При нарушении налогового законодательства ( ) налогоплательщик может нести:

1. Административную ответственность

2. Уголовную ответственность

3. Экономическую ответственность в виде уплаты финансовых санкций

Характеристика основных налогов, уплачиваемых фирмой

Налог на прибыль

Налог на прибыль с фирм начал взиматься с 1 января 1992г. согласно Закону РФ от 27 декабря 1991г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций". С 01.01.2002г. вступила в действие 25 глава II части НК, которая и определяет нормативную базу по налогу на прибыль в настоящее время.

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для определения налогооблагаемой прибыли из полученных организацией доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые в указанных выше целях.

В налоговом законодательстве дана классификация доходов и расходов организации в соответствии с которой выделяются:

1. доходы от реализации продукции (работ, услуг) и расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ и услуг);

2. внереализационные доходы и расходы;

3. доходы и расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы.

Расходы, связанные с реализацией подразделяются в свою очередь на четыре группы: материальные расходы, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда и прочие расходы.

Детальный состав каждого из видов расходов и порядок их определения для целей налогообложения определены в соответствующих статьях 25 главы НК.

Одним из наиболее существенных нововведений для налогоплательщиков является обязательность ведения наряду с бухгалтерским налогового учета. В соответствии с новым порядком налоговая база по налогу на прибыль должна формироваться не путем корректировки данных бухгалтерского учета, а автономно с учетом требований налогового законодательства, реализуемых в специально создаваемой системе налогового учета.

Порядок расчета налога на прибыль может быть представлен в виде определенного алгоритма ().

Налоговые ставки

Глава 25 Налогового Кодекса РФ ввела единую ставку налога в размере 24% для российских организаций всех отраслей экономики. Другие ставки предусмотрены только по отдельным видам доходов и операций, а также для иностранных организаций.

Налоговый период

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В течение года предприятия рассчитывают сумму налога нарастающим итогом с начала года и вносят ее в бюджет ежемесячно и ежеквартально.

Налоговые льготы

Для нормативной базы по налогу на прибыль, введенной 25 главой, характерна отмена практически всех видов льгот. Исключение сделано только по льготам, предоставленным Законом о налоге на прибыль отдельным видам организаций (например, малым предприятиям), но действовать эти льготы будут только до окончания срока их предоставления.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Взимается в Российской Федерации с 1 января 1992г. Является важнейшим доходным источником для государства и крупнейшим платежом для предприятий.

Нормативной базой по НДС с 01.01.2001г. является 21 глава II части НК.

НДС - один из наиболее сложных налогов как с точки зрения раскрытия экономического содержания, так и конкретного механизма исчисления.

Реальное содержание объекта НДС, формируемое согласно налоговому законодательству, не соответствует в полной мере экономическому понятию добавленной стоимости. В состав облагаемой базы, в частности, попадает амортизация, не являющаяся по существу элементом добавленной стоимости. Порядок исчисления НДС построен не на прямом обложении добавленной стоимости. Вычленить непосредственно часть стоимости продукта (работы, услуги), соответствующую добавленной стоимости, не позволяет действующая система бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому в РФ, как впрочем и в мировой практике, применяется косвенный, так называемый "инвойсный" метод исчисления.

Налоговая база

Базой обложения НДС является общая сумма выручки (В), получаемой предприятием, реализующим товары (работы, услуги), облагаемые НДС. При этом предприятие при расчете сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет (НДС в бюджет), вычитает сумму НДС, уплаченную поставщикам материально-технических ресурсов, используемых на производство этих товаров (работ, услуг) (НДС уплаченный).

НДС _{в бюджет} = НДС_{полученный} - НДС_{уплаченный} = В * Ст_НДС - МЗ * Ст_НДС

Таким образом, НДС является многоступенчатым налогом на чистый оборот с вычетом "предварительного" НДС, уплачиваемого "на входе" ресурсов на фирму. Он охватывает все обороты, на каждой ступени производственного и распределительного цикла в движении товара от предприятия к конечному потребителю.

Для практической иллюстрации предположим, что цепочка движения продукции включает два производственных звена (предприятия А и Б) и конечного потребителя С. Предприятие А поставляет предприятию Б полуфабрикаты по цене 120 руб., выделив в счете НДС 20 руб. Предприятие Б, доведя этот полуфабрикат до готовой продукции (условно не применяя дополнительных материальных ресурсов), продает эту продукцию конечному потребителю по цене 240 руб. (в том числе НДС - 40 руб.). При расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, предприятие Б из суммы НДС, полученной с конечного потребителя - 40 руб., вычтет НДС, уплаченный поставщику полуфабрикатов - 20 руб. Таким образом, сумма его налоговых обязательств перед бюджетом составит 20 руб. Аналогичную операцию совершает предприятие А, и только конечный потребитель, заплатив НДС, не имеет возможности его зачесть.

