Окремо можна виділити спеціальну групу принципів забезпечення податкового менеджменту, у тому числі організаційного, інформаційного та кадрового. До неї можна віднести принципи «діяльність державних органів у сфері оподаткування, принципи інформаційного забезпечення податкового менеджменту, принципи кадрової роботи з податковим персоналом» [41]. Вони є похідними від загальносистемних та структурних принципів.

Більшість цих принципів можуть бути основою і при реалізації корпоративного податкового менеджменту.

Принципи, на яких ґрунтується організація корпоративного податкового менеджменту, на нашу думку, можна поділити на такі групи: загальноуправлінські, загальносистемні та специфічні (див. додаток В).

Отже, податковий менеджмент є складовою частиною системи оподаткування й державного управління, тому його принципи підпорядковуються загальним принципам побудови та функціонування податкової системи і державного управління. Економічний зміст державного податкового менеджменту найповніше можна відобразити через характеристику його функцій та елементів, а саме: податкове планування, податкове прогнозування, податковий облік, організація, координація, податкове регулювання, податкове стимулювання та податковий контроль. Реалізація корпоративного податкового менеджменту здійснюється через системи податкового планування, податкового аналізу, податкового обліку та звітності, а також внутрішнього податкового контролю.

2. Інституційне забезпечення податкового менеджменту в Україні

Відносини у сфері податкового менеджменту та правові основи його формування та функціонування регулюються Конституцією України [110], Податковим Кодексом [150] та прийнятими відповідно до нього нормативно- правовими актами з питань оподаткування.

Перш ніж перейти до розгляду особливостей організаційного забезпечення податкового менеджменту, доцільно виділити деякі його аспекти, в контексті яких необхідно розглядати дану підсистему управління:

- система управління податками;

- категорія населення-платників податків, яка здійснює роботу з управління податками;

- форма підприємництва (стосується корпоративного податкового менеджменту).

Як і кожна система управління, система управління оподаткуванням включає дві взаємопов'язані складові - об'єкт і суб'єкт управління. Якість управління визначається як знаннями об'єкта (або керованої системи), так і суб'єкта (або керуючої системи).

Суб'єктами податкового менеджменту є держава в особі її органів, а також юридичні та фізичні особи, громадяни, резиденти і нерезиденти в особі платників податків.

До державних органів належать законодавчі і виконавчі органи влади. Законодавчим органом є Верховна Рада України, серед органів виконавчої влади треба виділити Міністерство фінансів України, зокрема Департамент податкової, митної політики та методології бухгалтерського обліку та Департамент державного бюджету, і Державна фіскальна служба України, а також інші контролюючі органи у сфері оподаткування.

Щодо платників, то безпосередніми суб'єктами управління в сфері податкового менеджменту є керівники підприємницьких структур, фінансові менеджери, бухгалтери фірм.

Об'єктом податкового менеджменту є діяльність, пов'язана з встановленням та зміною податкових норм та справлянням податків.

Детальніше зупинимося на повноваженнях державних органів у сфері оподаткування.

Верховна Рада України здійснює законотворчу діяльність у сфері оподаткування, бере участь у плануванні податків, розглядаючи і затверджуючи проект бюджету на наступний рік та постанови «Про основні положення податкової політики України до визначеного року».

Президент видає Укази з питань оподаткування, що не урегульовані законодавчими актами. Крім того, він наділений правом «вето».

Кабінет Міністрів України через Міністерство фінансів здійснює формування та забезпечення реалізації державної фінансової, бюджетної, а також податкової і митної політики, крім адміністрування податків, зборів, митних платежів та реалізації податкової і митної політики, для чого [241]:

- розробляє проект Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період;

- здійснює прогнозування та аналіз доходів бюджету;

- вносить у встановленому порядку пропозиції щодо щорічного перегляду ставок податків і зборів, установлених у фіксованому значенні, для компенсації інфляційного впливу на обсяг надходжень до бюджету;

- здійснює узгодження рішення про надання розстрочення та відстрочення грошових зобов'язань чи податкового боргу стосовно загальнодержавних податків та зборів на строк, що виходить за межі одного бюджетного року;

- здійснює нормативно-правове регулювання у фінансовій, бюджетній, податковій, митній сферах, крім адміністрування податків, зборів, митних платежів, бухгалтерського обліку, у сфері запобігання і протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом;

- розробляє та подає в установленому порядку на розгляд Президентові України, Кабінетові Міністрів України проекти законів України, актів Президента України, Кабінету Міністрів України та пропозиції щодо їхнього удосконалення;

Важливо зазначити, що державний податковий менеджмент повинен бути спрямованим на забезпечення не лише державних інтересів, а й інтересів платників податків.

За останні роки в діяльності законодавчих органів влади України можна відзначмти як позитивні, так і негативні моменти. До негативних треба віднести те, що поспішно були прийняті ряд законодавчих актів, до існуючого законодавства були внесіні численні зміни, доповнення та поправки. Окрім цього, державний податковий менеджмент часто реалізовувався, виходячи із суб'єктивних чинників, а не об'єктивних потреб суспільно-економічного життя. Тобто на нього має значний вплив такий фактор як лобіювання інтересів окремих суспільних груп.

Державний податковий менеджмент - це прогресивний процес управління, який за своїм змістом, особливостями організації та цілями є дуже об'ємним. Він, ґрунтуючись на положеннях податкового права та поєднуючи в собі теоретично обґрунтовані та прикладні аспекти управління оподаткуванням, є основою всієї структури державного податкового механізму. Це повязано з тим, що податковий менеджмент передбачає формування та реалізацію основних його елементів, таких як планування, регулювання та контроль, виходячи із сучасних досягнень економічної науки і практики, а також враховуючи історичний досвід. Зважаючи на це, державний податковий менеджмент посідає провідне місце в системі фінансового управління.

