1.1 Классификация и сущность управления затратами

В экономической литературе и нормативных документах применяются такие понятия как «издержки», «расходы», «затраты». Следует отметить, что некоторые авторы считают эти термины различными, а другие - синонимами.

Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские), так и вмененные (альтернативные) издержки [43, с. 128].

Явные (бухгалтерские) издержки - это выраженные в денежной форме траты предприятия, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров, работ или услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т.д.

Поэтому под затратами целесообразно понимать явные (бухгалтерские, фактические, расчетные) издержки предприятия.

Термин расходы означает уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы являются использованием сырья, материалов, услуг сторонних организаций и т.д. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат - расходы. На таком понимании указанных терминов ориентирует международный стандарт МСФО 18 «Выручка» [24, с. 86].

Таким образом, можно сказать, что понятия «издержки», «затраты», «расходы» прямыми синонимами не являются.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как в синтетическом показателе отражаются многие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

От уровня себестоимости продукции зависят, объем прибыли и уровень показателей рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем выше эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль. Для достижения оптимальных финансовых результатов финансовые менеджеры должны участвовать вместе с другими службами не только в планировании величины затрат, но и в определении их рациональной структуры.

Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для:

- оценки выполнения плана по данному показателю и определению его динамики;

- определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;

- выявления резервов снижения себестоимости продукции;

- определения цен на продукцию;

- обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т.д. [40, с. 128].

Себестоимость продукции является объективной экономической категорией, однако состав затрат, включаемых в себестоимость продукции в настоящее время регулируется государством.

Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.

В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям, которая представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1. Классификация затрат в отечественном учете

Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Наиболее распространенными группировками затрат, используемыми в отечественной практике учета, являются группировка по экономическим элементам, а также по статьям.

Классификация затрат по экономическим элементам. Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Например, элемент «Затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов, независимо от того, какие именно функции (производства, организации, обслуживания или управления) работники выполняют.

Принято выделять следующие экономические элементы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты [43, с. 282].

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат.

В зависимости от этого соотношения, отрасли экономики можно разделить соответственно на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие (высока доля затрат на оплату труда), фондоемкие (преобладает амортизация основных средств и иных внеоборотных активов).

Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации». В настоящий момент системный учет затрат (то есть учет с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам на предприятии не ведется, но формы отчетности по ним составляются.

Классификация затрат по статьям. Статья затрат - совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» «для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно» [16, с. 362].

Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендаций в условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер.

По некоторым отраслям и видам деятельности разработаны новые методические рекомендации, более соответствующие реалиям рыночной экономики, или актуализированы старые. Вместе с тем предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы, амортизационные отчисления (в силу большого удельного веса) и т.д.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

7. Расходы на подготовку и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Общепроизводственные расходы;

10. Прочие производственные расходы;

11. Общехозяйственные расходы;

12. Коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

Классификация затрат на прямые и косвенные. Прямые затраты - это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.). Это упрощенная формулировка, но она отражает суть вопроса.

Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе [34, с. 122].

Классификация затрат на продукт и за период. Ранее мы уже рассмотрели подробно эту классификацию и отметили, что она является относительно новой для отечественной практики. Такой принцип классификации в России нормативно закреплен и применяется отдельными предприятиями с 1992 г.

Классификация по степени зависимости величины затрат от уровня деловой активности (объемов производства или продаж). В соответствии с данным признаком принято выделять условно-переменные и условно-постоянные затраты. Условно-переменные - это затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно-постоянные - это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.

На Западе существует хорошо разработанная классификация затрат на переменные и постоянные, которая нашла широкое практическое применение при организации управленческого учета на предприятиях, работающих в рыночной среде. Эта классификация служит информационной базой для проведения анализа при обосновании разнообразных управленческих решений (данный вопрос будет рассмотрен позже).

Следует заметить, что переменные затраты неоднородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные.

О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда).

Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства [34, с. 124].

К условно-постоянным затратам относят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства (например, это могут быть амортизация основных средств при линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану).

Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные («холостые»):

Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновение подобных затрат может быть связано с неделимостью производственного фактора (например, средства труда или рабочей силы).

