підставі цієї інформації визначити оптимальні терміни й обсяги податкових надходжень до бюджету.

Планування податкових платежів залежно від рівня управління поділяють на:

- державне планування податків, зборів, інших обов'язкових платежів;

- планування податкових платежів місцевими органами самоврядування;

- податкове планування суб'єктів господарювання.

Державне планування податкових платежів передбачає розроблення плану Державного бюджету на майбутній період. Важливим при цьому плануванні являється аналіз виконання бюджету за попередній період та аналіз і розрахунок витратних статей бюджету на майбутній період. Дохідну частину бюджету розраховують, виходячи з витратної його частини.

Правовою основою, на підставі якої відбувається розроблення плану в Україні на поточний рік, є Податковий кодекс, постанови Верховної Ради, розпорядження Кабінету Міністрів та накази міністерств, відомств, органів місцевого самоврядування та податкових органів.

Корпоративне податкове планування - це цілеспрямована діяльність суб'єкта господарювання, що передбачає оцінку та прийняття управлінських рішень виходячи із цілі підприємницької структури та врахування величини майбутніх податкових наслідків. Суб'єкти господарювання прагнуть максимізувати свій дохід і прибуток. Виходячи із цих міркувань, основним завданням податкового планування є вибір такого варіанта сплати податків, який дозволить оптимізувати систему оподаткування. Таке планування передбачає розроблення та дотримання «податкового календаря», стратегічного плану податкових платежів (податкової стратегії) суб'єкта господарювання на основі використання усіх дозволених податкових пільг та «пробілів» законодавства.

Податкове планування в межах суб'єкта господарювання передбачає оптимізацію альтернатив господарської діяльності з урахуванням податкового навантаження та його перерозподілу в ринкових умовах.

На корпоративному рівні виділяють три види планування: стратегічне, поточне та оперативне. Такий розподіл відбувається залежно від періоду планування. Кожен вид відрізняється метою, завданнями та формами реалізації.

Стратегічне планування податкових платежів. Метою такого планування є визначення податкової стратегії як складової загальної фінансової стратегії суб'єкта господарювання. Головним завданням цих планів є підвищення добробуту власників організації за рахунок підвищення прибутку і зменшення податкових платежів, які є частиною загальних витрат суб'єкта господарювання [119, с.169].

Виробнича стратегія суб'єктів господарювання також залежить від податкової, оскільки вони повинні розробляти цю стратегію виходячи з загальнодержавної системи оподаткування, ставок і розмірів податкових платежів. В свою чергу, розмір більшості податкових платежів, які підлягають сплаті до бюджету, безпосередньо залежить від обсягів діяльності.

При податковому прогнозуванні важливим моментом є виявлення можливостей оптимізації податкових платежів за допомогою використання різноманітних пільг, передбачених законодавством, та особливостей оподаткування тих чи інших операцій. Таким чином, виробничу стратегію суб'єкт господарювання може розробляти, виходячи з тієї діяльності, відносно якої передбачено пільги зі сплати податків і зборів.

Негативним фактором при складанні стратегічних планів є непередбачувані зміни податкового законодавства та ефекти „оголошення” податків.

Поточне податкове планування передбачає визначення планових сум зобов'язань за окремими податками і зборами та джерел їхньої сплати, а також оптимізацію виробничої програми з огляду на податкове навантаження. На цьому етапі розробляють податковий календар по всіх платежах та по кожному податку окремо. У ньому вказують кінцевий термін сплати податку та подання відповідної звітності. Дотримання податкового календаря дозволяє упорядкувати сплату податків відповідно до термінів, визначених законодавством.

Сутність оперативного планування полягає в розробленні короткострокових планових податкових платежів. Особливостями цього виду планування є постійний моніторинг змін, які відбуваються в законодавстві України.

Податкове прогнозування відрізняється від планування терміном реалізації. Воно здійснюється, зазвичай, на період 3 і більше років. Прогнозування, як функція податкового менеджменту, дозволяє передбачити ймовірність непередбачуваних подій, оцінити та мінімізувати ризики.