Таким образом, НДС может рассматриваться как всеобщий налог на потребление, поскольку экономическое бремя налога через цену товара ложится на потребителя. С точки же зрения техники обложения налогоплательщиком является предприятие.

Алгоритм расчета предприятиями налоговых платежей по НДС предполагает следующие шаги:

1. Необходимо определить, является ли предприятие налогоплательщиком по законодательству РФ.

2. Если да, то далее необходимо выяснить есть ли у него основание временно освободиться от обязанности налогоплательщика. Налоговое законодательство дает такое право предприятиям и индивидуальным предпринимателям, если их налоговая база по НДС в течение трех последовательных месяцев не превысила в совокупности 1 млн. руб. Освобождение ликвидируется при нарушении этого условия впоследствии.

3. Далее необходимо определить наличие объектов налогообложения. Согласно ст. 146 Налогового кодекса к объектам налогообложения относятся следующие операции:

o реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;

o передача на территории РФ товаров (выполнение работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;

o выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

o ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

4. Рассчитать налогооблагаемую базу, учтя все объекты налогообложения. Помимо объектов, перечисленных в предыдущем пункте, в налогооблагаемую базу включаются авансовые платежи под предстоящую реализацию товаров (работ, услуг), штрафные по хозяйственным договорам, проценты по векселям и товарному кредиту и т.д.

5. Определить налоговые ставки (основная ставка НДС составляет 18%, существуют также две льготные ставки 10% и 0%).

6. Рассчитать сумму НДС, полученную с контрагентов по операциям, подлежащих обложению НДС.

7. Определить налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

8. Определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, как разницу между полученной суммой НДС и налоговыми вычетами.

Налоговый период

Налоговым периодом по НДС является месяц. Уплата налога производится не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превышающими 1 млн. руб. предоставлено право уплачивать НДС не ежемесячно, а ежеквартально, не позднее 20 числа месяца, следующего за кварталом.

Налог на имущество предприятий

Применяется в Российской Федерации с 1 января 1992г. С 1.01.2004г. нормативной базой по налогу является глава 30 Налогового Кодекса РФ. Налог на имущество организаций относится к числу региональных. Субъекты Российской Федерации вводят его в действие на своей территории региональным законом об этом налоге.

Объект налогообложения

Согласно статье 374 НК РФ объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств, признаваемых таковыми в соответствии с правилами бухучета (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность). Исключение составляют:

1. земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2. имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная в ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Налоговая база

Налоговой базой по налогу на имущество организаций признается среднегодовая стоимость имущества, подлежащего налогообложению. В расчет берется его остаточная стоимость, определенная по правилам бухучета. Если по правилам, принятым в бухучете, по каким-то основным средствам начисление амортизации не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения по-прежнему будет определяться за вычетом износа.

Среднегодовая стоимость имущества определяется в следующем порядке:
Среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период	=	Остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода + Остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца	:	Количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде + 1

Пример:

Стоимость имущества по месту нахождения организации за отчетный период(I квартал 2004 года) составила:

· на 1 января 2004 года - 400 000 руб.

· на 1 февраля 2004 года - 380 000 руб.

· на 1 марта 2004 года - 410 000 руб.

· на 1 апреля 2004 года - 410 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества за I квартал будет равна 400 000 руб. (( 400 000 руб.+ 380 000 руб.+ 410 000 руб.+ 410 000 руб.):(3+1)).

Налоговые ставки

Максимальная ставка налога составляет 2,2 % (ст. 380 Налогового Кодекса РФ). Причем законодательные власти субъектов федерации вправе установить дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории налогоплательщиков. Например, для организаций, оказывающих почтовые и образовательные услуги, некоммерческих и научных организаций, внебюджетных фондов и др.

Кроме того, ставки могут быть дифференцированы по видам имущества. Например, из состава имущества научных организаций может быть выделено лабораторное имущество для проведения НИОКР, для которого может быть установлена отдельная ставка.

Налоговые льготы

По налогу на имущество предусмотрено значительное количество льгот.

В частности для промышленных предприятий актуальна такая льгота как освобождение от налогообложения объектов, используемых для охраны природы, пожарной безопасности, гражданской обороны, объектов жилищной и коммунальной сферы и т.д. В то же время, так как налог на имущество организаций относится к региональным, законодательные власти субъектов федерации вправе при его введении на своей территории дополнить перечень льгот, предусмотренный в статье 381 НК РФ.