Такое деление особенно актуально при анализе использования дорогостоящего оборудования, поскольку при его неполном использовании все равно начисляется амортизация и уплачиваются проценты на вложенный капитал, которые в данном случае только частично являются полезными.

Бесполезные затраты являются в данном случае прямыми убытками предприятия.

Особое практическое значение данная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов, обусловливающих постоянство затрат. Если, например, оборудование состоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чем на 25% один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавиться от бесполезных затрат.

Величина большинства постоянных затрат не является абсолютно фиксированной. То есть мы имеем дело с полупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объема производства, но в какой-то критический момент возрастают на определенную величину. Подобные затраты относят к постоянным или к переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.

На практике рассмотренная нами «чистая» классификация затрат на постоянные и переменные искажается из-за воздействия на размер затрат совокупности факторов (а не только объема производства), поэтому одним из широко распространенных допусков при классификации затрат является линейность [34, с. 126].

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней. Релевантный уровень - уровень предполагаемой деловой активности, внутри которого многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные.

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются переменными, в другой - постоянными. Данная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, а должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае невозможна.

Примером решения проблемы классификации затрат может служить переход к использованию рассмотренной выше классификации затрат на продукт и за период. В данном случае только отчасти присутствует основной признак классификации затрат на постоянные-переменные, а имеющее здесь место некоторое смешение признаков оправдано удобством практического применения.

Разделение затрат на переменные и постоянные. При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части. Наиболее простыми из них считаются метод анализа счетов, графический метод, метод «высшей и низшей точек». Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико-математические методы (метод наименьших квадратов (регрессионный анализ), метод корреляции и др.).

Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные-переменные поддается решению, а современные средства вычислительной техники и программные продукты способны обеспечить не только оперативное и нетрудоемкое решение, а также хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

Анализ зависимости «затраты - объем производства - прибыль». Анализ зависимости «затраты - объем - прибыль» (анализ безубыточности, CVP-анализ) - анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки, объема производства и прибыли, - является инструментом планирования и контроля. Эти взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности, что позволяет менеджеру использовать данный инструмент при краткосрочном планировании и оценке альтернатив.

С помощью анализа зависимости «затраты - объем - прибыль» определяется точка равновесного объема продаж - финансовый рубеж, на котором выручка от реализации в точности соответствует величине суммарных затрат [40, с. 181].

При этом используются графические методы и аналитические расчеты.

Для проведения графического анализа в прямоугольной системе координат строится график зависимости затрат и выручки от количества единиц выпущенной продукции, который представлен на рис. 1.1. По вертикали откладываются данные о затратах и выручке, а по горизонтали - количество единиц продукции (уровень деловой активности).

В точке критического объема производства (точке безубыточности) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее - область (зона) прибыли. Для каждого значения (количества единиц продукции) нетто-прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных затрат.

Рис. 1.1. Графический анализ взаимосвязи «затраты-объем-прибыль»

Слева от критической точки находится область (зона) убытков, образуемая в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

Следует отметить допущения, используемые при построении графиков взаимосвязи «затраты - объем - прибыль»:

1) цены реализации (продажи) неизменны, и, таким образом, зависимость «выручка - объем производства / реализации» является пропорциональной;

2) цены на потребленные производственные ресурсы и нормы их потребления на единицу продукции неизменны, и, таким образом, зависимость «переменные затраты - объем производства / реализации» является пропорциональной;

3) постоянные затраты являются таковыми в рассматриваемом диапазоне деловой активности;

4) объем производства равен объему реализации.

Итак, ценность графика взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» заключается в том, что он является простым и наглядным средством представления аналитических выкладок, с его помощью менеджеры могут оценить возможность предприятия достичь или превысить безубыточный объем производства.

Однако график имеет и слабые стороны: при его построении делается много допущений, из-за чего сформированные с его помощью результаты анализа достаточно условны.

Для анализа зависимости «затраты - объем - прибыль» используется формула:

(1)

где Р - реализация в стоимостном выражении (выручка);

сумма З пер. - суммарные переменные затраты;

З пост. - постоянные затраты;

Пр - прибыль.