Податковий аналіз передбачає вивчення чинної системи оподаткування на підставі порівняння фактичних показників із запланованими з метою визначення її переваг та недоліків, тенденцій розвитку, визначення впливу зовнішніх та внутрішніх чинників на кінцевий фінансовий результат діяльності суб'єктів господарювання чи держави, а також пошуку причин різноманітних відхилень та винуватців і надання рекомендацій щодо їхнього усунення.

Податковий аналіз проводять також на рівні корпоративного податкового менеджменту і він передбачає розрахунки показників податкового навантаження, виявлення чинників впливу на їхню величину та причин відхилень від запланованих.

Суть податкового аналізу суб'єктів господарювання полягає у визначенні динаміки податкових платежів за відповідний період, тенденцій їхнього розвитку, структури і складу податкових платежів та можливості їхньої зміни. Він передбачає оцінку ефективності податкового планування, аналіз податкового навантаження і податкових ризиків, а також оцінку податкового поля, під яким розуміємо сукупність податків та зборів, що згідно законодавства зобов'язаний сплачувати платник податків, а також їх характеристика за елементами відповідно до специфіки діяльності суб'єкта господарювання.

На державному рівні податковий облік полягає у веденні обліку платників податків і податкових надходжень до державного та місцевих бюджетів, а також позабюджетних цільових фондів.

Поряд із фінансовим та управлінським податковий облік включають до складу бухгалтерського обліку. Він є важливим елементом корпоративного податкового менеджменту, адже його особливості та взаємозв'язки із фінансовим та управлінським обліком створюють інформаційну базу для податкового менеджменту. Податковий облік являє собою процес реєстрації та підбору даних щодо господарських операцій, які необхідні для планування, аналізу та прийняття управлінських рішень з метою оптимізації оподаткуванням діяльності суб'єкта підприємництва. На його основі складають податкову звітність і він є обов'язковим для всіх суб'єктів підприємницької діяльності, які згідно з законодавством являються платниками податків.

Організація, як функція податкового менеджменту, передбачає формування оптимальної системи органів управління, механізм їхньої підпорядкованості, встановленні прав та обов'язків кожної посадової особи.

Метою організації податкового менеджменту є податкове управління через забезпечення ефективної роботи державних законодавчих і виконавчих органів влади. Результатом виконання цієї функції є створення організаційної структури служби управління, закріпленої у відповідних положеннях, наказах та інших нормативних документах.

Наступною важливою функцією податкового менеджменту є координація, яка передбачає забезпечення взаємоузгодженості дій податкових органів щодо реалізації напрямів податкової політики держави та використання методів і способів податкового регулювання в контексті виконання плану податкових надходжень до бюджету.

Так, у Положенні Про Державну фіскальну службу України зазначено, що ДФС під час виконання покладених на неї завдань «взаємодіє в установленому порядку з іншими державними органами, допоміжними органами і службами, утвореними Президентом України, тимчасовими консультативними, дорадчими та іншими допоміжними органами, утвореними Кабінетом Міністрів України, органами місцевого самоврядування, об'єднаннями громадян, громадськими спілками, відповідними органами іноземних держав і міжнародних організацій, профспілками та організаціями роботодавців, а також підприємствами, установами та організаціями» [146]. Координації дій контролюючих органів в сфері оподаткування всередині цієї структури сприяє чітка підпорядкованість податкових інспекцій, митниць та спеціалізованих департаментів Головному управлінню Державної фіскальної служби.

У ринкових умовах потрібна відповідна політика держави, яка була б спроможною вирішити складні проблеми, що виникають під впливом національних, історичних, демографічних, політичних та інших факторів.

Регулювання як таке включає в себе повну палітру правових інструментів та законодавчо-нормативних документів, за допомогою яких уряди створюють граничні умови поведінки суб'єктів податкового процесу.

Під податковим регулюванням розуміємо специфічний стимулюючий механізм, який формується внаслідок діяльності уряду та уповноважених органів державної влади. Податкове регулювання - це система економічних заходів оперативного втручання в хід виконання податкових зобов'язань. Будь-які заходи із податкового регулювання супроводжуються загрозою накладення фінансових санкцій, адміністративних, матеріальних або фінансових штрафів, пені, неустойок чи примусу при невиконанні положень податкового законодавства.