Контролюючим органом в сфері оподаткування являється Державна фіскальна служба України, яка відповідно до Постанови Кабміну від 21 травня 2014 р. № 236 була утворена шляхом реорганізації Міністерства доходів і зборів. Державна фіскальна служба є «центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску» [153]. Основними завданнями Служби є [153]:

1) забезпечення формування єдиної державної податкової, державної митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізація єдиної державної податкової, державної митної політики, а також боротьба з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, здійснення в межах своїх повноважень контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків і зборів та інших платежів;

2) забезпечення формування та реалізація державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів;

3) забезпечення формування та реалізація державної політики з адміністрування єдиного внеску, а також боротьба з правопорушеннями при застосуванні законодавства з питань сплати єдиного внеску;

4) забезпечення формування та реалізація державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.

Вертикальну структуру Державної фіскальної служби складають територіальні контролюючі органи. До територіальних органів ДФС України належать його територіальні органи в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, міжрегіональні територіальні органи (повноваження яких поширюються на кілька адміністративно-територіальних одиниць), митниці, спеціалізовані департаменти та спеціалізовані органи ДФС України, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, об'єднані та спеціалізовані державні податкові інспекції [153]. Територіальні органи забезпечують:

- контроль за дотриманням податкового і митного законодавства;

- перевірку правильності нарахування податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

- перевірку якості ведення податкового і бухгалтерського обліку об'єктів оподаткування;

- забезпечення своєчасного і повного перерахування сум податків до бюджету всіма юридичними та фізичними особами;

- накладання фінансових і адміністративних санкцій на порушників податкового законодавства, а також профілактику податкових правопорушень.

- забезпечення виконання зобов'язань, передбачених міжнародними угодами України з питань митної справи;

- митний контроль, митне оформлення, оподаткування товарів та інших предметів, що переміщуються через митний кордон України;

- боротьбу з контрабандою, здійснення заходів щодо запобігання порушенню митних правил;

- ведення інформаційно-аналітичної роботи та митної статистики;

- ведення української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, верифікація сертифікатів про походження товарів з України.

Горизонтальна структура Державної фіскальної служби представлена окремими підрозділами (департаментами, управліннями), на яких покладено обов'язки щодо реалізації окремих напрямів податкової роботи (див. додаток Д).

На нашу думку, така структура контролюючих органів у сфері оподаткування сприяє ще більшій централізації державних доходів, адже податкові надходження становлять левову їхню частку.

Щодо виконання свої повноважень, то у Положенні Про Державну фіскальну службу України зазначено, що Служба реалізує свої повноваження безпосередньо та через територіальні органи. При цьому розмежування функцій територіальних органів та Головного управління Служби немає. Тому це може спричинити певні неузгодженості у їхній діяльності, від якої страждатимуть платники податків. Перш за все це стосується контролю за нарахуванням і сплатою податків, адже необґрунтоване втручання у діяльність платників з різного роду податковими перевірками, а ще, якщо врахувати низький рівень довіри до контролюючих органів, перешкоджатиме нормальному функціонуванню суб'єктів господарювання.

Позитивним є те, що новостворена Служба тісно взаємодіє та повністю узгоджує свою діяльність з Міністерством фінансів, адже на ці дві структури покладені функції, які формують один процес - збалансування доходів і видатків бюджету. Тому їхня узгоджена діяльність та чітка підпорядкованість є надзвичайно важливою. Так, підпорядкованість Державної фіскальної служби Міністерству фінансів проявляється в наступному [153]:

- періодичне узагальнення ДФС податкових консультацій та затвердження їх за погодженням з Мінфіном;

- подання Мінфіну пропозицій щодо визначення прогнозних показників доходів державного бюджету для складання проекту закону про Державний бюджет на відповідний рік;

- подання головою ДФС Мінфіну для затвердження планів роботи;

- звітування голови про виконання планів роботи та усунення порушень і недоліків, виявлених під час перевірки діяльності ДФС та її територіальних органів, а також про притягнення до відповідальності винних у даних порушеннях;

- внесення пропозицій на розгляд міністру фінансів щодо утворення територіальних органів ДФС;

- затвердження головою ДФС за погодженням з Мінфіном структури апарату, штатного розпису та кошторису Служби.

Забезпечення адміністрування єдиного внеску, облік його надходжень до цільового фонду та здійснення контролю за його сплатою покладено на центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Таким органом є Державна фіскальна служба України.

До завдань даного органу щодо справляння єдиного соціального внеску належить [163]:

1) аналіз та спільно з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування прогноз надходження коштів від сплати єдиного внеску;

2) забезпечення збору та ведення обліку надходжень від сплати єдиного внеску;

3) здійснення контролю за додержанням законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, правильністю нарахування, обчислення, повнотою і своєчасністю сплати єдиного внеску;

4) встановлення форм, строків і порядку прийняття та обробки звітності, зокрема в електронній формі, від платників щодо нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування;

5) формування та ведення реєстру страхувальників Державного реєстру, здійснення заходів щодо забезпечення доступу до даних Державного реєстру;

6) взаємодія в установленому законодавством порядку з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, міністерствами, іншими центральними та місцевими органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування, об'єднаннями громадян, підприємствами, установами і організаціями, Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування;

7) узагальнення практики застосування законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску;

8) надання роз'яснень з питань застосування законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску;

9) укладання з розташованими за межами України підприємствами, установами, організаціями (у тому числі міжнародними) договори про добровільну участь працюючих у них громадян України.