Сумма налога определяется как произведение среднегодовой стоимости налогооблагаемого имущества за отчетный (налоговый) период на ставку налога. Налоговым периодом по налогу является календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев календарного года. В этом случае налог уплачивается ежеквартально. В то же время законодательные власти субъектов федерации получили право при введении налога не устанавливать отчетные периоды, тем самым, освободив налогоплательщиков от уплаты авансовых платежей по налогу в течение года. Окончательный расчет производится по истечении налогового периода исходя из фактической среднегодовой стоимости подлежащего налогообложению имущества предприятий.

Средства этого налога формируют доходы регионального (50%) и местного бюджетов (50%).

Оптимизация налоговых платежей фирмы

В настоящее время налоговое законодательство представляет налогоплательщикам достаточно большой объем прав для защиты своих интересов, в частности: право на получение информации о действующем законодательстве о налогах и сборах, право на получение информации о действующем законодательстве о налогах и сборах, право на получение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, право на обжалование актов налоговых органов, право требовать соблюдения налоговой тайны и др. Вместе с тем, из всех прав налогоплательщика безусловно наиболее важным является право платить наименьшую сумму налога, исчисленную в соответствии с законом.

В концентрированном виде существо этого права выразил в 1936г. английский судья лорд Томлин в решении по делу "Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского" утверждая, что каждый человек имеет право при желании организовать свою деятельность так, чтобы налог, рассчитанный на основе соответствующего закона, был бы меньше, чем при другой организации деятельности ^[1].

Проблема минимизации налоговых платежей проистекает уже из самого определения налога как обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В этом налицо неравноправие в отношениях государства и налогоплательщика, который обязан передать часть заработанных средств без возникновения соответствующих встречных обязательств со стороны государства.

Данные обстоятельства и предопределяют позицию налогоплательщика в рамках налоговых отношений: заплатить как можно меньше налогов с минимальным риском возникновения налоговых санкций и иных неблагоприятных последствий.

В отличие от уклонения от уплаты налогов налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций.

Объективной основой налоговой оптимизации является установленная налоговым законодательством обязанность фирм самостоятельно определять суммы всех налогов. Так как для граждан и организаций уплата налогов является не целью, а определенным обременением, естественно, что каждое лицо заинтересовано в том, чтобы осуществлять свои права и обязанности, уплачивая налоги в минимальном размере. Кроме того, современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам различные льготы.

Для выработки эффективного механизма оптимизации налоговых платежей предприятие имеет достаточно большой спектр возможностей, допустимых в рамах действующего налогового законодательства, причем максимальный экономический эффект достигается при комбинировании этих возможностей.

В наиболее общем виде классификация правомерных способов уменьшения величины налоговых платежей может быть представлена следующим образом:

1. Использование пробелов в налоговом законодательстве

Данный вид оптимизации необходимо отличать от уклонения от уплаты налогов, поскольку он не предполагает сознательного нарушения тех норм налогового законодательства, которые установлены в соответствие с действующим порядком, а позволяет лишь воспользоваться его изъянами и недоработками. При использовании данного механизма, в первую очередь, реализуется норма Налогового Кодекса о том, что каждый налогоплательщик должен уплачивать только законно установленные налоги и сборы.

На практике эта норма имеет как минимум два полезных для налогоплательщика следствия:

· При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения;

· Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, если при установлении налога законодательный орган не определил (нечетко определил) все элементы налогообложения, налогоплательщик имеет законное право налог не уплачивать.

2. Планирование договорных отношений предприятия

В рамках данного способа налоговой оптимизации решаются сразу несколько вопросов, позволяющих уменьшить величину налоговых платежей предприятия, в частности: выбор вида договора, выбор контрагента, определение условий договора и др.

Выбор вида договора

В некоторых случаях выбор вида договора способен не только уменьшить сумму налоговых платежей, но повлиять на наличие объекта налогообложения.

Так в соответствии со ст. 146 Налогового Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость является реализация продукции (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Таким образом, налоговые обязательства возникают при одновременном наличии двух оснований:

· факт реализации товаров (работ, услуг);

· место реализации товаров (работ, услуг) - территория РФ

В данной ситуации факт реализации является тем обстоятельством, на которое предприятие повлиять не в силах: право собственности перешло - реализация состоялась вне зависимости от вида договора. Вместе с тем, если контрагентом по сделке выступает нерезидент, при определении места реализации работ (услуг) решающее значение имеет именно вид договора. Это связано с тем, что для определенных видов услуг (например, информационных, консультационных, юридических, бухгалтерских и иных услуг, перечисленных в п. 1.4 ст. 148 Налогового Кодекса РФ), место реализации определяется на основании места осуществления деятельности покупателя, в то время как для остальных видов работ (услуг) место реализации определяется на основании места деятельности продавца.