Функція стимулювання передбачає вплив органів управління на підвищення активності населення із задоволенням їхніх матеріальних і духовних потреб та повну матеріальну відповідальність за своєчасність і повноту сплати податків. Розглядаючи цю функцію управління в податковій сфері, необхідно зазначити, що, не зважаючи на обов'язковість сплати податків та використання державою метод примусу при їхньому стягненні, потрібно усвідомлювати, що податки мають не лише фіскальне значення, а й соціальне. Сплата податкових платежів до бюджету зумовлена необхідністю задоволення потреб платників податків у правовому і соціальному захисті, фінансуванні за рахунок державних коштів сфери освіти, охорони здоров'я, культури і науки тощо. Таким чином, через сплату суб'єктами господарювання і громадянами податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджету задовольняються суспільні інтереси.

Виходячи з цього, можна стверджувати, що функція стимулювання передбачає певну матеріальну відповідальність платників за своєчасну й повну сплату податків.

Виходячи з того, що визначальним фактором забезпечення надходження податкових платежів в бюджети різних рівнів являється належна організація податкового контролю, ефективність якого визначається рівнем цих надходжень, треба відзначити необхідність цієї функції як основної і в системі управління податковою системою.

Податковий контроль можна розглядати як функцію або елемент державного управління економікою та як особливу діяльність із дотримання положень податкового законодавства. Під контроль підпадає робота щодо своєчасності реєстрації платників, правильності розрахунку і своєчасності сплати податків суб'єктами господарювання та населенням [122].

Податковий контроль передбачає перевірку виконання положень податкового законодавства суб'єктами підприємництва з метою виявлення порушень [148].

Таким чином, податковий контроль - це діяльність посадових осіб державних контролюючих органів, яка передбачає ведення податкового обліку, а також здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства щодо правильності розрахунку і своєчасності сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Необхідно зазначити, що форми податкового контролю визначають відповідно до напрямів податкової політики держави.

Податковий контроль включає наступні складові:

1) податковий аудит;

2) податковий моніторинг.

Податковий аудит можуть здійснювати як представники контролюючих органів в сфері оподаткування, так і незалежні аудиторські компанії. Під податковим аудитом, здійсненим представниками контролюючих органів, розуміють виключно аналіз, здійснений на основі наявної податкової документації платника щодо повноти нарахування та своєчасності сплати платежів за конкретний податковий період, порівняно з попередніми роками та ведення на цій основі «історії платника».

Такий податковий аудит можна вважати камеральною перевіркою, яка згідно Податкового кодексу «проводиться у приміщенні органу державної податкової служби виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків» [150].

Незалежні аудиторські компанії проводять аудит виключно на замовлення платника і в межах укладеного договору. Метою такого аудиту є виявлення помилок у системі бухгалтерського і податкового обліку, розроблення заходів щодо їхнього усуненню та недопущення в майбутньому. У процесі податкового аудиту вивчають правильність визначення податкової бази по кожному податку, достовірність ведення податкового обліку, правильність заповнення та своєчасність подання податкової звітності в цілому та окремо по кожному виду платежу. Під час аудиту здійснюється збір, аналіз та обробка отриманої інформації з метою виявлення можливості оптимізації системи оподаткування для платника податків й оцінки податкових ризиків, можливості їхньої мінімізації. За результатами податкового аудиту платник одержує професійні рекомендації щодо усунення виявлених помилок у формі Аудиторського висновку.

Податковий моніторинг входить до повноважень служби податкового аудиту Державної фіскальної служби України. Він полягає у здійсненні постійного і безперервного аналізу надходжень податкової звітності, сум податкових надходжень, а також податкової експертизи сумісних проектів чи договорів.

Суб'єкти господарювання також, на нашу думку, повинні здійснювати внутрішній податковий контроль, в рамках якого проводити моніторинг господарських операцій.