Серед функцій Пенсійного фонду України виділяють [163]:

1) формування та ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру, здійснення заходів щодо надання інформації з Державного реєстру;

2) взаємодія в установленому законодавством порядку з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, міністерствами, іншими центральними та місцевими органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування, об'єднаннями громадян, підприємствами, установами і організаціями та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування;

3) здійснення контролю за достовірністю відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню;

4) участь в аналізі та прогнозуванні надходжень від сплати єдиного внеску.

Таким чином, що значна частина функцій та повноважень Пенсійного фонду України, зокрема контроль за справлянням єдиного соціального внеску, перейшла до Державної фіскальної служби. Окрім цього в законодавстві зазначено, що Пенсійний фонд здійснює контроль за достовірністю відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню спільно з органами фіскальної служби. Таке формулювання може спричинити нечіткість та дублювання функцій цих органів, що ускладнить контроль даних питань.

Важливу роль при здійсненні податкового менеджменту на підприємстві відіграє система забезпечення, тобто вся необхідна інформація та ресурси для прийняття управлінських рішень. У цій системі можна виділити інформаційне, фінансове та кадрове забезпечення.

Інформаційне забезпечення включає як зовнішні, так і внутрішні джерела інформації. До зовнішніх джерел інформації належать законодавчі та нормативно-правові акти, які містять податкові норми, а також різноманітна спеціалізована література. Серед нормативних актів виділяють Кодекси та закони України, постанови Кабінету Міністрів та НБУ, укази Президента, накази, листи та роз'яснення контролюючих органів у сфері оподаткування тощо. У них закріплені загальні принципи та правила здійснення податкової роботи платниками податків.

Внутрішніми джерелами інформації є внутрішні нормативні документи підприємства, а саме: положення, інструкції, методичні вказівки та інші нормативні акти, які регулюють податкову діяльність суб'єкта підприємництва, а також дані податкового, фінансового і управлінського обліку та відповідна звітність.

Кадрове забезпечення охоплює відповідний персонал, який займається реалізацією податкового менеджменту. Це податкові менеджери, працівники відділів чи департаментів податкового менеджменту, працівники бухгалтерського чи фінансового відділів та ін.

Для організації податкового менеджменту необхідне відповідне фінансове забезпечення, яке проявляється перш за все у формі заробітної плати персоналу, який займається податковою роботою на підприємстві, та витрат на підвищення його кваліфікації, а також матеріальне забезпечення, яке включає наявність спеціалізованого приміщення, комп'ютерної техніки, офісне обладнання, канцелярське приладдя, бланки первинних документів, податкової звітності (декларацій) та інше.

Важливим та основоположним інститутом податкового менеджменту є податкове законодавство.

Податкове законодавство України об'єднує сукупність законодавчих та нормативно-правових актів, які регулюють відносини, що виникають в сфері оподаткування в процесі встановлення та скасування податкових платежів, їхнього нарахування і сплати, здійснення процедур адміністрування та податкового контролю, а також притягнення до відповідальності за вчинення правопорушень в цій сфері.

Діюча система законодавчих та нормативно-правових актів у сфері оподаткування регулює відносини [115, с.36]:

- між державою і платником - щодо визначення бази оподаткування, порядку обчислення і сплати податків, термінів подання звітності, відповідальності платників податків перед державою за порушення податкового законодавства;

- між державою і органами місцевого самоврядування - стосовно розмежування їхніх прав щодо встановлення і скасування податків та зборів, законодавчого закріплення за бюджетами різного рівня дохідної бази, визначення частки загальнодержавних податків, які на постійній чи довготривалій основі закріплюються за місцевими бюджетами, врегулювання системи фінансового вирівнювання;

- між державою та органами, що забезпечують справляння податків, зборів, обов'язкових платежів, - щодо визначення правового статусу контролюючих органів, процедури адміністрування податків та інших обов'язкових платежів, відповідальності за порушення податкового законодавства, забезпечення своєчасності податкових надходжень до бюджетів різних рівнів;

- між органами фіскальної служби і платниками - щодо реєстрації платників податків, нарахування і сплати податкових платежів, подання звітності, процедур здійснення податкового контролю.

Таким чином, податковим законодавством визначаються основні елементи податкової системи та, відповідно, податкового менеджменту:

- суб'єкти податкових відносин, їхні права, обов'язки та відповідальність за порушення податкового законодавства;

- об'єкти та база оподаткування;

- принципи побудови податкової системи;

- податкові ставки;

- перелік податків, зборів та обов'язкових платежів, порядок їхнього нарахування та терміни сплати;

- порядок складання та граничні терміни подання податкової звітності;

- податкові пільги;

- правила проведення контролю в сфері оподаткування.

Виходячи з цього, можна виділити основні принципи нормативно- правового забезпечення в сфері податкового менеджменту:

- принцип підпорядкованості всіх елементів системи оподаткування правовому регулюванню;

- пріоритетність Податкового Кодексу над іншими нормативно- правовими актами;

- принцип юридичної сили законодавчих та нормативно-правових актів;

- узгодженість, чіткість, доступність та прозорість норм податкового законодавства, яке діє як цілісна система;

- принцип стабільності - незмінність податкового законодавства протягом тривалого проміжку часу.

Отже, сьогодні в Україні основним законодавчим актом з питань оподаткування є Податковий Кодекс [150] та інші нормативно-правові акти, що закріплюють норми, якими повинні керуватися платники податків і працівники органів Державної фіскальної служби України в процесі реалізації своєї податкової роботи.

Із набранням з 1 січні 2011 року чинності Податкового Кодексу втратили силу низка законодавчих та нормативно-правових актів.