Критическую точку (точку безубыточности) можно представить также путем перехода к натуральным единицам измерения. Для этого введем дополнительные обозначения:

q - объем реализации в натуральном выражении;

q крит. - критический объем продаж в натуральных единицах;

р - цена единицы продукции;

Зпер. - переменные затраты на единицу продукции.

На западных предприятиях не существует единой классификации затрат, каждая фирма имеет право разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от информации, которая требуется менеджерам предприятия. Отличительная черта таких классификаций - их упрощенность, смешение различных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты), что можно объяснить прагматизмом.

Рассмотрим, какие классификации, применяющиеся на Западе, актуальны для организации управленческого учета на российском предприятии.

Как правило, при классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициям отечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию между ней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными.

Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).

Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Заметим также, что подобное деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горюче-смазочные материалы может означать, что водитель либо использует автомобиль с нарушением правил эксплуатации, либо использует его в личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного повышения цен на топливо) [40, с. 186].

Мы рассмотрели основные классификации затрат, имеющие место как в российской теории и практике, так и в западной. Все они в определенной степени необходимы для постановки системы управленческого учета, требуют изучения и внедрения в практику управления на российских предприятиях.

Планирование затрат осуществляется в целях:

- подготовки исходной информации для планирования прибыли и рентабельности - основных показателей эффективности производства;

- обеспечения необходимых условий для осуществления хозрасчетных взаимоотношений между подразделениями предприятия;

- проведения правильной маркетинговой и ценовой политики;

- выработки и принятия оптимальных управленческих решений в области финансовой политики; выявления нормальной величины текущих затрат при определенных условиях производства.

Обобщим изученные классификации затрат в виде рис. 1.2.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.2. Классификация затрат

Этот метод планирования получил большое распространение в зарубежной практике финансового менеджмента и является основой для определения показателя порога рентабельности, силы воздействия производственного рычага и оперативного расчета прибыли от реализации. При этом планирование переменных затрат не представляет большой сложности, если имеются утвержденные технологические нормы расхода материальных, трудовых и других затрат на единицу продукции.

Постоянные расходы существенно не меняются при уменьшении или увеличении объёма производства, изменяется лишь их относительная величина на единицу производственной продукции. Это допущение является условным, поскольку постоянные расходы не изменяются до определенного объёма выпуска, равного объёму производственной мощности предприятия.

При увеличении запланированного выпуска сверх возможности производственного потенциала предприятия потребуются инвестиции в основной и оборотный капитал, а следовательно, возрастут амортизационные отчисления и расходы на аренду, а также управленческие расходы. Поэтому при планировании затрат предприятие должно решить следующие задачи:

ь определение необходимого объёма выпуска и реализации продукции, при котором достигается окупаемость совокупных затрат: суммы переменных и постоянных затрат;

ь расчет необходимой величины постоянных затрат и сопоставление их с реальными производственными возможностями.

Раздельное планирование переменных и постоянных затрат в зарубежной практике применяется для принятия управленческих решений, способствующих получению максимальной прибыли. Для планирования постоянных затрат необходим детальный анализ их ожидаемой структуры и максимальная информация о предстоящем выпуске, производственных доходах и производственных возможностях.

Реально постоянные затраты могут изменяться под воздействием факторов как влияющих, так и не влияющих на объём производства. Задача менеджера состоит в том, чтобы удельные постоянные расходы в расчете на единицу продукции, при этом снижались.

На практике изменение суммы постоянных расходов происходит не столько под воздействием внутренних факторах, которые могут регулироваться, сколько под воздействием внешних: повышение цен и тарифов на товары и услуги, потребляемые в процессе управления; переоценки основных фондов; изменение ставок налогов, норм амортизационных отчислений, арендной платы и т.д.

Влияние внешних факторов поддается планированию в весьма узком промежутке времени. Поэтому финансовые менеджеры предприятий должны оперативно отслеживать колебания себестоимости и принимать управленческие решения, препятствующие негативному воздействию внешних факторов на себестоимость продукции, а в конечном итоге на прибыль предприятия.