Важливим фактором ефективності податкового менеджменту є також первинний податковий контроль, який здійснюють на рівні бухгалтерії та інших фінансових служб суб'єкта господарювання. Він передбачає контроль достовірності обліку об'єктів оподаткування, правильності зіставлення податкових розрахунків, дотримання термінів сплати податків і зборів, а також пошук рішень, які забезпечать відповідність отриманих результатів поставленим завданням та плановим показникам.

Зміст податкового контролю (вторинного) полягає в управлінні відхиленнями податкових показників за видами продукції, господарськими операціями, окремими проектами чи структурними одиницями. В рамках такого контролю співставляють фактичні податкові показники з плановими, визначають величину їхніх відхиленнь, здійснюють пошук причин, які їх обумовили, та розробляють комплекс заходів щодо їхнього усунення і підвищення ефективності податкової роботи субєкта господарювання.

Окремим елементом внутрішнього податкового контролю є моніторинг господарських операцій, який полягає у постійному оперативному аналізі джерел витрат, податковій експертизі проектів та договорів, а також розробленні схем проведення розрахунків в цілях оптимізації оподаткування. Такий моніторинг дає змогу впливати та управляти формуванням бази оподаткування, а також легально мінімізувати податкові зобов'язання суб'єктів господарювання в конкретному випадку.

Результатами функціонування податкового менеджменту на підприємстві можуть бути коментарі щодо удосконалення їхньої податкової діяльності та надання на їхній основі рекомендацій відповідним підрозділам суб'єкта господарювання, а також проведення коригуючих дій щодо виявлених відхилень.

Основними індикаторами якості податкового контролю є обґрунтованість результатів перевірок, повнота охоплення інформації про господарську діяльність платника, рівень застосування методик, які мають юридичну силу, обсяг і періодичність податкових перевірок тощо. У майбутньому зменшення донарахувань за актами перевірок має стати ознакою підвищення ефективності податкового контролю та послення реалізації його профілактичної функції.

Усі складові податкового менеджменту мають бути підпорядковані основним принципам його здійснення, тобто розробленим на наукових засадах положеннях, якими повинні керуватися як платники податків, так і представники податкової служби.

Визначені А. Смітом у праці «Дослідження природи та причин багатства народів» [184] принципи оподаткування залишаються базовими при побудові будь-якої податкової системи та управлінні нею. Це, зокрема, принципи справедливості, визначеності, зручності та економії. Такий перелік принципів свідчить про те, що представники класичної школи політекономії виходили з мотивації створення найбільш вигідних умов для підприємницької діяльності і зорієнтовані на інтереси конкретних платників.

Не менш важливий внесок у визначення принципів оподаткування зробив представник історичної школи А. Вагнер [156]. На відміну від класиків, він розглядав оподаткування не з позиції платника, а з позиції держави. А. Вагнер, сповідуючи ідеї державного соціалізму, розробив та систематизував принципи системи оподаткування (фінансові, економічні, принципи справедливості та адміністрування податків), які залишаються актуальними і сьогодні. Формулюючи свої принципи, він розглядав податки не лише як фіскальний інструмент, але й як засіб регулювання економічних процесів в державі та згладжування соціальної нерівності.

Управління податковою системою повинно ґрунтуватися на принципах, які визначають її організацію, та принципах державного управління (загальносистемні, структурні та спеціалізовані), оскільки податковий менеджмент є його частиною.

Принципи податкового менеджменту можна згрупувати за відповідними ознаками і, зокрема, виділити загальносистемні, загальноорганізаційні, структурні та спеціальні [56, с.343; 41, с.42] (див. табл. 1.3).

Таблиця 1.3. Класифікація принципів у розрізі державного та корпоративного податкового менеджменту

Група принципів	Принципи	Державний податковий менеджмент	Корпоративний податковий менеджмент
1.Загальносистемні	демократизм	+	-
	правова впорядкованість	+	-
	законність	+	+
	компетенція	+	+
	публічність	+	-
2.Загально- організаційні	наочність	+	+
	визначеність	+	+
	економічність	+	+
	зручність	+	+
	практичність	+	+
	контрольованість	+	+
3. Структурні	структурно-цільові	+	+
	структурно-організаційні	+	+
	структурно-функціональні	+	+
	структурно-процесуальні	+	+
4. Спеціальні	діяльності державних службовців у сфері оподаткування	+	-
	кадрової політики з податковим персоналом	+	+
	інформаційного забезпечення податкового менеджменту	+	+

Джерело: Складено автором на основі: [56, с.343; 41, с.42]

Принцип демократизму відображає народовладдя у процесі формування та реалізації податкового менеджменту через його правову базу, яку насамперед формує вищий законодавчий орган, тобто представницький орган, який виражає інтереси народу.