Так в случае, если российская образовательная организация заключает договор с зарубежной компанией о проведении семинаров по обучению сотрудников этой компании на территории Российской Федерации, у нее - как продавца услуг - возникает объект обложения по налогу на добавленную стоимость. Вместе с тем, если эти же хозяйственные отношения оформить договором об оказании консультационных услуг объекта обложения НДС не возникает, так как покупателем услуг является нерезидент.

Выбор контрагента

При решении вопроса о выборе контрагента предприятию необходимо принимать во внимание, в первую очередь, статус контрагента и его влияние на налоговые последствия хозяйственной операции.

Так, например, заключая договор подряда на оказание услуг (выполнение работ) с физическим лицом, согласно гл. 24 Налогового Кодекса РФ организация обязана на сумму выплачиваемого по договору вознаграждения начислить единый социальный налог.

Вместе с тем, если указанное физическое лицо зарегистрировано в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, обязанность по начислению и уплате единого социального налога у предприятия не возникает.

В данном случае налицо налоговая экономия по единому социальному налогу, являющемуся составной частью затрат предприятия.

Определение условий договора

В ряде случаев условия договора способны оказать существенное влияние на размер и сроки возникновения налоговых обязательств предприятия.

В качестве иллюстрации можно привести пример, когда установленный договором срок оплаты товаров (работ, услуг), определяется как последний день налогового периода (квартала, месяца).

В связи с тем, что минимальное время похождения платежей через банки составляет один день, а в среднем три дня, момент оплаты товаров (работ, услуг) для продавца и покупателя будет неодинаков. При этом перечисление покупателем оплаты по договору, основанное на дате платежного поручения банку на перевод денежных средств, позволит ему в текущем налоговом уменьшить налоговые платежи в бюджет по налогу на добавленную стоимость. В тоже время у продавца, имеющего право на применение кассового метода определения выручки для целей налогообложения, и получившего денежные средства на расчетный счет по окончании налогового периода, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль возникнет только в следующем налоговом периоде.

3. Использование учетных механизмов

В условиях рыночной экономики у предприятий неизбежно появляется определенная свобода в выборе вариантов осуществления хозяйственной деятельности. Чем либеральнее законодательство, тем больше возможностей предоставляется предприятию.

К данному способу оптимизации налоговых платежей, в частности, следует отнести возможности использования различных учетных механизмов, наличие которых также является свидетельством либеральности действующего законодательства.

Понимание логики бухгалтерского учета и формирование на ее основе учетной политики, учитывающей налоговые аспекты деятельности фирмы, позволяет достичь приемлемой компромисс между необходимостью соблюдения национального стандарта бухгалтерского учета и минимизации налоговых платежей.

Однако при использовании данного способа оптимизации необходимо четко просчитывать влияние принимаемых решений на перспективное развитие предприятия. Это связано, в первую очередь, с тем, что законодательство, давая предприятию определенную свободу в отражении различных хозяйственных операций, требует взамен стабильности и преемственности в выборе экономических подходов.

Это означает, что перед принятием решения о способах проведения или отражения различных операций предприятием должны учитываться не только текущие последствия этих решений, но и их влияние на деятельность предприятия в длительной перспективе.

4. Использование налоговых льгот

Использование налоговых льгот является самым простым и удобным способом минимизации налоговых платежей, в случаях, когда деятельность предприятия соответствует определенным критериям. Это связано, в первую очередь с тем, что другие способы зачастую требуют либо сложных экономических расчетов, либо наличия высококвалифицированных юристов и налоговых консультантов. Однако российское налоговое законодательство настолько запутано, а механизм применения налоговых льгот нечетко определен, что большинство предприятий решаются на применение многих льгот только после тщательных консультаций с теми же юристами и консультантами.

Как показывает практика налогового консультирования значительная часть вопросов, поступающих от клиентов и касающихся проблем налогообложения, так или иначе связаны с условиями и порядком применения налоговых льгот. Эти данные могут служить косвенным показателем того, что в российской практике использование налоговых льгот - отнюдь не самый простой и экономичный способ налоговой оптимизации.

Вместе с тем, льготы по налогам занимают важное место в налоговом планировании. По сути, они выступают как способы государственного стимулирования тех направлений деятельности и сфер экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования.

5. Выбор месторасположения фирмы или места регистрации (территории и юрисдикции)

При определении налоговой юрисдикции и режима налогообложения не следует ориентироваться только на размер налоговых ставок. В ряде случаев при небольших 10-15% налоговых ставках законодательство устанавливает расширенную налоговую базу, что приводит к высокому налоговому бремени.