Відповідно до суб'єктів податкової ініціативи податкову базу поділяють на законодавство, яке розроблене та встановлене центральними органами влади та органами місцевого самоврядування. Також податкове законодавство може стовуватися оподаткування фізичних або юридичних осіб.

Прийнято також було виділяти підгалузі податкового законодавства, виходячи із видів податків, зокрема: законодавство щодо оподаткування прибутку підприємств; оподаткування доходів населення; непрямого оподаткування; майново оподаткування; оподаткування використання природних ресурсів; місцевого оподаткування тощо. Відносини щодо нархування і сплати податкових платежів в кожній підгалузі податкового права регулювали спеціальні законодавчі та нормативно-правові акти. Зараз вони зібрані в окремих розділах Податкового Кодексу.

Податкове законодавство України умовно можна поділити на загальну (базову), спеціальну та міжнародну частини [115, с. 37-38] (див. рис. 1.3).

До загальної частини законодавства з питань оподаткування можна віднести [37; 78; 104; 110; 121]:

1. Конституцію України від 28 червня 1996 року;

2. Земельний Кодекс України від 25 жовтня 2001 року N 2768-III;

3. Лісовий Кодекс України від 21 січня 1994 року N 3852-XII;

4. Водний Кодекс України від 06 червня 1995 року N 213/95-ВР;

5. Кодекс України «Про надра» від 27 липня 1994 року N 132/94;

Джерело: Складено автором на основі [37;78; 104; 110; 115; 121; 126; 150; 153; 159; 160]

Рис. 1.3. Класифікація податкового законодавства

Спеціальна частина податкового законодавства включає [126; 150; 153; 159; 160]:

1. Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 р. № 2755-VІ;

2. Митний Кодекс України від 11 липня 2002 року N 92-IV;

3. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI;

4. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності» від 04 листопада 2011 року № 4014-VI;

5. Декрет Кабінету Міністрів України «Про державне мито» від 21 січня 1993 року №7-93.

Ці законодавчі акти визначають принципи побудови податкової системи Україні, статус контролюючих органів у сфері оподаткування, організаційно- правові основи діяльності фіскальної служби та її функції тощо. Ними також встановлено перелік податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які формують систему оподаткування України, порядок їхнього встановлення, зміни та скасування, механізм нарахування та сплати, визначено об'єкти та бази оподаткування, встановлено розміри податкових ставок, визначено податкові пільги, суб'єктів податкових відносин, їхні права та обов'язки, правила ведення податкового обліку, порядок і умови притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства.

Міжнародна частина податкового законодавства України включає міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на дохід та капітал. Ці нормативно-правові акти застосовують щодо доходів юридичних осіб та доходів фізичних осіб - резидентів та нерезидентів України.

Загалом, законодавчі та нормативні акти визначають основні елементи податків, механізм їхнього розрахунку і сплати, податкові пільги тільки в узагальненому вигляді. Для уточнення та деталізації норм податкового законодавства ДФС України розробляє і затверджує методично- інструктивний матеріал у формі інструкцій, положень, методичних вказівок тощо.

Методично-інструктивний матеріал має відповідати певним вимогам [41, с.45]:

- конкретність;

- однозначність трактування;

- доступність для сприйняття і розуміння.

Особливістю та вимогами до інструктивно-методичниго матеріалу є подання наочних прикладів методики розрахунку конкретних податків та визначення джерел необхідних показників. Зважаючи на те, що подання податкової звітності згідно законодавства є обов'язковим для платників податків, у інструктивно-методичному матеріалі повинні бути відображені питання щодо її оформлення. Спосіб подання інформації в цих матеріалах спрямований на те, щоб максимально точно подати методику обчислення податків та заповнення податкової звітності.

Недоліками вітчизняного податкового законодавства є нестабільність, громіздкість, заплутаність, неузгодженість та неоднозначність трактування окремих норм. Часті зміни у податковому законодавстві призводять до того, що платники не завжди встигають вчасно відреагувати на них, а це тягне за собою виникнення фінансових санкцій. Заплутаність та неоднозначність норм законодавства сприяє зловживанням у сфері оподаткування, що знижує податкову культуру платників.

На сьогодні позитивним є те, що всі підгалузі податкового права зібрані в одному законодавчому акті - Податковому кодексі, однак він не виправив усіх вище перелічених недоліків податкового законодавства України. Зокрема, механізм обчислення і сплати податків та зборів не спростився, стабільності він не приніс, оскільки постійно вносять зміни до Податкового кодексу, окремі норми суперечать одна одній та іншим законодавчим і нормативно-правовим актам.

Позитивним зрушенням у податковій системі є скорочення кількості податків і зборів (замість 28 загальнодержавних та 14 місцевих податків і зборів 18 та 5 податкових платежів відповідно), закріплених у Податковому кодексі, що знизить дещо податковий тиск на економіку.

Деякі податки і збори відмінено, зокрема комунальний податок, податок з реклами, ринковий збір, збір за право використання місцевої символіки, збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та інші, частина податків є перейменована, наприклад, податок з власників транспортних засобів замінено на податок за першу реєстрацію транспортного засобу, що змінює порядок сплати податку, плата за торговий патент тепер називається збором за здійснення деяких видів підприємницької діяльності, що є лише формальним перейменуванням.

Передбачено Податковим кодексом зниження ставок податку на прибуток підприємств та ПДВ, з 25% до 16% та з 20% до 17% відповідно. Таке зниження ставок податків призведе в кінцевому підсумку до падіння доходів державного бюджету. Податковим кодексом не обумовлено додаткові джерела надходжень до бюджету для покриття втрат. На цей момент фахівцям вартувало б звернути увагу.