Правова впорядкованість податкового менеджменту передбачає юридичне закріплення в податковому законодавстві та підзаконних нормативно-правових актах його цілей, функцій та напрямів.

Законність у сфері оподаткування передбачає дотримання податкового законодавства усіма суб'єктами податкового менеджменту при управлінні податковими витратами та реалізації податкової діяльності.

Принцип компетентності полягає у розмежуванні влади на відповідні гілки та затвердженні за ними відповідних функцій. На підприємницьких структурах чіткий розподіл повноважень між відповідними службами, які беруть участь у забезпеченні податкового менеджменту, є також важливим для ефективності та результативності його здійснення.

Публічність податкового менеджменту забезпечується доступністю та відкритістю його рішень, а також через громадський контроль.

Наочність як принцип податкового менеджменту передбачає відображення показників сфери оподаткування у взаємозв'язку з загальноекономічними показниками в країні з метою здійснення порівняльного аналізу та визначення темпів і пропорцій економічного розвитку.

Принцип визначеності полягає, перш за все, у доступності, чіткості та прозорості податкового законодавства.

Економічність у податковому менеджменті проявляється у мінімізації витрат на адміністрування податків і зборів та на механізм реалізації заходів корпоративного податкового менеджменту, а також доцільність здійснення цих заходів.

Принцип зручності означає вибір таких методів та способів нарахування та сплати податків, які були б зручними для платників податків та забезпечували ефективний та зручний процес адміністрування податків та зборів.

Принцип практичності передбачає використання прийомів та методів податкового менеджменту на практиці, у процесі управління адмініструванням податків та реалізації корпоративного податкового менеджменту.

Контрольованість податкового менеджменту проявляється у виконанні податковими органами функції контролю та у функціонуванні служб внутрішнього фінансового (в т.ч. податкового) контролю.

Структурно-цільові принципи відображають взаємоузгодженість та взаємодоповнюваність між окремими цілями податкового менеджменту. При цьому досягнення цих цілей повинно відбуватися згідно принципів пріоритетності та послідовності.

Структурно-функціональні принципи передбачають максимальну ефективність при реалізації функцій податкового менеджменту, а також сумісність, відповідність, диференціацію та комбінування управлінських функцій відповідно до конкретної ситуації.

Основою ефективної управлінської діяльності у сфері оподаткування є структурно-організаційні принципи, які визначають єдність усієї системи органів державної влади та адекватність наданих їм повноважень. За допомогою функцій, покладених на відповідні органи, та узгодженій їхній реалізації будують лінійно-функціональну управлінську систему в податковій сфері. Виходячи із територіально-галузевого принципу, державні структури, які забезпечують реалізацію податкового менеджменту, повинні також враховувати особливості розвитку конкретних регіонів та галузей економіки.

Безпосереднє регламентування управлінської діяльності державних органів у процесі оподаткування здійснюється на основі структурно- процесуальних принципів. Вони передбачають «особисту відповідальність за результати управлінських рішень, адекватність форм і методів податкового менеджменту його функціям, а також мотивацію результативності податкової роботи» [41].

Податкову роботу можна поділити на податкову роботу платників, яка полягає в обчисленні податків відповідно до порядку, встановленого законодавством, та їхній сплаті, формуванні та поданні податкової звітності, веденні податкового обліку, здійсненні внутрішнього контролю, а також оптимізації оподаткування, та податкову роботу органів ДФС, яка передбачає реєстрацію й облік платників, облік податкових платежів, безпосередню роботу з платниками, автоматизацію процесів оподаткування, здійснення податкового контролю, аналітичну та нормотворчу діяльність, а також профілактичну роботу з платниками та посадовими особами.

...