Снижение налогового бремени при формально высоких налоговых ставках в России доступно для большинства организаций, хотя и носит избирательный характер. В частности, существуют особые льготы для предприятий, осуществляющих социально значимые виды деятельности, в рамках которых применяются значительные льготы, вплоть до полной отмены рядов налогов и иногда допускается получение субсидий от других налогоплательщиков, в рамках их платежей в бюджеты соответствующих уровней. В большей части это касается налогов, устанавливаемых на уровне субъектов федерации и уровне муниципальных образований (местных органов власти).

Среди этой группы способов оптимизации налогов принято выделять:

a. свободные экономические зоны

b. оффшорные зоны;

c. страны с разным налоговым режимом, позволяющим получать экономию на налогах с помощью трансфертных расчетов.

Оффшорный бизнес чрезвычайно популярен в странах с неустойчивой экономикой, поскольку позволяет на законных основаниях выводить из под налогообложения почти весь доход. Однако следует иметь ввиду, что оффшорные компании могут создаваться исключительно иностранными гражданами и только для осуществления кредитно-финансовых операций с иностранными резидентами в иностранной валюте. Другими словами, оффшорным компаниям запрещено заниматься производственной деятельностью на территории той страны, где она зарегистрирована. Кроме того, для российских бизнесменов для регистрации оффшорной компании необходимо получение специальной лицензии Центробанка РФ, поскольку это вытекает из действующего валютного законодательства.

Проведение любых операций по оптимизации налоговых платежей должно носить комплексный характер, то есть рассматривать не только налоговые последствия того или иного экономического решения, но и его влияние на общую эффективность деятельности предприятия.

Не случайно в налоговом законодательстве многих развитых стран широко используется доктрина "деловой цели" (business purpose), которая состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Несмотря на то, что в российском налоговом законодательстве данный принцип в явном виде не сформулирован, отдельные положения Налогового кодекса, а также соответствующая судебная практика позволяют сделать вывод о том, что он является своеобразной "аксиомой налогообложения", которая воспринимается налоговыми органами по умолчанию.

К числу положений Налогового Кодекса, свидетельствующих в пользу доктрины "деловой цели" относятся: принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ), исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица (ст. 50 НК РФ), возможность взыскания налога в судебном порядке при изменении юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами и (или) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика (ст. 31, 45 НК РФ).

Таким образом, если налогоплательщик совершает те или иные действия без хозяйственной цели, а только ради уменьшения суммы налоговых платежей такая деятельность не имеет ничего общего с налоговой политикой, так предполагает возникновение соответствующих санкций при обнаружении подобных фактов налоговыми органами.

Сама по себе оптимизация налогообложения не может и не должна рассматриваться в качестве самостоятельной цели деятельности предприятия. Налоговая оптимизация только в том случае может рассматриваться в качестве элемента налоговой политики, если она направлена на решение тех задач (финансовых, производственных, инновационных и др.), которые продиктованы стратегией развития предприятия.

2. Налогообложение start-up компаний в инновационной сфере

Налоговые аспекты проведения НИОКР

Налоги способны оказывать большое, а подчас решающее влияние на экономическое положение компании. Об этом необходимо помнить, принимая любое управленческое решение, как на этапе зарождения бизнеса, так и в процессе его развития. Особенно это актуально для организаций, сферы деятельности которых характеризуются высокой степенью неопределенности и, следовательно, рисками. Рассматриваемые нами компании уровня start up в полной мере соответствуют этим характеристикам.

К типичным для мировой практики направлениям эффективной реализации стимулирующей функции налогов в рассматриваемой сфере относится:

1. Создание условий, способствующих накоплению инвестиционных ресурсов и их использованию в инновационных целях. Налоговые инструменты решения этой задачи включают:

o предоставление вычетов (налоговых скидок) из налога на прибыль в части затрат на новую технику и производственное строительство (США, Канада, Франция, Япония, Нидерланды). Размеры таких вычетов колеблются по определенным странам и периодам времени в зависимости от их экономического положения и приоритетности решаемых задач;

o предоставление скидок с налога на прибыль в сумме, соответствующей части прироста расходов на НИОКР;

o предоставление скидок с налога на прибыль корпораций при финансировании ими фундаментальных научных исследований в университетах;

o предоставление права пользования налоговыми кредитами;

o введение налоговых льгот при осуществлении лизинговых операций.

2. Создание облегченных процедур решении бизнеса и предоставление возможностей выбора таких организационно-правовых форм его ведения, которые обеспечивают учредителям и участникам минимальные затраты и риски на всех этапах жизненного цикла создающей бизнес-структуры.

3. Введение в налоговое законодательство для организаций малого бизнеса специальных налоговых режимов, отличающихся упрощенной схемой учета, отчетности и налогообложения.

Обсуждая процессы формирования start up company, мы полагаем, что компания оперирует в научно-технической (технологической) сфере, для которой характерна определенная специфика в налогообложении прибыли и имущества.