Складність та громіздкість податкового законодавства ускладнюють умови ведення бізнесу в Україні. Так, згідно з дослідженнями Paying Taxes 2010, Україна посідає 145 та 183 місця у всесвітньому рейтингу легкості ведення бізнесу [226]. Поряд з цим високе податкове навантаження та несприятливі економічні процеси в державі сприяють розвитку тіньового сектору економіки.

Неефективність податкового адміністрування, як правило, є спричинена незадовільним податковим регулюванням в сфері оподаткування. При цьому виділяють низку факторів, які негативно впливають на якість законодавчих та нормативно-правових актів [196]:

- недосконалість юридичних технологій при їхній розробці;

- неузгодженість та протиріччя деяких норм законодавства;

- відсутність або неточність окремих визначень, які дають змогу розкрити сутність конкретних правових явищ, подій та дій.

Ці недоліки в більшій чи меншій мірі притаманні Податковому кодексу, адже експерти вважають, що його поспішна підготовка та прийняття призведе до прогалин та протиріч окремих норм. Ці обставини і надалі сприятимуть корупції та свавіллю у відносинах між податковими органами платниками податків.

Варто зазначити, що податкове законодавство покликане також забезпечити захист прав та інтересів платників податків, надати їм можливість виправити порушення, а не лише виконувати фіскальну та каральну функції. У зв'язку з цим законодавчим органам необхідно здійснювати поступову лібералізацію податкового законодавства, яка в першу чергу полягає у спрощенні системи адміністрування податків і зборів, що сприятиме підвищенню ефективності взаємодії податкових органів та платників податків.

Отже, податковий менеджмент є об'ємним та складним механізмом, основу якого становить податкове законодавство, що урегульовує відносини між державою і платниками податків. Організацію державного податкового менеджменту забезпечують органи законодавчої та виконавчої влади, а на рівні підприємства цим займаються відповідні фінансові служби.

3. Особливості організації та функціонування корпоративного податкового менеджменту

Функціонування будь-якого суб'єкта господарювання супроводжується сплатою податкових платежів, які носять обов'язковий характер, тому необхідність врахування податкових факторів в управлінні підприємницькими структурами є очевидним. Суб'єкти підприємницької діяльності не можуть повністю відмовитися від податкових витрат, однак вони можуть управляти цими сумами, зокрема, цього можна досягти шляхом належної організації корпоративного податкового менеджменту.

Суб'єктами корпоративного податкового менеджменту (у залежності від розміру суб'єкта підприємництва) виступають відповідні структурні підрозділи (департаменти, відділи) або податкові менеджери (агенти), якими можуть бути юристи, бухгалтери, аналітики тощо.

Об'єктами корпоративного податкового менеджменту є податкова діяльність суб'єкта господарювання, тобто діяльність, пов'язана із формуванням податкових баз, нарахуванням і сплатою податків, підготовкою та поданням податкової звітності, оцінкою податкових ризиків, відносинами з податковими та контролюючими органами.

Метою впровадження податкового менеджменту на підприємницьких структурах є розробка комплексної системи управління податковою діяльністю, яка дозволить оптимізувати податкові платежі і , відповідно, рівень податкового навантаження та підвищити ефективність діяльності суб'єкта підприємництва.

Враховуючи поставлену мету, можна виділити такі основні завдання корпоративного податкового менеджменту:

- розроблення та реалізація податкової стратегії;

- управління податковими витратами;

- розроблення правил ведення податкового обліку;

- виявлення, оцінка та мінімізація податкових ризиків;

- контроль за правильністю, своєчасністю і повнотою нарахування податків та заповнення податкової звітності;

- контроль за дотриманням графіків сплати податків та подання податкової звітності;

- узгодження заходів податкового менеджменту із загальною економіко- виробничою стратегією суб'єкта господарювання;

- аналіз ефективності заходів податкового менеджменту та розроблення системи показників для її оцінки.

Управління оподаткуванням на підприємницьких структурах являє собою, з одного боку, складний і багатогранний процес, а з іншого - певну систему взаємоузгоджених елементів, тому до його організації потрібно підходити комплексно.

Процесний підхід розглядає управління як серію взаємопов'язаних дій (функцій управління), які реалізуються у певній послідовності. Об'єктом досліджень при цьому є «безперервний процес виконання взаємопов'язаних функцій управління організацією». А сам процес позглядають як «логічну послідовність дій, тривалу у часі, що призводить до послідовної зміни проміжних станів системи, в якій цей процес протікає, і перетворює початкові (вхідні) ресурси в кінцеві (вихідні або результати)» [170].

Необхідно акцентувати увагу на тому, що кожен процес, незалежно від його виду й типу, відбувається всередині якоїсь системи. Реалізовуючись всередині системи, процеси неминуче призводять до її зміни. Поняття «процес» асоціюється з динамікою, а поняття «система» - з організацією. Найбільш популярним і максимально універсальним є таке визначення системи: «множина елементів, що перебувають у відносинах і взаємозв'язках один з одним, які утворюють певну цілісність, єдність» [170].

Таким чином, корпоративний податковий менеджмент є системою, що має визначені об'єкт, суб'єкт, елементи та взаємозв'язки між ними, а також зв'язок із зовнішнім середовищем (див. рис. 1.4). Одночасно йому властиві ознаки процесу: послідовність дій (функцій), які перетворюють вхідні ресурси, тобто усю наявну на підприємствах інформацію про податкову діяльність, яка включає законодавчі акти, нормативні документи та дані фінансового, податкового і управлінського обліку, на вихідні, тобто організацію правильного і достовірного розрахунку податків та зборів, своєчасної їхньої сплати, оптимізацію податкових платежів і податкового навантаження, підвищення прибутковості суб'єкта господарювання, в цілому.