Изменяя соотношения между постоянными и переменными затратами в пределах возможностей предприятия, можно решить вопрос получения оптимальной величины прибыли. Такая зависимость называется эффектом производственного рычага, и чем больше доля постоянных затрат в структуре общих затрат, тем сильнее сила производственного рычага.

Следовательно, для достижения оптимальных финансовых результатов финансовые менеджеры должны участвовать вместе с другими службами не только в планировании величины затрат, но и в определении их рациональной структуры.

Планированию себестоимости должен предшествовать тщательный и всесторонний анализ затрат, в ходе которого устанавливается влияние на себестоимость продукции основных технико-экономических факторах в базисном периоде.

Особое внимание следует обратить на выявление величины и причины возникновения затрат, обусловленных неправильной организацией производственного процесса:

- сверхнормативного расхода сырья, материалов, энергии;

- доплат рабочим за сверхурочные работы;

- потерь от простоев оборудования;

- аварий;

- брака;

- излишних расходов, вызванных не рациональными хозяйственными связями по поставкам сырья и материалов;

- нарушениями технологической и трудовой дисциплины и т.п.

Одновременно выявляются внутрипроизводственные резервы в области совершенствования организации производства и труда, внедрения новой техники и технологии с оценкой их экономической эффективности. Планирование себестоимости по факторам используется при разработке текущих и перспективных планов себестоимости продукции, работ, услуг. Сущность планирования по факторам заключается в том, что серией специальных расчетов устанавливается, как должен измениться уровень затрат, сложившийся в базисном году под действием изменений в технико-экономических условиях производства, намечаемых на планируемый год.

Преимущество метода: сокращенный состав и объем требуемый выходной информации; высокая степень обоснованности плана; существенное уменьшение трудоемкости расчетов, как при ручной, так и автоматизированной обработке данных; выделение в общем изменении себестоимости доли участия каждого планируемого мероприятия и других намечаемых изменений в условиях производства.

Недостаток метода: невозможность получить все необходимые плановые расчеты себестоимости.

Плановая себестоимость рассчитывается в такой последовательности:

1. определяется себестоимость товарной продукции планируемого года исходя из фактического уровня затрат базисного года;

2. рассчитывается экономия в планируемом году, обусловленная изменением производственно-технических и экономических условий хозяйствования (проводимых мероприятий по внедрению новой техники, технологии, улучшению организации производства и труда и т.д.) по сравнению с условиями, принятыми по факту базисного года;

3. из себестоимости товарной продукции планируемого года, подсчитанной по уровню затрат базисного года, вычитается итоговая сумма экономии и определяется себестоимость товарной продукции планируемого года (в сопоставимых с базисным годом ценах);

4. подсчитывается уровень затрат на 1 руб. товарной продукции в планируемом году и снижении этих затрат по сравнению с фактическим уровнем затрат базисного года.

Снижение затрат производства в плановом периоде достигается в результате предварительно рассчитанной экономии от:

- применения ресурсосберегающей технологии, обеспечивающей экономию материалов, топлива и энергии, высвобождение работников;

- строгого соблюдения технологической дисциплины, приводящего к сокращению потерь от брака;

- использования технологического оборудования в экономических эффективных областях и режимах;

- сбалансированной эксплуатации производственных мощностей, приводящей к сокращению стоимости основных средств, незавершенного производства и запасов продукции;

- разработки оптимальной стратегии технического развития предприятия, обеспечивающей рациональный уровень затрат на создание технического потенциала предприятия;

- повышения организационного уровня производства, влекущего за собой сокращение потерь рабочего времени, длительности производственного цикла и, как следствие, снижение себестоимости продукции и размеров оборотных средств предприятия;

- внедрения эффективных систем внутрипроизводственных экономических отношений, способствующих экономии всех видов ресурсов, повышению качества продукции;

- рационализации организационной структуры системы управления производством, а значит, сокращения затрат на управление, повышение его эффективности.

При определении экономии, обусловленной действием всех технико-экономических факторов (кроме изменения объема производимой продукции и использования основных средств), учитывается только снижение переменных расходов.

1.2 Методы учета затрат