Налоговое законодательство определения НИОКР не содержит. В то же время ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Следовательно, для целей налогообложения следует применять определение НИОКР, содержащееся в Федеральном законе от 23.08.96 г. № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Бухгалтерское и налоговое законодательство выделяет в отдельную специальную сферу нормативного регулирования НИОКР, осуществляемые коммерческими организациями (юридическими лицами по законодательству РФ) собственными силами и (или) по договорам с заказчиками.

Налог на прибыль

Налоговое законодательство налагает ограничения на виды научной деятельности, расходы по которым признаются для целей налогообложения прибыли. В соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ перечень видов научной деятельности ограничен только научными исследованиями и (или) опытно-конструкторскими разработками для создания новой или усовершенствования производимой продукции (товаров, работ, услуг). Затраты на иные виды научной деятельности для целей налогообложения не признаются и налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Согласно ст. 262 НК РФ "Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки" расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения исследований или разработок (или их отдельных этапов) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

По окончании выполнения все работы или (и) договоры на НИОКР с точки зрения полученных результатов можно разбить на две группы, по каждой из которых предусмотрен различный порядок признания расходов для целей налогообложения:

работы, по которым получен положительный результат;

работы, которые не дали положительного результата.

Под результатом в данном случае следует понимать продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (ст. 2 Закона о науке и государственной научно-технической политике).

Налог на добавленную стоимость

Что касается налога на добавленную стоимость, то здесь существует тоже совсем незначительная "поблажка" для организаций, осуществляющих научно-технические разработки. Так, согласно подп. 16 п. З ст.149 НК РФ от налогообложения освобождается выполнение организациями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетных средств, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров. В случае, когда предприятие осуществляет инновационный проект за свой счет льготы по НДС не предусмотрены.

Налоговый кредит

Фактором, оказывающим положительное влияние на научно-техническое развитие российских организаций, является возможность получения инвестиционного налогового кредита. Основанием для его получения является:

проведение научно-исследовательских опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

Инвестиционный налоговый кредит может предоставляться по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам. Срок, на который может выдаваться инвестиционный налоговый кредит, составляет от одного года до пяти лет. Размер кредитной ставки дифференцирован от одной второй до трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организационно-правовые формы и налогообложение компании

На стадии создания инновационной компании, у основателей достаточно много различных забот. Однако выбор оптимальной организационно-правовой формы start up компании одна из важных задач.

Российское законодательство устанавливает, что ведение любой предпринимательской деятельности может осуществляться в рамках организационно-правовой формы, выбранной учредителями. Перечень форм определяется Гражданским кодексом Российской Федерации (ч.1, гл.3,4 ГК РФ).

Выбор организационно-правовой формы компании определяется набором факторов: вид и предполагаемый масштаб деятельности; число учредителей; наличие, потребность и возможность привлечения финансовых ресурсов; риски; организационные издержки, как при создании, так и при функционировании фирмы; желаемая степень участия в управлении бизнесом и другие факторы важные для создания и ведения бизнеса.

ГК РФ предусматривает следующие виды коммерческих организаций ( ): полное товарищество, товарищество на вере, общество с ограниченной ответственностью (ООО), общество с дополнительной ответственностью (ОДО), закрытое акционерное общество (ЗАО), открытое акционерное общество (ОАО), производственный кооператив и три типа унитарных предприятий, индивидуальный предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ).

Заметим, что организационно-правовая форма может меняться с развитием бизнеса компании.

В условиях, когда налоговая среда является одним из важнейшим факторов, влияющих на эффективность деятельности предприятия, управление налоговыми платежами немыслимо без системы налогового планирования.

На этапе создания start up компании открываются возможности налогового планирования. Учредителям необходимо определить не только основные цели, задачи и предполагаемые направления предпринимательской деятельности, но принять решение в отношении различных организационно-производственных аспектов функционирования предприятия.

Определение организационно-правовой формы и формы собственности, организационной структуры предприятия и его месторасположения - напрямую связаны с налогообложением и предполагают различные налоговые последствия.

Возможность оптимизировать налоговые платежи в результате выбора наиболее предпочтительной организационно-правовой формы предпринимательской деятельности основывается на использовании такого важного фактора налогового планирования как специфика субъекта налогообложения.

В большинстве развитых стран существует зависимость между уровнем имущественной ответственности учредителей предприятия и величиной налоговой нагрузки. Общая тенденция такова: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед кредиторами, как правило, имеет менее обременительные условия налогообложения, чем предпринимательская структура, ответственность учредителей которой ограничена их имущественным вкладом.

В качестве примера можно привести особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитным товариществам (товариществам на вере). Несмотря на то, что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на доходы корпораций.