Система корпоративного податкового менеджменту характеризується структурою, комунікаціями та функціональністю.

Структура системи податкового менеджменту включає такі елементи, як об'єкт управління, яким виступає податкова діяльність суб'єкта господарювання, суб'єкт управління, представлений відділами чи особами, які здійснюють податковий менеджмент, а також зовнішнє (податкова політика держави, податкове законодавство) та внутрішнє (специфіка та масштаби діяльності суб'єкта господарювання, його організаційна структура) середовище.

Між елементами даної системи управління існують взаємозв'язки, тобто постійно відбуваються комунікаційні відносини, які можна описати такими етапами. На першому етапі суб'єкт управління отримує інформацію від об'єкта управління, зовнішнього та внутрішнього середовища (1). Отримавши цю інформацію, він переходить у інший стан, так званий стан поінформованого суб'єкта (2). Далі, проаналізувавши дані про об'єкт та оцінивши вплив чинників внутрішнього та зовнішнього середовища, він здійснює керовані впливи на об'єкт та внутрішнє середовище (3), внаслідок яких вони переходять у новий стан (4).

1 отримання інформації суб'єктом управління про об'єкт управління, внутрішнє та зовнішнє середовище;

2 перехід суб'єкта управління у новий стан;

3 здійснення керуючих впливів на об'єкт управління, внутрішнє та зовнішнє середовище;

4 перехід об'єкта управління, внутрішнього та зовнішнього середовища у новий стан.

Джерело: Складено автором

Рис. 1.4. Система корпоративного податкового менеджменту

Функціональність системи корпоративного податкового менеджменту проявляється через реалізацію його функціональних елементів.

Продовжуючи розгляд корпоративного податкового менеджменту в організаційному аспекті, варто зазначити, саме організаційні питання дають можливість об'єднати теоретичні основи корпоративного податкового менеджменту та реальну практичну діяльність суб'єкта господарювання.

Дослідження організаційних аспектів податкового менеджменту передбачає пошук відповідей на низку питань:

- Яким чином можна забезпечити реалізацію функціональних елементів корпоративного податкового менеджменту в процесі практичної господарської діяльності суб'єкта підприємництва?

- За допомогою яких інструментів можна організувати ефективний корпоративний податковий менеджмент?

Без вивчення проблеми в організаційному аспекті спроби введення на підприємствах корпоративного податкового менеджменту не дають можливості досягнути бажаного прогнозованого результату. Дуже часто керівники підприємницьких структур формують податковий менеджмент спонтанно, інтуїтивно, безсистемно, а це неминуче призводить до помилок і прорахунків, що нівелює позитивний ефект від управління податками. Саме ці обставини є підтвердженням актуальності дослідження організаційних засад корпоративного податкового менеджменту.

Організація корпоративного податкового менеджменту передбачає визначення його структурних елементів та їхнє функціональне призначення, встановлення напрямів взаємозв'язків між елементами системи управління податками та організаційної структури суб'єкта господарювання, що забезпечить ефективну інтеграцію корпоративного податкового менеджменту та системи управління підприємницьких структур.

Як правило, інтеграція корпоративного податкового менеджменту (КПМ) в систему управління суб'єктом господарювання сприяє досягненню позитивного результату, який проявляється через створення конкурентних переваг даного суб'єкта, а раціональна його організація та розроблення механізмів функціонування допомагають вивільнити фінансові ресурси, і таким чином знайти додаткові резерви зростання суб'єкта підприємництва та забезпечити йому конкурентні переваги.

Варто зазначити, що суб'єкти підприємницької діяльності, а, отже, і податковий менеджмент, є відкритою системою, тобто формується не лише на основі взаємодії її елементів, але й піддається впливу зовнішніх чинників.

Більшість вчених-економістів розглядають систему податкового менеджменту як частину фінансового менеджменту, яка забезпечує податкову оптимізацію суб'єктів господарювання при заданих параметрах зовнішнього податкового середовища та ринкової кон'юнктури [125].

Суб'єкт підприємництва як відкрита система взаємодіє із зовнішнім середовищем, зокрема, із податковою системою держави. Функціонування в такому середовищі зобов'язує підприємства сплачувати податки та накладає певні обмеження. Зовнішніми чинниками, які впливають на діяльність суб'єктів господарювання, є податкова політика та податкове законодавство. Нестабільність, заплутаність, громіздкість, неоднозначність трактування законів та підзаконних актів у сфері оподаткування ускладнюють реалізацію податкового менеджменту на підприємницьких структурах. Негативно впливають на податкову діяльність суб'єктів господарювання і ряд недоліків податкової системи України: складність механізмів адміністрування податків, велика кількість податків і зборів та їхня економічна необгрунтованість, велике податкове навантаження тощо.

Серед внутрішніх чинників можна виділити масштаби діяльності суб'єкта господарювання, його організаційну структуру, правила документообігу, облікову політику, політику ціноутворення, структуру витрат, забезпеченість трудовими, фінансовими та інформаційними ресурсами.

Сукупність цих чинників являються вихідними умовами при визначенні схеми організації корпоративного податкового менеджменту (див. рис. 1.5).

Джерело: Розроблено автором

Рис. 1.5. Схема організації корпоративного податкового менеджменту

При розробленні схеми організації податкового менеджменту на підприємницьких структурах на початковому етапі формулюють цілі та завдання корпоративного податкового менеджменту. Для досягнення стратегічних цілей суб'єкт господарювання ставить перед собою низку завдань, досягнути яких можна за допомогою використання інструментарію податкового менеджменту. Такими завданнями є:

- оптимізація оподаткування;

- управління податковими витратами;

- максимізація прибутку;

- зниження рівня податкового ризику.