Распределение организационно-правовых форм коммерческих организаций, действующих в настоящее время в Российской Федерации, по уровням имущественной ответственности учредителей представлено на схеме.

Несмотря на возможность организации предприятия в форме полного товарищества и товарищества на вере, предусмотренную гражданским законодательством, практика стимулирования предпринимательской деятельности с высоким уровнем имущественной ответственности с помощью налоговых льгот не получила в России сколько-нибудь значимого распространения.

Единственной реализованной льготой в данной сфере было освобождение от уплаты налога на прибыль предприятий прибыли, полученной участниками полного товарищества, которая была установлена Законом Российской Федерации от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Однако, учитывая, что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ участниками полного товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации, предоставление данной льготы, по сути, являлось ни чем иным, как исключением двойного налогообложения, поскольку прибыль полного товарищества после ее распределения облагалась налогом у каждого из участников товарищества.

С вступлением в силу соответствующей главы Налогового Кодекса РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, данная льгота была упразднена.

Возможность применения упрощенной системы налогообложения в российском налоговом законодательстве также никоим образом не увязана с организационно-правовой формой предприятия.

В качестве критериев, на основании которых определяется, может ли организация либо индивидуальный предприниматель перейти на упрощенную систему налогообложения используются:

величина дохода от реализации

вид деятельности и характеристика производимой продукции;

отсутствие обособленных подразделений;

стоимость амортизируемого имущества;

средняя численность работников;

состав участников и структура уставного капитала.

Многие из этих критериев пересекаются с характеристиками субъектов малого предпринимательства, установленными Федеральным законом от 14.06.95 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и более подробно будут рассмотрены в разделе "Упрощенная система налогообложения" данной лекции.

Таким образом, ни один из перечисленных критериев напрямую не связан с организационно-правовой формой предприятия, и как следствие, с размером его имущественной ответственности.

В настоящее время налоговый фактор не может рассматриваться в качестве решающего при выборе организационно-правовой формы предпринимательской деятельности.

Вместе с тем, учитывая, что процесс формирования современного налогового законодательства в РФ еще не завершен и многими экономистами признается необходимость развития наиболее приоритетных форм организации предпринимательской деятельности с помощью налоговых стимулов, можно ожидать внесение соответствующих изменений в налоговое законодательство.

Налоги и лизинг

Лизинг - все еще редко используемый инструмент инвестирования в российской практике.

К примеру, в США около половины предоставляемых банками кредитов имеют форму лизинговой сделки. Высока доля лизинга в общем объеме инвестиций в оборудование: в США она составляет 29%, а в европейских странах - до 25%. Что же делает лизинг столь популярным в мире? Каковы налоговые мотивы принятия организацией решения об использовании лизингового способа приобретения основных средств.

Решение о заключении договора лизинга принимается потенциальным клиентом в том случае, если условия лизинга, предлагаемые лизингодателем, являются более выгодными по сравнению с кредитованием. При этом важнейшими параметрами при выборе того или иного проекта являются налоговые последствия.

Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль -- одно из основных преимуществ лизингового способа приобретения основных средств. Такое преимущество складывается в силу того, что действующее законодательство предоставляет стороне договора лизинга, являющейся балансодержателем предмета лизинга, возможность применять механизм ускоренной амортизации. Это значит, что к норме амортизации предмета лизинга может быть применен коэффициент ускорения не более трех (т.е. норма может быть увеличена в три раза). Срок полного перенесения стоимости предмета лизинга на себестоимость производимой продукции (работ, услуг) соответственно уменьшается втрое. В итоге -- уменьшение выплат по налогу на прибыль.

Уменьшение выплат по налогу на имущество - второе очевидное преимущество лизинга, связанное с ускоренной амортизацией.

За счет ускорения списания основных средств срок, в течение которого начисляется и подлежит уплате налог на имущество, сокращается втрое. Именно это обстоятельство отражается на расчетах по налогу на имущество и сокращает выплаты.

Будущему лизингополучателю следует обратить внимание и на место регистрации лизингодателя, поскольку органы государственной власти субъектов Федерации для некоторых лизинговых компаний предоставляют льготу по уплате налога на имущество в размере 100%. Эта льгота, как и прочие преимущества, благоприятно отражается на лизингополучателе при расчете лизинговых платежей.

Кроме перечисленных факторов следует обратить внимание на возможности оптимизации налоговых платежей по налогу на прибыль путем использования механизма налогового планирования.

Лизинг можно использовать, например, с целью оптимизации показателей бухгалтерской и налоговой отчетности и приведения их к необходимым величинам через механизм начисления лизинговых платежей.

Дополнительно в зависимости от отношений с лизинговой компанией и ее возможностей можно договориться о непропорциональном графике выплаты лизинговых платежей, что может быть полезным при управлении потоками денежных средств и параметрами налоговых платежей.