Оптимізація оподаткування зводиться не лише до мінімізації податків, це поняття набагато ширше і його інструментами є відтермінування сплати податків, зменшення суми «живих» коштів, що сплачують до бюджету, та інші. «Усі вони вигідні з точки зору фінансового менеджменту: грошові кошти залишаються в розпорядженні суб'єктів господарювання і дають прибуток, не зменшується сума обігових коштів (а це особливо актуально, коли їх недостатньо), що також сприяє збільшенню прибутку, тощо» [66, с. 9].

Часто суб'єкти господарювання, знижуючи податкові зобов'язання, порушують податкове законодавство, що призводить до виникнення штрафних санкцій, чи несуть надмірні витрати на сам процес нарахування і сплати податкових платежів, які перевищують економічний ефект від зниження податків. Тому управління податковими витратами також виступає завданням, яке ставлять перед собою суб'єкти підприємництва, організовуючи податковий менеджмент.

Метою діяльності будь-якої комерційної установи є отримання максимально можливого прибутку, тому, здійснюючи податковий менеджмент, суб'єкти підприємницької діяльності також переслідують таку мету.

Реалізовуючи свою діяльність, суб'єкти підприємництва піддаються податковим ризикам, які можуть призвести до збільшення витрат підприємства і виступають різновидом фінансових ризиків.

Більшість науковців пов'язують виникнення податкових ризиків із змінами в податковій політиці та податкового законодавства. Так, зокрема, вважає Т. Козенкова і наголошує на таких факторах податкового ризику як введення нових податків, зміна податкових ставок, зміна порядку та строків сплати податків тощо [109]. Однак, на нашу думку, при дослідженні причин виникнення податкових ризиків необхідно враховувати не лише зовнішні, але і внутрішні фактори.

Є. Євстігнєєв трактує податковий ризик як «ймовірність виникнення несприятливих наслідків для платника податків у сфері податкового планування» [64]. Проте і це визначення не є повним, адже зводить податкові ризики до виникнення витрат, пов'язаних із фінансовими санкціями. Окрім цього, він обмежує їх лише сферою податкового планування, тоді як цей факт необхідно враховувати на протязі всього циклу корпоративного податкового менеджменту.

Більш точно і повно, на нашу думку, визначає це поняття С. Філін: «податковий ризик - це ймовірність втрат суб'єкта господарювання через несприятливі зміни податкового законодавства в процесі фінансової діяльності або внаслідок допущених податкових помилок при обчисленні сум податкових платежів» [223]. Тому суб'єкти підприємницької діяльності при організації системи податкового менеджменту одним із завдань ставить мінімізацію податкових ризиків.

Становлення та розвиток будь-якої системи відбувається на основі відповідних принципів та згідно з визначеними правилами, які разом з іншими елементами формують концептуальні засади побудови даної системи. Враховуючи те, що корпоративний податковий менеджмент є новим напрямом теоретичних досліджень та практичної діяльності, розроблення й обґрунтування основних засад його організації є актуальним завданням для науковців.

При формуванні концепції організації корпоративного податкового менеджменту необхідно визначити його базові цінності, принципи його організації, встановити та обґрунтувати взаємозв'язки всіх підсистем суб'єкта господарювання з підсистемою корпоративного податкового менеджменту, а також визначити вимоги до організації даної підсистеми.

Розроблення концептуальних основ організації корпоративного податкового менеджменту допомагає керівнику по новому поглянути на організацію управління підприємницької структури в цілому, розроблення і реалізацію управлінських рішень та їхню оптимальність з податкової точки зору.

Першим вихідним положенням концепції корпоративного податкового менеджменту є формування базових цінностей його організації, які сприятимуть усвідомленню працівниками того, що управління податками - це частина їхньої щоденної роботи поряд з іншими обов'язками. Розуміння необхідності управління податками як корпоративної цінності важливе не лише для працівників підсистеми корпоративного податкового менеджменту, а й для керівників та працівників інших функціональних підрозділів підприємства, адже всі вони взаємопов'язані із податковим менеджментом.

Таким чином, наступне положення концепції організації корпоративного податкового менеджменту можна визначити як встановлення взаємозалежності підсистеми корпоративного податкового менеджменту з усіма функціональними підсистемами суб'єкта господарювання.

Такий взаємозв'язок відповідних підсистем суб'єкта підприємницької діяльності проявляється внаслідок виникнення податкових зобов'язань.

Загальна сума податків суб'єкта господарювання, які підлягають сплаті до бюджетів різних рівнів та цільових фондів, формується в процесі здійснення ним фінансово-господарської діяльності, тобто в результаті функціонування його підсистеми управління, а саме:

- підготовки виробництва (технологічної, конструкторської, організаційної),

- виробництва,

- матеріально-технічного оснащення,

- організації праці,

- маркетингу, збуту та ін.

Розглянемо взаємозв'язки підсистем суб'єкта господарювання і управління податками на прикладі механізму взаємозв'язку підсистеми маркетингу з підсистемою корпоративного податкового менеджменту.

Результатом роботи маркетингового відділу є маркетинговий план, в якому міститься інформація про обсяги ринку, його сегменти, наявних конкурентів, а також про споживачів та їхні уподобання. Відповідно до нього складають план продажу, інформація з якого являється базою при визначенні характеру виробничої діяльності суб'єкта господарювання та впливає на інші сфери його діяльності.

Таким чином, результати маркетингового дослідження виступають джерелом інформації, на підставі якої приймають всі наступні господарські рішення, внаслідок чого виникають податкові зобов'язання. Наприклад, рішення про купівлю обладнання передбачає виникнення зобов'язання з податку на додану вартість.