Налоговые аспекты при выборе способа финансирования

К числу наиболее актуальных проблем, с которыми сталкивается практически любая компания на стадии создания и развития, является выбор наиболее эффективных способов привлечения капитала.

Привлечение капитала является одной из фундаментальных задач финансового менеджмента, который представляет собой систему разработки и реализации управленческих решений, связанных с формированием, распределением и использованием финансовых ресурсов предприятия.

Говоря о развитии бизнеса инновационной компании, следует отметить, что проблема поиска финансирования приобретает для нее первостепенное значение. Полная реализация инновационного проекта от зарождения идеи до ее коммерческого воплощения занимает несколько лет и требует значительных финансовых ресурсов.

Таким образом, для развития компании необходимо не просто привлечение капитала, но и возможность получения "длинных" денег, т.е. срок, на который получены ресурсы, должен соотносится с периодом окупаемости проекта.

Выбор источников финансирования немыслим без комплексной оценки затрат на их привлечение и использование для фирмы. Учитывая, что налоговый режим неодинаков для различных способов привлечения финансовых ресурсов, компания при рассмотрении и выборе того или иного варианта финансирования должна проанализировать налоговые последствия принимаемого решения.

Двумя принципиально различающимися способами финансирования являются:

привлечение средств на долевой основе (участие в капитале);

привлечение средств на долговой основе (получение средств на условиях срочности и возвратности);

Кроме того, возможен смешанный вариант, который наиболее характерен для венчурного финансирования. В этом случае инвестиции частично направляются в уставный капитал, при этом другая часть предоставляется в форме инвестиционного кредита на срок 3-7 лет. Процентная ставка по таким кредитам либо вообще не устанавливается, либо определяется как ставка LIBOR (London Interbank Offered Rate) + 2 - 4% ^[2].

Рассматриваемые способы предполагают различные варианты практической реализации.

Так, участие в капитале подразумевает возможность внесения вклада не только в виде денежных средств, но и в виде другого имущества, в частности, технологического оборудования. При этом действующим налоговым законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения НДС стоимости технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. Купив аналогичное оборудование с использованием денежных средств, привлеченных в качестве вклада в уставный капитал, фирме, дополнительно к стоимости оборудования, придется заплатить поставщику налог на добавленную стоимость в размере 20%, возместить который оно сможет только при наличии выручки от реализации продукции.

Привлечение средств на долговой основе также возможно различными способами:

· выпуск долговых ценных бумаг (векселей, облигаций);

· получение банковского кредита;

· получение займа (в случае, если кредитором выступает не кредитная организация)

С точки зрения оптимизации налоговых платежей, преимущества долгового финансирования (в любой из перечисленных форм) перед долевым заключаются в возможности уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму процентов, уплачиваемых кредитору в соответствии с договором, в пределах, установленных законодательством. В настоящее время предельная величина процентов, которая может быть принята в качестве расхода по налогу на прибыль организаций, составляет:

· по долговым обязательствам в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ *1,1;

· по долговым обязательствам в иностранной валюте - 15%.

В то же время привлечение дополнительного финансирования путем эмиссии акций не позволяет предприятию использовать соответствующие возможности, поскольку дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, то есть прибыли после налогообложения.

Различие между порядком признания процентов и дивидендов для целей налогообложения прибыли можно определить на основе алгоритма формирования конечного финансового результата деятельности фирмы.

Вместе с тем, рассматривая различные варианты долгового финансирования необходимо иметь в виду, что статус кредитора может существенным образом повлиять на возможность принять сумму начисленных процентов в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, при выборе способов формирования финансовых ресурсов необходимо учитывать, что привлечение средств с помощью эмиссии ценных бумаг, как долговых, так и долевых (акций, облигаций) влечет за собой необходимость уплаты государственной пошлины за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг (п. 44 ст. 333.33 Налогового Кодекса РФ.

Выбор системы налогообложения

Следует иметь в виду, что право выбора системы налогообложения есть далеко не у всех предприятий. Как правило, это преимущество распространяется на малые предприятия, то есть основным критерием для использования этой преференции является масштаб бизнеса.

В настоящее время малые предприятия, работающие в научно-технической деятельности, могут использовать две системы налогообложения.

Традиционную (обычную) систему, при которой малые предприятия уплачивают в бюджет налог на прибыль, НДС и все другие налоги (с учетом особенностей, установленных для МП).

Упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, при которой малые предприятия вместо совокупности федеральных, региональных, местных налогов и сборов уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Традиционная система налогообложения

По последним оценкам, численность малых предприятий, работающих по этой системе, составляла порядка 500 тыс., численность индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица - около 2,5 млн. человек.

...