Основою функціонування виробничої підсистеми суб'єкта підприємництва є розроблений план виробництва, в якому визначають кількість одиниць продукції, що необхідно виготовити, для виконання плану реалізації. Реалізація виробничої діяльності потребує використання матеріальних та трудових ресурсів, що обумовлює необхідність складання плану матеріально-технічного забезпечення та витрат праці. При складанні плану матеріально-технічного забезпечення проводять аналіз наявних резервів економії матеріальних ресурсів без зниження якості продукції. Внаслідок господарських рішень, зокрема, про купівлю сировини і матеріалів, про прийом на роботу працівників та розмір їхньої заробітної плати тощо, формуються зобов'язання суб'єкта господарювання щодо сплати передбачених законодавством податкових платежів. Відповідно при складанні планів матеріально-технічного забезпечення та оплати праці необхідно розробляти альтернативні моделі обов'язкових податкових виплат внаслідок прийняття різних господарських рішень з метою виявлення можливостей податкової економії. З цього випливає, що реалізація підсистеми корпоративного податкового менеджменту повинна забезпечити узгоджене функціонування всіх інших підсистем суб'єкта господарювання, адже вона досліджує податкові наслідки рішень, які приймають в межах кожної підсистеми.

Таким чином, обґрунтовані вище твердження доводять об'єктивну необхідність взаємозв'язку всіх підсистем суб'єкта господарювання та підсистеми податкового менеджменту, що являється другим положенням концепції організації корпоративного податкового менеджменту.

Третє положення концепції корпоративного податкового менеджменту передбачає розроблення сукупності принципів його організації.

Викладені вище положення концепції корпоративного податкового менеджменту логічно пов'язані між собою. Сформовані базові цінності покликані сприяти усвідомленню керівниками та працівниками підприємницьких структур необхідності забезпечення податкової ефективності у їхній щоденній роботі. Враховуючи це, другим положенням концепції організації корпоративного податкового менеджменту є виділення взаємозалежності між всіма функціональними підсистемами суб'єкта господарювання та підсистемою корпоративного податкового менеджменту. Така взаємозалежність зумовлена роллю податків у діяльності суб'єктів підприємництва.

Отже, як уже зазначалось, третє положення концепції складають обґрунтовані принципи організації корпоративного податкового менеджменту, які відображають сутність організації цієї підсистеми.

Четвертим положенням концепції податкового менеджменту є визначення вимог щодо організації його структурних елементів. Основною є вимога відповідності структурної побудови системи корпоративного податкового менеджменту специфіці діяльності суб'єкта підприємництва.

Таким чином, розкриті концептуальні засади являються основою для розроблення теоретико-методичного забезпечення організації корпоративного податкового менеджменту.

Основним положенням при розробленні теоретико-методичного забезпечення організації податкового менеджменту на підприємницьких структурах є обґрунтування необхідності формування адаптивної моделі організаційної структури корпоративного податкового менеджменту. У рамках цієї структури відповідний персонал, виконуючи свої функції, забезпечує виконання завдань управління податками.

Побудова такої організаційної структури повинна забезпечити реалізацію функцій корпоративного податкового менеджменту, через які досягається його ціль щодо розроблення моделей найбільш раціональних схем оподаткування.

Формування адаптивної організаційної структури, в свою чергу, включає такі етапи:

- визначення структурних елементів корпоративного податкового менеджменту (об'єкта, суб'єкта управління, зовнішнього та внутрішнього середовища);

- виділення функціональних елементів корпоративного податкового менеджменту (планування, аналіз, облік, контроль);

- визначення способу реалізації кожного функціонального елемента.

Функціонування підсистеми корпоративного податкового менеджменту повинно реалізовуватися на основі наперед визначених імітаційних моделей, за допомогою яких менеджер може управляти однією чи декількома змінними, що впливають на загальне податкове навантаження та величину прибутку. У процесі імітаційного моделювання визначають технології, які повинні освоїти працівники задля підвищення свого професійного рівня та забезпечення ефективної роботи кожного структурного і функціонального елемента податкового менеджменту. Такі моделі імітують економічний ефект від різноманітних змін чи управлінських рішень (наприклад, вплив факторівзовнішнього середовища, зміна організаційно-правової форми, реалізація альтернативної податкової політики тощо).

Для ефективного функціонування системи податкового менеджменту необхідною є узгоджена взаємодія всіх її функціональних елементів (див. рис. 1.6).



Джерело: Розроблено автором

Рис. 1.6. Взаємодія функціональних елементів корпоративного податкового менеджменту

Так, податкове планування на підприємстві здійснюють на підставі проведеного податкового аналізу за попередні періоди, одночасно будь-які заплановані напрями діяльності вимагають аналізу податкових наслідків такої діяльності. Тому ці два функціональні елементи перебувають у постійній взаємодії. Для ефективного податкового планування необхідний також безперервний моніторинг господарських операцій. Інформаційною основою для проведення податкового аналізу та моніторингу є дані податкового обліку та звітності. Водночас, систематизація господарських операцій в обліку відбувається після їхнього аналізу та обґрунтування доцільності в контексті оптимізації оподаткування на підприємстві. В процесі обліку господарських операцій та складання звітності на рівні бухгалтерської служби здійснюється постійний контроль за достовірністю обліку об'єктів оподаткування, правильністю зіставлення податкових розрахунків, дотриманням термінів сплати податків і зборів та подання звітності. Слідом за первинним податковим контролем на основі даних податкового аналізу проводять вторинний податковий контроль з метою виявлення причин відхилень фактичних показників від запланованих та пошук шляхів їх подолання.

...